Landsskatterettens kendelse af 01. april 2009 i sag 08-00907

Klagen vedrører opgørelse af afskrivningsgrundlaget i G1 K/S.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2004

Skatteankenævnet har godkendt 291.450 kr. som klagerens andel af afskrivninger i G1 K/S, selvangivet med 316.900 kr.

Landsskatteretten godkender afskrivninger med 291.221 kr.

Landsskatteretten godkender videre fradrag for udgift til G2, legal fee på 45.870 kr. efter ligningslovens § 8 J, stk. 1, svarende til 5.734 kr. for klagerens andel.

Landskatteretten godkender ikke fradrag for kommanditselskabets udgift på 129.539 kr. til besigtigelsestur, svarende til 16.192 kr. for klagerens andel.

Indkomstårene 2005 og 2006

Skatteankenævnet har godkendt for hvert års vedkommende 291.450 kr. som klagerens andel af afskrivninger i G1 K/S, selvangivet med 316.900 kr.

Landsskatteretten godkender afskrivninger for hvert års vedkommende med 291.221 kr.

Sagens oplysninger

G1 K/S blev stiftet 25. august 2004.

Der er 10 deltagere i G1 K/S med samlet 200 andele. Klageren er i indkomstårene ejer af 25 andele. Udbyder af kommanditselskabets andele var G3 A/S.

Kommanditselskabets aktivitet består i at udleje fast ejendom beliggende i Skotland.

Kommanditselskabet har ifølge det oplyste i 2004 erhvervet ejendommene Y1 og Y2 i Skotland.

Afskrivningsgrundlaget i G1 K/S er opgjort således:

Afskrivningerne er 5 %, svarende til 2.535.119 kr., eller 12.676 kr. pr. andel.

Klageren har i alle indkomstår selvangivet afskrivninger svarende til sin andel, eller til 316.900 kr.

Købsomkostningerne på 5.961.812 kr. er dokumenteret ved kopi af faktura dateret 1. december 2004 fra udbyder til kommanditselskabet på beløbet for "Udbyderhonorar i henhold til prospekt". Repræsentanten har indsendt en oversigt over de bagvedliggende omkostninger, som udbyder har haft, der har resulteret i udbyders fakturering af udbyderhonorar til kommanditselskabet. De bagvedliggende omkostninger er:

"Mægler indkøbskanal" er dokumenteret ved kopi af faktura nr. 1 fra G6 fra England dateret 9. december 2004 til G1 K/S vedrørende " G1 K/S. Introducing the following properties as part of the Concorde Protoflio: Y2, Y1. Undertaking pre-bidding due diligence and liaising with valuers and finance brokers. Agreeing Heads of Terms and liaising with solicitors and advisers up to Exchange and Completion of Contracts." Fakturaen er på samlet 36.538,40 £, eller 401.922,40 kr. ved kurs 11.

"Mægler indkøbskanal" er ligeledes dokumenteret ved kopi af faktura nr. 2 fra G7 til udbyder dateret 3. december 2004 vedrørende " G1 K/S. Pris £ 4.516.524,00 Vores andel af aquisition fee £ 17.163 á kurs 1078,31 kr. 185.070,00".

Samlet giver disse to fakturaer vedrørende "Mægler indkøbskanal" 586.992,40 kr.

"Indkøbsafdeling" er dokumenteret ved kopi af faktura nr. 3 fra G8 ApS til udbyder dateret 10. januar 2005 for " G1 K/S honorar ifølge aftale" på 484.397 kr. Repræsentanten har i brev af 6. august 2008 til retten oplyst, at udgifterne til G8 ApS samt G9 ApS (se nedenfor) dækker over markedsanalyse, udvælgelse af ejendomme, beregninger og besigtigelse, due diligence, gennemlæsning af dokumenter, budgivning, beregning og forhandling samt beregninger/ansøgninger og forhandlinger i forbindelse med finansiering.

"Bygningssagkyndig" er dokumenteret ved kopi af faktura nr. 4 fra GVA G6 fra England dateret 25. november 2004 til G1 K/S vedrørende "Building Surveys - G10 plc. To: Professional services rendered during the period September to November 2004. To: Receiving instructions, confirmed by our letter dated 9 September 2004, to undertake non-intrusive building surveys of the following public houses:- Y2 (Ref. 15), Y1 (Ref. 16). To: Undertaking inspections, reviewing the Long Form Certificate of Title produced by G11 and preparing Executive Summary reports. To: Fee, prepared in accordance with our letter dated 9 September 2004 5,800.00. To: Out of pocket expenses 326.48. Samlet giver dette 6.125,48 £ eller 67.391,28 kr. ved kurs 11,00. Brevet af den 9. september 2004 er ikke fremlagt.

"2. prioritet bank" er dokumenteret ved kopi af "Term Sheet, G1 K/S" fra G12 HF, hvoraf det fremgår, at der skal betales et "Arrangement fee: GBP 7,125 flat, payable in advance on the initial draw down date." Ved kurs 11,00 svarer dette til 78.375 kr. Der er tale om et lånetilbud.

"Udenlandsk advokat" er dokumenteret ved kopi af faktura nr. 5 fra G13 til G1 K/S vedrørende "G1 K/S To fee for professional services in connection with purchase of Y1" på 16.485,00 £, eller 181.335 kr. ved kurs 11.

"Udenlandsk advokat" er videre dokumenteret ved kopi af faktura nr. 6 fra G13 til G1 K/S vedrørende " G1 K/S. To fee for professional services in connection with purchase of Y2" på 16.485,00 £, eller 181.335 kr. ved kurs 11.

Samlet giver disse to fakturaer vedrørende "Udenlandsk advokat" 362.670 kr.

"Dansk advokat" er dokumenteret ved kopi af faktura nr. 7 fra G14 til udbyder dateret 22. december 2004 for "salær for bistand (...) i sagerne (...) G1 K/S, (...)" på 700.000 kr. Fakturaen vedrører bistand angående mange K/S-selskaber. Med håndskrift er påført, at 61.111 kr. kan henføres til G1 K/S. Repræsentanten har i brev af 6. august 2008 til retten oplyst, at udgiften til G14 dækker over udfærdigelse af lånedokumenter, transport/hæftelse samt juridisk assistance i forbindelse med 2. prioriteten.

"Dansk advokat" er videre dokumenteret ved kopi af faktura nr. 8 dateret 30. maj 2005 fra G15 til udbyder på 60.365,50 kr. Fakturaen vedrører G1 K/S - finansiering af K/S udbudt af G3 A/S - G12 HF. "Vort honorar for juridisk bistand i perioden fra den 20. september 2004 til og med den 31. maj 2005 vedrørende G12 HF's finansiering af G1 K/S' køb af ejendom, herunder: - udarbejdelse af låneaftale med bilag, - gennemgang og løbende ekspedition af omfattende materiale til opfyldelse af conditions precedent, - løbende ekspedition af diverse sikkerhedsdokumenter, - udarbejdelse af efterfølgende selvskyldnerkautioner og transportmeddelelser til investorer, - omfattende korrespondance med sagens parter, samt - deltagelse i investormøde" og salær.

Samlet giver disse to fakturaer vedrørende "Dansk advokat" 121.476,50 kr.

"Dansk revisor" er dokumenteret ved kopi af en specifikation fra G16 hvoraf det fremgår, at G16 har beregnet et honorar på 28.700 kr. for "Prognosemateriale af 29/10 2004 for G1 K/S (G16's erklæring dateret 13/12 2004)".

"Prospekt" er dokumenteret ved kopi af faktura nr. 9 dateret 20. november 2004 til udbyder fra G17 A/S på 53.400 kr. Fakturaen vedrører tryk, pakning og levering af prospektmateriale.

"Besigtigelse investor" er dokumenteret ved kopi af liste over deltagere, samt kopi af 2 regninger fra G18 F.M.B.A. og en enkelt regning fra ejendomsadministrator G19 Ltd. i England til kommanditselskabet for at være til stede ved investorernes besøg den 20. maj 2005. Rejsen er afholdt 20. maj - 21. maj 2005.

"Mægler andre" er dokumenteret ved kopi af faktura nr. 10 dateret 10. februar 2005 fra G9 ApS til udbyder. Begge selskaber har samme adresse. Fakturaen vedrører "Mæglerhonorar G1 K/S 1,0% af kr. 49.681.764, kr. 496.817,64". Med håndskrift er købesummen rettet til 50.186.593 kr. og tillige tilføjet "+ Rest 84.459 kr.".

Af en fremsendt låneopgørelse fra G20 plc. vedrørende kommanditselskabet og de to ejendomme (benævnt draft completion statement) kan der ses, at fra lånet (udbetalt af G20 plc. til kommanditselskabet) er fratrukket følgende omkostninger før udbetaling:

• "Balance of Arrangement Fee" på 9.760,50 £.
• "G2" på 4.170,00 £.
• "VAT" på 729,75 £.
• "Foreign opinion fees" på 420,00 £.
• "VAT" på 105,00 £.
• "Photocopying and Fax" på 15,00 £.
• "VAT" på 2,63 £.
• "Telegraphic Transfer Fee" på 25,00 £.
• "VAT" på 4,38 £.
• "Companies House Registration Fees" på 40,00 £.

Yderligere dokumentation for købsomkostningerne er ikke modtaget af Landsskatteretten.

Det fremgår af prospektet for G1 K/S, at kommanditselskabet har indgået aftale med G22 A/S om selskabsadministrationen, samt at lejerne af ejendommene i G1 K/S betaler samtlige omkostninger til ejendommens drift, herunder forsikringer samt udvendig og indvendig vedligeholdelse.

Skatteankenævnet har anset honoraret til G3 A/S som et honorar for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af projektet. Udgiften er ikke anset for en handelsomkostning.

Skatteankenævnet har begrundet afgørelsen med at hver bygning afskrives for sig, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 1, og at der kan afskrives på den kontantomregnede anskaffelsessum, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 1. Til bygningens anskaffelsessum medregnes efter praksis en forholdsmæssig del af handelsomkostningerne, såsom advokat- og mæglersalær samt tinglysningsafgift vedrørende skødet. Prioritetsomkostninger - herunder kurstab - samt udgifterne til erhvervelse af grund udgør ikke en del af anskaffelsessummen.

I forbindelse med erhvervelsen af ejendommene har der medvirket en engelsk ejendomsmægler. Denne udgift er godkendt tillagt anskaffelsessummen. Der er endvidere godkendt tillæg af udgifter til engelsk advokat, udgifter til byggesagkyndig vurdering, ejendomsvurdering samt stempelomkostninger.

Honoraret til G3 A/S, som kommanditselskabet har betalt ved erhvervelsen af ejendommen, er ikke anset for en del af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for ejendommen. Der er henvist til SKM2006.649.VLR, SKM2005.450.VLR, SKM2006.310.VLR samt SKM2007.41.ØLR.

Skatteankenævnet har opgjort afskrivningsgrundlaget således:

Afskrivninger er 5 % eller 1.166.900 kr., svarende til 5.834 kr. pr. andel. Klagerens afskrivninger er 145.850 kr.

Afskrivninger er 5 % eller 1.164.870 kr., svarende til 5.824 kr. pr. andel. Klagerens afskrivninger er 145.600 kr.

Samlet afskrivninger er 291.450 kr.

Skatteankenævnet har videre stadfæstet SKAT's afgørelse vedrørende fradrag i indkomstopgørelsen således, at der er godkendt fradrag for udgift på 61.111 kr. af faktura nr. 7 fra G14 på 700.000 kr., fradrag for udgift til G15 på 60.365,50 kr. og fradrag for udgift til G16 på 28.700 kr. efter ligningslovens § 8 J, stk. 1, samt fradrag for udgift til investorrejse på 129.539 kr. efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

SKAT har foretaget konsekvensændringer i fradragskontoen som følge af ændringerne i afskrivningsgrundlaget mv. Skatteankenævnet har dog ikke kommenteret dette i deres afgørelse.

SKAT har på retsmødet den 20. marts 2009 i Landsskatteretten, vedrørende udgiften til investorrejsen, oplyst retten om, at SKAT nu har ændret indstilling, idet SKAT ikke længere er af den opfattelse, at fradrag for udgiften kan godkendes efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. SKAT henviste ved retsmødet til, at G3 A/S har afholdt udgiften, og hvis ingen investorer ville have været med på rejsen, så ville G3 A/S have sparet pengene - ikke investorerne. G3 A/S har nok også fratrukket udgiften i indtægten fra udbyderhonoraret. SKAT henviste videre ved retsmødet til, at udgiften ikke kan medregnes til afskrivningsgrundlaget, da rejsen er foretaget efter købet af ejendommen.

Repræsentanten har i brev af 14. marts 2008 nedlagt påstand om, at de af kommanditselskabet afholdte udgifter til projektomkostninger samt udbyderhonorar til G3 A/S skal indgå ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for de af kommanditselskabet ejede ejendomme for indkomstårene 2004, 2005 og 2006 med deraf følgende afskrivningsadgang for klageren. Der er videre nedlagt påstand om, at der skal ske en korrektion af klagerens fradragskonto i overensstemmelse hermed for indkomstårene 2004, 2005 og 2006.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at klageren som kommanditist i G1 K/S er berettiget til at tillægge sin andel af de afholdte udgifter til projektomkostninger og udbyderhonorar til G3 A/S ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for den af kommanditselskabet ejede ejendom med deraf følgende afskrivningsadgang.

Repræsentanten henviser til, at det følger af almindelig teori og praksis, at alle sædvanlige handelsomkostninger kan indgå ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for en afskrivningsberettiget ejendom med deraf følgende afskrivningsadgang for kommanditselskabets anskaffelsessum for ejendommen inklusiv handelsomkostninger.

Repræsentanten har i et supplerende indlæg dateret 9. oktober 2008 kommenteret nærmere om forholdet omkring kreditnotaen samt investorrejsen. Repræsentanten påpeger, at forklaringen på den udstedte kreditnota nærmere er, at G3 A/S som udgangspunkt betalte alle omkostninger, og herefter udstedte faktura herfor til kommanditselskabet. I nærværende sag vedrørende G1 K/S, blev en del af omkostningerne imidlertid enten betalt direkte via selskabets egen konto eller via completion statement fra 1. prioriteten, hvor omkostningerne er modregnet i det udbetalte beløb. Da G3 A/S altid udsteder en faktura svarende til samtlige købsomkostninger, udstedes der efterfølgende en kreditnota på det beløb, som kommanditselskabet selv har afholdt, således at kommanditselskabet ikke kommer til at betale disse beløb to gange.

Det fremgår direkte af completion statement, at der er sket modregning af nogle transaktionsomkostninger i forbindelse med långiverens, G20 plc.'s, udbetaling af låneprovenuet. Disse modregnede transaktionsomkostninger indgår som en del af den i sagen omhandlede kreditnota, hvilket som anført ovenfor er begrundet i, at kommanditselskabet ellers ville komme til at afholde disse transaktionsomkostninger to gange. Det gøres på den baggrund gældende, at der ikke er grundlag for at reducere det selvangivne afskrivningsgrundlag med 1.240.361,43 kr.

Repræsentanten præciserer, at den afholdte udgift til investorrejse på ingen måde kan karakteriseres som en privat udgift for investorerne. Den omhandlede investorrejse afholdes sædvanligvis efter, at investorerne har erhvervet ejendommen/ejendommene med henblik på, at investorerne sammen med deres ægtefæller får mulighed for at besigtige deres nyerhvervede investeringsejendom. I forbindelse med disse investorrejser deltager sædvanligvis en eller flere personer fra G3 A/S, der har nærmere indsigt i optimeringen af driften for større udlejningsejendomme. Samtidig vil den til ejendommen/ejendommene knyttede administrator sædvanligvis også deltage i forbindelse med fremvisning af ejendommen/ejendommene for investorerne. Der er således i høj grad tale om en driftsrelateret udgift for investorerne. Det forhold, at investorernes ægtefæller i visse tilfælde deltager i investorrejserne, er ikke udtryk for, at der er tale om en privat rejse. Baggrunden for, at ægtefællerne i flere tilfælde deltager, er, at investorerne typisk hæfter solidarisk sammen med deres respektive ægtefæller i forhold til den pågældende investering. Derudover medfører de gældende regler om beskatning af ægtefæller, at både investor og dennes ægtefælle har en naturlig fælles interesse i investeringen i skattemæssig henseende.

Repræsentanten har videre i et supplerende indlæg dateret 11. marts 2009 gjort opmærksom på, at repræsentanten er opmærksom på Højesterets dom af den 25. november 2008, offentliggjort i SKM2008.967.HR, hvor Højesteret nåede frem til, at ingen del af det erlagte udbyderhonorar kunne indgå ved opgørelsen af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for ejendommen i den konkrete sag. Det er imidlertid ifølge repræsentanten væsentligt at holde sig for øje, at Højesterets dom vedrører en ren formidlingssituation, hvilket vil sige, at der er tale om, at den konkrete ejendomsudbyder i sagen fungerede som formidler mellem den oprindelige ejer af ejendommen og kommanditselskabet, der erhvervede ejendommen. I nærværende sag er der ifølge repræsentanten ikke tale om nogen formidlingssituation, idet der derimod er tale om, at investorerne har erhvervet såkaldte "brugte anparter". Det gøres af repræsentanten gældende, at det er fast antaget i praksis samt bekræftet af SKAT, at såfremt en investor i et ejendomsinvesteringsprojekt er indtrådt som kommanditist ved erhvervelse af en brugt anpart, så kan skattemyndighederne ikke reducere den pågældende kommanditists andel af afskrivningsgrundlaget for ejendommen med de af kommanditselskabet erlagte udgifter til projektomkostninger og udbyderhonorar.

Til støtte for påstanden henviser repræsentanten til SKAT's egen meddelelse offentliggjort i SKM2008.390.SKAT. Meddelelsen indeholder en nærmere beskrivelse af SKAT's opfattelse af praksis på området vedrørende opgørelse af afskrivningsgrundlaget for investorer i anpartsprojekter. SKAT sondrer i notatet overordnet set mellem, hvorvidt der er tale om et formidlingssalg eller køb og videresalg (køb af brugte anparter). Af SKAT's meddelelse fremgår det, at hvor udbyder alene formidler en ejendom til investorkredsen, kan udbyderhonoraret efter SKAT's opfattelse ikke medregnes ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for investor. Såfremt der derimod er tale om videresalg, konstaterer SKAT efter en gennemgang af den foreliggende praksis på området, at der skal sondres mellem, om investor er første eksterne erhverver eller om investor er en senere, ekstern erhverver. Kun i sidstnævnte tilfælde vil der efter SKAT's opfattelse være tale om køb af brugte anparter. Om retsstillingen for den sidstnævnte kategori af brugte anparter oplyses i SKAT's meddelelse, at SKAT administrerer reglerne således, at køber kan afskrive på hele det beløb, der udgør den aftalte anskaffelsessum for anparten. Synspunktet bag denne - faste - praksis er ifølge SKAT, at etableringsomkostningerne én gang for alle er blevet betalt af den oprindelige investor, og at efterfølgende erhverver derfor køber en anpart i en igangværende virksomhed og følgelig ikke skal afholde etableringsomkostninger. SKAT anfører i den forbindelse, at man ikke har kendskab til afgørelser, hvor skattemyndighederne med henvisning til, at der har været tale om en kort ejerperiode, har gjort gældende, at der ikke har været tale om køb af brugte anparter. SKAT tilføjer herved, at det også ville forekomme særdeles problematisk at gøre dette synspunkt gældende. Med dette mener repræsentanten, at SKAT på en særdeles interessant måde, har knæsat administrativ praksis vedrørende den skattemæssige behandling for senere erhverver.

På baggrund af ovenstående er det efter repræsentantens opfattelse meget vanskeligt at se begrundelsen for, at den første investor, der køber en anpart fra en udbyder, i skattemæssig henseende skal stilles på en anden og ringere måde end den næste eksterne investor i rækken. Fælles for investorerne er således helt typisk, at der er tale om køb af ejendomsanparter i igangværende erhvervsejendomme. Det gøres gældende af repræsentanten, at SKAT's meddelelse offentliggjort i SKM 2008.390.SKAT i realiteten støtter synspunktet om, at i de i nærværende sag omhandlede projektomkostninger og udbyderhonorar skal indgå ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget. Repræsentanten henviser videre til, at Landsskatteretten i en offentliggjort kendelse, jf. SKM2008.984.LSR, godkendte skatteyders synspunkt om brugte anparter. Det gøres af repræsentanten gældende, at nærværende sag skal afgøres i overensstemmelse med principperne i omtalte landsskatteretskendelse med den effekt, at der ikke er grundlag for at reducere afskrivningsgrundlaget for den af kommanditselskabet ejede ejendom med de afholdte udgifter til projektomkostninger og udbyderhonorar til G3 A/S.

Repræsentanten har i det supplerende indlæg af den 11. marts 2009 videre kommenteret udgiften til investorrejsen. Repræsentanten henviser til, at dette forhold ikke blev påklaget til Landsskatteretten, og repræsentanten mener derfor ikke, at Landsskatteretten kan foretage ændringer på dette punkt.

Derudover påpeger repræsentanten, at det faktuelt forholder sig således, at langt fra alle investorerne deltager i investorrejserne. I nærværende sag har alene 4 kommanditister fra G1 K/S deltaget i den pågældende investorrejse sammen med investorer, der havde investeret i ejendomsprojektet G23 K/S samt med 5 medarbejdere fra G22 A/S og G3 A/S. Repræsentanten henviser til, at det er meget væsentligt at holde sig for øje, at klageren ikke deltog i investorrejsen. Desuagtet blev den samlede udgift til investorrejsen af kommanditselskabet betragtet som en udgift, der vedrører alle kommanditister, hvorfor udgiften driftsøkonomisk bliver afholdt af kommanditselskabet. I forbindelse med opgørelsen af ejendommens afskrivningsgrundlag har investorerne tillagt den samlede udgift til afskrivningsgrundlaget, og dermed reelt fordelt udgiften til investorrejse ud på investorerne i forhold til deres respektive andele af det omhandlede kommanditselskab. Ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget er der ikke taget højde for, hvilke af investorerne, der rent faktisk har deltaget i investorrejsen, idet man har betragtet den samlede udgift til investorrejse som en samlet erhvervsmæssigt udgift for kommanditselskabet med deraf følgende afskrivningsadgang. Dette understøtter efter repræsentantens opfattelse klart, at der er tale om en udelukkende erhvervsmæssig udgift, idet det må have formodningen afgørende imod sig, at de investorer, der ikke har deltaget i selve investorrejsen, skulle gå med til at lade kommanditselskabet afholde de ikke ubetydelige udgifter hertil.

I tilknytning hertil henledes opmærksomheden på, at de personer, der har investeret i ejendomsprojekter udbudt af G3 A/S, typisk ikke kender hinanden på forhånd. Der er således ikke på nogen måde tale om, at deltagerne i investorrejserne er private venner, idet deltagerne kun undtagelsesvis kender hinanden på forhånd. Dette taler ifølge repræsentanten også afgørende imod, at investorrejsen har privat karakter. Endeligt bemærkes vedrørende investorrejsen, at det ikke tilkommer skattemyndighederne at være smagsdommere i forhold til, hvorvidt en given erhvervsdrivende ønsker at lade sig transportere erhvervsmæssigt i en Ferrari i stedet for en Skoda, eller såfremt en erhvervsdrivende ønsker at møblere sine kontorfaciliteter med designermøbler i stedet for møbler fra IKEA. Overført til nærværende sag gøres det derfor af repræsentanten gældende, at det er uden betydning for vurderingen af, hvorvidt der er tale om privat eller erhvervsmæssig udgift, hvilken størrelse udgifterne til investorrejsen har haft. Afgørende er derimod udelukkende, hvorvidt rejsen som sådan har haft et erhvervsmæssigt formål samt et erhvervsmæssigt indhold.

I det supplerende indlæg af den 11. marts 2009 uddyber repræsentanten ligeledes påstanden om fradragskontoen, idet repræsentanten gør gældende, at uanset, at Landsskatteretten måtte finde, at de afholdte udgifter til projektomkostninger og udbyderhonorar til G3 A/S ikke udgør afskrivningsberettigede og ikke fradragsberettigede udgifter, så skal de omhandlede udgifter desuagtet ikke fragå ved opgørelsen af fradragskontoen, jf. TS-cirkulære nr. 1 af 11. januar 1990, pkt. 1, litra k. Det gøres gældende af repræsentanten, at de ikke-afskrivningsberettigede og ikke-fradragsberettigede udgifter ikke har belastet kommanditisternes kapitalkonto i kommanditselskabet. Det gøres videre af repræsentanten gældende, at de afholdte projektomkostninger og udgifter til udbyderhonorar er aktiveret regnskabsmæssigt, hvorfor de ikke har belastet kommanditisternes fradragskonti. De pågældende udgifter skal derfor ikke fragå fradragskontoen. Til støtte for dette synspunkt henviser repræsentanten til Vestre Landsrets dom af den 20. oktober 2005, offentliggjort i SKM2005.450.VLR.

Landsskatteretten kan ikke tilslutte sig repræsentantens påstand om "brugte anparter". Der er herved lagt vægt på, at anskaffelsen formelt set er sket ved tegning af anparter, samt at formålet med køb af ejendommen og etableringen af projektet i realiteten hele tiden har været, at udbyde et ejendomsprojekt til tegning af private investorer. Det faktum, at kommanditselskabet er etableret og ejendommen anskaffet forud for klagerens tegning af anparterne, ændrer således ikke ved, at klagerens afskrivningsgrundlag skal opgøres efter praksis for nytegning af anparter. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 18. december 2007, gengivet i SKM2008.16.VLR, hvor kommanditisten ligeledes havde erhvervet anparter i et kommanditselskab med tilbagevirkende kraft. Landsretten fastslog, at afskrivningerne skulle opgøres i overensstemmelse med reglerne for nytegning af anparter, ligesom det ikke kunne tillægges betydning, at kommanditselskabet havde erhvervet ejendommen og optaget lån i denne forud for klagerens tegning.

Landsskatteretten bemærker, at der herefter klages over, at kommanditselskabets betaling til udbyder (G3 A/S) på 5.961.812 kr. ikke er godkendt tillagt afskrivningsgrundlaget fuldt ud, idet der alene er godkendt 2.991.350 kr. Landsskatteretten tager herefter stilling til alle købsomkostninger selvangivet tillagt afskrivningsgrundlaget, jf. skatteforvaltningslovens § 45.

Anskaffelses- og salgssummer for bygninger og installationer mv. skal omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af henholdsvis anskaffelsessummen og salgssummen lægges sammen med kursværdien af gældsposterne. Det følger af afskrivningslovens § 45, stk. 1. Det følger af praksis, at omkostninger der umiddelbart kan henføres til erhvervelsen af et bestemt aktiv, indgår i anskaffelsessummen og dermed i afskrivningsgrundlaget for det pågældende aktiv.

Det bemærkes, at det ved Vestre Landsrets dom af 20. oktober 2005, gengivet i SKM2005.450.VLR er fastslået, at det er uden betydning for afskrivningsretten på købsomkostningerne om de er afholdt direkte af kommanditselskabet, eller er afholdt som refusion af et af tredjemand på vegne af kommanditselskabet udlagt beløb.

Der er for Landsskatteretten indsendt en opgørelse over købsomkostningerne afholdt af udbyder - som derefter samlet er faktureret videre til kommanditselskabet med de 5.961.812 kr. Der er dog også fremlagt en kreditnota der viser, at udbyder har refunderet 1.240.361,43 kr.

Med henvisning til repræsentantens oplysninger om baggrunden for udstedelsen af kreditnotaen finder Landsskatteretten, at de 1.240.361,43 kr. er omkostninger afholdt af kommanditselskabet.

Udover omkostningerne på kreditnotaen er der afholdt købsomkostninger på 4.721.450,57 kr. fordelt på faktura nr. 2 fra G7 på 185.070 kr., faktura nr. 3 fra G8 ApS på 484.397 kr., 61.111 kr. af faktura nr. 7 fra G14 på 700.000 kr., faktura nr. 8 fra G15 på 60.365,50 kr., specifikation fra G16 på 28.700 kr., faktura nr. 9 fra G17 A/S på 53.400 kr. og faktura nr. 10 fra G9 ApS på 496.817,64 kr. som med håndskrift er rettet til værende samlet på 581.277 kr. Hertil kommer udokumenterede udgifter til "Salgsprovisioner" på 1.028.411 kr., "Generel provision" på 307.588 kr., "Fast provision" på 300.000 kr., "G4 Holding" på 400.000 kr., "G5 ApS" på 3.000 kr. og "Projektresultat" på 1.098.593 kr.

Tillige er afholdt omkostning til "Besigtigelse investor" på 129.539 kr.

Købsomkostningerne kan godkendes tillagt afskrivningsgrundlaget, for så vidt de er dokumenterede, og umiddelbart kan henføres til erhvervelsen af ejendommene, jf. praksis på området (se nedenfor).

Et honorar til udbyder af et ejendomsinvesteringsprojekt kan ikke tillægges afskrivningsgrundlaget for en ejendom, jf. Højesterets dom af 25. november 2008, gengivet i SKM2008.967.HR samt Vestre Landsrets dom af 10. oktober 2006, gengivet i SKM2006.649.VLR, Vestre Landsrets dom af den 21. april 2006, gengivet i SKM2006.310.VLR og Vestre Landsrets dom af 18. december 2007, gengivet i SKM2008.16.VLR.

Af Højesteretsdommene af 24. oktober 2007, gengivet i SKM2007.773.HR og SKM2007.775.HR fremgår, at det er fast praksis, at udgifter til advokat for udfærdigelse af skøde indgår i anskaffelsessummen for en fast ejendom. Af ligningsvejledningens afsnit E.C.4.3 fremgår, at der til afskrivningsgrundlaget medregnes advokatsalær, mæglersalær samt tinglysningsafgift vedrørende skødet. Af Vestre Landsrets dom af 20. oktober 2005, gengivet i SKM2005.450.VLR fremgår videre, at en ejendoms anskaffelsessum, efter fast ligningsmæssig praksis, tillige omfatter udgifter der er knyttet til selve handlen med ejendommen, så som stempeludgifter, ejendomsmæglersalær, berigtigelseshonorar og lignende.

Finansieringsudgifter kan efter praksis ikke tillægges anskaffelsessummen for ejendommen, jf. Vestre Landsrets dom af den 21. april 2006, gengivet i SKM2006.310.VLR og Vestre Landsrets dom af 18. december 2007, gengivet i SKM2008.16.VLR.

Udgifter til sædvanlig byggeteknisk gennemgang af en ejendom i forbindelse med overtagelse af ejendommen (f.eks. tilstandsrapport) kan efter praksis tillægges afskrivningsgrundlaget, jf. Vestre Landsrets dom af 10. oktober 2006, gengivet i SKM2006.649.VLR.

Derudover kan udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a kan således fradrages, hvis de medgår til den løbende indkomsterhvervelse. Anlægsudgifter, såsom etableringsudgifter, kan som hovedregel ikke bringes til fradrag i den skattepligtige indkomst. Etableringsudgifter kan dog, hvis der er tale om revisor- og advokatudgifter fradrages ved indkomstopgørelsen efter ligningslovens § 8 J, stk. 1, medmindre de skal tillægges anskaffelsessummen for et aktiv, fordi udgiften har tilknytning til erhvervelsen af aktivet, jf. ligningslovens § 8 J, stk. 3.

Landsskatteretten bemærker, at bevisbyrden for at opnå et skattemæssigt fradrag - herunder i form af købsomkostninger tillagt en anskaffelsessum - som udgangspunkt påhviler skatteyderen. På baggrund af de foreliggende oplysninger, er det Landsskatterettens opfattelse, at udgifter til "Besigtigelse investor" på 129.539 kr., "Salgsprovisioner" på 1.028.411 kr., "Generel provision" på 307.588 kr., "Fast provision" på 300.000 kr., "G4 Holding" på 400.000 kr., "G5 ApS" på 3.000 kr. og "Projektresultat" på 1.098.593 kr. hverken kan tillægges afskrivningsgrundlaget eller fradrages ved indkomstopgørelsen.

Nærmere om investorrejsen bemærker retten, at det ikke er dokumenteret, at der har været tale om en fradragsberettiget driftsomkostning for kommanditselskabet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der er her lagt vægt på, at rejsen ikke er afholdt i forbindelse med erhvervelsen af ejendommen, at der ikke er fremlagt et program for rejsens forløb, at ægtefæller har deltaget i rejsen samt at investorerne ved køb af anparterne i G1 K/S har foretaget en "passiv" investering, idet kommanditselskabet har indgået aftale med G22 A/S om selskabsadministrationen og kommanditselskabet har indgået en aftale med G19 Ltd. i England om ejendomsadministrationen, og idet, lejerne af ejendommene i G1 K/S betaler samtlige omkostninger til ejendommens drift, herunder forsikringer samt udvendig og indvendig vedligeholdelse.

Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse, at udgifter til G8 ApS på 484.397 kr., G9 ApS på 496.817,64 kr. som med håndskrift er rettet til værende samlet på 581.277 kr. og G17 A/S på 53.400 kr. ikke er dokumenteret som havende haft en sådan tilknytning til erhvervelsen af ejendommene, at udgiften kan tillægges afskrivningsgrundlaget.

Udgifterne til G20 plc., arrangement fee på 9.760,50 £, Diverse gebyrer på 40,00 £, Companies House fee på 40,00 £, Offshore agents fee på 420,00 £, Diverse gebyrer til låneoptagelse på 10.728,00 £, G12 HF, arrangement fee jf. lånetilbud på 7.125,00 £ samt G21, inspection ex VAT på 4.000,00 £ er af retten anset som ikke-fradragsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede finansieringsomkostninger.

Udgifterne til G6 (inspection ex VAT samt mægler honorar ex VAT) på henholdsvis 67.391,28 kr. (6.126,48 £) og 401.922,40 kr. (36.538,40 £), samlet 469.313,68 kr. samt udgift til G7 på 185.070 kr. godkendes tillagt afskrivningsgrundlaget, idet der er tale om omkostninger der er knyttet til selve handlen med ejendommen.

Udgiften til G13 ex VAT på 362.670,00 kr. (32.970,00 £) godkendes tillagt afskrivningsgrundlaget efter ligningslovens § 8 J, stk. 3.

Landsskatteretten finder videre, at det er korrekt, at Skatteankenævnet tillige har godkendt fradrag for udgift på 61.111 kr. af faktura 8972 fra G14 på 700.000 kr. samt udgift til G15 på 60.365,50 kr. og til G16 på 28.700 kr. efter ligningslovens § 8 J, stk. 1. Derudover godkender retten fradrag for udgift til G2, legal fee på 45.870,00 kr. (4.170,00 £) efter ligningslovens § 8 J, stk. 1.

Afskrivningerne kan herefter opgøres således:

Afskrivninger er 5 % eller 1.165.898 kr., svarende til 5.829 kr. pr. andel. Klagerens afskrivninger er 145.737 kr.

Afskrivninger er 5 % eller 1.163.870 kr., svarende til 5.819 kr. pr. andel. Klagerens afskrivninger er 145.484 kr.

Samlet afskrivninger er 291.221 kr.

Det fremgår af det nu ophævede TS cirkulære 1990 nr. 1, pkt. 1 (k) og ligningsvejledningens afsnit E.F.2.2.1, at anpart i kommanditselskabers realiserede formuetab (ikke fradragsberettigede omkostninger og tab ved selskabets afhændelse af aktiver) skal fragå fradragskontoen, i det omfang beløbene belastes kommanditistens kapitalkonto i kommanditselskabet, og de ikke modsvares af skattemæssige afskrivninger eller fradrag.

Dette betyder, at de afholdte udgifter til projektomkostninger og udbyderhonorar til G3 A/S som ikke er anset for afskrivningsberettigede eller fradragsberettigede udgifter, skal fragå ved opgørelsen af fradragskontoen, jf. også byretsdom af 23. januar 2009 (Retten i Århus) BS 8-2167/2007.

Ovenstående ændringer i afskrivningsgrundlaget foretaget af Landsskatteretten betyder, at fradragskontoen i forhold til skatteankenævnets/SKAT's opgørelse skal fratrækkes de omhandlede ændrede udgifter gennem resultatet af kommanditselskabet, samt at udgiften til G21 (ejendomsvurdering) på 4.000 £, eller 40.000 kr. skal fratrækkes fradragskontoen for kommanditselskabet, svarende til 5.500 kr. for klagerens andel.

Endvidere skal fradragskontoen fratrækkes udgiften til besigtigelsesturen på 129.539 kr. for kommanditselskabet, eller 16.192 kr. for klagerens andel.