Landsskatterettens afgørelse af 14. juni 2017 i sag 13-0096560

Selskabet har bl.a. stillet følgende spørgsmål til Skatterådet: 

”2. Medfører samarbejdsaftalen mellem H1 ApS og G1 UAB, at G1 UAB etablerer fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a?” 

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med ”ja”. 

Landsskatteretten ændrer svaret til ”nej”. 

4. Medfører samarbejdsaftalen mellem H1 ApS og G1 UAB, at G1 UAB etablerer fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, i tilfælde af, at samarbejdsaftalen ændres, jf. nedenfor?” 

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med ”ja”. 

Landsskatteretten ændrer svaret til ”nej”.

Faktiske oplysninger
Bl.a. følgende oplysninger fremgår af det bindende svar: 

”H1 ApS har overdraget 8.888 parrede minktæver til et litauisk selskab G1 UAB. I forbindelse med overdragelsen blev indgået en samarbejdsaftale mellem H1 ApS og G1 UAB. 

Overdragelsesaftalen er betinget af, at skattemyndighederne ikke anfægter værdiansættelsen af minktæverne eller finder, at samarbejdsaftalen etablerer fast driftssted i Danmark. 

H1 ApS er 100 % ejet af A. G1 UAB er 100 % ejet af G2 ApS. G2 ApS ejes af B og C, som er A’s svigerforældre. A har en køberet til anparterne i G2 ApS. 

Ledelsen i H1 ApS består af en direktion og en bestyrelse. I bestyrelsen sidder B, A og D (ægtefælle til A). D er ligeledes direktør. 

A) Værdiansættelsen:
(...) 

B) Fast driftssted:
Der er indgået en samarbejdsaftale mellem G1 UAB og H1 ApS, idet G1 UAB har brug for anlæg til mink, foder til mink samt pasning og tilsyn hermed. Disse opgaver kan H1 ApS levere, hvorfor G1 UAB har udliciteret disse opgaver til H1 ApS. I den forbindelse har de indgået en samarbejdsaftale, som beskriver deres rettigheder og pligter.

Samarbejdsaftalen er ikke tidsbegrænset, men kan opsiges med mindst 3 måneders varsel.

G1 UAB lejer 16.700 stk. bure af H1 ApS. H1 ApS sørger for vedligeholdelse og forsikring heraf. Derudover har H1 ApS ansvaret for, at de nødvendige miljøtilladelser er til stede og sørger for at bortskaffe gylle.

H1 ApS sørger for den daglige pasning, pleje og tilsyn med minkene. H1 ApS ansætter personalet. H1 ApS har ansvaret for, at det nødvendige personale er til stede. H1 ApS skal sikre, at personalet er uddannet og har erfaring. De har ligeledes ansvaret for at sikre, at personalet løbende efteruddannes.

H1 ApS køber løbende foder til minkene. H1 ApS sørger for, at foderbeholdningen løbende er tilstrækkelig til G1 UAB’s minkbesætning.

Samarbejdsaftalen anfører specifikt, hvad G1 UAB kræver af H1 ApS. Samarbejdsaftalen anfører alle de elementer og arbejdsopgaver, som de kræver at H1 ApS udfører, herunder hvilke kvalitets- og dokumentationskrav de har. Arbejdsopgaverne og arbejdsrutinerne er nærmere specificeret måned for måned i samarbejdsaftalen.

G1 UAB fører årlige kontroller med, at samarbejdsaftalen opfyldes. G1 UAB vil tilstræbe, at der afholdes et møde med H1 ApS mindst hvert kvartal, for at evaluere arbejdsopgaverne og for evt. at fastsætte evt. nye opgaver.

H1 ApS er ikke berettiget til at indgå aftaler om salg af dyr uden G1 UAB’s samtykke. H1 ApS’s kompetence er alene den skitserede pasnings- og plejekompetence.

Vederlaget til H1 ApS for opfyldelse af samarbejdsaftalen afregnes løbende mellem selskaberne. Prisen fremgår af samarbejdsaftalen i bilag 2.

Det eneste, G1 UAB har i Danmark, er minkene. De har ikke eget personale, eller andre personer der er afhængige af G1 UAB, til at udføre arbejde for dem i Danmark.

H1 ApS betaler aflønningen til medarbejderne. Disse medarbejdere beskattes af lønnen i Danmark. Derudover beskattes H1 ApS selvfølgelig af den fortjeneste, de opnår.

C) Ledelsens sæde:
(...)”

Sagens punkt A angik værdiansættelsen af de mink, som H1 ApS overdrog til G1 UAB den 15. april 2012. Spørgsmålet var, om overdragelsen skete til handelsværdien. Skatterådet svarede ”Ja med forbehold for væsentlige forskelle mellem den af spørger anførte værdi og handelsværdien.” Spørgsmålet er ikke påklaget.

Skatterådet har vedrørende punkt C bekræftet, at ledelsen i G1 UAB ikke bliver fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 6. Ved afgørelsen er der lagt vægt på, at ledelsen af G1 UAB varetages af enten direktøren eller bestyrelsen eller af direktøren og bestyrelsen i forening, at bestyrelsen holder alle sine møder i Litauen, og at direktøren træffer sine ledelsesbeslutninger i Litauen. Spørgsmålet er ikke påklaget.

Selskabets repræsentant har under sagens behandling i Skatteankestyrelsen oplyst, at D efter overdragelsen af minktæverne den 15. april 2012 har erhvervet anparterne i G2 ApS. Endvidere er det oplyst, at bestyrelsen i G1 UAB består af E, F og D, og at selskabets direktør er E. E og F bor i Litauen. D bor i Danmark. Bestyrelsesmøderne i G1 UAB holdes i Litauen. 

Af overdragelsesaftalen mellem H1 ApS (H1) og G1 UAB (G1) fremgår bl.a. følgende:

”SAMARBEJDSAFTALE

(...) 

Selskabets repræsentant har oplyst, at H1 ApS forestår aflivningen af minkene og køler dem ned, hvorefter de fragtes til en pelsningscentral i Danmark, hvor de pelses. Skindene sælges i Litauen. 

G1 UAB producerer selv mink på farme i Litauen.

Spørgsmål 2

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har besvaret spørgsmål 2 med ”ja”.

Rådet har tiltrådt Skatteministeriets forslag til svar og begrundelse, der var følgende:

”Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a), følger, at selskaber som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, bliver begrænset skattepligtige til Danmark, for så vidt de udøver erhverv med fast driftssted her i landet eller deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. 

Om selskabet G1 UAB får et fast driftssted i Danmark beror på en fortolkning af art. 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen. Denne bestemmelse fortolkes i overensstemmelse med art. 5 i OECD´s modeloverenskomst fra 2010 med tilhørende kommentarer. Et fast driftssted er i art. 5, stk. 1, defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. 

I den konkrete sag er der tale om, at H1 ApS har afhændet et større parti parrede mink til en udenlandsk køber, selskabet G1 UAB. H1 ApS har – via en samarbejdsaftale – forpligtet sig til at gøre de afhændede ufødte minkhvalpe salgsmodne på vegne af G1 UAB. 

Af samarbejdsaftalen fremgår det bl.a., at H1 ApS skal udføre følgende opgaver på vegne af G1 UAB: 

• Stille minkbure til rådighed
• Vedligeholdelse af anlægget samt forsikring heraf
• Sørge for miljøtilladelser og bortskafning af gylle
• Indkøbe foder
• Sørge for tilstrækkelig foderbeholdning
• Sørge for daglig pasning, pleje og tilsyn
• Sikre, at det personale, der udfører opgaver med pasning af mink er uddannet eller erfarent personale
• Sikre, at personalet løbende efteruddannes for at de har det nødvendige faglige niveau
• Sikre, at der er det nødvendige personale til pasning af minkene 

H1 ApS har derudover følgende løbende og overordnede (ikke-udtømmende) opgaver i løbet af året: 

• Udarbejde veterinærpapirer
• Sørge for 4 årlige besøg af dyrlæge for opfyldelse af veterinærvedtægter
• Ansvarlig for afskaffelse af gylle, herunder indgåelse af gyllekontrakter
• Bekæmpelse af lopper
• Sikring af god dyresundhedstilstand
• Udarbejdelse af ugentlige rapporter om dødsfald
• Aktiv indsats for salg af avlsdyr
• Ansvarlig for bogholderi og øvrige papirer til diverse myndigheder

H1 ApS har endvidere fået specificeret følgende konkrete opgaver, der skal løses på månedsbasis: 

• Januar: Opgørelse af dagligt foderforbrug til brug ved flushing, rengøring af farme og vaccinering af dyrene
• Februar: Opgørelse af dagligt foderforbrug til brug ved flushing og opsætning af dyr til parring
• Marts: Daglig rapport vedrørende parringer og opgørelse af foderforbrug til brug ved flushing
• April: Klargøring til hvalpe og daglig opgørelse på fødsler/antal hvalpe
• Maj: Daglig opgørelser på fødsler/antal hvalpe og daglig tilvækst opgøres ugentlig resten af året
• Juni: … (ej angivet)
• Juli: Opgørelse af hvalpeantal efter udstykning
• August: … (ej angivet)
• September: … (ej angivet)
• Oktober: … (ej angivet)
• November: Klargøring til pelsning/sortering af dyr
• December: Tjekke hanner for sten og opstart af flushing for hanner 

Af samarbejdsaftalen fremgår det endvidere, at ledelsen i det litauiske selskab skal tilstræbe, at der afholdes møder med H1 ApS mindst hvert kvartal for at evaluere opgaveløsningen, dels for at fastsætte eventuelt nye opgaver. H1 ApS er forpligtet til at deltage i disse møder vedrørende driften af virksomheden. 

Endelig fremgår det af samarbejdsaftalen, at aftalen ikke er tidsbegrænset, og er gældende indtil den opsiges af en af aftaleparterne (med 3 måneders varsel). 

Om det litauiske selskab er det oplyst, at selskabets virksomhed er at producere mink, sælge avlsmink og minkskind. 

Der er enighed om, at G1 UAB har et fast forretningssted i Danmark. Dette indebærer, at det afgørende element for at kunne statuere fast driftssted er, om G1 UAB udøver virksomhed gennem det faste forretningssted. Hertil bemærkes, at et foretagendes virksomhed udføres hovedsagelig af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold til foretagendet (personale). 

Skatteministeriet bemærker til samarbejdsaftalen, at de opgaver som H1 ApS udfører vedrørende de parrede mink på G1 UAB’s vegne, strækker sig fra tidspunktet fra parringen – dvs. de ufødte mink – til en færdig salgsklar mink. Med samarbejdsaftalen har G1 UAB således henlagt en del af sin produktion af mink til H1 ApS (G1 UAB producerer også selv mink på farme i Litauen), hvilket i sig selv må antages at udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed. Den eneste funktion, der reelt set er tilbage for G1 UAB med hensyn til de danske mink, er selve salgsprocessen vedrørende de færdige mink. Hertil bemærkes, at H1 ApS skal udøve en aktiv indsats for salg af avlsdyr, og kan indgå aftaler om salg af dyr, hvis der gives samtykke fra G1 UAB. 

Det er på baggrund af en konkret vurdering Skatteministeriets opfattelse, at de opgaver H1 ApS udfører på vegne af G1 UAB, går langt ud over, hvad der kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter i artikel 5, stk. 4´s forstand. 

Det kan konstateres, at hele den virksomhed, der danner baggrund for G1 UAB’s eventuelle indkomst, foregår i Danmark. Med andre ord foregår hele værdiskabelsen i Danmark. Udover H1 ApS’ forpligtelse til at opfylde de eksisterende kontraktbestemmelser bliver H1 ApS overvåget og kontrolleret ved fysiske møder mellem G1 UAB og H1 ApS, der som minimum skal afholdes hvert kvartal. På disse møder er der aftalemæssigt åbnet op for, at G1 UAB kan pålægge/fastsætte nye opgaver for driften af produktionen. G1 UAB har i kraft af samarbejdsaftalen sikret sig afgørende og omfangsrig indflydelse på hele produktionsprocessen ved indgående og i detaljer at opstille en lang række krav, som H1 ApS er forpligtet til at følge. Der er dermed tale om, at G1 UAB via samarbejdsaftalen detaljeret instruerer H1 ApS, hvorledes G1 UAB’s minkproduktion skal foregå, og at G1 UAB derfor (som driftsherre) udøver sin virksomhed gennem et fast forretningssted, hvilket indebærer, at der kan statueres fast driftssted i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. 

Ministeriet kan således ikke bekræfte, at samarbejdsaftalen mellem H1 ApS og G1 UAB ikke etablerer et fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. 

Skatteministeriet har følgende bemærkninger til repræsentantens partshøringssvar af 2. november 2012:

Under punkt 2, Produktionen af mink, har repræsentanten anført, at ”Parterne har i forbindelse med henlæggelsen udarbejdet en samarbejdsaftale, som beskriver arbejdsprocessens overordnede rammer”.  Skatteministeriet finder imidlertid ikke, at der er tale om overordnede rammer, men derimod detaljerede instrukser. 

Repræsentanten har endvidere anført, at produktionen af minkene ikke er en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i relation til OECD´s modeloverenskomst, Art. 5, stk. 4. Skatteministeriet fastholder, at produktionen af minkene er en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed. Repræsentanten har således tidligere oplyst, at ”G1 UAB’s virksomhed er at producere mink, samt at sælge avlsmink og minkskind. Dette er således ”foretagendets virksomhed” i relation til OECD’s modeloverenskomst Art. 5. Det, der er afgørende for, om G1 UAB etablerer ”fast driftssted” i Danmark er derfor, om G1 UAB selv producerer mink og sælger avlsmink og minkskind gennem minkfarmene i Danmark” (Skatteministeriets understregninger). 

Skatteministeriet finder, at foretagendets indtægter ved salg ikke kan betragtes isoleret fra produktionen. De indtægter, salget genererer, må i stort omfang hidrøre fra den værdiskabelse, som opstår i forbindelse med produktionen af minkene. De omhandlede mink produceres i Danmark, derfor foregår en stor del af foretagendets værdiskabelse også i Danmark. Under punkt 3, Salg af mink, har repræsentanten anført, at H1 ApS ikke må sælge minkskind, men godt må sælge avlsdyr, hvis der gives samtykke fra G1 UAB. Skatteministeriet finder, at delvist salgsarbejde i sig selv kan skabe et fast driftssted. 

I SKM2011.351.SR (…)  var der tale om, at priser og aftalevilkår skulle godkendes af det udenlandske selskab, før en handel trådte i kraft. Til trods herfor fandt Skatterådet, der ikke var tale om virksomhed af forberedende eller hjælpende art. Det er således ifølge administrativ praksis ikke til hinder for at statuere fast driftssted, at den lokale sælger skal have godkendelse fra det udenlandske selskab, før han kan disponere på selskabets vegne. 

Under punkt 4, Møder mellem H1 ApS og G1 UAB, har repræsentanten anført, at ”Der er således ikke tale om noget driftsherre-forhold mellem G1 UAB og H1 ApS. Der er derimod tale om et almindeligt kontraktsforhold, hvor begge parter er forpligtede til at opfylde deres del af kontrakten”. Skatteministeriet finder ikke, at dette er tilstrækkeligt godtgjort. 

Skatteministeriet finder således ikke, at partshøringssvaret af 2. november 2012 giver anledning til at ændre indstillingen.” 

SKAT har under sagens behandling yderligere bemærket, at de nuværende kommentarer til OECD’s Modeloverenskomst ikke er klare med hensyn til, hvad brugen af underleverandører betyder i relation til fast driftsstedsbedømmelsen. I 2012 er der imidlertid fremsat forslag til en ændring af kommentarerne, der skal tydeliggøre forståelsen af art. 5. SKAT er informeret om, at der er opnået enighed om ændringerne og om, at de vil blive indsat ved opdateringen af kommentarerne senere i 2017. Af forslagets punkt 10.1. fremgår: 

”10.1 An enterprise may also carry on its business through subcontractors, acting alone or together with employees of the enterprise. In that case, a permanent establishment will only exist for the enterprise if the other conditions of Article 5 are met. In the context of paragraph 1, that will require that these subcontractors perform the work of the enterprise at a fixed place of business that is at the disposal of the enterprise for reasons other than the mere fact that these subcontractors perform such work at that location (see paragraph 4.2 above). An example would be where an enterprise that owns a small hotel and rents out the hotel’s rooms through the internet has subcontracted the on-site operation of the hotel to a company that is remunerated on a cost-plus basis.”

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at svaret på spørgsmål 2 ændres til ”nej”. 

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført: 

”2.2 Overdragelsesaftalen
H1 ApS har overdraget 8.888 parrede minktæver til et litauisk selskab G1 UAB den 15. april 2012, jf. overdragelsesaftalen i bilag 2. 

2.800 af de 8.888 parrede minktæver befandt sig på G1 UAB’s farm i Litauen på overdragelsestidspunktet den 15. april 2012. H1 ApS havde lejet sig ind på G1 UAB’s farm i Litauen. 

De øvrige 6.088 parrede minktæver befandt sig på H1 ApS’ egne farme på adresse Y2, by Y1, adresse Y1, by Y1 og adresse Y3, by Y1. 

I forbindelse med overdragelsen blev indgået en samarbejdsaftale mellem H1 ApS og G1 UAB for så vidt angår de parrede minktæver, som befandt sig på H1 ApS’ egne farme. 

Overdragelsesaftalen er betinget af, at skattemyndighederne ikke anfægter værdiansættelsen af de parrede minktæver, samt ikke finder, at samarbejdsaftalen for de parrede minktæver, som befandt sig på H1 ApS’ egne farme, etablerer fast driftssted i Danmark. 

2.3 Samarbejdsaftalen
Som anført er der indgået en samarbejdsaftale mellem G1 UAB og H1 ApS omkring de overdragne mink, som befinder sig i Danmark, jf. bilag 3. 

Baggrunden for samarbejdsaftalen er, at G1 UAB ikke i første omgang har planer om at fragte de anskaffede parrede minktæver til Litauen, men derimod at lade dem blive på de danske farme. 

I Danmark har G1 UAB kun disse mink. G1 UAB har derimod ikke eget personale eller andre personer, som er afhængige af dem i Danmark. 

G1 UAB har derfor brug for anlæg/bure og foder til de parrede minktæver, som befinder sig på H1 ApS’ egne farme, samt pasning og tilsyn med disse mink. 

H1 ApS kan levere disse ydelser, hvorfor G1 UAB har udliciteret opgaverne til H1 ApS. 

G1 UAB og H1 ApS har i samme forbindelse indgået en samarbejdsaftale, som beskriver hver deres rettigheder og forpligtelser. 

G1 UAB betaler et fast løbende vederlag til H1 ApS for udførelsen af opgaverne i henhold til samarbejdsaftalen. Vederlaget er uafhængig af G1 UAB’s indtægt. Hvis der f.eks. bliver sygdom i alle G1 UAB’s mink på de danske farme, skal H1 ApS fortsat have sit vederlag og G1 UAB får derved et tab. 

Vederlag skal være i overensstemmelse med armslængdekravet i ligningsloven § 2, ligesom vederlaget er skattepligtigt for H1 ApS. 

Samarbejdsaftalen anfører de overordnede rammer for, hvad G1 UAB kræver af den ydelse, som H1 ApS leverer. H1 ApS har erfaring med produktion af mink, hvorfor samarbejdsaftalen alene er en ramme for arbejdet, og H1 ApS har ret vidde rammer inden for samarbejdsaftalen. 

I samarbejdsaftalen er aftalt de elementer og arbejdsopgaver, som sædvanligvis skal udføres på en minkfarm i Danmark, herunder hvilke kvalitets- og dokumentationskrav der er. Arbejdsopgaverne og arbejdsrutinerne er overordnet skitseret måned for måned. 

G1 UAB lejer 16.700 stk. bure af H1 ApS. H1 ApS sørger for vedligeholdelse og forsikring heraf. Derudover har H1 ApS ansvaret for, at de nødvendige miljøtilladelser er til stede og sørger for at bortskaffe gylle. 

H1 ApS sørger for den daglige pasning, pleje og tilsyn med minkene. H1 ApS ansætter personalet. H1 ApS har ansvaret for, at det nødvendige personale er til stede. H1 ApS skal sikre, at personalet er uddannet og har erfaring, ligesom de har ansvaret for at sikre, at personalet løbende efteruddannes. H1 ApS har således instruktionsbeføjelsen over for personalet. 

H1 ApS køber løbende foder til minkene. H1 ApS sørger for, at foderbeholdningen løbende er tilstrækkelig til G1 UAB’s minkbesætning. 

G1 UAB fører årlige kontroller med, at samarbejdsaftalen opfyldes. G1 UAB vil tilstræbe, at der afholdes et møde med H1 ApS mindst hvert kvartal, for at evaluere arbejdsopgaverne og for evt. at fastsætte evt. nye opgaver, jf. samarbejdsaftalen pkt. 5.2. 

Samarbejdsaftalen er ikke tidsbegrænset, men kan opsiges med mindst 3 måneders varsel. 

Minkene er ikke nødvendigvis placeret i Danmark under hele produktionsprocessen, i det G1 UAB har mulighed for at flytte minkene til sin minkfarm i Litauen, såfremt de får plads på minkfarmen i Litauen. 

Samarbejdsaftalen vil ikke blive nærmere specificeret i nærværende klageskrivelse, hvorfor der henvises til den bilagte samarbejdsaftale. 

Særligt skal det dog bemærkes omkring avlsmink, at H1 ApS ifølge samarbejdsaftalen pkt. 5.4. skal udøve en aktiv indsats for salg af avlsdyr, mens H1 ApS dog ikke er berettiget til at indgå aftaler om salg af dyr uden samtykke fra G1 UAB. 

Hertil skal det præciseres, at der skal der sondres mellem salg af levende mink og salg af minkskind. H1 ApS har kun kompetence til at medvirke til salg af levende mink med samtykke fra G1 UAB, mens H1 ApS ikke har kompetence til at sælge minkskind, da salg af minkskind netop ikke er salg af avlsdyr eller dyr. 

Avlsmink sælges til nationale og internationale minkfarme, hvor minkavlerne uheldigvis ikke selv har opfostret nogle avlsmink, f.eks. pga. sygdom i hele besætningen. Ved salg af avlsmink er det således nødvendigt at have store og gode dyr samt gode kontakter nationalt og internationalt. 

Baggrunden for, at H1 ApS i samarbejdsaftalen er tillagt kompetence til at medvirke til salg af avlsmink er, at H1 ApS netop er en af de minkfarme i Danmark, som igennem tiden har solgt avlsmink, ligesom H1 ApS har en stor national og international kontaktflade, når der skal sælges avlsmink. 

(...)

3. ANBRINGENDER
3.1 Påstand nr. 1
(...)
Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a er der skattepligt i Danmark for et selskab, der har hjemsted i udlandet, hvis selskabet udøver erhverv med fast driftssted i Danmark. 

Om G1 UAB etablerer fast driftssted i Danmark beror på en fortolkning af art. 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen. Denne bestemmelse skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst. 

Begrebet fast driftssted er defineret i art. 5, stk. 1 i OECD’s modeloverenskomst: 

”I denne overenskomst betyder udtrykket ‘fast driftssted’ et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.” 

Definitionen i OECD’s modeloverenskomst indeholder 3 kriterier: 

1. Der skal være et forretningssted
2. Forretningsstedet skal være fast
3. Virksomheden skal udøves gennem det pågældende forretningssted 

3.1.1 Ad 1 - Der skal være et forretningssted
Forretningsstedet vil ofte bestå af bygninger og lokaler i bygninger. Det er uden betydning, om det udenlandske selskab ejer, lejer eller låner lokalerne/bygningerne. Det er ligeledes tilstrækkeligt, at det udenlandske selskab faktisk benytter en del af et andet selskabs forretningssted.

G1 UAB lejer sig ind hos H1 ApS på adresse Y2, by Y1, adresse Y1, by Y1 og adresse Y3, by Y1. Minkfarmene i Danmark er således forretningssteder.

Første kriterium er opfyldt. Skatterådet er enig heri.

3.1.2 Ad 2 - Forretningsstedet skal være fast
For at et forretningssted kan anses at være fast, kræves normalt en fast tilknytning til et geografisk sted. Derudover indebærer betingelsen, at forretningsstedet skal have en vis varighed. 

Forretningsstederne i Danmark er faste, idet burene og dermed minkfarmene har en fast tilknytning til det geografiske sted og i det det er hensigten, at forretningsstederne skal have en vis varighed. 

Det andet kriterium er opfyldt. Skatterådet er enig heri. 

3.1.3 Ad 3 - Virksomheden skal udøves gennem det pågældende forretningssted
Det udenlandske selskabs virksomhed skal udøves gennem det faste forretningssted. 

G1 UAB udøver ikke sin virksomhed på minkfarmene i Danmark. 

For det første har G1 UAB intet personale eller andre personer, som på den ene eller anden måde er afhængig af foretagendet, som udfører virksomhed for G1 UAB i Danmark. 

Det følger netop af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 2010, at kriteriet om, at ”virksomhed skal udøves gennem det faste forretningssted” skal forstås således, at det sædvanligvis vil sige, at personer, som på den ene eller anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste forretningssted er beliggende.

Derudover følger det af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 2010 til art. 5, stk. 1, at et foretagendes virksomhed hovedsageligt skal udføres af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold til foretagendet. Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet.

G1 UAB har ingen repræsentant i Danmark, som kan indgå aftaler med bindende virkning for selskabet. F.eks. kan H1 ApS ikke i følge samarbejdsaftalen indgå aftaler med bindende virkning for G1 UAB, ligesom D ikke kan indgå aftaler med bindende virkning for G1 UAB, da tegningsreglen for G1 UAB netop er den samlede bestyrelse og direktøren i forening. 

G1 UAB har samtidig ingen indflydelse på, hvordan H1 ApS opfylder samarbejdsaftalen, hvorfor G1 UAB ingen instruktionsbeføjelse har over for H1 ApS. Det er således fuldstændigt overladt til H1 ApS, hvordan produktionen skal forestås. Det afgørende er blot, at de opfylder de fastsatte rammer i samarbejdsaftalen. 

Derudover har G1 UAB ingen instruktionsbeføjelser over for de ansatte hos H1 ApS. Der er således intet driftsherreforhold mellem G1 UAB og de ansatte hos H1 ApS.

Samarbejdsaftalen kan således ikke sidestilles med en driftsherre-kontrakt eller anden ansættelseskontrakt. Samarbejdsaftalen har derimod karakter af en almindelig kontrakt, hvor begge parter er forpligtet og berettiget i forhold til det aftalte.

Da G1 UAB og H1 ApS har nære familiemæssige bånd hos de ultimative ejere og dermed er interesseforbundne, har SKAT dog mulighed for at korrigere samarbejdsaftalen til markedsmæssige vilkår jf. transfer pricing-princippet i ligningsloven § 2. Interessefællesskabet skaber derimod ikke identitet mellem selskaberne.

I og med at G1 UAB ikke har noget personale eller andre personer, som på den ene eller anden måde udøver virksomhed i Danmark eller som kan handle på vegne af G1 UAB, etablerer G1 UAB ikke fast driftssted i Danmark.

For det andet har G1 UAB intet automatisk udstyr i Danmark, som medfører etablering af fast driftssted. 

I henhold til kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 2010, Art. 5, stk. 10 er det således et krav, at der – for at en virksomhed anses for at udøve fast driftssted i Danmark – skal være personale eller være automatisk udstyr. 

Kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 2010 Art. 5, pkt. 10 er følgende: 

”Et foretagendes virksomhed udføres hovedsageligt af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold til foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjemand er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på det faste forretningssted (jf. pkt. 35 nedenfor). Men et fast driftssted kan ikke desto mere foreligge, hvis foretagendets virksomhed hovedsagelig udføres ved automatisk udstyr, og personalets virksomhed er begrænset til at opstille, betjene, kontrollere og vedligeholde sådant udstyr.” 

Det anføres ligeledes af Anders Nørgaard Laursen på side 146 i “Fast driftssted” (2011), at det netop ikke altid er en betingelse for at statuere fast driftssted, at der er ansatte eller andre afhængige personer (personale), som udøver foretagendets virksomhed. 

Da G1 UAB hverken har ansatte eller automatisk udstyr, etablerer de ikke fast driftssted i Danmark. 

For det tredje har G1 UAB i øvrigt ingen virksomhedsaktivitet i Danmark. 

De eneste aktiviteter, som G1 UAB “udøver” i Danmark er, at de ejer nogle mink i Danmark, og at de er forpligtet i henhold til en samarbejdsaftale med H1 ApS. Disse aktiviteter har ingen relation til selve G1 UAB’s virksomhedsudøvelse.

Den blotte tilstedeværelse af minkene i Danmark medfører ikke “fast driftssted”.

At være forpligtet i henhold til en samarbejdsaftale er heller ikke en aktivitet, som etablerer fast driftssted i Danmark.

Særligt omkring salg af avlsmink skal det anføres, at H1 ApS kompetence til et aktivt salg af avlsmink kun er af forberedende eller hjælpende karakter, i det det er G1 UAB, som indgår de endelige aftaler.

Det er netop kun en meget lille del af G1 UAB’s samlede virksomhedsomsætning, som stammer fra salg af avlsmink. Samtidig kræver G1 UAB sit samtykke til salg af avlsminkene, hvorfor H1 ApS ingen selvstændig salgskompetence har. 

H1 ApS’ medvirken til salg af avlsmink er således ikke at sidestille med virksomhed, som etablerer fast driftssted. 

På denne baggrund udøver G1 UAB således ikke deres virksomhed gennem det faste forretningssted. 

Kriterium nr. 3 er derfor ikke er opfyldt. 

Da det sidste kriterium ikke er opfyldt medfører samarbejdsaftalen ikke, at G1 UAB etablerer fast driftssted i Danmark.

***

Uanset at landsskatteretten mod forventning måtte finde, at G1 UAB etablerer fast driftssted i Danmark, skal det subsidiært anføres, at G1 UAB’s virksomhed i Danmark alene er af forberedende eller hjælpende art.

Udtrykket “fast driftssted” skal netop ikke anses for at omfatte opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i det øjemed at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet, jf. OECD’s modeloverenskomst 2010 Art. 5, stk. 4, litra e.

G1 UAB udfører netop ingen virksomhedsrelateret aktivitet på minkfarmene i Danmark. G1 UAB har derimod indgået et samarbejde med H1 ApS. H1 ApS udfører således en aktivitet på minkfarmene, og H1 ApS er selvfølgelig skattepligtig til Danmark af sin indtægt herved. 

G1 UAB udøver således ikke virksomhed på minkfarmene i Danmark, hvorfor G1 UAB ikke etablerer fast driftssted i Danmark.

G1 UAB udøver alene virksomhedsrelateret aktivitet på sine minkfarme og kontoret i Litauen.

***

Fra retspraksis kan henvises til LSRM 1983.61 og TfS 1994.24 LSR. 

I LSRM 1983.61 drev et ægtepar speditionsforretning. De havde et selskab i Danmark og et tysk selskab. Det tyske selskab havde et lokale i Tyskland. Sagen gik på, om dette lokale, som det tyske selskab havde til rådighed i Tyskland, etablerede fast driftssted i Tyskland. Dette blev ikke antaget, da der ikke var udøvet en sådan virksomhed i Tyskland, som dannede grundlag for at anse lokalet i Tyskland som et fast driftssted.

Ægteparret var kun i Tyskland 1-2 gange om måneden, revisoren havde rådighed over lokalet, telefonnummeret til den tyske speditionsforretning tilhørte revisors, som gav kunderne det danske nummer, ordre med det tyske selskab blev aftalt telefonisk, størstedelen af kontorarbejdet blev udført i Danmark og der var en vis fælles administration.

Ægteparret havde således ikke udøvet nogen særlig virksomhed i Tyskland, ud over 1-2 gange i måneden.

I nærværende sag udøver G1 UAB heller ingen virksomhed i Danmark på samme vis som det danske par i dommen heller ikke udøvede virksomhed i Tyskland.

G1 UAB har intet ansvar eller kontrol over den daglige drift i Danmark, i det H1 ApS har denne enebeføjelse. G1 UAB udfører – ligesom ægteparret udfører al speditionsarbejde i Litauen – alt salgsarbejde i Litauen. Derudover har G1 UAB – modsat den tyske speditionsforretning – intet personale (eller andet automatisk udstyr) til at udøve virksomhed på minkfarmen i Danmark. På baggrund af denne dom etablerer G1 UAB således ikke fast driftssted i Danmark. 

I TfS 1994.24 LSR anså man et svensk selskab for ikke at have etableret fast driftssted i Danmark, blot ved permanent at eje et strømførende undersøisk kabel hen over den danske kontinentalsokkel. Den blotte tilstedeværelse skabte ikke fast driftssted. For at etablere fast driftssted fastslog ligningsrådet, at der skulle udøves virksomhed enten af driftsherren eller af selskabets personale eller ved hjælp af automatisk udstyr. Da det svenske selskab ikke udførte en sådan virksomhed i Danmark, ud over at opstille og vedligeholde kablet, var der ikke etableret fast driftssted.

I nærværende sag har G1 UAB alene et ejerskab til minkene i Danmark, men de udøver ikke nogen virksomhed i Danmark. G1 UAB etablerer således heller ikke – ligesom det svenske selskab – fast driftssted i Danmark.

***

Skatterådet foretog en konkret vurdering af, om G1 UAB etablerer fast driftssted i Danmark.

Skatterådets vurdering er baseret på flere forskellige faktiske forhold, som Skatterådet efter en konkret vurdering finder, medfører etablering af fast driftssted.

Disse forskellige faktiske forhold er langt fra alle relevante og saglige i forhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og kriterierne i OECD’s modeloverenskomst samt den praksis der følger heraf.

Dertil skal tilføjes, at ved vurderingen af om der foreligger fast driftssted, skal der ikke foretages en konkret samlet vurdering af en masse forskellige faktiske omstændigheder. Vurderingen skal derimod foretages på grundlag af de konkrete kriterier selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og kriterierne i OECD’s modeloverenskomst samt den praksis der følger heraf.

Skatterådet lægger indledningsvis vægt på, at opgaverne i henhold til samarbejdsaftalen strækker sig fra tidspunktet fra parringen til en færdig salgsklar mink. Skatterådet finder derfor, at G1 UAB har henlagt en del af sin produktion af mink til H1 ApS. Efter Skatterådets vurdering går opgaverne derfor langt ud over hvad der kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter i artikel 5, stk. 4’s forstand.

Derudover lægger Skatterådet vægt på følgende forhold: 

1. Hele den virksomhed, der danner baggrund for G1 UAB’s eventuelle indkomst, foregår i Danmark
2. H1 ApS bliver overvåget og kontrolleret ved fysiske møder mellem G1 UAB og H1 ApS
3. G1 UAB kan pålægge og fastsætte nye opgaver på møderne
4. G1 UAB har afgørende og omfangsrig indflydelse på hele produktionsprocessen ved indgående og detaljerede krav
5. G1 UAB detaljeret instruerer H1 ApS om, hvorledes minkproduktionen skal foregå
6. G1 UAB er driftsherre overfor H1 ApS 

Ad a:
Skatterådet vægt på, at hele den virksomhed, der danner baggrund for G1 UAB’s eventuelle indkomst, foregår i Danmark, og at hele G1 UAB’s værdiskabelse sker i Danmark. 

Skatterådet overser dog, at G1 UAB har en minkfarm og en fodercentral i Litauen, hvorfor al værdiskabelse ikke sker i Danmark. Derudover kan tilføjes, at af G1 UAB’s samlede virksomhedsresultat, stammer 2/3 fra de mink, som befinder sig i Litauen 

Momentet omkring, at hele selskabets værdiskabelse sker i Danmark har ingen relevans ved vurderingen af fast driftssted i Danmark..

Ad b:
Skatterådet lægger endvidere vægt på, at H1 ApS bliver overvåget og kontrolleret ved fysiske møder mellem G1 UAB og H1 ApS.

Hertil skal bemærkes, at G1 UAB kun kontrollerer om H1 ApS opfylder de vidde rammer, der er aftalt indenfor samarbejdsaftalen.

Elementet kan derfor ikke tillægges vægt.

Ad c:
Samtidig lægger Skatterådet vægt på, at G1 UAB kan pålægge og fastsætte nye opgaver på møderne.

Dette er korrekt, at G1 UAB har denne beføjelse. Bestemmelsens betydning er dog alene, at der skal være mulighed for at ændre i samarbejdsaftalens vidde bestemmelser, såfremt det måtte vise sig, at en af de vidde bestemmelser er uhensigtsmæssige.

Det forventes ikke, at beføjelsen vil blive udnyttet.

Elementet kan derfor ikke tillægges vægt.

Ad d:
Skatterådet lægget vægt på, at G1 UAB har en afgørende og omfangsrig indflydelse på hele produktionsprocessen ved indgående og detaljerede krav.

Dette bestrides. Samarbejdsaftalen er alene en rammeaftale, som fastsætter de ydre rammer for en sædvanlig minkfarm. Der er således ingen indgående eller detaljerede krav. 

Elementet kan derfor ikke tillægges vægt.

Ad e:
Derudover lægger Skatterådet vægt på, at G1 UAB detaljeret instruerer H1 ApS om, hvorledes minkproduktionen skal foregå.

Dette skal bestrides. Som anført ovenfor er samarbejdsaftalen en rammeaftale, som fastsætter de ydre rammer for en sædvanlig minkfarm. Der er således ingen detaljeret instruktion fra H1 ApS’s side om, hvorledes minkproduktionen skal foregå.

Elementet kan derfor ikke tillægges vægt.

Ad f:
Endelig lægge Skatterådet vægt på, at G1 UAB er driftsherre overfor H1 ApS.

Det er korrekt, at dette er et afgørende moment for, om der etableres fast driftssted eller ej jf. OECD’s modeloverenskomst. Det skal imidlertid bestrides, at der er et driftsherreforhold mellem G1 UAB og H1 ApS, jf. ovenfor.

Da Skatterådets afgørelse ikke kun henholder sig til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og kriterierne i OECD’s modeloverenskomst samt den praksis der følger heraf, er nærværende klage nødvendiggjort.

På baggrund af ovenstående skal det gøres gældende, at spørgsmålet skal besvares med et nej.”

Spørgsmål 4

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har besvaret spørgsmål 4 med ”ja”. 

Rådet har tiltrådt Skatteministeriets begrundelse, der var følgende: 

”Det påtænkes, at samarbejdsaftalen skal ændres, således at afsnit 5.2. slettes. 

Afsnit 5.2. lyder som følger: 

”Ledelsen i G1 vil tilstræbe, at der afholdes møde med H1 mindst hvert kvartal, dels for at evaluere opgaveløsningen, dels for at fastsætte eventuelle nye opgaver. Mødetidspunkterne fastlægges løbende.” 

Det er oplyst, at når dette afsnit udgår af samarbejdsaftalen, skal G1 UAB ikke afholde løbende møder med H1 ApS. H1 ApS tilrettelægger derimod selv udførelsen af opgaverne i henhold til samarbejdsaftalen, uden at samarbejdsaftalen løbende skal evalueres. Der er samtidig ikke mulighed for, at der kan fastsættes nye opgaver. 

Skatteministeriet finder, at der fortsat vil foreligge et fast driftssted, såfremt der foretages den nævnte ændring af samarbejdsaftalen. 

Selv om ændringen foretages, regulerer samarbejdsaftalen stadig minutiøst, hvorledes H1 ApS skal agere – helt ned på ugebasis. Det er ikke et enkelt forhold, som er afgørende for vurderingen af, om der er fast driftssted, men derimod en samlet vurdering af hele aftalegrundlaget. Der vil således stadig være tale om, at der foreligger et driftsherreforhold mellem G1 UAB og H1 ApS. 

Skatteministeriet kan således ikke bekræfte, at samarbejdsaftalen mellem H1 ApS og G1 UAB ikke medfører, at G1 UAB etablerer fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, i tilfælde af, at samarbejdsaftalen ændres, således at afsnit 5.2. slettes.” 

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at svaret på spørgsmål 4 ændres til ”nej”. 

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende: 

”Såfremt landsskatteretten mod forventning måtte fastholde, at G1 UAB etablerer fast driftssted i Danmark på grundlag af samarbejdsaftalen, skal det gøres gældende, at G1 UAB ikke etablerer fast driftssted i Danmark, hvis samarbejdsaftalens pkt. 5.2. slettes. 

Til støtte for, at G1 UAB ikke etablerer fast driftssted i Danmark, hvis samarbejdsaftalens pkt. 5.2. slettes, skal samtlige de under påstand nr. 1 anførte anbringender ligeledes gøres gældende. 

Derudover skal det til støtte herfor gøres gældende, at ændringen af samarbejdsaftalen netop medfører, at G1 UAB ikke på nogen måde har mulighed for at instruere H1 ApS i, hvorledes minkproduktionen i Danmark skal foregå. G1 UAB overlader sit fulde ansvar til H1 ApS. 

G1 UAB har ikke mulighed for at bestemme hvorledes H1 ApS skal passe og pleje minkene. G1 UAB har således ingen indflydelse på, hvorledes samarbejdsaftalen opfyldes inden for de vidde rammer, ligesom G1 UAB ikke har mulighed for at tilrette samarbejdsaftalen i forhold til specifikke ønsker. 

Det er ved ændringen utvivlsomt, at der ikke er et driftsherre-forhold mellem G1 UAB og H1 ApS. 

Der er derimod tale om et almindeligt kontraktsforhold, hvor begge parter er forpligtede til at opfylde deres del af kontrakten. Et almindeligt kontraktsforhold medfører ikke, at der etableres fast driftssted i opfyldelseslandet. 

På denne baggrund skal det gøres gældende, at G1 UAB ikke etablerer fast driftssted i Danmark, hvis samarbejdsaftalens pkt. 5.2. slettes.”

Landsskatterettens afgørelse
Selskaber, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. 

Efter art. 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen omfatter et fast driftssted ”et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.” 

Bestemmelsen fortolkes i overensstemmelse med art. 5, stk. 1, i OECD’s Modeloverenskomst. 

Der er enighed om, at samarbejdsaftalen indebærer, at G1 UAB har et fast forretningssted i Danmark. Spørgsmålet er derfor alene, om G1 UAB udøver virksomhed gennem forretningsstedet. 

Ved vurderingen af, om et foretagende udøver virksomhed gennem et forretningssted, ses ifølge 2014-kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst, punkt 10, på følgende: 

”Et foretagendes virksomhed udføres hovedsagelig af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold til foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Det gør ingen forskel om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på det faste forretningssted. (...).” 

G1 UAB har ingen ansatte i Danmark, og det afgørende er derfor, om selskabet må siges at give instruktioner til H1 ApS/dets ansatte. 

Samarbejdsaftalen mellem G1 UAB og H1 ApS antages relativt overordnet at beskrive de arbejdsopgaver, der skal udføres, når man opdrætter mink. Samarbejdsaftalen omhandler imidlertid hverken den konkrete udførelse af de enkelte opgaver eller det daglige arbejde. 

Det er sædvanligt, at en driftsherre kontrollerer, at de ydelser, det er aftalt skal leveres, er udført i overensstemmelse med aftalen. Det er endvidere ikke – i et eller andet omfang – usædvanligt, at der foretages ændringer i en indgået aftale. Det forhold, at der ifølge den fremlagte samarbejdsaftale mindst hvert kvartal skal holdes et møde til evaluering af opgaveløsningen og fastsættelse af eventuelle nye opgaver, vurderes – for så vidt der ikke på disse møder gives detaljerede instrukser – ikke at gå ud over, hvad der ligger inden for de sædvanlige rammer i forholdet mellem driftsherre og hvervtager. 

Således som sagen er oplyst, er der efter Landsskatterettens opfattelse herefter ikke grundlag for at antage, at G1 UAB giver eller tilsigter at give instruktioner i forhold til den nærmere udførelse af hverken de enkelte arbejdsopgaver eller det daglige arbejde. 

Ifølge aftalen skal H1 ApS udøve en aktiv indsats for at sælge avlsdyr. Det er ikke oplyst, hvad dette nærmere indebærer. Det lægges til grund, at indsatsen alene udgør en lille del af det samlede arbejde, at det som oplyst er en meget lille del af omsætningen, der har relation til salg af avlsmink, og at H1 ApS ikke har kompetence til at indgå aftaler om salg. 

Under disse forudsætninger er det Landsskatterettens opfattelse, at G1 UAB ikke får fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. 

Landsskatteretten ændrer herefter svaret på såvel spørgsmål 2 som 4 til ”nej”.