Landsskatterettens afgørelse af 03. april 2017 i sag 14-4856862

SKAT har forhøjet klagerens momstilsvar for perioden fra den 3. juli 2012 til den 31. december 2013 med 10.354 kr. 

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, jf. Landsskatterettens afgørelse nedenfor.

Faktiske oplysninger
Det fremgår af oplysningerne i registreringsbeviset fra SKAT, at klageren med virkning fra den 1. juli 2012 er registreret med virksomheden H1 v/A, som er registreret med branchekoden 351100 "Produktion af elektricitet".

Den 7. maj 2012 erhvervede klageren et solcelleanlæg til en samlet pris af 87.200 kr., hvortil kommer moms på 17.440 kr. Dette anlæg blev tilmeldt nettoafregning Gruppe 6 hos Energinet.dk den 9. maj 2012 med virkning fra samme dato.

Nettoafregning Gruppe 6 omfatter solcelleanlæg, som senest er købt den 19. november 2012, og for at være omfattet af Gruppe 6 skal solcelleanlægget være privat ejet og opsat på privatbolig. Gruppe 6 er en årsbaseret nettoafregning, og kaldes også nettomålerordningen eller den "gamle" ordning. Det lokale elselskab udarbejder en opgørelse en gang om året, og såfremt der ved opgørelsen er overskud, vil Energinet.dk få besked og afregne for overskudsproduktion til solcelleejeren og fremsende afregningsbilag.

Den 22. november 2013 udstedte SKAT et styresignal refereret i SKM2013.818.SKAT om ændring af praksis for husstandsvindmøller og solcelleanlæg som følge af EU-domstolens dom i sagen C-219/12, Fuchs. Ved styresignalet ophævede SKAT bl.a. styresignal af 8. januar 2013, refereret i SKM2013.23.SKAT, om afmeldelse fra momsregistrering af bl.a. solcelleanlæg.

Den 28. januar 2014 anmeldte klageren start af virksomheden hos Erhvervsstyrelsen med startdato den 3. juli 2012, og i den forbindelse anmodede han om frivillig momsregistrering.

Det fremgår, at klageren for perioden fra den 3. juli 2012 til den 31. december 2013 har angivet salgsmoms på 1.172 kr. og købsmoms for 25.819 kr.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klagerens solcelleanlæg i 2012 producerede 2.310 kWh, hvoraf klageren leverede 796 kWh til elselskabet via elnettet. I 2013 producerede klagerens solcelleanlæg 5.398 kWh, hvoraf klageren leverede 4.059 kWh til elselskabet via elnettet. Ifølge årsopgørelsen fra elselskabet [...] har klageren i perioden fra den 15. juli 2012 til den 30. juni 2013 henholdsvis erhvervet 8.755 kWh og leveret 3.652 kWh til elselskabet via elnettet, hvilket medfører, at det private forbrug i denne periode har været større end produktionen.

SKATs afgørelse
SKAT har for perioden fra den 3. juli 2012 til den 31. december 2013 efteropkrævet 10.354 kr. i moms for udtagning af elektricitet fra solcelleanlægget til privat forbrug.

Der er herved bl.a. henvist til følgende (uddrag):

"...
1. Beregning af udtagningsmoms ved privat anvendelse af el fra solcelleanlæg

...

...

1.3. Retsregler og praksis

Reglerne for, hvad der skal indgå i momsgrundlaget ved udtagning af varer og ydelser, er beskrevet i SKATs juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.2.1. ...

Solcelleanlæg anses momsmæssigt for driftsmidler, og reguleringsperioden for disse er 5 år for henholdsvis aktiver og investeringsgoder jævnfør ML § 28, stk. 4, 2. pkt. og § 44.

...

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Der skal beregnes udtagningsmoms på den del af el-produktionen fra dit solcelleanlæg, som du selv anvender, jf. momsloven § 5.

Reglerne om beregning af udtagningsmoms fremgår af SKATs juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.2.1. udtagning af varer og ydelser ML § 28, stk. 1.

Af afsnittet fremgår, hvordan udtagningsmoms skal beregnes for en vindmølle. Momsmæssigt betragtes en vindmølle som et investeringsgode i form af fast ejendom. Den momsmæssige reguleringsperiode for fast ejendom er 10 år. Det står i momsloven § 44.

Solcelleanlæg anses momsmæssigt for et driftsmiddel, såfremt anskaffelsesprisen er over 100.000 kr. og anlægget ikke er integreret i ejendommen som en bygningsinstallation. Den momsmæssige reguleringsperiode for driftsmidler er 5 år, jf. momsloven § 44.

Da et solcelleanlæg ikke betragtes som en fast ejendom, men som et driftsmiddel, skal udtagningsmomsen beregnes på baggrund af, at solcelleanlæggets anskaffelsespris afskrives over 5 år, modsat vindmøller, som beregnes på baggrund af en afskrivning af møllen over en 10 års periode.

Det er således SKATs opfattelse, at beregning af udtagningsmomsen skal ske på baggrund af en afskrivningsperiode på solcelleanlægget på 5 år, svarende til 20 % årligt.

Det er SKATs opfattelse, at det ikke er driftsmidlets forventede levetid, der skal lægges til grund for beregning af udtagningsmoms, men den momsmæssige reguleringsperiode, der gælder for investeringsgoder efter momsloven § 43 og 44.

Udtagningsmomsen beregnes således:

For perioden 3/7 2012 til 31/12 2013 udgør udtagningsmomsen i alt 11.526 kr. Der er ikke salg i øvrigt, og salgsmomsen udgør derfor samme beløb.

..."

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har SKAT indstillet, at SKATs afgørelse ændres således, at efteropkrævet salgsmoms på 10.354 kr. nedsættes til 9.046 kr., og at den angivne købsmoms for perioden på 25.819 kr. nedsættes til 22.529 kr., idet købsprisen for solcelleanlægget udgør 87.199,20 kr. og ikke 100.279 kr. som antaget af SKAT i den påklagede afgørelse.

SKAT har herved bl.a. udtalt følgende (uddrag):

"...
Vedrørende sagens faktiske forhold
Det fremgår af klagen, at solcelleanlæggets købspris udgør 87.199,20 kr. ekskl. moms, og at SKAT i afgørelsen af 20. aug. 2014 har anvendt en forkert købspris på 100.279 kr.

Vi er enige heri. Købesummen fremgår af den med klagen indsendte købsfaktura. Vi har ikke tidligere se fakturaen, men har med baggrund i den angivne købsmoms opgjort købsprisen til 100.279 kr.

Vi kan nu konstatere, at købsmomsen er angivet forkert, og at vores opgørelse af anlæggets købspris dermed også er forkert. 

Konsekvensen er at den i afgørelses beregnede udtagningsmoms skal korrigeres og i stedet beregnes således:

For perioden 3/7 2012 til 31/12 2013 udgør udtagningsmomsen i alt 10.218 kr. Der er ikke salg i øvrigt, og salgsmomsen udgør derfor samme beløb.

Den i afgørelse af 20. august 2014 opgjorte yderligere moms til betaling på 10.354 kr. bør således ændres til 9.046 kr.

Samtidigt bør den angivne købsmoms på 25.819 kr. nedsættes til 22.529 kr. (opgjort som købsmoms på anlæg, 21.780 kr. og moms af revisorregning på 749) kr.)

Vedrørende principal påstand vedrørende størrelsen af det grundlag,
hvoraf der skal betales udtagningsmoms
Klager mener ikke, at der skal betales udtagningsmoms af den producerede el, som er sendt ud på El nettet, men som i kraft af "nettomålerordningen" er modregnet i årets øvrige private elforbrug.

Vi er ikke enige i dette synspunkt. Det er vores opfattelse, at anvendelsen af nettomålerordningen medfører, at der ikke er sket levering mod vederlag. Den producerede el som sendes ud på El nettet er ikke afregnet, men indgår derimod ved opgørelse af årets private nettoforbrug af el, efter reglerne i nettomålerordningen.

Vi bemærker, at klagers argumentation leder frem til det mærkværdige resultat, at solcelleanlægget i 2013 har produceret 5.398 kWh., hvoraf 4.059 kWh. hverken er solgt eller brugt privat.

Vedrørende principal påstand vedrørende beregning af udtagningsmomsen
Klager mener, at beregningsgrundlaget for udtagningsmoms udgør samme værdi, som man anvender ved den skattemæssige indkomstopgørelse (60 øre/kWh i de første 10 år).

Vi er ikke enige i dette synspunkt. Vi mener ikke, at der eksisterer nogen fast praksis, som støtter klagers synspunkt.

Vedrørende subsidiær påstand vedrørende beregning af udtagningsmomsen
Klager mener subsidiært, at udtagningsmomsen skal beregnes med baggrund i en levetid på solcelleanlægget på 25 år, blandt andet fordi det giver det mest retvisende resultat og det mest reelle bud på fremstillingsprisen for én kWh.

Vi er ikke enige i dette synspunkt. Vi skal i den forbindelse henvise til begrundelsen i vores afgørelse af 20. august 2014. Vi bemærker i den forbindelse, at momslovens § 28, stk. 1 fastsætter, hvordan udtagningsmomsen efter momslovens § 5, stk. 1, skal beregnes (indkøbspris eller produktionspris). Det fremgår ikke af bestemmelsen, at der skal anvendes en afskrivningsperiode på 5 år. Det vil sige, at det ikke direkte fremgår af lovbestemmelsen, at den momsmæssige levetid er 5 år.

Når SKAT anvender en afskrivningsperiode på 10 år for fast ejendom og 5 år for driftsmidler, er det begrundet i, at reglerne i momslovens § 28, stk. 4, og §§ 43 og 44 opererer med denne momsmæssige levetid.

Vedrørende købspris over eller under 100.000 kr.
Som nævnt ovenfor udgør anlæggets købspris 87.119 kr. Vi har i afgørelse af 20. august 2014 fejlagtigt lagt til grund, at anlægget kostede over 100.000 kr.

Klager mener, at SKATs opgørelsesmetode ikke vil kunne finde anvendelse for anlæg, der ikke er omfattet af investeringsgodereglerne i momslovens §§ 43 og 44. Klager mener med andre ord, at SKATs opgørelsesmetode ikke vil kunne finde anvendelse for solcelleanlæg med en afskaffelsespris på mindre end 100.000 kr.

Vi er ikke enige heri. Når anskaffelsessummen er mindre end 100.000 kr. er aktivet ikke omfattet af momslovens §§ 43 og 44, men i stedet af § 28, stk. 4. Som nævnt ovenfor er SKATs anvendelse af en afskrivningsperiode på 5 år for driftsmidler begrundet i, at reglerne i momslovens § 28, stk. 4, og §§ 43 og 44 opererer med denne momsmæssige levetid. Vi mener således, at udtagningsmomsen skal opgøres helt tilsvarende for anlæg med en anskaffelsespris på mindre end 100.000 kr.
..."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at klageren for perioden fra den 3. juli 2012 til den 31. december 2013 skal betale moms af den elektricitet, som klageren udtager direkte til privat forbrug, jf. momslovens § 5, stk. 1, og at afgiftsgrundlaget er 60 øre/kWh for så vidt angår de første 10 år og efterfølgende 40 øre/kWh. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at afgiftsgrundlaget skal opgøres, jf. momslovens § 28, stk. 1, med en forventet minimumslevetid på 25 år.

Til støtte for den principale påstand er bl.a. anført følgende (uddrag):

"...
Det er den 6. oktober 2014 telefonisk oplyst af sagsbehandler THC, Skattecenter By Y1, at grundlaget for opkrævning af kr. 10.354 i moms for perioden er beregnet på baggrund af solcelleanlæggets fulde produktion. Det vil sige på grundlag af i alt 2.310 kWh i 2012 og 5.398 kWh i 2013.

Det betyder således, at der efter SKATs opgørelse er beregnet udtagningsmoms af den andel af elektricitet, som A har leveret til el-nettet og ikke som anført af SKAT på s. 2 i afgørelsen, kun af den andel, som er anvendt af A i den private husholdning. Dette er efter vores opfattelse ulovmedholdeligt.

Dette med henvisning til, at det følger af ordlyden af momslovens § 5, stk. 1, at der skal betales udtagningsmoms ved anvendelse af varer fra virksomheden.
...

Det er vores opfattelse, at virksomhedens leverance af el til el-nettet udgør en levering mod vederlag i momslovens forstand, og således skal behandles efter momslovens almindelige regler om levering mod vederlag, jf. § 4, stk. 1.

Med henvisning til, at A er tilsluttet det kollektive el-net og således leverer den andel af produceret elektricitet, som han ikke selv kan forbruge til el-nettet, kan han ikke anses for at have anvendt denne andel selv.

Den omstændighed, at A er underlagt nettoordningen, hvorefter man betragter leverancen af el til el-nettet som et udlån, da A ikke har mulighed for at opbevare ikke forbrugt elektricitet til senere brug, medfører ikke efter vores opfattelse, at der ikke i henhold til momsloven er tale om en levering mod vederlag, som er omfattet af momslovens § 4, stk. 1.

Aftaleforholdet mellem A og energinet.dk om nettoafregning, hvoraf følger, at antal leverede kWh modregnes i forbindelse med en endelige opgørelse fra el-nettet, kan således ikke efter vores opfattelse medføre, at der ikke er tale om en leverance mod vederlag i momslovens forstand.

Udtagningsmomsen skal således efter vores opfattelse beregnes på følgende grundlag:

Med henvisning til, at A's eget forbrug af elektricitet produceret på virksomhedens solcelleanlæg udgør 796 kWh i 2012 og 1.339 kWh i 2013, er det således vores opfattelse, at dette er grundlaget for beregning af udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 1.

Det bemærkes, at der som følge heraf efter vores opfattelse skal betales salgsmoms af i alt 5.573 kWh for perioden 3. juli 2012 til 31. december 2013, jf. momslovens § 4, stk. 1. Dette med henvisning til, at det følger af oplysninger modtaget fra elselskabet den 24. september 2014, at A samlet set i perioden 13. juli 2012 (dato for tilslutning af anlægget) til 31. december 2013 (begge dage inklusive) har leveret i alt 5.537 kWh til el-nettet.
...

Det er vores opfattelse, at der i momsloven ikke findes hjemmel til SKATs vurdering og konklusion for opgørelse af grundlaget for udtagningsmoms, jf. SKATs afgørelse af 20. august 2014, som citeret under den principale påstand.
Der findes imidlertid ikke en decideret hjemmel, som nærmere fastsætter fremstillingsprisen, men det følger af Juridisk Vejledning 2014-2 afsnit D.A.8.1.2.1, at fremstillingsprisen for så vidt angår el produceret ved hjælpe af vindmøller, skal opgøres ud fra udgifter afholdt i forbindelse med fremstillingen af den pågældende vare.

Af samme afsnit i Juridisk Vejledning fremgår, at man i visse situationer har fastlagt et standardgrundlag for beregning af udtagningsmoms for så vidt angår landbrugs- og restaurationsvirksomheder. Dette følger ligeledes af momsbekendtgørelsens §§ 14-16. Disse standardsatser er fastsat med henvisning til Skatterådets satser for det pågældende indkomstår.

Af momsbekendtgørelsen følger således, at man i særlige tilfælde kan fastsætte grundlaget for beregning af udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 1 i henhold til de af Skatterådet fastsatte satser. Skatterådets satser danner således grundlag for henholdsvis den moms- og skattemæssige behandling af varer, som er indkøbt eller fremstillet i en momsregistreret virksomhed, men som anvendes til virksomhedens uvedkommende formål.

Vi skal i den forbindelse henvise til Landsskatterettens kendelse af 2. oktober 2003 (SKM2003.522.LSR). Sagen angår spørgsmålet om, hvorledes klagerens eget el-forbrug skulle værdiansættes i henhold til ligningslovens § 8P, stk. 5, for så vidt angår el produceret ved hjælp af klagerens hustandsvindmølle. Vindmøllen var tilsluttet det kollektive el-net, og der var indgået en aftale med el-værket om en fast pris på salg til el-nettet på kr. 29,3 øre/kWh + statstilskud på 27 øre/kWh, i alt 56,3 øre/kWh.

I sagen henviser repræsentanten blandt andet til et svar fra daværende Skatteminister af 5. juli 2001, j. nr. 99/01-4201-00117, til Folketingets Energipolitiske Udvalg vedrørende en forespørgsel fra Danmarks Vindmølleforening.
...

Ved anvendelse af ligningslovens § 8P, skal en skatteyder, der ejer en vindmølle eller vindmølleandele, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst en gang for alle vælge at opgøre sin indtægt af vindmølledriften i henhold til beregningsmodellen i bestemmelsens stk. 2 og 3 eller som anført i stk. 5 efter skattelovgivningens almindelige regler.

Landsskatteretten lægger i sagen til grund, at klageren har anvendt reglen i ligningslovens § 8P, stk. 5, hvorefter driften og den deraf følgende samlede indkomst ved driften af vindmøllen anses for erhvervsmæssig.
...

I forlængelse heraf skal vi henvise til skatterådets afgørelse 13. december 2011 (SKM2011.856.SR). Sagen omhandler en privatpersons anskaffelse af et solcelleanlæg samt en varmepumpe og et af spørgsmålene i sagen var, om skatterådet kunne bekræfte, at eget forbrug af el fra et solcelleanlæg skal medregnes med 60 øre/kWh i de første 10 år og efterfølgende med 40 øre/kWh ved opgørelse af spørgerens skattepligtige indkomst for året, jf. ligningslovens § 8P, stk. 5.

Skatterådet svarer "ja" til spørgsmålet ...

Det følger således af skatterådets svar, at grundlaget ved opgørelse af den skattepligtige indkomst for en privatperson, som har erhvervet et solcelleanlæg skal opgøres på grundlag af de af skatterådet fastsatte principper og takster for værdiansættelse af skønsposter for erhvervsdrivende for det pågældende år. Videre, henviser skatterådet i afgørelsen til Landsskatterettens kendelse af 2. oktober 2003, hvoraf følger, at værdien af eget elforbrug fra en vindmølle ved indkomstopgørelsen skal medtages til den værdi, som den udtagne del kunne have indbragt ved salg til elværket.
...

Jf. ovenfor nævnte bestemmelser i lov om vedvarende energi udgør pristillægget ved et solcelleanlæg af den type A ejer og har tilsluttet el-nettet således 60 øre/kWh i de første 10 år og efterfølgende 40 øre/kWh. A modtager således 60 øre/kWh, såfremt hans solcelleanlæg måtte generere mere el end hvad han selv forbruger i sin husholdning, dvs. har en overskudsproduktion over en 12 måneders periode ...

Med henvisning hertil, er det således vores påstand, at 1 kWh har en værdi af 60 øre ved salg til elværket i de første 10 år, og at udtagningsmomsen således skal beregnes på grundlag af 60 øre/kWh i de første 10 år og på grundlag af 40 øre/kWh i efterfølgende år.

Det skal hertil bemærkes, at der vil være et misforhold, hvis man ikke anvender samme grundlag for den skattemæssige indkomstopgørelse som for opgørelse af momsgrundlaget. Og uanset, at lovgiver ikke har valgt at fastsætte grundlaget for udtagning af el i momsbekendtgørelsens kap. 3, da er det vores opfattelse, at man med støtte i fast praksis, jf. blandt andet de af skatterådet fastlagte retningslinjer for værdiansættelse af forskellige skønsposter for erhvervsdrivendes privatforbrug samt med støtte i praksis skal anvende samme grundlag for momsregistreredes udtag af el til privat brug, som man skal for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

SKAT har således ikke hjemmel til at fastsætte et beregningsgrundlag for udtagningsmoms således som det følger af SKATs afgørelse af 20. august 2014 samt af Juridisk Vejledning 2014-2 afsnit D.A.8.1.2.1. Dette med henvisning til, at man i den danske momslovs § 28, stk. 1 ikke har en henvisning til reguleringsbestemmelserne i momslovens §§ 43 og 44.

Det er således vores opfattelse, at beregningsgrundlaget for udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 1 for så vidt angår el produceret af et VE-anlæg omfattet af § 47, stk. 2 i lov om fremme af vedvarende energi i henhold til ovenstående efter vores opfattelse fastsættes til hhv. 60 øre/kWh de første 10 år og 40 øre/kWh i efterfølgende år."

Til støtte for den subsidiære påstand er bl.a. anført følgende (uddrag):

"...
Med henvisning til, at nærværende anlæg ifølge producenten har en produktionsgaranti på minimum 80 % i de første 25 år bør anlægget efter vores opfattelse afskrives med 4 % p.a., og afskrivningen skal opgøres lineært over hele afskrivningsperioden. Endvidere med henvisning til at dansk Solcelleforening vurderer, at et solcelleanlægs gennemsnitlige levetid udgør ca. 35 år, dog 15 år for vekselretteren i anlægget.
...

Det er således vores opfattelse, at en afskrivning med 4 % pr. år over 25 år afspejler den reelle minimumslevetid for et solcelleanlæg af den type A har erhvervet, i modsætning til en afskrivningsperiode, jf. momslovens §§ 43 og 44 over 5 år, som anført af SKAT.

Reglerne om regulering af investeringsgoder er alene gældende for, hvordan man regulerer moms for så vidt angår investeringsgoder. Reglerne om opgørelse af en reguleringsforpligtelse for investeringsgoder kan dermed ikke danne grundlag for, hvorledes fremstillingsprisen for så vidt angår el produceret på et solcelleanlæg, uanset om solcelleanlægget udgør et investeringsgode, jf. momslovens § 43, stk. 2, nr. 1 eller ej.
...

Af Juridisk vejledning 2014-2, afsnit D.A.8.1.2.1 følger, at udtagningsmomsen vedrørende el producereret på vindmøller skal beregnes på baggrund af fremstillingsprisen pr. kWh. ... Det skal hertil bemærkes, at vindmøller i gennemsnit har en levetid på 20 år, gearkassen dog ca. 7 år, og at visse vindmøller er gearløse. Satsen på de 10 % er således efter vores opfattelse højt sat, og det fremgår da heller ikke nærmere af afsnittet i den Juridiske vejledning eller af praksis i øvrigt, hvad der lægger til grund for, at fremstillingsprisen skal beregnes på baggrund af en afskrivning med 10 % p.a.

Endvidere skal vi fremhæve, at EU-Domstolen i sag C-72/05 Wollny har truffet afgørelse om, at man i henhold til den tyske momslov havde adgang til at opgøre fremstillingsprisen ud fra en afskrivningsperiode der svarede til de tyske regler for regulering af fast ejendom, herunder en 20-årig reguleringsperiode, jf. den dagældende tyske momslov. ...
...

Dette er ikke tilfældet i dansk lovgivning, her forefindes ingen henvisning til anvendelse af reguleringsperioden, jf. momslovens § 44, 1 som grundlag for beregning af fremstillingsprisen. Det er således vores opfattelse, at der i henhold til dansk lovgivning ikke er hjemmel til at opgøre fremstillingsprisen ud fra en afskrivningsperiode fastsat i henhold til momslovens § 44, stk. 1.

Det skal hertil bemærkes, at den fastsatte reguleringsperiode for fast ejendom i Tyskland er 20 år, og at dette efter vores opfattelse mere retvisende kan sidestilles med de almindelige principper for afskrivning end en 5-årig afskrivning for så vidt angår et gode i form af et solcelleanlæg med en produktionsgaranti på minimum 80 % i 25 år.

Det fremgår ikke nærmere af momsloven, hvilke elementer, der skal indkalkuleres ved opgørelse af fremstillingsprisen. Det følger imidlertid af Juridisk Vejledning 2014-2, afsnit D.A.8.1.2.1 (jf. også ovenfor), at fremstillingsprisen, for så vidt angår privat forbrug af el produceret på en vindmølle skal opgøres på baggrund af udgifter vedrørende anlægget, herunder udgifter til revisor, eventuel vedligeholdelse og reparationer samt afskrivninger.

Det er vores opfattelse, at ovenstående beregningsmetode, for så vidt angår fremstillingsprisen, jf. momslovens § 28, stk. 1 kan anvendes til brug til at opgøre et retvisende momsgrundlag for beregning af udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 1. Dette under forudsætning af, at afskrivningerne opgøres ud fra anlæggets forventede minimumslevetid og således ikke med udgangspunkt i reglerne om reguleringsforpligtelse, jf. momslovens § 44, stk. 1.

Afskrivningerne skal således efter vores opfattelse opgøres ud fra de almindelige principper for materielle anlægsaktiver, herunder på baggrund af anlæggets brugstid. Med henvisning til, at nærværende anlæg ifølge producenten har en produktionsgaranti på 80% produktion efter 25 år, skal anlægget afskrives med 4 % p.a., og afskrivningen skal opgøres lineært over hele afskrivningsperioden.

En sådan opgørelse af fremstillingsprisen vil efter vores opfattelse give det mest retvisende resultat i forhold til beregningsgrundlaget for udtagningsmomsen. Dette med henvisning til, at en fremstillingspris opgjort i henhold til ovenstående principper efter vores opfattelse vil komme tættest på at udgøre den reelle pris for fremstilling af en kWh på et solcelleanlæg med en effekt på 6 kW.

Såfremt Landsskatteretten måtte nå frem til, at der er hjemmel til at opgøre fremstillingsprisen med henvisning til reguleringsperioden, jf. momslovens § 44, stk. 1, skal det bemærkes, at As solcelleanlæg ikke er omfattet af reglerne om reguleringsforpligtelse, idet købsprisen ikke overstiger 100.000 kr. ekskl. moms.

Med henvisning hertil finder vi således ikke, at reguleringsperioden på 5 år, jf. momslovens § 44, stk. 1, kan finde anvendelse i nærværende sag. Og man er således nødsaget til at fastsætte en anden opgørelsesmetode for fremstillingsprisen for så vidt angår anlæg med en indkøbspris på mindre end 100.000 kr. ekskl. moms.

Det er således vores opfattelse, at såfremt man anerkender SKATs opgørelsesmetode af fremstillingsprisen, da vil denne metode kun kunne finde anvendelse for anlæg, der er omfattet af investeringsgodereglerne, jf. momslovens §§ 43 og 44.

Spørgsmålet er herefter, hvorledes fremstillingsprisen for el produceret på anlæg med en indkøbspris på mindre end 100.000 ekskl. moms skal opgøres, herunder om man for disse kan anvende de almindelige regler for afskrivning af denne type anlæg, herunder en lineær afskrivning over en periode på 25 år, jf. ovenfor.

Med henvisning hertil, er det således vores vurdering, at en afskrivningsperiode på 25 år vil være retvisende og således medfører, at beregningsgrundlaget for udtagningsmomsen sker på et grundlag, der reelt afspejler fremstillingsprisen. Dette princip vil i nærværende sag betyde, at fremstillingsprisen pr. kWh og hermed grundlaget for beregning af udtagningsmoms i henhold til momslovens § 5, stk. 1 udgør følgende for henholdsvis 2012 og 2013:

Såfremt man anerkender SKATs opgørelsesmetode for så vidt angår fremstillingsprisen pr. kWh af el produceret på solcelleanlæg, men i øvrigt finder, at der ikke er hjemmel til at anvende opgørelsesmetoden for så vidt angår anlæg, der ikke er omfattet af momslovens §§ 43 og 44, da vil man efter vores opfattelse påføre en væsentlig forskelsbehandling i forhold til opgørelse af momsgrundlaget for anlæg med en indkøbspris på mere end 100.000 kr. ekskl. moms og i forhold til anlæg som As med en indkøbspris under 100.000 kr. ekskl. moms.

En opgørelse af fremstillingsprisen ud fra en lineær afskrivning over 25 år vil således efter vores opfattelse give det mest retvisende grundlag for beregning af udtagningsmoms, både for så vidt angår anlæg med en indkøbspris over/under 100.000 kr. ekskl. moms."

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant bl.a. anført følgende (uddrag):

"...
... skal vi bemærke, at der efter vores opfattelse ikke ses at være hjemmel i momsloven til at opkræve udtagningsmoms i henhold til momslovens § 5, stk. 1 af den andel af elektricitet, som klager har produceret på sit solcelleanlæg, og efterfølgende leveret til el-nettet. Dette med henvisning til, at den andel af elektricitet, som klager har leveret til el-nettet ikke forbruges af klager selv, men derimod leveres til det kollektive el-net.
...

Klager har alene mulighed for at anvende en mindre andel af den elektricitet, der er produceret på klageres anlæg, til brug for den private husholdning. Klager har derfor valgt at lade sig tilslutte det kollektive el-net med henblik på at levere overskydende elektricitet til el-nettet med efterfølgende modregning i henhold til den særlige nettomålerordning.

Den andel af elektricitet, som er produceret på klagers anlæg, og som klager ikke har mulighed for at anvende i sin private husholdning leveres til det kollektive el-nettet, hvorefter elektriciteten leveres af 3. mand til øvrige el-forbrugere på nettet. Klager overdrager således råderetten til den elektricitet, som er leveret til el­nettet, til elselskabet, som således efterfølgende frit kan disponerer over elektriciteten som retmæssig ejer. Vederlaget herfor for klager er en mindre-opkrævning af el købt fra elselskabet. Der er således tale om en levering mod vederlag omfattet af momslovens § 4, stk. 1.

Heraf følger, at klager er pligtig til at opkræve almindelig salgsmoms af sin leverance til el-nettet og alene skal betale udtagningsmoms af den andel af produceret el, som klager anvender direkte i sin husholdning.

Med henvisning til at klager anvender henholdsvis 796 kWh i perioden 3. juli til 31. december 2012 og 1.339 kWh, af egen produceret el, i perioden 1. januar til 31. december 2013, skal der alene betales udtagningsmoms af i alt 2.135 kWh i perioden.

Den omstændighed, at klager er koblet op på nettomålerordningen, kan efter vores opfattelse, ikke føre til et andet resultat. Dette med henvisning til at der i momslovens forstand sker en levering mod vederlag fra klager til el-nettet, idet elforsyningsselskabet netop kan råde over elektriciteten som retmæssig ejer. Nettomålerordningen, er således alene udtryk for en praktisk afregningsmodel.

Vedrørende SKATs bemærkning til den talmæssige opgørelse, skal vi anføre, at det jf. ovenfor er vores opfattelse, at der skal beregnes almindelig salgsmoms i henhold til momslovens § 4, stk. 1, af den andel af kWh der leveres til el-nettet. Hvilket også fremgår af klagen.

Der skal dermed efter vores opfattelse alene betales udtagningsmoms jf. momslovens § 5, stk. 1 af i alt 2.135 kWh for perioden 3. juli 2012 til 31. december 2013 jf. ovenfor. I henhold til opgørelserne fra el-nettet, har klager leveret i alt 5.573 kWh til det kollektive el-net i perioden 3. juli 2012 til 31. december 2013 og der skal dermed betales almindelig salgsmoms i henhold til momslovens § 4, stk. 1 af i alt 5.573 kWh. Dette resulterer i, at klager afregner moms af den fulde produktion på i alt 7.708 kWh i perioden 3. juli 2012 til 31. december 2013.
...

Vi skal i den forbindelse tilføje, at det følger af fast praksis fra EU-domstolen, jf. sag C-63/96, at der alene kan fikseres et momsbeskatningsgrundlag, når det ikke er godtgjort, at virksomheden udfører en leverance til den på markedet normale pris.
...

Uanset, at der er i dommen er tale om levering af tjenesteydelser mellem interesseforbundne parter, er det vores opfattelse, at princippet om, at momsbeskatningsgrundlag ikke kan fikseres, når det er godtgjort, at den afgiftspligtige person udfører en leverance til den på markedet normale pris, ligeledes finder anvendelse på levering af varer mellem uafhængige parter. Videre, at der i nærværende sag ikke ses at være tale om svig eller misbrug.

Det er således vores opfattelse, at det følger af fast retspraksis, at momsbeskatningsgrundlaget for beregning af udtagningsmomsen, ikke kan fikseres, i det der ikke er tale om svig eller misbrug og i det der eksisterer en normalværdi for leverancen jf. nedenfor.
...

Videre følger det af fast praksis på skatteområdet, at eget forbrug af el fra et solcelleanlæg skal medregnes med 60 øre/kWh i de første 10 år ved opgørelse af den skattepligtige indkomst for året i henhold til ligningslovens § 8P, stk. 5.

Det er således vores opfattelse, at der eksisterer en normalværdi for klagers levering af el til el-nettet og at normalværdien pr. kWh udgør kr. 0,60 pr. kWh. Heraf følger, at momsbeskatningsgrundlaget for udtagningsmomsen udgør 0,60 øre pr. kWh i anlæggets 10 første leveår. SKAT har dermed ikke mulighed for at fiksere et beskatningsgrundlag i nærværende sammenhæng.
...

Det er vores opfattelse, at momslovens § 28, stk. 4, alene finder anvendelse i tilfælde hvor der er tale om udtagning af et aktiv, hvilket for nærværende sag, vil svare til, at klager udtager selve solcelleanlægget.
...

Der er i nærværende sag ikke tale om udtagning af et aktiv, men derimod alene om udtagning af varer bestående af elektricitet, produceret på selve anlægget.

Det er således fortsat vores opfattelse, at der i momsloven ikke findes hjemmel til at opgøre grundlaget for beregning af fremstillingsprisen på baggrund af en reduktion af afgiftsgrundlaget med 20 pct. For hvert påbegyndt regnskabsår jf. momslovens §§ 28, stk. 4 eller over 5 år jf. momslovens 44, stk. 1.
..."

SKATs indstilling til Landsskatteretten
Under sagens behandling i skatteankestyrelsen har SKAT udtalt følgende til styrelsens indstilling til Landsskatteretten:

"...
Opgørelse af salgsmoms for elektricitet, der er leveret til
elselskabet mod vederlag i andet end penge
Skatteankestyrelsen indstiller, at der ikke skal betales udtagningsmoms af den elektricitet, der er leveret til elselskabet, og som medfører en nedsættelse af klagerens elregning, da der foreligger levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, og SKM2016.484.LSR, og at det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse over klagerens salgsmoms for den mængde elektricitet, der er leveret til elselskabet mod vederlag i form af andet end penge  efter momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Vi har ikke bemærkninger til denne del af indstillingen.

For god ordens skyld bemærkes dog, at vi er af den opfattelse, at "salgsprisen" for den elektricitet, der byttes væk - efter den praksis, som er beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.1.10.2 - er den samme pris, som ejeren skal betale den modsatte vej. Der er herved henset til, at klagerens levering af elektricitet til elselskabet medfører en nedsættelse af hans elregning, idet han modtager en tilsvarende mængde elektricitet fra elselskabet.

Opgørelse af salgsmoms for elektricitet, der er udtaget
til klagerens private brug
Spørgsmålet er, hvorledes momsgrundlaget skal opgøres for den del af den producerede elektricitet, som klageren har forbrugt i den private husholdning.

SKAT har truffet afgørelse om, at der ved beregning af fremstillingsprisen, jf. momslovens § 28, stk. 1, skal anvendes en afskrivningsperiode på 5 år.

Skatteankestyrelsen indstiller, at momslovens § 28, stk. 1, ikke indeholder tilstrækkelig hjemmel til i alle tilfælde at anvende en afskrivningsperiode på 5 år svarende til den, der gælder for regulering af fradrag for driftsmidler, jf. momslovens § 44, stk. 1, jf. § 43, og for opgørelse af momsgrundlaget ved udtagning af aktiver, jf. momslovens § 28, stk. 4, jf. § 8, stk. 2. Der skal derfor ved opgørelsen af fremstillingsprisen for den udtagne elektricitet tages udgangspunkt i den faktiske fremstillingspris, herunder den faktiske leve- og brugstid for solcelleanlægget.

Det er vi ikke enige i.

Efter vores opfattelse er ordlyden af momslovens § 28, stk. 1, ikke til hinder for en direktivtro fortolkning, jf. momssystemdirektivets artikel 74, i forbindelse med den omhandlede situation.

Det kan efter vores opfattelse ikke lægges til grund, at den nationale lovgiver har haft til hensigt, at beskatningsgrundlaget for udtagningsbeskatningen skulle være et andet, end det der følger af EU-retten, jf. den indirekte henvisning til momssystemdirektivets artikler 74 og 75 i forarbejderne til § 2, nr. 4, i ændringslov nr. 1064 af 17. december 2002: "Ved fremstillingsprisen forstås de udgifter, som den afgiftspligtige har haft i forbindelse med fremstillingen af varen eller ydelsen".

Med hensyn til forarbejderne til den oprindelige affattelse af momslovens § 28, stk. 1 (bemærkningerne til de enkelte bestemmelser, Til § 28 i forarbejderne til lov nr. 375 af 18. maj 1994), så gengiver de alene indholdet af den oprindelige affattelse af § 28, stk. 1. Det kan derfor ikke heraf udledes, hvilke afskrivningsprincipper, der skal anvendes i forbindelse med bestemmelsen. Svaret på dette spørgsmål må i stedet findes i formålet med bestemmelsen.

Formålet med udtagningsbeskatningen, herunder fastlæggelsen af beskatningsgrundlaget, er at forhindre, at en afgiftspligtig, som har kunnet fratrække moms på anskaffelse og opførelse af et gode, der er bestemt for den pågældende virksomhed, kan unddrage sig momsbetaling, når han anvender godet eller en del heraf til private formål. Jf. præmis 31 i EF-domstolens dom i sag C-72/05, Haus­ gemeinschaft Jorg und Stefanie Wollny.

Formålet med denne mekanisme er for det første at sikre ligebehandling af den afgiftspligtig og den endelige forbruger ved at forhindre, at førstnævnte opnår en uberettiget fordel i forhold til sidstnævnte, som køber godet og i den forbindelse betaler moms. For det andet skal ordningen garantere en overensstemmelse mellem fradrag af indgående moms og opkrævning af udgående afgift, jf. præmisserne 32 og 33 i dommen i sag C-72/05, Hausgemeinschaft Jorg und Stefanie Wollny.

Reglerne om udtagningsbeskatning og reglerne om regulering af fradrag for købsmoms på investeringsgoder tjener samme formål. Jf. præmisserne 34, 35 og 36 i dommen i sag C-72/05, Hausgemeinschaft Jorg und Stefanie Wollny.

Et krav om en afskrivningsperiode svarende til reguleringsperioden bidrager til at mindske den likviditetsmæssige fordel, som en trinvis momsafgiftsbelastning giver en afgiftspligtig, der anvender virksomhedens aktiver til privat formål, i forhold til en normal endelig forbruger, der skal betale momsen med det samme. Se i denne retning præmis 38 i dommen i sag C-72/05, Hausgemeinschaft Jorg und Stefanie Wollny.

Resultatet af SKATs praksis og kravet om en afskrivningsperiode svarende til reguleringsperioden er derfor i overensstemmelse med formålet med momssystemdirektivets artikler 16 og 74. Se i denne retning præmis 40 i dommen i sag C- 72/05, Hausgemeinschaft Jorg und Stefanie Wollny.

At sagen i EF-domstolens dom i sag C-72/05, Hausgemeinschaft Jorg und Stefanie Wollny, omhandlede begrebet "de udgifter, som den afgiftspligtige har haft i forbindelse med levering af ydelsen" og ikke begrebet "kostprisen på det tidspunkt, hvor disse transaktioner finder sted", kan efter SKATs opfattelse ikke medføre et andet resultat. Jf. i denne retning forarbejderne til § 2, nr. 4, i ændringslov nr. 1064 af 17. december 2002.
..."

Klagerens bemærkninger til SKATs indstilling
Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har repræsentanten bl.a. anført følgende til styrelsens og SKATs indstilling til Landsskatteretten:

"...
Vi har på vegne af A følgende kommentarer til Skatteankestyrelsens kontorindstilling samt SKATs udtalelse af 13. februar 2017:

Opgørelse af salgsmoms for elektricitet leveret til elselskabet.
Vi er enige med Skatteankestyrelsen, at momsgrundlaget for den leverede mængde elektricitet skal opgøres efter momslovens § 27, stk. 1.
...

Opgørelse af salgsmoms for elektricitet der er udtaget til privat brug
Vi er som udgangspunkt enige med Skatteankestyrelsen i, at der ikke er hjemmel til at anvende en afskrivningsperiode på 5 år, til at beregne den fremstillingspris som der skal betales udtagningsmoms af.

Som SKAT korrekt i deres udtalelse af 13.februar 2017, så er formålet med udtagningsbeskatningen, at forhindre at en afgiftspligtig, som har kunnet fradrage momsen ved anskaffelsen af et aktiv, kan unddrage sig momsbetaling når han anvender godet privat

Vi er også enige med SKAT i, at reglerne om udtagningsbeskatning skal sikre ligebehandlingen mellem den afgiftspligtige, som udtager goder til privat brug, og den endelige forbruger.

Med tanke på ovenstående er det dog væsentligt at pointere, at såfremt afskrivningsperioden vedr. anskaffelsen af solcelleanlægget kun afskrives over 5 år, så vil det indebære et uforholdsmæssigt stort beregningsgrundlag for udtagningsmoms de første 5 år, mens der i perioden efter de 5 år vil skulle beregnes udtagningsmoms af et langt lavere grundlag, idet det må forventes, at SKAT er af den opfattelse, at afskrivningen på solcelleanlægget ikke medgår ved beregning af udtagelsesmoms efter udløbet af afskrivningsperioden.

Vi er således heller ikke enige med SKAT i, at en afskrivningsperiode svarende til 5 år, vil bidrage til at mindske den likviditetsmæssige fordel for den afgiftspligtige, idet en endelig forbruger som erhverver elektricitet fra en uafhængig leverandør, ikke belastes af anskaffelsesprisen af produktionsapparatet ud fra momsreguleringsperioden.

Hvis udtagningsmomsen skal beregnes ud fra elektricitetens indkøbs- eller fremstillingspris, jf. momslovens § 28, bør det efter vores opfattelse være solcelleanlæggets forventede levetid på 25 år, som indgår i beregningsgrundlaget for udtagningsmoms, idet dette vil give et mere retvisende billede af den faktiske fremstillingspris for elektriciteten.
..."

Landsskatterettens afgørelse
Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1 og 2, § 5, stk. 1, og § 8, stk. 2 (uddrag):

"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2.  Gas, vand, elektricitet, varme, kulde og lign. anses som varer.
... 

§ 5. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. ...
...

§ 8. ...

Stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af aktiver, der ikke er omfattet af reglerne i §§ 43 og 44, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. heraf, når udtagningen sker til privat brug ..."

Følgende fremgår af momslovens § 27, stk. 1, og § 28, stk. 1 og 4 (uddrag):

"§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. ...
... 

§ 28. For varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 1-3, er afgiftsgrundlaget indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, jf. dog stk. 3, heri ikke indbefattet værdien af den afgiftspligtige persons eget arbejde og afgiften efter denne lov, men medregnet andre afgifter som anført i § 27, stk. 2, nr. 1. ...
...

Stk. 4. For aktiver, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 8, stk. 2, fastsættes afgiftsgrundlaget på den i stk. 1 anførte måde. For aktiver, der er undergivet værdiforringelse, reduceres afgiftsgrundlaget med 20 pct. for hvert påbegyndt regnskabsår efter anskaffelses- eller fremstillingstidspunktet."

Følgende fremgår af momslovens § 43, stk. 1, og § 44, stk. 1 (uddrag):

"§ 43. For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.
... 

§ 44. For driftsmidler og ydelser foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet eller ydelsen er anskaffet. ..."

Af forarbejderne til momslovens § 28, stk. 1, fremgår det bl.a., at § 28 omhandler fastsættelsen af momsgrundlaget i de tilfælde, hvor det ikke kan ske på grundlag af vederlaget, og at momsgrundlaget efter stk. 1 for varer og ydelser, hvoraf der skal betales moms ved udtagning, er indkøbs- eller fremstillingsprisen uden moms, men med andre afgifter, der indgår i momsgrundlaget. Der henvises til de specielle bemærkninger til § 28 i forslag til lov om merværdiafgift (momsloven), L 124, fremsat den 8. december 1993 i folketingsåret 1993-94.

EU-domstolen har i sagen C-219/12, Fuchs, afsagt dom vedrørende et solcelleanlæg placeret på taget af en beboelsesejendom tilhørende Fuchs. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt Fuchs drev selvstændig økonomisk virksomhed ved driften af solcelleanlægget, selv om anlæggets elproduktion til stadighed var mindre end Fuchs' samlede private elforbrug i boligen, jf. dommens præmis 15. EU-domstolen udtalte i den forbindelse bl.a. i præmisserne 30 og 31, at elektricitet er et fungibelt gode, og at den virksomhed, der består i levering af elektricitet til elselskabet, er uafhængig af den handling, der består i at hente elektricitet fra nettet til privat brug.

Landsskatteretten har i forlængelse af Fuchs-dommen truffet afgørelse om momsregistrering af en virksomhed, der bestod i levering af elektricitet fra et solcelleanlæg, der var tilmeldt nettoafregning Gruppe 6, nettoafregning på årsbasis. Der henvises herved til SKM2016.484.LSR. SKAT havde nægtet momsregistrering, idet SKAT fandt, at der ikke forelå levering af elektricitet til elselskabet, når forbruget af elektricitet på årsbasis var større end produktionen, idet der i så fald ikke forelå levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten fandt imidlertid ved SKM2016.484.LSR, at der blev leveret elektricitet mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, uanset at klageren ikke modtog et vederlag herfor i form af penge. Landsskatteretten henså herved bl.a. til, at solcelleanlægget under hensyn til dagslys og vejrforhold leverede elektricitet til elselskabet via elnettet, som elselskabet fik overdraget retten til som ejer at råde over, jf. momslovens § 4, stk. 1 og 2, og præmis 30 og 31 i Fuchs-dommen.

Landsskatteretten fandt således i SKM2016.484.LSR, at klageren modtog et vederlag herfor i form af elektricitet, som blev leveret fra elselskabet og forbrugt af klageren privat, da klageren på årsbasis alene betalte for den overskydende leverance af elektricitet fra elselskabet. Klagerens levering af elektricitet til elselskabet medførte således en nedsættelse af hans elregning, idet han modtog en tilsvarende mængde elektricitet fra elselskabet. Den omstændighed, at der skete nettoafregning, indebar således ikke i sig selv, at der ikke skete levering af elektricitet til elselskabet.

Sagens faktiske forhold og problemstilling
Det fremgår, at klageren er tilmeldt nettoafregning, Gruppe 6, som indebærer, at der årligt udarbejdes en opgørelse over den mængde elektricitet, klageren har leveret til elselskabet, og den mængde elektricitet, han har modtaget fra elselskabet. Såfremt opgørelsen udviser et overskud, modtager klageren betaling for overskuddet i form af penge fra Energinet.dk.

Det lægges til grund som ubestridt, at solcelleanlægget ingen oplagringskapacitet har. Det indebærer, at den elektricitet, som solcelleanlægget producerer, enten leveres til elselskabet via elnettet eller anvendes direkte af klageren i den private husholdning.

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant oplyst, at klagerens solcelleanlæg i 2012 har produceret 2.310 kWh i alt. Heraf er 796 kWh leveret til elselskabet via det kollektive forsyningsnet. Den resterende andel af den producerede elektricitet, lig 1.514 kWh, må anses for anvendt direkte af klageren i den private husholdning.  I 2013 har klagerens solcelleanlæg produceret 5.398 kWh i alt, heraf er 4.059 kWh leveret til elselskabet via det kollektive forsyningsnet. Den resterende andel af den producerede elektricitet, lig 1.339 kWh, må anses for anvendt direkte af klageren i den private husholdning. Det er videre oplyst, at klageren i perioden fra den 15. juli 2012 til den 30. juni 2013 erhvervede 8.755 kWh og leveret 3.652 kWh til elselskabet via elnettet, hvilket medfører, at det private forbrug i denne periode har været større end produktionen.

Det lægges endvidere til grund, at SKAT har indrømmet klageren fuld fradragsret for moms af udgifter til anskaffelsen af solcelleanlægget.

Sagen vedrører spørgsmålet om opgørelsen af salgsmoms for den mængde elektricitet, der er produceret af virksomhedens solcelleanlæg for perioden, og som virksomheden ikke har modtaget et vederlag for i form af penge.

Opgørelse af salgsmoms for elektricitet, der er leveret til
elselskabet mod vederlag i andet end penge
Det fremgår, at SKAT ved den påklagede afgørelse har beregnet salgsmoms efter momslovens § 5, stk. 1, og § 28, stk. 1, af hele den mængde producerede elektricitet, klageren ikke har modtaget et vederlag for i penge.

Det er imidlertid en grundlæggende betingelse for at beregne udtagningsmoms, at der foreligger en vederlagsfri overdragelse. For så vidt der er tale om elektricitet, der er leveret til elselskabet, og som medfører en nedsættelse af klagerens elregning, foreligger der levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, og SKM2016.484.LSR.

Det indebærer, at momsgrundlaget for den mængde elektricitet ikke skal opgøres efter momslovens § 28, stk. 1, men efter momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Den påklagede afgørelse ændres derfor således på dette punkt.

Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse af klagerens salgsmoms for den mængde elektricitet, der er leveret af klageren til elselskabet mod vederlag i form af andet end penge efter momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Opgørelse af salgsmoms for elektricitet, der er udtaget af klageren til privat brug
Spørgsmålet er dernæst, hvorledes momsgrundlaget skal opgøres for den del af den producerede elektricitet, der i perioden ikke er leveret til elselskabet mod vederlag i form af penge eller elektricitet, men derimod anvendt direkte af klageren selv i den private husholdning.

Det følger af momslovens § 28, stk. 1, at momsgrundlaget for varer eller ydelser, hvoraf der skal betales moms ved udtagning efter § 5, stk. 1, er indkøbsprisen eller fremstillingsprisen.

Det fremgår, at SKAT ved beregning af fremstillingsprisen har anvendt en afskrivningsperiode på 5 år. SKAT har herved bl.a. henvist til, at der er tale om et driftsmiddel, som i henhold til momslovens § 44 har en reguleringsperiode på 5 år. SKAT har således henvist til, at det ikke er driftsmidlets forventede levetid, der skal lægges til grund, men den momsmæssige reguleringsperiode, der gælder for investeringsgoder efter momslovens §§ 43 og 44.

Repræsentanten har principalt nedlagt påstand om, at momsgrundlaget udgør 60 øre pr. kWh. Der er i den forbindelse bl.a. henvist til de skattemæssige regler om opgørelse af den skattepligtige indkomst, herunder til SKM2011.856.SR. Der er endvidere bl.a. henvist til momsbekendtgørelsens regler i kapitel 3 om momsgrundlaget ved udtagning til eget forbrug.

Hvad angår repræsentantens principale påstand bemærker retten, at momslovens § 28, stk. 1, ikke indeholder en henvisning til de skatteretlige regler for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Retten bemærker videre, at momsbekendtgørelsens kapitel 3 alene indeholder hjemmel til at anvende Skatterådets satser for særlige grupper af erhverv, og at producenter af elektricitet på solcelleanlæg ikke er omfattet af reglerne. Retten finder derfor, at repræsentantens principale påstand om fastsættelse af momsgrundlaget til 60 øre pr. kWh ikke kan tages til følge.

Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at der ikke er hjemmel til at anvende en afskrivningsperiode på 5 år.

Spørgsmålet er dernæst, hvilken afskrivningsperiode, der skal anvendes ved opgørelsen af fremstillingsprisen for den elektricitet, der er anvendt direkte af klageren selv i den private husholdning.

Retten finder, at der som udgangspunkt ud fra en naturlig, sproglig forståelse af ordet fremstillingspris må tages udgangspunkt i de faktiske udgifter, der er forbundet med fremstillingen af den pågældende vare eller ydelse. Retten finder videre, at det som udgangspunkt også må gælde spørgsmålet om driftsmidlers leve- og brugstid.

Retten bemærker videre, at der af bestemmelserne om regulering af fradrag for investeringsgoder, jf. momslovens § 43 og 44, og af bestemmelsen om opgørelse af momsgrundlaget ved udtagning af aktiver, jf. momslovens § 28, stk. 4, jf. § 8, stk. 2, udtrykkeligt fremgår en femårig reguleringsperiode for driftsmidler. Der er ikke fastsat en tilsvarende bestemmelse om eller henvisning til anvendelse af en særlig reguleringsperiode for driftsmidler ved opgørelsen af fremstillingsprisen efter momslovens § 28, stk. 1. Hertil kommer, at forarbejderne heller ikke indeholder støtte for en generel anvendelse af en femårig afskrivningsperiode.

Retten finder på den baggrund, at momslovens § 28, stk. 1, ikke indeholder tilstrækkelig hjemmel til i alle tilfælde at anvende en afskrivningsperiode på 5 år svarende til den, der gælder for regulering af fradrag for driftsmidler, jf. momslovens § 44, stk. 1, jf. § 43, og for opgørelse af momsgrundlaget ved udtagning af aktiver, jf. momslovens § 28, stk. 4, jf. § 8, stk. 2. Der skal derfor ved opgørelsen af fremstillingsprisen for den udtagne elektricitet tages udgangspunkt i den faktiske fremstillingspris, herunder den faktiske leve- og brugstid for solcelleanlægget.

Den påklagede afgørelse ændres derfor således på dette punkt.

Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse af salgsmomsen for den af klageren udtagne elektricitet i den omhandlede periode, herunder fastsættelse af en forventet faktisk leve- og brugstid for solcelleanlægget.