Landsskatterettens afgørelse af 05. oktober 2017 i sag 15-0468837

Faktiske oplysninger
Klageren er hovedanpartshaver i H1 Holding ApS. H1-1 ApS er datterselskab til H1 Holding ApS.

H1-1 ApS har et tilgodehavende over for klageren. Ifølge selskabets bogføring har der i perioden fra den 5. oktober til 31. december 2012 været følgende bevægelser på mellemregningen:

Den 25. juni 2013 har klageren indskudt ejendommen Adr. Y1 i selskabet. Ejendommen har en værdi på 1.209.000 kr. Ved indbetalingen blev mellemregningen bragt i klagerens favør.

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med 743.416 kr. for indkomståret 2012.

Som begrundelse er anført:

”1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse
Din revisor har anført nogle korrektioner vedr. beløbenes størrelse på det tidligere fremsendte forslag. Rettelserne er indarbejdet i afgørelsen, idet Skat er enig i rettelserne fra revisor vedr. beregningen af beløbene.

Du har i kraft af din dominerende indflydelse i H1-1 ApS hævet på mellemregningskontoen. Der er foretaget hævninger efter 13. august 2012, som dermed bliver omfattet af de nye regler omkring aktionærlån i ligningslovens § 16E. Det betyder, at hævninger efter denne dato hvor mellemregningskontoen kommer i H1-1 ApS favør vil blive anset for udbytte og skal medregnes som aktieindkomst. Beløb som tidligere er beskattet jfr. LL § 16E vil ikke indgå i beregningen.

Beskatningen sker som udgangspunkt som udbytte, men når du er ansat i H1-1 ApS er der mulighed for at anse hævningerne som løn i stedet for. Du har for indkomståret 2012 fået 511.820 kr. i løn fra selskabet.

Ud fra den indsendte kontospecifikation er der 743.416 kr., som bliver omfattet af de nye regler og dermed beskattes som aktieindkomst. H1-1 ApS revisor har i brevet til SKAT oplyst, at der er tale om en fejl med hensyn til hævningen på de 750.000 kr. d. 27. november 2012. Tilbagebetaling af de skyldige beløb sker d. 25. juni 2013, hvor der indbetales 1.209.000 kr. (ejendommen Adr. Y1, By Y1 overgår fra din private økonomi til selskabet på dette tidspunkt), så saldoen kommer i din favør fra dette tidspunkt.

Det forhold, at hævningen på de 750.000 kr. er en fejl gør ikke efter SKAT´s vurdering, at det ikke bliver omfattet af ligningslovens § 16E. Det skyldes, at fejlen ikke bliver rettet umiddelbart efter hævningen d. 27. november 2012, men først 25. juni 2013, hvor revisor bliver opmærksom på fejlen i forbindelse med udarbejdelse af selvangivelsen for 2012.

Revisors henvisning til styresignal SKM2014.825.SKAT vedrørende LL § 16E, hvor der bl.a. henvises til side 4, 2 afsnit og side 4, 9 ændrer ikke på, at det efter en konkret vurdering er tale om hævning omfattet af LL § 16E efter Skats tolkning af reglerne.

Hævningerne på mellemregningskontoen hvor saldoen kommer i H1-1 ApS favør vil efter SKAT´s opfattelse blive anset som omfattet af ligningslovens § 16E uanset om der er tale om en fejl. Derfor skal der ske beskatning af hævningen som aktieindkomst.”

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 743.416 kr. for indkomståret 2012.

Til støtte herfor, er anført følgende:

”I forbindelse med sagen behandling hos SKAT i By Y2 har vi gjort rede for hændelsesforløbet vedrørende de fejlagtige hævninger, som har givet grundlag for SKATs afgørelse.

Det fremgår af beskrivelsen, at den væsentligste hævning er sket den 27/11 2012, hvor A i forbindelse med et møde i banken får omlagt sit samlede bankengagement således, at H1-1 ApS’s engagement hæves kr. 750.000 og As personlige engagement tilsvarende reduceres med kr. 750.000. I denne forbindelse er A ikke opmærksom på, at denne transaktion er en hævning i selskabet, idet A ingen likvider får til rådighed.

Først på det tidspunkt, hvor vi skal lave regnskab for As personlige virksomhed bliver vi opmærksomme på problemet og orienterer A herom. Han retter straks fejlen, idet ejendommen Adr. Y1, By Y1 overføres til selskabet og dermed vender mellemregningen atter i den rigtige retning.

SKAT anfører som begrundelse for sin afgørelse, at fejlen ikke rettes straks, d.v.s. i november 2012. Det må imidlertid stå klart, at A ikke retter fejl, som han ikke er opmærksom på/har kendskab til. Det er først på det tidspunkt, hvor vi gør ham opmærksom på fejlen, at han erhverver kendskab hertil med den konsekvens, at han straks herefter retter fejlen. At der er gået nogen tid imellem at fejlen er sket og tidspunktet, hvor den bliver rettet, bør derfor ikke komme A til skade. Dette understøttes af, at den første fejl, sket den 25/10 2012 er rettet allerede den 15/11 2012.

I denne forbindelse skal det også erindres, at formålet med de skærpede reglers indførelse ikke har været at ramme almindelige menneskers fejltrin. Formålet var at ramme udspekulerede personers nøje overvejede misbrug af reglerne, hvilket helt klart ikke er tilfældet her. Synspunktet harmonerer med det af SKAT udsendte styresignal (SKM2014.825.SKAT), som flere steder angiver mulighed for fortolkningsafgørelser.

Endelig bemærkes, at reglerne i Ligningsloven (LL) § 16E omfatter "lån" mellem et selskab og en fysisk hovedaktionær. En forudsætning for, at man kan tale om "lån" er, at de i transaktionen involverede parter har haft til hensigt, at yde et lån. En fejl, som rettes umiddelbart efter at den er konstateret, kan derfor ikke betragtes som et "lån", idet der ikke på noget tidspunkt har været en hensigt parterne imellem om, at der skulle ske en økonomisk overførsel fra den ene til den anden. Det er derfor vores opfattelse, at den stedfundne fejl ikke er omfattet af LL § 16E.”

SKATs udtalelse
SKAT har udtalt følgende til klagen:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

I Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån er der sket en præcisering af begrebet selskabsretligt tilgodehavende i forhold til formuleringen i det nu ophævede Styresignal om aktionærlån af 03.12.2014, SKM2014.825.SKAT, pkt. 4 SKATs opfattelse, Situation 3: Hævning af tilgodehavende.

Det har efter SKATs opfattelse den konsekvens, at der i situationer hvor hævninger beskattes efter ligningslovens § 16 E ikke sker en tilsvarende beløbsmæssig reduktion af mellemregningskontoens debet saldo, idet saldoen på kontoen fortsat udtrykker den selskabsretslige gæld, som hovedaktionæren har.

På den baggrund skal SKAT derfor indstille, at Afgørelse af 07.01.2015 korrigeres i overensstemmelse med det af SKAT tidligere udsendte Forslag af 03.12.2014, hvorefter de skattepligtige hævninger opgøres til henholdsvis 817.373 kr. i 2012 og 3.887 kr. i 2013. Beløbene anses for skattepligtige udbytter efter ligningslovens§ 16 A, stk. 1. Jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1 beskattes beløbene som aktieindkomst.”

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse
Repræsentanten har til SKATs udtalelse til klagen, anført følgende:

”Udtalelsen vedrører opgørelse af hævninger i et selskab omfattet af Ligningsloven (LL) § 16 E.

SKAT anfører, at styresignal SKM2014.825.SKAT nu er indarbejdet i Ligningsvejledningen (LV) afsnit C.B.3.5.3.3 og at der i forbindelse hermed er sket en præcisering af begrebet "Selskabsretligt tilgodehavende". Konsekvensen heraf skulle være, at der i den skatteretlige opgørelse af hævninger omfattet af LL § 16 E skulle være sket en ændring.

Jeg kan på ingen måde tiltræde SKATs postulat.

I skrivelse af 19/12 2014, side 2 har jeg forklaret, hvorfor SKATs opgørelse af hævninger i forslag af 3/12 2014 er forkerte. Årsagen er, at SKAT ikke havde forstået forskellen mellem selskabsretlig og skatteretlig mellemværende. Begreber, som nu er to forskellige ting efter indførelsen af LL § 16 E. I afgørelse af 7/1 2015 havde i hvert fald den underordnede medarbejder hos SKAT forstået forskellen og hævebeløbene blev derfor rettet, så de blev i overensstemmelse med LL § 16 E. Nu har man så tilsyneladende ændret opfattelse hos SKAT med henvisning til, at styresignalet er skrevet ind i LV.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at styresignalet er indskrevet stort set ordret i det anførte afsnit af LV. Det er derfor svært at se, hvorfor der skulle være kommet en ny måde at gøre det skatteretlige mellemværende op på.

Som anført i LV skal en hævning omfattet af LL § 16 E betragtes som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Når man i bogholderiet fører en mellemregning mellem et selskab og dets hovedaktionær foregår det efter selskabsretlige regler, d.v.s. at alle hævninger betragtes som hævninger med tilbagebetalingspligt.

Den selskabsretlige mellemregning kan derfor ikke umiddelbart bruges, når man skal opgøre hævninger efter LL § 16 E. Man er nødt til at korrigere bogføringen med de hævninger, som er uden tilbagebetalingspligt for at kunne gøre op, om der er sket en ny hævning eller om der blot er tale om tilbagebetaling af tidligere indbetalinger til selskabet. Hvis man ikke gør dette, bliver tidligere hævninger beskattes igen, hvilket der ikke er hjemmel til i LL § 16 E.

Dette svarer til, at hvis man har modtaget og betalt en fartbøde en gang, skal denne bøde betales igen, hver gang man efterfølgende får en ny fartbøde. Det må være indlysende for de fleste, også SKAT, at dette ikke var hensigten med LL § 16 E og at der ikke er hjemmel til at beskatte den samme hævninger flere gange.

I det konkrete tilfælde betyder ovenstående følgende

De på mellemregningen (konto 8200) den 25/10 2012 opgjorte kr. 73.957,92 betragtes skatteretligt som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Efterfølgende indbetalinger den 15/11 og 27/11 2012 i alt kr. 80.542,00 har selskabet pligt til at betale tilbage til A. Når han den 27/11 2012 (fejlagtigt) har hævet kr. 750.000,00 vil kun nettobeløbet (750.000,00 - 80.542,00) kr. 669.458,00 være omfattet af LL § 16 E, idet de første kr. 80.542,00 er tilbagebetaling af penge, som A havde til gode.

På baggrund af ovennævnte fastholdes de i afgørelser af 7/1 2015 opgjorte beløb omfattet af LL § 16 E.”

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Af bemærkningerne til lovforslaget (L 199A, Folketinget 2011-12) fremgår, at sædvanlige forretningsmæssige dispositioner f.eks. er almindelige reguleringer af mellemregningskonti. Dog fremgår af bilag 14 til udvalgsbetænkning vedrørende lovforslaget:

”Ligningslovens § 16 E skal fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvilke dispositioner, der vil være omfattet af beskatningen. Midler stillet til rådighed vil f.eks. omfatte aftaler, hvor det efter vilkårene kan være usikkert, om der formelt set foreligger et låneforhold. Der kan også være tale om situationer, hvor det kontrollerede selskab på anden måde end ved egentlige udlån eller sikkerhedsstillelse medvirker til, at aktionæren får udbetalt løn eller udbytte i anden form.

(…)

Det kan ikke bekræftes, at alle reguleringer via en mellemregningskonto er undtaget fra beskatning af lån. Det afhænger af, hvad de enkelte reguleringer dækker over.”

Af bemærkningerne til det oprindelige lovforslag (L199 af 14. august 2012) fremgår:

”Der foreligger ikke et aktionærlån, der skal beskattes efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, hvis betalingsforpligtelsen er påtaget i forbindelse med samhandel mellem aktionæren og selskabet inden for selskabets sædvanlige forretningsområde.

(…)

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår.”

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1.

SKAT har indstillet, at lånene på mellemregningen opgøres til 817.373 kr., hvorved en forøgelse af mellemregningen på 73.958 kr. i selskabets favør indgår i den samlede opgørelse. Landsskatteretten kan tiltræde, at lånene på mellemregningen mellem klageren og selskabet opgøres til 817.373 kr. i perioden fra den 1. oktober 2012 til den 31. december 2012. Lånene beskattes, når selskabet har et tilgodehavende mod klageren. Klagerens indbetalinger til selskabet anses for løbende afdrag på hans lån.

Det forhold, at betalingerne er bogført på mellemregningskontoen, kan ikke i sig selv føre til, at der er tale om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner. Ved at bogføre udgifterne på mellemregningskontoen, har parterne herved tilkendegivet, at udgifterne vedrører klageren privat.

Selskabets lån til klageren i den forbindelse anses ikke for en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt. Der er herved henset til, at de pågældende hævninger af uspecificerede beløb ikke anses for en sådan sædvanlig afregning som er omfattet af undtagelsen om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, og at der i øvrigt ikke anses at være tale om en fejlpostering på mellemregningen.

Herefter anses selskabets lån til klageren for udlodning, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, og ligningslovens § 16 A.

Klagerens tilbagebetaling på 1.209.000 kr. i 2013 på mellemregningen er i denne forbindelse uden betydning, da tilbagebetalingen ikke nedbringer beskatningen efter ligningslovens § 16 E.

SKATs afgørelse ændres, således at klagerens aktieindkomst for 2012 forhøjes til 817.373 kr.

Der er herved ikke taget stilling til hævningerne på mellemregningen i indkomståret 2013.