Landsskatterettens afgørelse af 08. februar 2019 i sag 16-0270779

SKAT har truffet afgørelse om, at den af selskabet, i perioden 1. juli 2015 til 31. oktober 2015, udbetalte rejsegodtgørelse ikke opfylder betingelserne for skattefrihed, hvorfor godtgørelsen er skattepligtig for medarbejderne. SKAT har pålagt selskabet at indberette oplysningerne om de udbetalte beløb til eIndkomstregistret.

SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet hæfter for betaling af A-skat og AM-bidrag af de udbetalte rejsegodtgørelser.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet blev stiftet den 1. juli 2013. A har været direktør i selskabet fra den 1. januar 2014. Selskabet tegnes af direktøren.

SKAT har oplyst, at det af elndkomst fremgik, at selskabet i perioden fra den 1. juli 2015 til den 31. oktober 2015 har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse med kr. 893.695,05. Godtgørelsen blev udbetalt som en timesats på mellem 18 og 28,50 kr. Den reelle timeløn (A-indkomst) udgjorde ifølge SKAT 14,23 kr.

Af de fremlagte lønsedler fremgik, at timelønnen var mellem 14,32 kr. og 14,92 kr. samt rejsegodtgørelse mellem 21,25 kr. og 29,84 kr. pr. time.

SKAT har oplyst, at de medarbejdere, der fik udbetalt godtgørelsen, for størstedelens vedkommende var flyttet fra selskabet H2 ApS, hvori A ligeledes var direktør.

Repræsentanten har oplyst følgende vedrørende selskabet:

”Klager er et dansk anpartsselskab som tilbyder formidling af midlertidig arbejdskraft til danske arbejdspladser. Klagers ansatte er hovedsageligt fra Land Y1 med enkelte ansatte fra Land Y2. Alle ansatte er EU-borgere. Der er primært tale om ufaglært arbejde inden for landbrugssektoren, eksempelvis malkning, svinepasning mv. Ingen af Klagers ansatte udfører arbejde relateret til transport af varer eller personer, skibsfart, luftfart eller efterforskning og udnyttelse af naturforekomster.

Ingen af de pågældende medarbejdere er med i en overenskomst, ligesom ingen af aftagerne af arbejdskraften er med i en arbejdsgiveroverenskomst.

Alle Klagers medarbejdere har ved ansættelsen underskrevet en ansættelseskontrakt. Eksempler på ansættelseskontrakter vedlægges som bilag 2.

Som det fremgår af ansættelseskontrakterne har Klager udbetalt en fast timeløn på x valuta Land Y1 (pr. 22. februar 2016 svarende til DKK 14,64). Af de fremlagte eksempler på ansættelser får en enkelt medarbejder et tillæg på DKK 2,00 resulterende i en timeløn på DKK 16,64. Herudover har Klager udbetalt et beløb i rejsegodtgørelse jf. ligningslovens § 9A, stk. 2 på mellem x og x valuta Land Y1 i timen (pr. 22. februar 2016 svarende til hhv. DKK 18,69 og 21,72).

For medarbejdere fra Land Y2 består den kontraktmæssige lønpakke af en fast timeløn på EUR 2,00 og en rejsegodtgørelse på EUR 3,00-4,00 i timen.

Alle de omhandlede lønpakker er endegyldigt aftalt ved indgåelsen af ansættelseskontrakten. Der er ikke tale om en forhandling, men om at medarbejderen bliver tilbudt en lønpakke, som denne så accepterer. I ingen af de omhandlede tilfælde er lønpakken efterfølgende blevet modificeret.

Den aftalte timeløn er fastsat i henhold til de gældende mindstelønninger i de respektive lande. Som det fremgår af bilag 3 var den mindste lovlige månedsløn for fuldtidsansatte i Land Y1 i 2015 på EUR 333,41. Omsat til 40 timer om ugen svarer dette til en timeløn på EUR 1,92. Der er tale om tal fra Eurostat som er omregnet fra valuta Land Y1 til EUR, hvorfor der skal tages højde for en omvekslingsvariation. Som det fremgår af bilag 4 er der forholdsvis store udslag i vekselkursen mellem valuta Land Y1 og EUR, hvoraf det ses at 2 EUR i 2015 har været mellem ca. x og x valuta Land Y1.

Hvad angår medarbejderne fra Land Y2 henvises til bilag 5 som fastslår, at mindstelønnen i Land Y2 i 2015 var 417 EUR om måneden. Omregnet til timelønninger svarer det til en timeløn på 2,41 EUR. Der er fortsat tale om omregnede tal, hvilket indebærer en usikkerhed. Som bilag 6 fremlægges en graf over vekselkursen mellem valuta Land Y2 og EUR.

Det gør sig gældende både for Land Y1 og Land Y2, at en standard arbejdsuge er 40 timer, og det også er denne arbejdsmængde, som Eurostat har lagt til grund for udregningerne af mindstelønnen.

Til illustration vedlægges som bilag 7 en graf over forholdet mellem DKK og EUR for samme periode.

Det fremgår af ansættelseskontrakterne, at godtgørelsen fastsættes på timebasis. Der henvises til artikel i Fagbladet 3F af 5. december 2013, hvor SKAT er citeret for at oplyse, at en timebaseret godtgørelse er i orden. Kopi af artiklen vedlægges som bilag 8.

Foruden ovennævnte lønpakke har Klager stillet en bolig til rådighed for medarbejderne jf. ansættelsesvilkårene. Klager betaler hverken for kost eller småfornødenheder, men udbetaler i stedet godtgørelse efter de skematiske satser.

Alle medarbejdere fastholder deres sædvanlige bopæl i hjemlandet, mens de er ansat hos Klager. Alle ansættelseskontrakterne har en maksimal varighed på mellem 180 dage og 365 dage.”

Af SKATs afgørelse fremgik, at selskabet foretog regulering i eIndkomst for oktober og november 2015, herved har selskabet foretaget en regulering på 754.050 kr., som er tillagt A-indkomsten for medarbejderne.

SKATs afgørelse
SKAT har pålagt selskabet at foretage indberetning af A-indkomst på 893.695 kr. vedrørende udbetalt rejsegodtgørelse.

Til støtte herfor har SKAT anført:

”...

1.2 Jeres bemærkninger
I har efter modtagelsen af forslag af den 15. september 2015, anmoder om at få foretaget ændringer i medarbejderne forskudsregistreringer, hvorfor denne afgørelse har afventet disse ændringer. Det ses nu af systemet at ændringerne er foretaget, og selskabet har foretaget regulering i oktober og november med i alt kr. -754.050,57, som tillægges A- indkomsten.

1.3. Retsregler og praksis
Følgende fremgår af Ligningslovens § 9:

Stk. 4 Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejse­ udgifter m.v. der er omfattet af §9 A ellers§ 31, stk. 4, og befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller§ 31 stk. 5. Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administrationen af godtgørelsesreglerne. 3. og 4. pkt. finder tilsvarende anvendelse på godtgørelser jf 2. pkt., der udbetales til medlemmer eller med­ hjælpere for bestyrelser, udvalg, kommisioner, råd og lignende.

Der fremgår følgende af den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.1
En rejsegodtgørelse kan ikke udbetales skattefrit, hvis den fragår i en forud bestemt bruttoløn. Det fremgår af ligningslovens§ 9, stk. 4, 3. pkt og § 1, stk. 4 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Modregningsforbuddet rammer blandt andet tilfælde, hvis

• Lønnen løbende bliver nedsat i overensstemmelse med antallet af rejsedage, dvs. med den udbetalte rejsegodtgørelse.
• Lønnen bliver nedsat til kr. 0 mod, at der udbetales skattefri rejsegodtgørelse, Se SKM2006.685.SR
• Et aftalt tillæg, eksempelvis et zonetillæg, ændres til en skattefri rejsegodtgørelse, når betingelsen i ligningslovens § 9 A er opfyldt. Se SKM2005.226.ØLR
• Lønmodtager og arbejdsgiver aftaler, at den udbetalte løn, plus skattefrie godtgørelser skal svare til det beløb, som lønmodtageren ville få udbetalt, hvis lønmodtageren fik overenskomstmæssig løn. Se SKM2011.464.SR

Aftaler om aflønning med timesatser ned til 12,50 kr. i timen og 2.160 kr. om måneden blev, henset til størrelserne af de nævnte timesatser for normaltimer og overtimer sammenholdt med størrelserne af de omhandlede godtgørelser til dækning af udgifter til kost og logi på op til 650 kr. pr. døgn, anset for at være i strid med LL § 9, stk. 4, 3. pkt,
Der blev endvidere henset til, at det jf SKM2006.181.SR er en forudsætning, at lønnen ikke udgør et ubetydeligt beløb. Godtgørelser til dækning af kost og logi kunne derfor ikke udbetales skattefrit efter LL § 9 A. Se SKM2014.767.SR.

Det fremgår af SKM2014.767.SR, at lønnens størrelse og sammensætning vil være momenter, som kan indgå i bedømmelsen at, hvorvidt betingelserne for skattefrihed kan anses for opfyldt.
I den konkrete sag er der tale om en timeløn på ned til kr. 18,00 mod en udbetaling af skattefri godtgørelse på kr. 15.

Det fremgår af forarbejderne til lovforslagnr. 195 2011-12 om styrkelse af den gældende værnsregel i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt.: 

Det foreslås at styrke den gældende værnsregel i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., hvorefter en skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse omfattet af ligningslovens § 9 A, § 9 B, eller § 31, stk. 4 eller 5, skal medregnes til indkomstopgørelsen, hvis godtgørelsen fragår i en forud aftalt bruttoløn. Værnsreglen foreslås udvidet til at omfatte tilfælde, hvor lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren for at få udbetalt skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse. Forslaget omfatter også tilfælde, hvor lønomlægningen aftales i forbindelse med ansættelsen, jf nedenfor.

Forslaget er - ligesom den gældende værnsregel - ikke et indgreb over for aftaler om lønnens størrelse. Får lønmodtageren den samme løn som hidtil, er der intet til hinder for, at der kan udbetales skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse. Aftaler om lønnens størrelse er et anliggende for arbejdsmarkedets parter. Lønnens størrelse røres der ikke ved. Den skattefrie rejsegodtgørelse er kompensation for afholdte udgifter og ikke en del af lønnen.

Forslaget indebærer, at en lønmodtager i et eksisterende ansættelsesforhold, der indgår aftale med arbejdsgiveren om at gå ned i løn eller udvise løntilbageholdenhed for at få udbetalt rejse- og/eller befordringsgodtgørelse, vil være skattepligtig af den udbetalte godtgørelse. Det samme vil være tilfældet, hvis lønmodtageren i forbindelse med ansættelsen har aftalt en lavere løn end den, ved­ kommende ellers kunne have fået mod at få udbetalt rejse- og/eller befordringsgodtgørelse oven i den lavere løn.
Styrkelsen af værnsreglen er rettet mod de tilfælde, hvor den enkelte lønmodtager efter aftale med arbejdsgiveren kan vælge mellem at få løn og selv afholde sine rejseudgifter eller at gå ned i løn og få skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse. Rejse- og befordringsgodtgørelse kan således ikke udbetales skattefrit, hvis godtgørelsen udbetales som led i en fleksibel lønpakke.

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Vi har konstateret, at H1 Aps udbetaler skattefri rejsegodtgørelse til Jeres medarbejdere med en timesats svarende til mellem kr. 18 -kr. 29.
Da timelønnen til jeres medarbejdere ikke udgør mere end ca. 14 kr., er det SKAT opfattelse, at lønnen udgør et ubetydelig beløb af den samlede udbetaling til de enkelte medarbejdere.
Udbetaling af skattefri godtgørelse overstiger udbetaling af lønnen. Størrelsen af timesatserne er i princippet skatteretligt underordnede. Men Skatterådet har alligevel tolket og udtalt i SKM2006.181.SR, at det må forudsættes, at der ikke er tale om et ubetydeligt og symbolsk beløb.

Værnsreglen foreslås udvidet til at omfatte tilfælde, hvor lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren for at få udbetalt skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse. Denne værnsregel henviser Skatterådet til i deres svar til spørger i SKM2014.767.SR, hvor lønnen er […] kr. 18.

Godtgørelsen skal medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen.

Den udbetalte skattefrie godtgørelse opfylder derfor ikke betingelserne for skattefrihed.

2. Hæftelse for manglende indeholdelse af AM-bidrag og A-skat

2.1. De faktiske forhold

Der er ikke indeholdt A-skat eller AM-bidrag af den udbetalte godtgørelse.

2.2. Jeres bemærkninger

Selskabet har ikke indsendt bemærkninger hertil, men I har reguleret i elndkomst.

2.3 Retsregler og praksis

• Arbejdsmarkedsbidragsloven

§ 1, som omtaler, hvem der skal betale arbejdsmarkedsbidrag med 8 %

§ 2, som omtaler, hvordan grundlaget for arbejdsmarkedsbidraget gøres op, med blandt andet løn.

1. Kildeskatteloven
§ 43, stk. 1, som omtaler, at løn er A-indkomst.
§ 46, stk. 1, som omtaler, at der skal trækkes foreløbig skat i A-indkomst, og hvem der skal trække skatten.
§ 69, stk. 1, som omtaler, at den, som ikke opfylder sin pligt til at trække skat eller trækker et for lavt beløb, har ansvaret for at betale det manglende beløb til det offentlige, hvis han ikke beviser, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side.
§ 69, stk. 2, som omtaler, at den, som har trukket skat efter denne lov, hæfter over for det offentlige for betaling af det trukne beløb.

2. Skattekontrolloven
§ 7, stk. 1, som omtaler pligten til at oplyse indkomstregisteret om blandt andet løn.

3. Indkomstregisterloven
§ 2, som omtaler, at indberetningspligten påhviler fysiske eller juridiske personer, som er indberetningspligtige efter bestemmelserne i § 3.
§ 3, stk. 1, som omtaler, at følgende oplysninger skal indberettes til indkomstregistret: beløb og andre oplysninger, som er omfattet af indberetningspligt efter skattekontrollovens § 7 og indkomst­ registerlovens § 4, samt bekendtgørelse nr. 1148 af 26. september 2013 om indberetningspligter i henhold til skattekontrolloven og bekendtgørelse om et indkomstregister nr. 1256 af 9. november 2010.

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Selskabet har udbetalt løn, som er omfattet af kildeskattelovens § 43 og arbejdsmarkedsbidragsloven § 2 uden indeholdelse af A-skat og AM-bidrag jf. kildeskattelovens § 46 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Selskabet hæfter for den manglende afregning af A-skat og AM-bidrag jf. kildeskattelovens § 69 stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet virksomheden har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde AM-bidrag og A-skat i udbetalingerne.

Selskabet er bekendt med at betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse IKKE er til stede. Selskabets direktør modtog brev af den 26/6-15, hvori det er afgjort at den udbetalte godtgørelse i selskabet H2 for 2013 og 2014, ikke opfylder betingelserne for skattefrihed. I samme brev blev selskabet pålagt at ændre indberetningerne til eindkomst for indkomståret 2015. jf. tidligere udsendte påbud og afgørelse til selskabet H2 ApS.

I stedet for at ændre indberetningerne, flyttes medarbejderne til H1, hvor udbetalingerne fortsættes på forkert grundlag.”

Af SKATs udtalelse af 23. marts 2016 fremgår:

”Denne sag er en udløber af sag mod et andet selskab, hvori A også er direktør. Efter der er truffet afgørelse i dette andet selskab om at udbetaling af skattefri godtgørelse ikke opfylder betingelserne for skattefrihed, har han indgivet konkursbegæring og fortsætter sin drift i dette selskab H1.”

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om at rejsegodtgørelse udbetalt til selskabets medarbejdere ikke er omfattet af modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”…

Til støtte for den anførte påstand gøres det gældende, at Klager er berettiget til at udbetale skattefri rejsegodtgørelse i henhold til ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt., idet alle betingelserne herfor er opfyldt, og idet der ikke er tale om lønomlægning jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt.

5. Uddybende redegørelse til støtte for det anførte
5.1 Ad betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse

Alle Klagers medarbejdere er at betragte som lønmodtagere. Lønnen for det af arbejdstager udførte arbejde udbetales af Klager direkte til medarbejderen. Medarbejderne er underlagt arbejdsgivers anvisninger, og arbejdet sker for dennes regning og risiko.

De omhandlede medarbejdere bibeholder alle deres sædvanlige bopæl i hjemlandet, og er derfor i hele ansættelsesperioden afskåret fra at overnatte her. Det er ikke fysisk muligt for medarbejderne at nå frem og tilbage mellem Danmark og Land Y1 imellem arbejdsdagene.

Medarbejdernes arbejde bliver ikke udført hos Klagers virksomhed, men på forskellige arbejdspladser rundt omkring i Danmark, i en afstand hvor de sædvanligvis er i stand til at overnatte på den midlertidige bopæl, som er stillet til rådighed af Klager.

Som det fremgår af ansættelseskontrakterne er alle medarbejderne ansat midlertidigt hos Klager og påtænkes derefter at vende tilbage til hjemlandet. Hvad der i øvrigt sker efter endt ansættelse hos Klager er dog ikke relevant for nærværende sag.

Alle ansættelserne er tidsbegrænset til ikke mere end 365 dage. Hermed er der tale om en midlertidig arbejdsplads jf. ligningslovens § 9A, stk. 5.

Den for 2015 gældende sats for godtgørelse af omkostninger til kost og småfornødenheder var kr. 471,00 pr. døgn jf. SKM2014.854.SKAT.

Såfremt der tages udgangspunkt i en arbejdsdag på 8 timer, vil den maksimale godtgørelse, som de pågældende medarbejdere kan være berettiget til, udgøre omkring kr. 240 pr. døgn.

Den udbetalte godtgørelse er altså ikke i nærheden af de fastsatte maksimumsatser.

5.2 Ad modregningsforbuddet

De af Klager udbetalte timelønninger er fastsat efter objektive kriterier, idet de er fastsat henset til mindstelønnen i medarbejderens hjemland.

Det skal indledningsvist slås fast, at det står parterne frit for at aftale en løn for det arbejde, som medarbejderen udfører. Der er ingen lovfæstet mindsteløn i Danmark.

SKAT har ingen kompetence til at fastsætte en de facto mindsteløn i Danmark, hvilket også er understreget i forarbejderne til modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. Det fremgår af lovforslaget (LFF 195 2012-08-14) at:

"Forslaget er - ligesom den gældende værnsregel - ikke et indgreb over for aftaler om lønnens størrelse. Får lønmodtageren den samme løn som hidtil, er der intet til hinder for, at der kan udbetales skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse. Aftaler om lønnens størrelse er et anliggende for arbejdsmarkedets parter. Lønnens størrelse røres der ikke ved. Den skattefrie rejsegodtgørelse er kompensation for afholdte udgifter og ikke en del af lønnen."

SKAT henviser i sin afgørelse til SKM2014.767.SR.

SKAT's indstilling til Skatterådet indeholdt følgende formulering:

"Timelønnen vil mindst udgøre minimumslønnen efter Litauisk lovgivning, hvilket svarer til ca.12,50 kr. i timen, eller en dagsløn på 100 kr. ved en arbejdsdag på 8 timer. Hertil kommer udbetaling af godtgørelser til dækning af kost og logi. Godtgørelserne vil udgøre et fast beløb pr. døgn, højst 650 kr. pr. døgn.

SKAT skal i tilknytning hertil bemærke, at det er arbejdsmarkedets parter, som træffer afgørelse om lønnens størrelse. Hvis SKAT imidlertid kan godtgøre, at lønmodtageren i forbindelse med den individuelle lønaftale har aftalt en lavere løn, end den lønmodtageren ellers kunne have opnået mod at få udbetalt rejsegodtgørelser oven i den lavere løn, vil rejsegodtgørelserne efter ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. være skattepligtige."

Der er tale om en sag meget lig nærværende sag, og SKAT indstillede, blandt andet som følge af ovenstående, til at Skatterådet bekræftede, at rejsegodtgørelsen kunne udbetales skattefrit. Dette valgte Skatterådet imidlertid ikke at følge, idet der henvistes til Skatterådet formodning i SKM2006.181.SR om, at en løn ikke må udgøre et "ubetydeligt og symbolsk beløb".

Skatterådet fastsætter dermed mindstelønninger uden hjemmel og i strid med den danske model for aftalefrihed. Uanset hvad man politisk måtte mene om størrelsen af den aftalte løn, bør sagen afgøres ud fra lovens ordlyd og forarbejder.

Derfor bør den aftalte timeløn ikke have indflydelse på, hvorvidt Klagers medarbejdere er berettiget til at modtage skattefri rejsegodtgørelse.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.1. at "En rejsegodtgørelse kan ikke udbetales skattefrit, hvis den fragår i en forud bestemt bruttoløn.". Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, og SKAT har ikke og kan ikke løfte bevisbyrden for det modsatte.

Det følger videre af lovforslaget, at:

"Forslaget indebærer, at en lønmodtager i et eksisterende ansættelsesforhold, der indgår aftale med arbejdsgiveren om at gå ned i løn eller udvise løntilbageholdenhed for at få udbetalt rejse- og/eller befordringsgodtgørelse, vil være skattepligtig af den udbetalte godtgørelse. Det samme vil være tilfældet, hvis lønmodtageren i forbindelse med ansættelsen har aftalt en lavere løn end den, vedkommende ellers kunne have fået mod at få udbetalt rejse- og/eller befordringsgodtgørelse oven i den lavere løn."

Der er ikke uenighed om, at lønforholdene ikke er ændret efter ansættelsens påbegyndelse. SKAT påstår, at lønmodtageren har aftalt en lavere løn, end den, vedkommende eller kunne have fået, mod at få udbetalt rejsegodtgørelse oven i den lavere løn.

Klagers medarbejdere kunne ikke have fået en højere løn såfremt de havde taget arbejde i Land Y1 eller i øvrigt hvis de havde taget lignende arbejde for en af Klagers konkurrenter i Danmark.

Timelønnen er fastsat efter, hvad medarbejderen ville kunne tjene i sit hjemland på et tilsvarende arbejde, idet det er hensigten, at medarbejderen vender hjem til hhv. Land Y1 og Land Y2 efter endt ansættelse. Der ses ingen grund til eller formål med at fastsætte eller sammenligne lønniveauet med danske overenskomstmæssige lønninger.

Rejsegodtgørelsen er derimod fastsat på baggrund af de konkrete, faktiske leveomkostninger i Danmark. Det faktum er baggrunden for adgangen til at udbetale skattefri rejsegodtgørelser, og baggrunden for, at godtgørelserne varierer alt efter hvilket land man opholder sig i under en rejse. Danmark er et dyrere land at købe kost og småfornødenheder i end hhv. Land Y1 og Land Y2. Det er derfor naturligt, at godtgørelsen for det faktiske omkostningsniveau er højere end timelønnen fastsat på baggrund af standarder i Land Y1 hhv. Land Y2. Som bilag 9 vedlægges en gennemgang fra Eurostat om forholdet mellem mindsteløn og købekraft i EU-landene.

6 Sammenfatning

Klager har ikke, hverken ved indgåelsen af ansættelseskontrakterne eller efterfølgende givet medarbejderne mulighed for at vælge at få en lavere løn mod til gengæld at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse. Der er i denne sag ikke tale om, at lønmodtageren har aftalt en lavere løn, end den vedkommende ellers kunne have fået, mod at få udbetalt godtgørelse for kost efter ligningslovens § 9, stk. 4.

SKAT har efter gældende lovgivning ingen hjemmel til at anfægte den aftalte løn ud fra betragtninger om, at lønnen er "ubetydelig eller symbolsk".

Som følge heraf er alle betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse opfyldt.”

Af repræsentantens supplerende bemærkninger af 12. juni 2018 fremgår:

H1 ApS er et professionelt vikarbureau, som driver forretning med formidling af udenlandsk arbejdskraft til danske arbejdspladser, herunder til landbrugs- og gartnerisektoren. De ansatte medarbejdere er alle EU­borgere primært fra Land Y2 og Land Y1. H1 ApS er ikke omfattet af overenskomster.

Ansættelsesaftalerne, vedlagt som bilag 2, er aftalt ved ansættelsen og er opretholdt uændret. De ansatte tilbydes en fast lønpakke forud for ansættelsen. Lønpakken og vilkår er ikke til forhandling. Ønskes ansættelse, må medarbejdere acceptere de tilbudte vilkår, som fremgår af ansættelsesaftalen (bilag 2).

Sagen handler om, hvorvidt der er tale om lønomlægning. En lønomlægning er en omlægning af løn til skattefri godtgørelser. Der gælder et modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. Bestemmelsen indeholder to kriterier: 1) der skal være tale om en lønmodtagere, 2) der skal være sket lønomlægning for at kompensere arbejdsgiver for udgifter. Det skal i denne sag vurderes, om disse to betingelser er opfyldt.

2 SKATs begrundelse
SKATs baggrund for at nægte skattefrie rejsegodtgørelser er, at der ifølge SKAT er tale om en "symbolsk løn".

Skatteankestyrelsen indstiller, at SKATs afgørelse stadfæstes.

”SKAT har i sin afgørelse af 30. november 2015 fremført følgende synspunkt:

"...Da timelønnen til jeres medarbejdere ikke udgør mere end ca. 14 kr., er det SKAT[s] opfattelse, at lønnen udgør et ubetydeligt beløb af den samlede udbetaling til de enkelte medarbejdere.

Udbetaling af skattefri godtgørelse overstiger udbetaling af lønnen. Størrelsen af timesatserne er i princippet skatteretligt underordnet. Men Skatterådet har alligevel tolket og udtalt i SKM2006.181.SR, at det må forudsættes, at der ikke er tale om et ubetydeligt og symbolsk beløb.

Den udbetalte skattefrie godtgørelse opfylder derfor ikke betingelserne for skattefrihed."

Dette er H1 ApS uenig i.

Det er H1 ApS' opfattelse, at betingelserne for at bringe modregningsadgangen i anvendelse ikke er opfyldt.

Der er tale om lønmodtagere. Lønnen er aftalt på markedsvilkår. Der er ikke tale om ændringer af lønnen og dermed er der ingen lønomlægning.

SKAT har ikke et juridisk grundlag til skatteretligt at sanktionere lønnens størrelse, som er fastsat af uafhængige parter.

For det tilfælde, at Landsskatteretten finder det relevant at foretage en vurdering af lønnens størrelse, gøres det gældende, at SKAT hverken har løftet eller kan løfte bevisbyrden for, at der er sket lønomlægning.

3 Den retlige ramme - lovens ordlyd, forarbejder og praksis
Det følger af ordlyden i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., at:

"Godtgørelse skal dog medregnes ved indkomstopgørelse, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelse."

Bestemmelsen blev ændret i 2012. Ændringen var begrundet i et behov for en styrkelse af den allerede eksisterende værnsregel mod skatteunddragelse.

Det følger af forarbejderne til værnreglen i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. (2011/1 LSF 195, herefter "Forarbejderne") afsnit. 3.1.1., at:

"Der kan dog ikke skattefrit udbetales godtgørelse for rejseudgifter..., hvis godtgørelsen fragår i en forud aftalt bruttoløn..."

Videre følger det af bemærkningerne i Forarbejdernes afsnit 3.1.1., at:

"Forslaget er - ligesom den gældende værnsregel - ikke et indgreb over for aftaler om lønnens størrelse. Får lønmodtageren den samme løn som hidtil, er der intet til hinder for, at der kan udbetales skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse. Aftaler om lønnens størrelse er et anliggende for arbejdsmarkedets parter.
Lønnens størrelse røres der ikke ved. Den skattefrie rejsegodtgørelse er kompensation for afholdte udgifter og ikke en del af lønnen."

Herudover fremgår det af Forarbejdernes pkt. 3.1.1, at:
"Der gælder således et modregningsforbud, der rammer tilfælde, hvor lønnen løbende nedsættes i overensstemmelse med antallet af rejsedage..."

Videre følger det af Forarbejdernes bemærkninger til § 1, at:
"Forslaget indebærer, at en lønmodtager i et eksisterende ansættelsesforhold, der indgår aftale med arbejdsgiveren om at gå ned i løn eller udvise løntilbageholdenhed for at få udbetalt rejse­ og/eller befordringsgodtgørelse, vil være skattepligtig af den udbetalte godtgørelse. Det samme vil være tilfældet, hvis lønmodtageren i forbindelse med ansættelsen har aftalt en lavere løn end den, vedkommende ellers kunne have fået mod at få udbetalt rejse­ og/eller befordringsgodtgørelse oven i den lavere løn.

Det kan relativt nemt kontrolleres, om en lønmodtager er gået ned i løn..."

Det er således afgørende for at kunne afskære skattepligtige fra skattefrie rejsegodtgørelser, at der er indgået en aftale om lønomlægning. 

4. Den retlige kvalificering af sagen
Den retlige kvalificering struktureres i det følgende på baggrund af ordlyden i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., således at lønmodtagerbegrebet behandles først og derefter behandles spørgsmålet om lønomlægning.

Overordnet er det H1 ApS' opfattelse, at SKATs fortolkning af ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. er forkert. Der er ikke juridisk grundlag for, at nægte skattefri rejsegodtgørelse alene som følge af, at SKAT anser lønnen for lav.

5.  Lønnens størrelse - herunder lønmodtagerbegrebet
Det er H1 ApS' opfattelse, at det er uomtvistet at der er tale om lønmodtagere. Der sættes ikke spørgsmålstegn herved i SKATs afgørelse.

Om lønnens størrelse, følger det af Forarbejdernes, at:

"Forslaget er - ligesom den gældende værnsregel - ikke et indgreb over for aftaler om lønnens størrelse... Aftaler om lønnens størrelse er et anliggende for arbejdsmarkedets parter."

Det har dermed ikke været lovgivers hensigt med indførelsen af værnsreglen, at regulere lønniveauet. Det fremgår derimod af Forarbejderne, at det er op til arbejdsmarkedets parter, at fastlægge lønnens størrelse.

Det følge desuden af Forarbejdernes afsnit 3.1.2, at:
"Der vil også være tale om, at lønmodtageren har kompenseret arbejdsgiveren ved lønomlægning, hvis der i forbindelse med ansættelsen aftales en lavere løn end den vedkommende ellers kunne have fået, mod at den skattepligtige til gengæld får udbetalt skattefri godtgørelse oveni lønnen." (Mine understregninger.)

I nærværende sag får medarbejderne en timeløn på ca. 16,64 kr. Herudover modtager de kostpenge og logi samt rejegodtgørelse.

Medarbejderne fra Land Y1 vil i deres hjemland kunne oppebærer en mindstetimeløn på ca. 1,92 EUR, se bilag 3 og 4.

Medarbejdere fra Land Y2 vil i deres hjemland kunne oppebære en timeløn på omtrent 2,41 EUR, se bilag 5 og 6.

Medarbejderne ville i deres hjemland kunne få udbetalt et beløb svarende til en timeløn på 16,64 kr. Der henvises til bilag 3-6. Det kan ikke på den baggrund konkluderes, at H1 ApS er blevet kompenseret ved lønomlægning. Kravet på rejsegodtgørelse gælder såvel for danske som udenlandske medarbejdere, og SKAT bør ikke foretage en diskrimination ved den skatteretlige subsumption, uanset overvejelser om social dumping eller andet, som er forhold der håndteres i anden lovgivning.

Den udbetalte løn svarer til mindstelønnen i henholdsvis Land Y2 og Land Y1, se hertil bilag 3 og 5. Dertil kommer, at medarbejdere modtager fri logi, jf. pkt. 2.1 i ansættelsessamtalerne (bilag 2):

"...Furthermore, employer will ensure free accommodation to the employee."

Herudover udbetales der kostpenge til medarbejderne, det følger af pkt. 2.2 i ansættelseskontrakerne (bilag 2):

"The employee is entitled to cafeteria benefits in about of 4,0 EURO/hour... The cafeteria benefit will be transferred together with the salary to the employees bank account."

Da medarbejderne alene befinder sig midlertidigt i Danmark for at arbejde, er det sædvanligt, at arbejdsgiver afholder omkostningerne til kost og logi. Det er desuden en almindelig måde at aflønne landbrug- og gartnerimedarbejdere på, jf. Den Juridiske Vejledning afsnit C.A.5.12.2.

En lønmodtager er i Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.1.2.1, beskrevet på følgende måde:

"Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko." (Min understregning.)

Det følger af praksis, at lønnens størrelse blot er et moment der indgår i vurdering af, hvorvidt der er tale om en lønmodtager. Der kan henvises til SKM2006.181.SR.

I det bindende svar i SKM2006.181.SR, blev der af spørger konkret spurgt til, hvorvidt timelønnen var tilstrækkelig til, at der kunne udbetales skattefri befordringsgodtgørelse. Det fremgår konkret af det bindende svar, at:

"Det bemærkes, at der ikke findes nogen generelt lovbestemt mindsteløn, der dækker hele arbejdsmarkedet."

I det bindende svar fremgår det desuden, at:

"Ud fra det oplyste må det lægges til grund, at der består et reelt ansættelsesforhold... og han modtager et vederlag ..."

Det indgå dermed i vurderingen af hvorvidt X er lønmodtager, at X modtog en timeløn på 100 kr.

Afgørelsens præjudikatsværdi er lav, da afgørelsen er fra før lovændringen i 2012. Det fremgår af Forarbejderne, at værnsreglen ikke vedrører en regulering af lønnens størrelse. Herudover skal det bemærkes, at der i det bindende svar konkret spørges til lønnens størrelse, hvilket SKAT og Skatterådet burde have afholdt sig fra at svare på, da der ikke er en generel lovfæstet mindsteløn i Danmark.

Det bindende svar SKM2006.181.SR ændre dog ikke på, at betingelserne for at gøre modregningsadgangen gældende ikke er opfyldt i denne sag.

For det tilfælde at Landsskatteretten finder, at det er relevant at vurdere hvorvidt lønnen er af "symbolsk karakter" må det bemærkes, at der i Danmark ikke er nogen lovbestemt mindsteløn. Lønforholdet i nærværende sag er ikke reguleret af en overenskomst. Lønforholdet er derfor underlagt aftalefrihed. Det ligger dermed H1 ApS og arbejdstagerne frit for at aftale lønnen, jf. også Forarbejderne, hvor det fremgår, at lovændringen ikke er et indgreb mod aftaler om lønnens størrelse.

Når SKAT anfører, at lønnen er af symbolsk karakter, foretager SKAT en vurdering i strid med de faktiske omstændigheder og instruksen givet i Forarbejderne. Det er muligt, at der fra et dansk perspektiv er tale om en lav løn, men det er lønnen ikke for de ansatte i denne sag. Tværtimod, svarer lønnen til den mindsteløn de kan få i deres hjemlande. Når arbejdsmarkedet nu engang gør det muligt at aftale denne løn, er det ikke op til SKAT at ændre lønfastsættelsen.

6 Lønomlægning
Det følger af Skatteankestyrelsens kontorindstilling, at:
''Når der henset til Skatterådets afgørelse i SKM2006.181.SR anses selskabet, at have udbetalt løn til medarbejderne, der alene har symbolsk karakter. Når selskabet samtidig vælger at udbetale skattefri godtgørelse, har medarbejderne kompenseret selskabet ved lønomlægning."

Skatteankestyrelsen finder dermed, at der er tale om lønomlægning.

Lønomlægning er i Den Juridiske Vejledning afsnit C.A.5.1.7.1 defineret på følgende måde:
"Lønomlægning" betegner ordninger, hvor løn i goder finansieres ved en nedgang i medarbejderens almindelige kontantløn eller ændring af andre dele af lønnen, såsom bonus eller pension. Dvs. en del af kontantlønnen bliver lagt om til løn i goder."

Landsskatteretten har i SKM2017.591.LSR taget stilling til en lignende problemstilling. Det følger af afgørelsen, at det skal tillægges betydning, om medarbejderne selv har valgt en given lønordningen. Der kan henvises til SKM2017.591.LSR hvori det blev anført, at:
''Når klageren valgte at få en løn, der alene var af symbolsk karakter og samtidig at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse fuldt ud, har han derved kompenseret selskabet ved lønomlægning."

Det følge af sagsfremstillingen i SKM2017.591.LSR, at der ikke var udbetalt løn efter antal arbejdstimer. Videre er det i sagsfremstillingen oplyst, lønmodtageren i sagen var gået ned i løn. Det er ikke tilfældet i nærværende sag.

Lønnen der udbetales, er den som fremgår af arbejdsaftalen (bilag 2). I nærværende sag udbetales der gage til medarbejderne. Gagen er udtryk for en garanteret løn for 15 timers arbejde hver måned. Gagen opgøres som timeløn x 15 timer. Herudover får medarbejderne timeløn for det udførte arbejde.
Timelønnen opgøres som antal arbejdstimer x timelønnen. Medarbejdernes timeløn kan være varierende for eksempel som følge af, at den respektive arbejdsplads vælger at udbetale en højere løn end den der udbetales af H1 ApS, eller hvis medarbejderen får en bonus af den pågældende arbejdsplads.

SKM2017.75.SR:
''Når henses til det oplyste om praksis for lønniveauet i omhandlede liga, at relevant Spillerforening og relevant forbund har haft de indsendte kontrakter forelagt, herunder den omhandlede kontrakt med en årsløn på 37.000 kr., uden at dette har givet anledning til bemærkninger i forhold til lønniveauet, og at lønniveauet er ens uanset kørselsafstanden , så der ikke er sammenhæng mellem godtgørelsernes størrelse og lønnens størrelse, er det SKATs opfattelse, at den aftalte årsløn på 37.000 kr.er tilstrækkelig til, at der kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse på op til 20.000 kr. om året." (Mine understregninger.)

I tråd med afgørelsen SKM2017.75.SR er lønniveauet ligeledes ens uanset kørselsafstanden, se bilag 2. Rejsegodtgørelserne er af varierende størrelse. Rejsegodtgørelserne svinger fra mellem 2.215,62 kr. og 4.581,50 kr. Se hertil følgende opgørelse, udarbejdet på baggrund af lønsedlerne (bilag 2):

I afgørelsen SKM2017.75.SR blev der udbetalt en årsløn på 37.000 kr., dette vil på månedlig basis udgøre en løn på ca. 3.000 kr. Til trods herfor, kunne der udbetales en skattefri godtgørelse på omkring 20.000 kr. om året. Dette er ikke betydeligt afvigende fra nærværende sag. Til eksempel kan tages medarbejderen 1, som på et år ville få udbetalt en løn på ca. 32.400 kr. og en rejsegodtgørelse på omtrent 48.000 kr. Lønnen kan dog variere afhængig af antallet af arbejdstimer. Hertil kommer, at medarbejderne i nærværende sag har fået fri bolig og penge til kost.

I SKM2017.595.LSR tillagde Landsskatteretten det betydning, at der konsekvent var sket aflønning af et lavere antal timer, end der fremgik af lønsedlerne. Differencen mellem antallet af timer og den udbetalte løn, svarede til den udbetalte rejsegodtgørelse. Det er ikke tilfældet her, hvor medarbejderne er timelønnede og aflønnes i overensstemmelse med det antal timer de har arbejdet.

Konkluderende må det herefter anføres, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at den tilbudte lønordning er udtryk for lønomlægning.

7. Indholdelse af A-skat
SKAT og Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at der er tale om lønomlægning, hvorfor godtgørelserne ikke kan udbetales skattefrit. Følgelig er det SKATs og Skatteankestyrelsens opfattelse, at H1 ApS skal indeholde A-skat af godtgørelsesbeløbet.

Det er H1 ApS' opfattelse, at der er tale om skattefrie rejsegodtgørelse. Derfor er der ikke for H1 ApS en indeholdelsespligt i relation til de udbetalte godtgørelser.

8. Kildeskattehæftelse
Det er SKAT og Skatteankestyrelsens opfattelse, at der er tale om lønomlægning, og at der derfor burde være indeholdt kildeskat af godtgørelserne. I indstillingen anføres det, at H1 ApS har udvist forsømmelighed, og med henvisning hertil hæfter H1 ApS for kildeskat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Som nævnt, er det H1 ApS' opfattelse, at der ikke er tale om lønomlægning, og derfor skal der ikke indeholdes A-skat af rejsegodtgørelserne.

Dernæst er der ikke udvist forsømmelighed. Det gælder selvom Landsskatteretten måtte give medhold i, at der foreligger lønomlægning.

Det er ikke udtryk for forsømmelighed at fæstne lid til forarbejdernes ordlyd om den fri løndannelse, og fæstne lid til at loven ikke giver SKAT hjemmel til at ændre på den aftalte løn uanset om den er lav. Det er heller ikke forsømmeligt, at tro, at en mindsteløn i de ansattes hjemlande i EU ikke er symbolsk. Det er den løndannelse og virkelighed de ansatte lever under i deres hjemlande. Når SKAT udelukkende fra et dansk perspektiv betegner lønnen som symbolsk, er det vel nærmere forsømmeligt at acceptere en sådan EU stridig fortolkning (jf. straks nedenfor). SKAT forhindrer i praksis den fri bevægelighed af arbejdskraften. Der kan være mange og andre gode grunde til at løfte lønniveauet for østeuropæiske arbejdere i Danmark, men metoden: at nægte dem skattefri rejsegodtgørelser - er ikke hjemlet i skattelovgivningen. Det kan næppe være forsømmeligt at tro på lovens ordlyd, forarbejder og EU-retten, og derfor kan der heller ikke være hæftelse for kildeskatten efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, med henvisning til forsømmelighed.

9 EU-retlig restriktion
For det tilfælde at Landsskatteretten finder, at der skal fortolkes i overensstemmelse med SKATs afgørelse således, at der skal lægges vægt på lønnens størrelse ved udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, gør H1 ApS gældende, at dette er en restriktion af den frie bevægelighed af arbejdskraft.

EU-Domstolen har fastslået, at hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse og hensynet til en effektiv skattekontrol kan gøres gældende, når en medlemsstat ønsker at begrunde en restriktion for udøvelse af EU-rettens grundlæggende frihedsrettigheder, jf. Baxter m.fl., C-254/97, pr. 18, Kommissionen mod Belgien, C-317/14, pr. 35.

Det er dog fastslået af EU-Domstolen, at en generel formodning for skatteunddragelse eller skattesvig, ikke er en tilstrækkelig begrundelse, som kan begrunde skattemæssige foranstaltninger som er i strid med TEUF, jf. Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, pr. 61, Kommissionen mod Belgien, C-433/04, pr. 35, Kommissionen mod Spanien, C-281/09, pr. 39.

Det fremgår af Kommissionen mod Belgien, C-433/ 04, pr. 35, at:
"Domstolen har i så henseende ganske vist fastslået, at hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse og hensynet til en effektiv skattekontrol kan påberåbes med henblik på at begrunde hindringer i de grundlæggende friheder, der er sikret ved traktaten (jf dom af 8.7.1999, sag C-254/97, Baxter m.fl., Sml. I, s. 4809, præmis 18, af 26.9.2000, sag C-478/98, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 7587, præmis 39, og af 4.3.2004, sag C-334/02, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 2229, præmis 27), men den har også understreget, at en generel formodning for skatteunddragelse eller skattesvig ikke kan tjene som tilstrækkelig begrundelse for en skattemæssig foranstaltning, som er i strid med formålene med traktaten (jf. i denne retning ovennævnte dom i sagen Kommissionen mod Belgien, præmis 45, og dommen af 4.3.2004 i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 27)." (Mine understregninger.)

Om formålet med ændringen af ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., fremgår det af Forarbejderne, at:
"Det foreslås derfor en styrkelse af den gældende værnsregel i ligningslovens§ 9, stk. 4. 3. pkt., der sikrer, at der ikke kan ske udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, hvis den skattepligtige løn løbende bliver nedsat i overensstemmelse med antallet af rejsedage eller antallet af kørte kilometer, dvs. med den udbetalte rejsegodtgørelse eller befordringsgodtgørelse."

Formålet med stramningen af værnsreglen har, som det ses, været at undgå skatteunddragelse ved lønomlægning.

En sådan værnsregel udgør ikke i sig selv en restriktion af frihedsrettighederne. Hvis bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., fortolkes på en sådan måde, at såfremt der udbetales en lav løn, så afskæres den skattepligtige fra at modtage skattefrie rejsegodtgørelse, vil afgørelsen alene hvile på en generel formodning for skatteunddragelse, hvilket vil udgøre en ulovlig restriktion af frihedsrettighederne, jf. Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, pr. 61, Kommissionen mod Belgien, pr. 35, Kommissionen mod Spanien, pr. 39. En sådan fortolkning vil gå for langt og være disproportionel, da der ikke er tale om en konkret mistanke om svindel.

Det er H1 ApS' opfattelse, at SKATs begrundelse for at bringe modregningsreglen i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. i anvendelse, som følge af lønnens størrelse, er disproportionel og udgør en restriktion af arbejdskraftens fri bevægelighed.”

Landsskatterettens afgørelse
Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog bl.a. ikke godtgørelser for befordringsudgifter og rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9B og § 9A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser. Af ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. fremgår: ”Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen.”

Det fremgår af Den juridiske vejledning, 2015-2, afsnit C.A.7.2.1, at værnsreglen i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. retter sig mod individuelle lønaftaler, hvor der sker omlægning af løn mod udbetaling af skattefri godtgørelser. Det fremgår videre af praksis, at værnsreglen også omhandler tilfælde, hvor lønnen er usædvanlig lav og er i åbenbart misforhold til de skattefrie godtgørelser, jf. SKM2014.767.SR, hvor i øvrigt henvises til Skatterådets afgørelse i SKM2006.181.SR, hvor fremgår, at udbetaling af skattefrie godtgørelser forudsætter, at lønnen ikke udgør et ubetydeligt beløb. Der kan endelig henvises til Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.591.LSR, hvor der ansås at foreligge lønomlægning for en hovedanpartshaver, der alene modtog en symbolsk løn.

Hvorvidt et givent lønniveau kan anses for at være symbolsk, afhænger af en konkret vurdering af lønniveauet i de forskellige brancher mv, hvor der ligeledes henses til eventuelle overenskomster på området.

I nærværende sag er der tale om et vikarbureau, der formidler arbejdskraft til landbrug, gartnerier og virksomheder. Medarbejderne kommer fra f.eks. Land Y1 og Land Y2. Af de fremlagte lønsedler fremgår, at medarbejderne har en timeløn på omkring 14,65 kr. og samtidig hermed modtager skattefri godtgørelse på mellem 21,25 kr. pr. time og 29,84 kr. pr. time. 

Udbetaling af skattefrie godtgørelser forudsætter, at lønnen ikke udgør et ubetydeligt beløb. Når der henses til Skatterådets afgørelse i SKM2006.181.SR, anses selskabet at have udbetalt løn til medarbejderne, der alene er af symbolsk karakter. Når selskabet samtidig vælger at udbetale skattefri godtgørelse, har medarbejderne kompenseret selskabet ved lønomlægning.

Den udbetalte godtgørelse anses derfor at være lønindkomst for medarbejderne.

Det forhold, at den fastsatte timeløn svarer til mindstelønnen i medarbejdernes hjemlande, kan ikke føre til et andet resultat.

Det af repræsentanten anførte vedrørende arbejdskraftens frie bevægelighed kan ligeledes ikke føre til et andet resultat.

Indberetnings- og indeholdelsespligt

Løn og godtgørelser, der udbetales til ansatte mv., er som udgangspunkt A-indkomst jf. kildeskattelovens § 43.

Ved enhver udbetaling af A-indkomst, skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig SKAT i det udbetalt beløb. Det fremgår af kildeskattelovens § 46.

Tilsvarende skal udbetaleren indeholde arbejdsmarkedsbidrag. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Der er pligt til at indberette A-indkomst og godtgørelser, der udbetales til ansatte mv. jf. skattekontrollovens § 7.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med et for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af det manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69.

Skattefri rejsegodtgørelse kan udbetales efter bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 4. Det fremgår af bestemmelsen, at godtgørelsen skal medregnes, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren for at få godtgørelse.

Af de fremlagte lønsedler fremgår, at selskabets medarbejdere har en timeløn på omkring 14,65 kr. og samtidig hermed modtager skattefri godtgørelse på mellem 21,25 kr. pr. time og 29,84 kr. pr. time. 

Udbetaling af skattefrie godtgørelser forudsætter, at lønnen ikke udgør et ubetydeligt beløb. Når der henses til Skatterådets afgørelse i SKM2006.181.SR, anses selskabet at have udbetalt løn til medarbejderne, der alene er af symbolsk karakter. Når selskabet samtidig vælger at udbetale skattefri godtgørelse, har medarbejderne kompenseret selskabet ved lønomlægning.

Idet der er tale om lønomlægning, kan selskabet ikke udbetale skattefri rejsegodtgørelse.

SKAT har således med rette pålagt selskabet at indberette godtgørelserne som skattepligtige, ligesom det anses med rette, at SKAT har pålagt selskabet at indeholde yderligere A-skat og AM-bidrag.

For så vidt angår spørgsmålet om hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1 er det rettens opfattelse, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse. Der er herved lagt vægt på, at der er tale om konvertering af løn til skattefri rejsegodtgørelse, og at det er åbenbart, at der er sket lønomlægning. Selskabet har derfor udvist forsømmelighed ved ikke at foretage indeholdelse.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse.