Landsskatterettens afgørelse af 19. april 2018 i sag 14-5324097

SKAT har genoptaget og ændret ansættelsen af fradrag for forbedringer for 2012 til 1.985.500 kr. og grundværdiansættelserne for 2010 og 2012 til henholdsvis 8.665.100 kr. og 9.704.900 kr.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at grundværdiansættelserne for 2010 og 2012 nedsættes til henholdsvis 8.140.100 kr. og 9.116.900 kr. SKATs afgørelse stadfæstes på øvrige punkter.

Faktiske oplysninger
Foreningen påklagede den 4. marts 2012 til vurderingsankenævnet SKATs afgørelse af 5. december 2011 vedrørende fradrag for forbedringer for 2005-2010, grundværdiansættelserne for 2008 og 2010 samt manglende genoptagelse af grundværdiansættelserne for 2005-2007 for den omhandlede ejendom.

Vurderingsankenævnet fandt i forslaget af 23. oktober 2013 til afgørelse, at der var afholdt en række udgifter til forbedringer, som berettigede til fradrag, der var højere end det af SKAT ansatte, og nævnet foreslog derfor at forhøje ansættelserne for 2005-2010 af fradrag for forbedringer fra 1.175.000 kr. til 1.840.500 kr. Nævnet foreslog endvidere at forhøje grundværdiansættelserne for 2008 og 2010 fra henholdsvis 7.247.400 kr. og 5.777.000 kr. til henholdsvis 10.398.200 kr. og 8.140.100 kr. Endelig foreslog nævnet at afvise genoptagelse af grundværdiansættelserne for 2005-2007 med henvisning til, at anmodningen om genoptagelse var modtaget for sent.

Vurderingsankenævnet begrundede forslaget til afgørelse med blandt andet følgende:

”Ansættelse af grundværdi for 2008-2010
...
SKAT har i nærværende sag ansat antallet af byggeretter til 16 i 2008 og til 15 i 2010. SKAT har endvidere ansat et fællesareal på 2.402 m2 til 0 kr. i 2008-2010, og nedslag for manglende udstykning og stor grund til ca. 12,5 % i perioden 2008-2010.

Repræsentanten finder, at grundværdispecifikationerne skal ændres.

Nævnet har vurderet sagen og de foreliggende oplysninger, og nævnet skal bemærke, at lokalplanen fastlægger det maksimale antal etagemeter, der kan opføres på storparcellerne i området, og storparcellernes samlede etagearealer svarer tilnærmelsesvist til en bebyggelsesprocent på 20 for området under ét.

For den påklagede ejendom gælder, at der ifølge lokalplanen max. må opføres 2.213 m2 etageareal på ejendommen. Grunden må således ifølge den retlige anvendelse bebygges med 2.213 m2.

Faktisk etageareal på ejendommen udgør 2.141 m2, og grunden er derfor underbebygget i forhold til det etageareal, som lokalplanen tillader.

Som følge heraf er der ikke sammenfald mellem den retlige og faktiske udnyttelse, hvilket er en forudsætning for, at antallet af byggeretter kan fastsættes med udgangspunkt i den faktiske udnyttelse af grunden.

Vurderingsankenævnet finder i stedet, at antallet af byggeretter skal ansættes med udgangspunkt i den retlige anvendelse, og ved en gennemsnitlig boligstørrelse på 90-100 m2 i 2008 og 100-110 m2 i 2010, kan antallet af byggeretter ansættes til 23 i 2008 og til 21 i 2010 på grunden, jf. vurderingslovens §§ 6, 13 og 16.

Nævnet finder endvidere, at da grunden kan bebygges med 2.213 m2, som er den retlige anvendelse, skal hele grundens areal indgå ved beregningen af det byggetekniske beregningsareal. Da der herefter ikke er noget overskydende areal, er der ikke grundlag for at fastsætte en del heraf til fællesareal til 0 kr.

Nævnet finder ligeledes, at ifølge sædvanlig praksis godkendes nedslag for manglende udstykningsomkostninger og stor grund med 12,5 %.
…”

I foreningens bemærkninger til forslaget til afgørelse tilbagekaldte foreningen klagen for så vidt angår grundværdiansættelsen for 2010 med henvisning til § 25 i den dagældende bekendtgørelse nr. 1058 af 10. november 2009 om forretningsorden for skatteankenævn, vurderingsankenævn fælles skatte- og vurderingsankenævn samt motorankenævn. Grundværdiansættelsen for 2010 indgik derfor ikke i vurderingsankenævnets afgørelse af 12. december 2013. Nævnet traf på de øvrige punkter afgørelse i overensstemmelse med forslaget til afgørelse, dog blev ansættelserne for 2005-2010 af fradrag for forbedringer forhøjet til 1.985.500 kr. Afgørelsen er begrundet svarende til begrundelsen for forslaget til afgørelse.

Lokalplanen for den omhandlede ejendom var på tidspunktet for vurderingsankenævnets afgørelse lokalplan nr. […] af […] for by Y1 Kommune, boligområde […]. Denne lokalplan er stadig gældende.

Af lokalplanens § 7, stk. 2, fremgår, at der på ejendommen (storparcellen) maksimalt må opføres 2.213 m² etageareal. Delområdet, hvor ejendommen er beliggende, er udlagt til boligformål i form af tæt-lav og åben-lav boligbebyggelse.

Endvidere fremgår af lokalplanen, jf. lokalplanens fodnote 5, at de i lokalplanens § 7, stk. 2, angivne storparcellers maksimale bebyggelsesarealer tilnærmelsesvist svarer til en bebyggelsesprocent på 20 for lokalplanområdet samlet set.

Grundarealet af den omhandlede ejendom er på 8.008 m². Det faktiske samlede beboelsesetageareal på ejendommen er på 2.141 m².

SKAT havde i afgørelsen af 5. december 2011, der var påklaget til vurderingsankenævnet, ansat antallet af byggeretter til 16 for 2008 og 15 for 2010. Disse tal fremkommer ved en beregning på grundlag af en maksimal bebyggelsesprocent på 20 (20 % af 8.008 m² = 1.601,6 m², divideret med henholdsvis 95 m² og 105 m²). Endvidere var 2.402 m² ud af de 8.008 m² anset for fællesareal til 0 kr., og der var givet nedslag på 12,5 % for manglende udstykning og stor grund.

Af vurderingsmeddelelsen fremgår, at SKATs oprindelige grundværdiansættelse for 2012 var på 6.470.200 kr. og var foretaget på grundlag af et antal byggeretter på 15, at 2.402 m² ud af de 8.008 m² skulle anses for fællesareal til 0 kr., samt at der skulle givet nedslag på 12,5 % for manglende udstykning og stor grund.

SKATs afgørelse
SKAT har ved afgørelse af 3. september 2014 genoptaget og ændret vurderingerne i forhold til ansættelse af fradrag for forbedringer for 2012 og grundværdiansættelserne for 2010 og 2012.

Som begrundelse herfor er anført:

”Vi har ændret ejendomsvurderingen for ejendommen adresse Y1 med ejendomsnummer […].

Begrundelsen for ændringerne fremgår af det forslag, vi sendte den 1. august 2014.

Vi har modtaget bemærkninger til forslaget fra [foreningens repræsentant] den 18. august 2014. Bemærkningerne ændrer imidlertid ikke vores opfattelse af, at vi kan genoptage vurderingen for 2010, og derfor sender vi de vedlagte vurderingsmeddelelser.

Vi har foretaget genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 34, hvoraf det fremgår, at når et vurderingsankenævn eller Landsskatteretten har påkendt en vurdering, kan told- og skatteforvaltningen genoptage nyere vurderinger af den pågældende ejendom, i det omfang vurderingsankenævnets eller Landsskatterettens afgørelse giver anledning til ændring heraf. Vi har henvist hertil i forslaget.

Af vurderingsankenævnets afgørelse og sagsfremstilling af 12. december 2013 fremgår, at der er truffet afgørelse for vurderingsåret 2008, men at klager har tilbagekaldt klagen for vurderingsåret 2010. Vurderingsankenævnet har således ikke taget stilling til grundværdien for 2010 og dermed ikke truffet nogen afgørelse.

Det er derfor SKATs opfattelse, at der er hjemmel i skatteforvaltningslovens § 34 til at genoptage vurderingen for 2010.”

Af SKATs forslag til afgørelse af 1. august 2014 fremgår følgende:

”Vi foreslår at ændre vurderingen pr. 1. oktober 2010 og 2012 for ejendommen adresse Y1 med ejendomsnummer […].

Ændringen er en konsekvens af vurderingsankenævnets afgørelse fra 12. december 2013, hvor de har taget stilling til fradrag for forbedringer for årene 2005-2010 og til grundværdien, herunder antal byggeretter i 2008.

Begrundelse for ændringen
Vi har taget udgangspunkt i det fradrag, som vurderingsankenævnet har opgjort.

Begrundelse for ændringen
Vi har taget udgangspunkt i det antal byggeretter, som vurderingsankenævnet har opgjort, og herefter taget hensyn til prisudviklingen i området fra 1. oktober 2008 – 1. oktober 2012.

Vi vedlægger en specifikation af vurderingerne.”

Af de til afgørelsen vedlagte vurderingsmeddelelser fremgår, at SKAT har ansat grundværdierne for såvel 2010 som 2012 på grundlag af 23 byggeretter, samt at ingen del af de 8.008 m² var anset for fællesareal til 0 kr.

Foreningens opfattelse
Foreningens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse af 3. september 2014 er ugyldig.

Foreningens repræsentant har anført følgende til støtte herfor:

”Grundværdierne, der blev påklaget af klager angik de af SKAT i årene 2008-2010 ansatte grundværdier på baggrund af anbringender om ansættelse af byggeretter ud fra grundværdispecifikationerne for ejendommen, samt påstand om, at årene 2005-2007 også skulle genoptages for så vidt grundværdipåstanden, eftersom klager anmodede om genoptagelse af ejendomsvurderingen før 1. maj 2009.

Klagers repræsentant tilbagekaldte i henhold til den dagældende forretningsorden § 25 grundværdiansættelserne i 2010 i forbindelse med fremsendelse af bemærkninger til vurderingsankenævnets agterskrivelse - agterskrivelsen fremlægges som bilag 3. Det fremgår af tilbagekaldelse, fremlagt som bilag 4, at klagen således herefter udelukkende vedrørte påstand om genoptagelse af grundværdien og nedsættelse af de oprindeligt ansatte grundværdier i 2005-2009.

Det fremgår af vurderingsankenævnets agterskrivelse, jf. uddraget af bilag 3 nedenfor, at Vurderingsankenævnet har gjort klager opmærksom på, at klager har mulighed for at trække klagen vedrørende grundværdispecifikationerne.

…

Klager gør gældende, at Skatteforvaltningslovens § 34 ikke hjemler SKATs rettelse af grundværdierne for 2010 og frem. I den forbindelse fremhæves særligt, at vurderingen 2010 under Vurderingsankenævnets behandling er tilbagekaldt af klager efter opfordring fra Vurderingsankenævnet, og således heller ikke kan anses at være en konsekvens af Vurderingsankenævnets afgørelse, som anført af SKAT.

I den situation har SKAT altså ikke hjemmel i vurderingslovens § 34 til at foretage konsekvensrettelser af vurderingerne 2010 og frem, hvorfor SKATs afgørelse skal tilsidesættes som ugyldig.”

SKATs supplerende udtalelse
SKAT har i supplerende udtalelse af 24. juli 2017 til Skatteankestyrelsen udtalt følgende:

”I har bedt os om en udtalelse i anledning af, at der er klaget over SKATs konsekvensrettelser for ejendommen adresse Y1, ejendomsnummer […].

Det er jeres opfattelse, at der ved genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 34 af vurderingerne for 2010 og 2012 burde have været taget udgangspunkt i 21 byggeretter i stedet for 23.

Vi har set på sagen og er helt enige i den opfattelse. Vi har i forbindelse med behandling af sagen ikke været opmærksomme på, at der i 2010 skete en praksisændring, således at der fra 2010 regnes med en gennemsnitlig boligstørrelse på 100 – 110 m² i stedet for som tidligere 90 – 100 m².

Grundværdien i 2010 og 2012 kan derfor beregnes således:

…”

Landsskatterettens afgørelse
Adgangen til tilbagekaldelse
Foreningen har gjort gældende, at adgangen til at tilbagekalde en klage medfører, at SKAT ikke i henhold til det dagældende indhold af skatteforvaltningslovens § 34, stk. 1, kan ændre grundværdiansættelsen for 2010.

Foreningen tilbagekaldte klagen for så vidt angår grundværdiansættelsen for 2010 med henvisning til § 25 i bekendtgørelse nr. 1058 af 10. november 2009 om forretningsorden for skatteankenævn, vurderingsankenævn, fælles skatte- og vurderingsankenævn samt motorankenævn.

§ 25 har følgende ordlyd:

”Klageren kan til enhver tid tilbagekalde sin klage helt eller delvist. Tilbagekaldelsen kan ske skriftligt eller mundtligt. Hvis klageren tilbagekalder sin klage under et møde i ankenævnet, noteres dette i mødeprotokollen. Ved enhver tilbagekaldelse meddeler sekretariatet skriftligt klageren, at klagen herefter er henlagt i ankenævnet. Der gives meddelelse om tilbagekaldelsen til sagens øvrige parter, medmindre de pågældende selv har indgivet en klage i sagen.”

SKATs kompetence efter det dagældende indhold af skatteforvaltningslovens § 34, stk. 1 i forhold til de dele af en klage, der tilbagekaldes, reguleres ikke i bestemmelsen. Bestemmelsen regulerer alene tilbagekaldelsessituationen. Bestemmelsen kan allerede af denne grund ikke anses for at have betydning for SKATs kompetence til at genoptage og foretage ændringer i medfør af det dagældende indhold af skatteforvaltningslovens § 34, stk. 1.

Bekendtgørelsens § 25 ændrer således ikke på SKATs kompetence til at genoptage og foretage ændringer i medfør af det dagældende indhold af skatteforvaltningslovens § 34, stk. 1.

Det forhold, at foreningens klage til vurderingsankenævnet blev tilbagekaldt for så vidt angår grundværdiansættelsen for 2010 medfører således ikke, at konsekvensrettelse i medfør af det dagældende indhold af skatteforvaltningslovens § 34, stk. 1, af grundværdiansættelserne for 2010 og 2012 er afskåret. Dette forhold medfører derfor ikke, at SKATs afgørelse af 3. september 2014 er ugyldig.

SKATs kompetence til genoptagelse efter det dagældende indhold af skatteforvaltningslovens § 34, stk. 1
Skatteforvaltningslovens (på daværende tidspunkt lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011) § 34 har følgende ordlyd:

”Når et vurderingsankenævn eller Landsskatteretten har påkendt en vurdering, kan told- og skatteforvaltningen genoptage nyere vurderinger af den pågældende ejendom, i det omfang vurderingsankenævnets eller Landsskatterettens afgørelse giver anledning til ændring heraf.”

Bestemmelsen er, bortset fra med hensyn til det forhold at klagesystemet har ændret struktur, en videreførelse af den tidligere § 41 a i vurderingsloven. Af lovbemærkningerne til den tidligere § 41 a (bemærkningerne til lovforslag nr. 183 fremsat den 15. marts 2001) fremgår følgende:

”Den foreslåede ændring skal gøre det muligt for de tilsynsførende told- og skatteregioner at bemyndige vurderingsrådene til at foretage sådanne ændringer, der følger umiddelbart af en afgørelse, som et skyldråd eller Landsskatteretten har truffet.

Eksempel: Landsskatteretten påkender i løbet af 2000 en klage over vurderingen pr. 1. januar 1998 af en udlejningsejendom, idet retten lægger et lavere afkast til grund for ejendomsværdiansættelsen, end skyldrådet har gjort. Vurderingsrådet har i mellemtiden foretaget to vurderinger, henholdsvis pr. 1. januar 1999 og pr. 1. januar 2000. Efter de gældende regler kan vurderingsmyndighederne ikke selv ændre de mellemkomne vurderinger. I praksis anses en påkendelse af en tidligere vurdering ikke for at være en ny oplysning, der kan begrunde genoptagelse af en vurdering efter vurderingslovens § 41. De mellemkomne vurderinger må derfor tages op til revision af den tilsynsførende told- og skatteregion.”

Der er i henhold til bestemmelsen to kriterier, der skal være opfyldt, for at SKAT kan genoptage en vurdering efter bestemmelsen. For det første skal der være tale om vurderinger, som er nyere end den vurdering, der er påkendt af vurderingsankenævnet eller Landsskatteretten, og for det andet skal vurderingsankenævnets eller Landsskatterettens afgørelse give anledning til ændring af den pågældende vurdering.

I nærværende tilfælde traf vurderingsankenævnet for så vidt angår grundværdiansættelse alene afgørelse om grundværdiansættelsen for 2008, idet foreningen tilbagekaldte den del af klagen, der vedrørte grundværdiansættelsen for 2010. Vurderingerne for 2010 og 2012 er nyere end vurderingen for 2008. Vurderingen for 2012 er endvidere nyere end vurderingerne for 2005-2010. Det første kriterium om nyere vurderinger er derfor opfyldt.

Såfremt vurderingsankenævnets afgørelse af 12. december 2013 giver anledning til ændring af fradrag for forbedringer for 2012 og grundværdiansættelserne for 2010 og 2012, vil det andet kriterium også være opfyldt.

Fradrag for forbedringer
Fradrag for forbedringer må i henhold til den tidligere gældende § 18, stk. 2, i vurderingsloven ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år før vurderingen.

Vurderingsankenævnet forhøjede ved afgørelsen af 12. december 2013 ansættelserne af fradrag for forbedringer for 2005-2010 fra 1.175.000 kr. til 1.985.500 kr. Der er ikke ud fra sagens oplysninger grund til at antage, at forbedringerne er fuldført længere tilbage end 30 år før vurderingen for 2012.

Efter Landsskatterettens opfattelse har SKAT derfor i medfør af det dagældende indhold af skatteforvaltningslovens § 34, stk. 1 haft kompetence til at forhøje ansættelsen af fradrag for forbedringer for 2012 til 1.985.500 kr.

Grundværdiansættelserne
Vurderingsankenævnet ændrede grundværdiansættelsen for 2008 fra 7.247.400 kr. til 10.398.200 kr., idet nævnet fandt, at antallet af byggeretter skulle opgøres på grundlag af 2.213 m² og ikke 1.601,6 m². Antallet af byggeretter blev derfor ændret fra 16 til 23. Nævnet ændrede endvidere den del af arealet på 8.008 m², som skulle anses for fællesareal til 0 kr., fra 2.402 m² til 0 m².

Den dagældende lokalplan er stadig gældende, og der er ikke ud fra sagens oplysning grund til at antage, at forhold af betydning for opgørelserne for 2010 og 2012 af byggeretter og størrelsen af den del, der skal anses for fællesareal til 0 kr., har ændret sig.

Efter Landsskatterettens opfattelse har SKAT derfor i medfør af det dagældende indhold af skatteforvaltningslovens § 34, stk. 1 haft kompetence til i relation til grundværdiansættelserne for 2010 og 2012 at ændre det areal, som antallet af byggeretter i det foreliggende tilfælde skal opgøres på grundlag af, fra 1.601,6 m² til 2.213 m², og den del af arealet på 8.008 m², der skal anses for fællesareal til 0 kr., fra 2.402 m² til 0 m².

Efter SKATs faste praksis for tæt-lav og åben-lav bebyggelse opgøres antallet af byggeretter som udgangspunkt på grundlag af en gennemsnitlig boligstørrelse på 100 – 110 m², jf.  SKATs Vurderingsvejledning, afsnit C.2.1.2, fra og med 2009-2-udgaven. Forud herfor var SKATs faste praksis at opgøre antallet af byggeretter som udgangspunkt på grundlag af en gennemsnitlig boligstørrelse på 90 – 100 m², jf. SKATs Vurderingsvejledning, afsnit C.2.1.2, til og med 2009-1-udgaven.

SKAT havde ved foretagelsen af de grundværdiansættelser, der blev ændret ved SKATs afgørelse af 3. september 2014, foretaget opgørelserne for 2010 og 2012 ved anvendelse af en gennemsnitlig boligstørrelse på 105 m².

Efter Landsskatterettens opfattelse har vurderingsankenævnets afgørelse for 2008 ikke et indhold, der giver grundlag for konsekvensrettelse af dette tal til 95 m² for 2010 og 2012.

Landsskatteretten finder, at SKAT derfor ved opgørelserne i konsekvensrettelserne burde have anvendt tallet 105 m² i stedet for 95 m².

På grundlag heraf må SKATs grundværdiansættelser for 2010 og 2012 anses for at skulle ændres til henholdsvis 8.140.100 kr. og 9.116.900 kr. i overensstemmelse med SKATs supplerende udtalelse.

Landsskatteretten nedsætter derfor grundværdiansættelserne for 2010 og 2012 til henholdsvis 8.140.100 kr. og 9.116.900 kr. De øvrige punkter i SKATs afgørelse af 3. september 2014 stadfæstes.

SKATs afgørelse af 3. september 2014 ændres i overensstemmelse hermed.