Højesterets dom af 27. juni 2018 i sag 140/2017

Parter

A

(v/adv. Eduardo Vistisen)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Sune Riisgaard)

Afsagt af højesteretsdommerne

Lene Pagter Kristensen, Jon Stokholm, Jens Peter Christensen, Jan Schans Christensen og Lars Apostoli.

Sagens oplysninger og parterne synspunkter

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 14. afdeling den 14. juni 2017 (SKM2017.504.ØLR).

I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Lene Pagter Kristensen, Jon Stokholm, Jens Peter Christensen, Jan Schans Christensen og Lars Apostoli.

Påstande

Parterne har gentaget deres påstande.

Anbringender

A har supplerende anført navnlig, at det i overensstemmelse med forklaringerne skal lægges til grund, at der også var monteret hylder bag førersædet. Det taler også for, at den omhandlede Toyota Hilux var specialindrettet på en sådan måde, at den var uegnet til privat anvendelse.

Køretøjet var desuden beskidt som følge af den erhvervsmæssige brug. Der var grus i alle rillerne i den vandtætte bund i det bagerste varerum.

Efter SKATs praksis er det ikke relevant, om der er firmalogo på bilen, jf. SKM2008.354.SKAT. Det siger heller ikke noget om, hvorvidt en bil er uegnet til privat anvendelse. Der var ikke firmalogo på bilen, fordi A var i færd med at designe et nyt logo.

Skatteministeriet har supplerende anført navnlig, at det ikke er godtgjort, at den omhandlede Toyota Hilux var indrettet således, at den måtte anses for uegnet til privat anvendelse. Bilen havde foruden førersædet et passagersæde foran. I kabinen bag forsæderne var der alene fastspændt en reol i bilens højre side bag passagersædet.

A har ikke godtgjort, at der også var fastmonteret hylder eller reoler bag førersædet. Selv hvis A’s forklaring for Højesteret lægges til grund, betyder det ikke, at bilen var uegnet til privat anvendelse.

Der foreligger ingen oplysninger om, at køretøjets kabine og forsæder var tilsmudset, eller at der var lugtgener. At A kunne medbringe fødevarer og sit barn i bilen viser, at bilen var egnet til privat anvendelse.

Forklaringer

Der er til brug for Højesteret afgivet supplerende forklaring af JA, NJ og A.

JA har forklaret bl.a., at han og de øvrige medarbejdere i virksomheden kørte i store, lukkede kassebiler, når de var på arbejde. Disse kassebiler var indrettet med reoler til opbevaring af rør og fittings. Der var de samme reklameskilte på alle virksomhedens biler. Der var ikke monteret anhængertræk på kassevognene. Når man havde behov for at transportere en gravemaskine på trailer eller køre med grus, anvendte man virksomhedens Toyota Hilux, som havde anhængertræk. Toyotaen blev hovedsageligt brugt til transport af en gravemaskine eller kørsel med grus. Han brugte ikke Toyotaen til andre formål.

Der var monteret hylder bag førersædet i Toyotaen. Hylderne var nok monteret på en bagbeklædning op ad det skuffemøbel, som stod bag passagersædet. Han husker ikke, om hylderne bag førersædet var spændt fast. Hylderne målte ca. 0,5 gange 0,5 meter. På hylderne lå der nipler og andre ting, som blev brugt til VVS-opgaver. Bag førersædet stod der desuden en værktøjskasse og en motorsplit. En motorsplit er et renseværktøj, der måler ca. 0,5 gange 0,5 meter. Bag passagersædet var der et skuffemøbel, som indeholdt bl.a. rørdele, der blev anvendt i virksomhedens drift. På bagsiden af møblet var der opsat en plade, hvor man kunne hænge forskellige ting. Han har aldrig åbnet skufferne i skuffemøblet i Toyotaen, idet der var reservedele i den kassevogn, han selv benyttede. Toyotaens bagagerum blev brugt til opbevaring af stort værktøj og transport af store reservedele. Bagerst i bagagerummet var der placeret en pumpe og en vandstøvsuger.

NJ har forklaret bl.a., at hun i perioden 2010-2012 arbejdede hos VVS-Installatør G1 A/S. Hendes ægtefælle, A, var direktør i virksomheden. A’s arbejdsopgaver bestod i at mødes med kunder, afgive tilbud og hjælpe svendene med arbejdet. Han brugte en Toyota Hilux til disse opgaver. Han brugte også Toyotaen til at transportere virksomhedens gravemaskine. Hun har aldrig selv kørt Toyotaen. Det turde hun ikke, for det var en meget høj og lang bil. Bilen kunne også være fuld af jord fra eksempelvis kloakarbejde.

Den legetøjsæske, der lå i Toyotaens bagagerum, da A blev standset af SKAT, var ikke smidt ud hjemme hos hende og A, fordi der på daværende tidspunkt ikke var en papcontainer ved deres bopæl. Den autostol, der stod i Toyotaen, var lavet af flamingo. Den var kun fastspændt med en sikkerhedssele og var således ikke fastgjort med isofix-beslag.

Der var monteret to hylder bag førersædet i Toyotaen. Hylderne var monteret i en stålreol med metalsider og en bagplade af metal. Man kiggede ind i stålreolen, når man åbnede sidedøren. Stålreolen var boltet fast i gulvet. Stålreolen bagved førersædet var lavere end skuffemøblet bag passagersædet. Stålreolen og skuffemøblet var monteret ryg mod ryg. På hylderne i stålreolen var der plads til en kasse med en almindelig boremaskine.

Hun har aldrig læsset noget om bag i Toyotaen. Hun har set indretningen af bilen i forbindelse med sit arbejde. Hun kan også have set indretningen af bilen, når den holdt parkeret på hendes og A’s privatadresse.

A har forklaret bl.a., at han er uddannet elektriker, vvs-montør og vvsinstallatør samt kloakmester. Han stod både for kundekontakten og for at afgive tilbud på vegne af VVS-Installatør G1 A/S. Nogle gange udførte han også selv vvs-arbejde.

På et tidspunkt fik han en diskusprolaps, der var så slem, at han i 11 måneder ikke kunne sidde på en stol og arbejde, men måtte ligge ned på kontorgulvet med sin bærbare computer. Han kunne heller ikke sove i sin seng og måtte derfor sove på gulvet. Han havde på daværende tidspunkt en Toyota RAV4, som han imidlertid ikke kunne sidde i som følge af sin diskusprolaps. Han lånte derfor en Toyota Hilux i nogle dage for at prøve, om den passede ham bedre, hvilket den gjorde, og derfor skiftede han til den. Han valgte også denne model af hensyn til trækkraften, da bilen skulle kunne trække en trailer med virksomhedens gravemaskine. Bilen var ikke særligt anvendelig til kundebesøg, men den kunne selvfølgelig transportere ham ud til kunderne. Bilens primære funktion var, at den skulle kunne indeholde værktøj og byggematerialer. Han anvendte sin og NJ’s Volvo til privat kørsel. Han sad fint i denne bil på trods af sin diskusprolaps. Virksomhedens øvrige biler var almindelige kassevogne, som blev anvendt af virksomhedens servicemontører.

Det var meget varierende, hvor ofte han kørte i Toyotaen. Det kunne være 1-2 gange om dagen, og det kunne også ske, at han kørte rundt til kunder en hel dag. Han er ikke i besiddelse af nogen fotografier af Toyotaen.

Da han blev standset af SKAT, var der ikke logoer på Toyotaen, hvilket skyldtes, at virksomheden var i gang med at designe nye logoer. Efter SKATs julerazzia satte han modvilligt de gamle logoer på bilen igen, hvilket kostede 5.000 kr. Han var nødt til at sætte dem på, da SKAT havde spurgt ham, hvorfor der ikke var logoer på bilen.

Umiddelbart bag Toyotaens førersæde var der en beskyttelsesplade. Bag beskyttelsespladen var der fastmonteret en mindre reol med hylder. Denne reol stod med bagsiden op ad bagsiden af det skuffemøbel, som var monteret bag passagersædet. Reolsystemet bag førersædet var ca. 35-40 centimer dybt. Skuffemøblet bag passagersædet var mindst 0,5 meter dybt.

Der var ca. 20-25 centimer friplads foran fronten af reolsystemet bag førersædet. Der var også lidt friplads mellem højre side af reolsystemet og bilens hardtop. Der var ligeledes friplads mellem venstre side af skuffesektionen bag passagersædet og bilens hardtop. Der var plads til skovle og andre smalle ting i fripladsområdet op mod bilens hardtop. Der var også plads til en trebenet motorsplit bag førersædet. Denne motorsplit lå ikke på hylderne.

Han kunne ikke afmontere Toyotaens hardtop uden hjælp. Der var installeret lys i Toyotaens hardtop, hvor han også havde overvejet at montere hylder og skuffer. Det var der imidlertid ikke plads til, da han også brugte bilen til at transportere store reservedele som eksempelvis toiletter. Der var skydevinduer i Toyotaens hardtop. Han anvendte disse skydevinduer til at få fat i værktøj, der stod bagerst i kabinen. Det kunne f.eks. være den pumpe, som blev anvendt i forbindelse med vandskader.

Toyotaen blev anvendt til fragt af gravemaskine og grus flere gange om ugen. Der var ikke anhængertræk på nogen af virksomhedens øvrige biler. Disse øvrige biler var indrettet således, at deres lasteevne stort set var udnyttet. Man skulle derfor have stort kørekort eller kørekort til trailer, hvis man skulle kunne køre disse biler med anhænger. Dette var baggrunden for, at Toyotaen blev indkøbt med anhængertræk. Da Toyotaen blev tilbageleveret, begyndte virksomheden at anvende vognmænd til opgaverne med at fragte maskiner mv. Virksomheden betalte en vognmand 2.500-3.000 kr. for levering og afhentning af en maskine.

Da han blev standset af SKAT, lå der en legetøjsæske i bilens bagagerum. Årsagen var, at den skulle smides ud, og at der på daværende tidspunkt ikke var en papcontainer ved deres bopæl. Han lagde derfor legetøjsæsken i Toyotaen for at smide den ud i den papcontainer, der var i firmaet. Om fotografiet af bagagerummet forklarede han, at der ses rust eller rødligt grus foran sålen på den gummistøvle, der ligger i bagagerummet. Den autostol, der stod i Toyotaen, var lavet af flamingo og vejede ca. 300 gram. Autostolen var ikke fastspændt med isofixbeslag.

Han skulle ikke køre en omvej for at hente børn i børnehaven. Han så ikke noget forkert i at anvende Toyotaen til at hente børn i børnehaven. Når han brugte Toyotaen til at hente børn, parkerede han den på Y3-vej. Nogle gange parkerede han Toyotaen på sin bopæl og gik ned til børnehaven, f.eks. hvis han skulle have barnevognen med til børnehaven, eller hvis børnene havde cykler med i børnehaven. Det var bl.a. afhentning af børn, han sigtede til, da han for landsretten forklarede, at bilen ikke blev brugt privat bortset fra enkelte tilfælde i forbindelse med kørsler, der i øvrigt var arbejdsmæssige. Derudover sigtede han med denne del af forklaringen for landsretten til kørsler, der svarede til den kørsel, han foretog, da han blev standset af SKAT.

Det er rigtigt, at han ikke brugte Toyotaen i forbindelse med ombygningen af sit hus. Han brugte i stedet en vognmand. Han ved ikke, hvorfor han betalte afgift for privat brug af Toyotaen, når han ikke brugte bilen i forbindelse med ombygningen. Det var virksomhedens bogholder – som i øvrigt var hans mor – der stod for betalingerne. Det var ikke noget, han godkendte.

Højesterets begrundelse og resultat

Af de grunde, der er anført af landsretten, og da det er uden betydning, om der tillige måtte have været fastmonteret en mindre reol med hylder bag bilens førersæde, stadfæster Højesteret dommen.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Landsrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal A betale 30.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.

Parter

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/Adv. Sune Riisgaard)

Mod

A

(v/Adv. Eduardo Panzeri Vistisen)

Afsagt af Landsretsdommerne

 Benedikte Holberg, Niels Fenger og NJ Melchior (kst.)

Sagens oplysninger

Denne sag, der er anlagt den 26. september 2014 ved Byretten, er ved kendelse af 4. juni 2015 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, A, skal anerkende, at hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010 og 2011 forhøjes med henholdsvis 30.533 kr. og 91.620 kr., subsidiært at As skatteansættelse vedrørende indkomstårene 2010 og 2011 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

A har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Sagen drejer sig om, hvorvidt A i 2010 og 2011 er skattepligtig af værdien af fri bil vedrørende en bil af mærket Toyota Hilux 3,0 pickup med reg.nr. Q (herefter Toyotaen), eller om bilen er specialindrettet, således at den ikke er omfattet af beskatningsreglerne om fri bil i ligningslovens § 16, stk. 4. I sidstnævnte fald opstår der tillige spørgsmål om eventuel beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 3.

A var på det for sagen relevante tidspunkt hovedaktionær og direktør i selskabet VVS-Installatør G1 A/S (herefter selskabet).

Selskabet ejede eller leasede flere biler, der alle var registreret til ren erhvervsmæssig anvendelse. Den 16. september 2010 leasede selskabet herudover den i nærværende sag omhandlede Toyota, der er en pickup med fire døre og en længde på 5,26 meter. Af det fremlagte salgsmateriale fra Toyota fremgår, at den pågældende type Hilux fås både som varebil og som personbil.

Toyotaen blev indregistreret til blandet benyttelse erhverv/privat. I forbindelse med indregistreringen afgav A desuden en erklæring om anvendelsen af køretøjet, hvori han bl.a. underskrev følgende:

"Undertegnede erklærer herved, at køretøjet … skal anvendes således:

…

Blandet privat og erhvervsmæssigt:

- Køretøjet ejes af en virksomhed, hvor anvendelsen er både i virksomheden og til andre formål, fx privat."

I overensstemmelse med den nævnte angivelse om blandet privat og erhvervsmæssig brug har selskabet årligt betalt 5.040 kr. i privatbenyttelsesafgift i medfør af vægtafgiftsloven.

Den 16. december 2011 blev A standset i Toyotaen på Y1-gade i forbindelse med SKATs og politiets såkaldte julefrokost-razzia. Af fremlagte fotos fra standsningen fremgår, at der i bilen lå pizzabakker på gulvet ved passagersædet, og på passagersædet var der fastspændt en barnestol. Det fremgår af afgørelse af 26. juni 2014 fra Skatteankenævnet, at A til SKAT og politiet forklarede, at han var på vej hjem fra selskabet, og at han havde pizza med til familien. Senere skulle han tilbage til selskabet. I relation til barnesædet forklarede han, at hans datters børnehave lå på den direkte vej mellem selskabet og hjemmet, hvorfor han undertiden afleverede sin datter i forbindelse med kørslen til selskabet. Da Toyotaen blev standset den 16. december 2011, var den ikke forsynet med selskabets logo eller lignende.

SKAT indledte efterfølgende ligningssag, og i forbindelse hermed blev Toyotaen den 2. november 2012 fremvist for SKAT med henblik på, at SKAT kunne vurdere, om bilen var specialindrettet i ligningslovens § 16, stk. 4’s forstand. Følgende fremgår af mødereferatet:

”SKAT besigtigede bilen og kunne konstatere at bilen nu var blevet omregistreret til erhvervsmæssig anvendelse, ligesom der var trykt firmanavn på bilens sider. I kabinen bag passagersædet var der en reol med værktøj, som var fastmonteret til gulvet.

I lastrummet var der værktøj, pakker og reservedele, herunder en affugter. På mødet oplyste du bl.a. følgende:

Du var uddannet elektriker og vvs. Husstanden består af ægtefælle og 2 børn. I ejer 1 personbil som din ægtefælle anvender. Hun arbejder også i selskabet.

Selskabet har 6 varevogne og 1 ladvogn.

Du bruger bilen til vagtkørsel. Selskabet har døgnvagt hele året. Døgnvagt koster kr. 120.000 om året for selskabet til tillæg mm. Derfor kører du så mange vagter som muligt for at spare på udgifterne. Alle selskabets biler står på de ansattes privatadresser, fordi selskabets adresse har været udsat for meget hærværk, tyveri mm.

På en typisk arbejdsdag, kører du direkte fra hjemmet til enten en kunde eller til selskabet. Bilen står altid på privatadressen, også når du afholder ferie. Der er 5-6 km mellem hjemmet og selskabets adresse.

På forespørgsel om hvorfor bilen er registreret til blandet anvendelse, oplyste du, at bilsælgeren havde fortalt om de nye skærpede regler vedr. privatkørsel i privatbil. Ved at registrere bilen til blandet anvendelse, kunne du – ifølge bilsælgeren – købe bilen fri i en periode, hvis du f.eks. ville bruge bilen privat en weekend. Du havde dog aldrig anvendt bilen privat.

Din revisor oplyste, at man havde omregistreret bilen til 100 % erhvervsmæssig brug fra 1. november 2012.

Grunden til, at du havde valgt en Toyota Hilux var, at den har motorkraft nok til at trække en trailer med rendegraver. Endvidere var den god at sidde i, da du har dårlig ryg.

Det var din opfattelse, at bilen er specialindrettet, og derfor omfattet af reglerne herom. Lagerrummet er uopvarmet. ”

SKAT traf afgørelse i sagen den 19. november 2012. Det var SKATs opfattelse, at A var skattepligtig af værdien af fri bil for indkomstårene 2010 og 2011. Værdien af den frie bil blev opgjort til hhv. 30.533 kr. og 91.620 kr. for indkomstårene 2010 og 2011. Særligt med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt Toyotaen var specialindrettet, anførte SKAT følgende:

”For så vidt angår vurderingen om der er tale om en specialindrettet bil, er vi forsat af den opfattelse, at bilen ikke er specialindrettet.

Der er lagt vægt på følgende momenter:

- Det er et køretøj, der som udgangspunkt uden den pågældende indretning er velegnet til privat brug

- Køretøjet er ikke ved indretningen blevet uegnet til privat brug

- Tingene kan tages ud af køretøjet, hvis der er behov herfor.

- Køretøjet er ikke tilsmudset eller med lugtgener, der gør det uegnet til privat brug

- Køretøjet var ikke påtrykt med firmanavn.”

A påklagede SKATs afgørelse til Skatteankenævnet. Ved afgørelse af 26. juni 2014 omgjorde Skatteankenævnet SKATs afgørelse og besluttede, at A ikke skulle beskattes af værdien af fri bil for indkomstårene 2010 og 2011. Skatteankenævnets begrundelse lød som følger:

”Hvis arbejdsgiveren stiller en bil til fri rådighed, som den ansatte kan bruge privat, er der som hovedregel tale om et skattepligtigt personalegode (fri bil). Se LL § 16, stk. 4. Det er rådigheden over den fri bil, der beskattes. Det skattepligtige beløb fastsættes derfor uafhængigt af privatkørslens omfang.

Det er kun rådighed over firmabil til privat kørsel, der udløser beskatning efter LL § 16, stk. 4. Den erhvervsmæssige kørsel for firmaet i firmaets bil beskattes ikke.

Da nævnet finder, efter en konkret vurdering, at bilen udelukkende benyttes erhvervsmæssigt bortfalder beskatningen af fri bil.

Nævnet giver dermed fuldt medhold.”

Det er denne afgørelse, der er indbragt for domstolene ved nærværende sag.

Skatteministeriet har til brug for sagen fremlagt oplysninger om, at der i perioden 20102011 blev registreret i alt 435 Toyota Hilux’er. Af disse blev 207 registreret til udelukkende erhvervsmæssig anvendelse, 37 til ”mandskabs-/materielkørsel” og 1 til ”brandsluknings-/redningskørsel”. 190 af bilerne blev indregistreret til enten hel eller delvis privat anvendelse, idet 2 af bilerne blev nyindregistreret som private personbiler.

Forklaringer

Der er for landsretten afgiver forklaringer af A, NJ og JA.

A har forklaret bl.a., at selskabet leasede Toyotaen til brug for vvs-arbejde. Da han ville have mulighed for tillige at benytte Toyotaen i forbindelse med, at han ombyggede sit hus, valgte han efter sælgers rådgivning at få den indregistreret til blandet erhvervsmæssig og privat benyttelse, således at han kunne ”frikøbe” bilen til den private brug. Hensigten med at indregistrere bilen til blandet privat og erhvervsmæssig anvendelse var således ikke, at han i øvrigt ville bruge bilen privat. Han endte i øvrigt med ikke at bruge bilen i forbindelse med ombygningen af huset. Bilen er heller ikke herudover blevet brugt privat bortset fra enkelte tilfælde i forbindelse med kørsler, der i øvrigt var arbejdsmæssige, og som efter hans opfattelse kunne ske inden for reglerne for fri erhvervskørsel. Han har en diskusprolaps, og Toyotaen var i den henseende et velegnet køretøj, bl.a. på grund af sædet og den høje ind- og udstigningshøjde.

I forbindelse med, at han leasede Toyotaen, blev den specialindrettet til brug for hans vvsvirksomhed. Nogle af hans øvrige biler havde alene reoler med skuffer i den ene side af lastrummet, mens andre havde flere. I højre side af Toyotaen på det sted, hvor bagsædet oprindeligt havde været, var der opsat en reol med skuffer, hvori han opbevarede småting. På bagsiden af reolen var der hylder, som han brugte til større håndværktøj. Der var i venstre side af bilen tillige plads til en taske til dyre komponenter, som han ikke turde lade ligge i bilen. Bagest i bilen var der et lastrum, som bl.a. blev benyttet til at fragte værktøj så som vandstøvsugere og affugtere. Det var også her, at han placerede grussække, og det er derfor, at man på de fremlagte billeder ser grus i lastrummet. Lastrummet blev herudover anvendt til at transportere reservedele så som toiletter, der skulle skiftes. Når der ikke var flere skuffer og reoler i lastrummet, var det netop for at have plads til sådanne større løsgenstande.

Han fik i forbindelse med ombygningen af bilen sat en sort plastikbund i Toyotaen, således at dens lastrum let kunne rengøres for bl.a. grus ved spuling. Efter hans opfattelse var bilen normalt snavset i lastrummet. Den var også snusket i førerkabinen, typisk fra en medarbejders arbejdsbukser. Det var dog ikke værre, end at han undertiden fragtede sine børn i Toyotaen. Han sætter nemlig pris på, at der er rent, og bilen var jo en værdigenstand, der skulle holdes i pæn stand.

Det hændte, at han brugte Toyotaen til at besøge kunder, men han udførte selv vvs-opgaver i ca. halvdelen af sin arbejdstid. Herudover havde han havde døgnvagten det meste af året. Han brugte i begge sammenhænge selv Toyotaen som sit rullende værksted. Af samme grund stod den som oftest parkeret foran hans bopæl uden for arbejdstiden og i ferier. Af hensyn til døgnvagten lå der normalt bl.a. en affugter og en vandstøvsuger i Toyotaens lastrum. På en almindelig arbejdsdag kørte han derfor direkte fra hjemmet til selskabet eller til en kunde.

Toyotaen blev tillige anvendt af en af hans medarbejdere til at køre større mængder grus og til at trække tungere læs. Den kunne på grund af sin størrelse, sit anhængertræk og sit firehjulstræk bruges til firmaopgaver, som de andre biler ikke kunne klare. De benyttede den således bl.a. til at trække trailere til minigravere, ligesom den undertiden blev brugt til at trække firmaets andre biler fri, når disse sad fast ude på arbejdspladserne.

Han havde ikke døgnvagten den dag, han blev standset, og det var derfor, at Toyotaens lastrum ikke var fyldt med arbejdsredskaber mv. Aftenen forinden havde han på sin privatadresse udarbejdet et større tilbud. Da han opdagede, at han havde glemt nogle af tegningerne derhjemme, valgte han at køre hjem for at hente dem. Han aftalte med sin hustru, at han på vej hjem skulle købe nogle pizzaer til aftensmad. Han hentede pizzaerne på Y2-vej, hvilket var præcis den vej, han alligevel ville have kørt til og fra arbejde.

På et af de billeder, som SKAT tog den pågældende aften, ser man i lastrummet bl.a. en papkasse til noget legetøj og en rød barnekuffert. Han havde lagt kufferten og papkassen i varevognen, da han ville smide dem i en pap-container, som de havde i vvs-firmaet. Den barnestol, som man ser på et andet billede fra SKATs kontrol, var mest hos hans far, der undertiden hjalp med at hente børnene. Faktisk var det sjældent – måske en gang om måneden – at han brugte Toyotaen til at bringe børn til og fra skole og børnehave. Passagersædet blev mest brugt til at transportere medarbejdere, ligesom han havde et arbejdsbord, som han kunne fæstne på passagersædet. Da bilen blev standset, var han i færd med at designe et firmalogo, og det var derfor, at der ikke var logo på bilen. Alle firmaets øvrige biler havde logo på.

NJ har forklaret bl.a., at hun er gift med A. I 2010-11 havde de en Volvo 50 som privatbil. De kørte begge i Volvoen, men hun brugte den mest. De kørte ikke til og fra arbejde i samme bil, idet hun brugte Volvoen, og A kørte i Toyotaen. Da A havde døgnvagten i firmaet, når de ikke holdt ferie, holdt Toyotaen tit hjemme hos familien over natten. Bilen kunne være beskidt, men A kan lide, at der er rent, og han brugte et overtræk til førersædet, hvis han var beskidt, f.eks. som følge af kloakarbejde. Bag førersædet var der en reol med hylder.

Hun var ikke involveret i beslutningen om, hvorledes Toyotaen skulle indregistreres, men hun ved, at den ikke blev brugt i forbindelse med ombygningen af huset. A brugte heller ikke i øvrigt Toyotaen privat. De købte undertiden take away, men det var en engangssituation, at Toyotaen blev anvendt hertil. A skulle ikke køre en omvej for at hente børn fra arbejde. Det var i øvrigt sjældent, at han hentede og bragte børn i Toyotaen. Som oftest var passagersædet tomt. Nogle gange var der opsat et stort plastikskrivebord, der kunne monteres på sædet. Papæsken og kufferten i bagagerummet skulle smides i firmaets pap-container. Den dag, A blev standset, ringede han og sagde, at han kom hjem til aftensmad, da han havde glemt nogle papirer derhjemme. Han kom hjem og fortalte, at han var blevet standset af SKAT. Han kørte efter aftensmad tilbage til virksomheden.

JA har forklaret bl.a., at han er vvs-montør og har arbejdet i As virksomhed. A var direktør, men arbejdede også som vvs-mand i ca. halvdelen af arbejdstiden. Vidnet har selv brugt Toyotaen til at køre grus, da den kassebil, som han normalt havde til rådighed, ikke kunne trække en trailer. Han brugte nok Toyotaen 3-4 gange om måneden. Han tror ikke, at A har kørt privat i bilen, der bar præg af, at den blev brugt til arbejde. Bag reolen med skuffer var der nogle hylder, hvor der var plads til renseværktøj mv. På passagersædet var der normalt en boks med papirer, kuglepenne, computer mv. Der var ofte en vandstøvsuger i bilen. Nogle gange var det et børnesæde i varerummet. De havde en container til pap i firmaet.

Procedure

Skatteministeriet har gjort gældende, at der særligt i forhold til biler, der er indregistreret til blandet privat og erhvervsmæssigt brug, må være en klar formodning for, at der er tale om en bil, som er egnet som alternativ til en personbil. At Toyotaen fungerede som værkstedsvogn, betyder ikke i sig selv, at den var specialindrettet i bestemmelsens forstand. Heller ikke det forhold, at bilen havde betydelig trækkraft, har betydning. Det afgørende moment ved vurderingen af, om et køretøj er specialindrettet, er derimod, om køretøjet må anses for et egnet alternativ til en privat bil.

Den pågældende Toyota fremstod efter sin art og fremtræden ikke som et specialindrettet køretøj, der var uanvendeligt til privat kørsel. Omkring halvdelen af de Toyota Hilux’er, som blev indregistrerede i 2010 og 2011, blev indregistreret til enten hel eller delvis privat anvendelse. Toyotaen blev heller ikke ved den konkrete indretning til et specialindrettet køretøj, der var uegnet til privat benyttelse i den forstand, dette udtryk anvendes i ligningslovens § 16, stk. 4. Toyotaen havde således dels et passagersæde, dels var den fastspændte reol kun placeret i kabinen bag passagersædet og fyldte desuden alene en mindre del af kabinen bag forsæderne. Skatteministeriet har i den forbindelse bestridt, at der bag førersædet var placeret en yderligere reol. Bilens egnethed til privat kørsel understøttes herudover af, at der var sideruder i lastrummet, at den frie del af lastrummet havde en sådan størrelse, at det kunne bruges til transport af private genstande, og at reolen mv. uden problemer kunne tages ud af køretøjet i tilfælde af behov for at transportere større private genstande. At bilens anden sæderække var fjernet, viser blot, at der var tale om en varebil, men ikke, at varebilen var specialindrettet. Endvidere viser det forhold, at A kunne medbringe fødevarer og sit barn i bilen, at der hverken var en sådan tilsmudsning eller lugtgener, at bilen var uegnet til privat anvendelse.

For så vidt angår Skatteministeriets subsidiære påstand har ministeriet gjort gældende, at A har kørt privat i Toyotaen. Omfattes bilen ikke af § 16, stk. 4, skal han derfor beskattes efter ligningslovens § 16, stk. 3. As kørsel mellem hjem og arbejdsplads udgjorde ikke en erhvervsmæssig kørsel, og hans afhentning af mad og aflevering af børn var dermed ikke privat kørsel i tilknytning til erhvervsmæssig kørsel. A skal på den baggrund beskattes med et beløb, der svarer til, hvad det ville koste at leje en bil med tilsvarende anvendelsesmuligheder. Værdiansættelsen er en ligningsopgave, der skal udøves af SKAT, hvorfor sagen i givet fald skal hjemvises til fornyet behandling.

A har gjort gældende, at Toyotaen opfylder hovedparten af de kriterier, der efter SKM2008.354.SKAT og ligningsvejledningen indikerer, at et køretøj er specialindrettet og uegnet til at træde i stedet for et privat køretøj. For det første var der ikke tale om en smart personbil, der blev ombygget til en varevogn, men om en bil, der oprindeligt var en kassevognslignende arbejdshest uden luksus, og som både i størrelse og øvrige karakteristika adskilte sig fra den normale personbil. Det er i den forbindelse sigende, at de fremlagte oplysninger om indregistreringer af Toyota Hilux’er i Danmark viser, at bilen så godt som aldrig indregistreres som personbil.

For det andet blev Toyotaen ombygget til varebil og specialindrettet til håndværkervirksomhed i form af vvs. A har i den forbindelse gjort gældende, at det gennem de afgivne vidneforklaringer er godtgjort, at der var monteret to reoler i det område af kabinen, hvor der tidligere havde været bagsæde. Der var et erhvervsmæssigt behov for skufferne og hylderne, men der var ligeledes et erhvervsmæssigt behov for at holde det bageste varerum fri for specialindrettede hylder, da der skulle være plads til redskaberne til døgnvagten og borttransportering af f.eks. cementsække, toiletter og vaskemaskiner mv. Endvidere indebar den måde, hvorpå reolen og hylderne blev fæstnet, at de ikke blot kunne indsættes igen efter udtagning, og at dette ikke ville kunne foretages mange gange.

For det tredje er biler indrettet til vvs-virksomheder ifølge SKATs egen meddelelse et kerneområde for specialindrettede biler. Det er sjældent, at vvs-vogne har erhvervsbetingede installationer på de to passagersæder. Endvidere følger det af retspraksis, at større personbiler kan være specialindrettede på trods af, at der er ruder i bilen, og at bilen uden specialindretning normalt anvendes som personbil. Toyotaen lugtede ligesom andre VVS-biler og bar generelt præg af erhvervsmæssig brug.

Endelig, for det fjerde, havde As vvs-firma et erhvervsmæssigt behov for en bil med firehjulstræk, stor trækkraft og betydelig lasteevne.

Såfremt bilen ikke anses for specialindrettet, er A enig i, at bilen har været stillet til rådighed for hans private brug, således at Skatteministeriets principale påstand skal tages til følge.

For så vidt angår Skatteministeriets subsidiære påstand har A gjort gældende, at det følger af SKATs egen praksis, at A ikke skal beskattes af kørsel mellem hjem og arbejde, når han ikke har taget befordringsfradrag. Det er desuden gjort gældende, at Skatteministeriet ikke har fremlagt dokumentation for, at A har kørt privat i bilen ud over de særlige tilfælde, der tillades i forbindelse med rent erhvervsmæssig kørsel. Der er derfor ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet ligning.

Retsgrundlaget

Med virkning fra 1. juli 1993 indførtes regler om beskatning af rådighed over firmabiler i ligningslovens § 16, stk. 4. Bestemmelsen omfatter efter 1. pkt. kun firmabiler, der er stillet til rådighed til ”privat benyttelse”, men kan i øvrigt finde anvendelse på varebiler, herunder varebiler af en betydelig størrelse, jf. henvisningen i § 16, stk. 4, til § 4, stk. 1, II, A, i lov om vægtafgift på motorkøretøjer.

I de specielle lovbemærkninger til § 16, stk. 4, jf. lovforslag nr. L 181, FT 2001-02, anføres bl.a. følgende:

”Det skal bemærkes, at den foreslåede bestemmelse ikke angår de såkaldte særlige køretøjer, det vil sige lastvogne, kranvogne og andre specialkøretøjer. Køretøjer, som ikke anses for egnede som alternativ til en privat bil, er i forvejen ikke omfattet af ligningslovens § 16, stk. 4.”

Skatteministeren har i et svar til Folketingets Skatteudvalg den 13. august 1999 – TfS 1999.703 – beskrevet undtagelsen således:

"Der er imidlertid køretøjer, som ikke umiddelbart anses for omfattet af reglerne om fri bil til rådighed. Det gælder f.eks. lastvogne, slamsugere, tankvogne, kranvogne og andre specialkøretøjer, hvor indretningen gør bilen uegnet eller meget lidt egnet til privat benyttelse. Foreligger der lukkede kassevogne med fastmonterede hylder samt fastmonteret værktøjsindretning, må vognene anses som sådanne specielt indrettede værkstedsvogne, at benyttelsen af vognene til befordring mellem bopæl og arbejdsplads ikke udløser beskatning af bil til rådighed, men alene medfører bortfald af befordringsfradraget for den pågældende strækning.

Da ovennævnte køretøjer ikke anses for egnede som alternativ til en privat bil, udløser privat kørsel i sådanne køretøjer ikke beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4."

Spørgsmålet om, hvilke køretøjer der efter SKATs administrative praksis anses for at falde uden for ligningslovens § 16, stk. 4, er nærmere behandlet i SKATs juridiske vejledning 2017-1, pkt. C,A.5.14.1.13 Særlige køretøjer. I det pågældende afsnit – der i alt væsentligt viderefører den på sagstidspunktet gældende SKM2008.354.SKAT – fremgår bl.a. følgende:

”Specialkøretøjer

Der er køretøjer, der normalt ikke er omfattet af reglerne om fri bil til rådighed. Det gælder fx lastvogne, slamsugere, kranvogne, tankbiler og andre specialkøretøjer.

Disse køretøjer anses ikke for egnede som alternativ til en privat bil, og privat kørsel i sådanne køretøjer udløser derfor ikke beskatning efter LL § 16, stk. 4. Se D,A.11.3 om den momsmæssige behandling af specialkøretøjer.

Specialindrettede køretøjer

Specialindrettede køretøjer er biler der almindeligvis er egnede som en privat bil, men som på grund af indretningen mv. ikke er egnet til at træde i stedet for en privat bil.

Disse køretøjer anses ikke for egnede som alternativ til en privat bil, og privat kørsel i sådanne køretøjer udløser derfor ikke beskatning efter LL § 16, stk. 4. Det er en forudsætning, at bilerne ikke må bruges – og rent faktisk ikke bliver brugt – til privat kørsel i øvrigt. Kun de biler, der efter deres art og fremtræden kan bruges som alternativ til en privat bil, er omfattet af LL § 16, stk. 4. Vurderingen er dog konkret.

…

Vurderingen af om der er tale om et specialindrettet køretøj

Det er bilens indretning, der afgør, om bilen er uegnet som alternativ til en privat bil eller ej. Se TfS 1994, 667 LR.

Ved vurderingen af om der konkret er tale om et specialindrettet køretøj, skal følgende krav være opfyldt:

• Køretøjet må ikke egne sig som alternativ til en privat bil
• Der skal være et erhvervsmæssigt behov for, at køretøjet er indrettet på den specielle måde
• Det specialindrettede køretøj skal være nødvendigt for, at brugeren kan udføre sit arbejde.

Det er som udgangspunkt uden betydning, hvilket hverv den ansatte har, men der skal være behov for, at den ansatte bruger de værktøjer og hjælpemidler, der er i køretøjet for, at den ansatte kan udføre sit job. Den ansatte eller dennes arbejdsgiver kan med andre ord ikke blot montere en masse hylder i køretøjet for på den måde at kunne køre skattefrit til og fra arbejde. Der skal være et erhvervsmæssigt behov for indretningen af køretøjet.

Hvis en advokat eksempelvis kører i et køretøj, der er indrettet med faste reoler til lovsamlinger mv. er det derfor ikke tilstrækkeligt. Det kan nemlig ikke siges at være en nødvendighed for at udføre arbejdet.

Der er visse erhverv, der med større sandsynlighed kan få godkendt et køretøj som specialindrettet end andre. Det er erhverv, hvor de køretøjer, der er nødvendige for at udføre arbejdet, er store, fordi der skal bruges meget værktøj mv., og der hvor køretøjet bliver tilsmudset, og hvor der måske også opstår lugtgener. Der kan som eksempel nævnes:

• Vvs
• elektriker
• servicemontør
• murer
• maler
• fiskesælger.

Derimod fx ikke:

• advokat
• ejendomsmæglere
• skolelærere
• kontorpersonale
• arkitekt og ingeniør.

…

Dette skema viser en række forhold, der taler for og imod, at et køretøj skal vurderes som specialindrettet og uegnet som alternativ til en privat bil:

Der skal normalt lægges vægt på flere af de forhold, der er nævnt i skemaet ud over de generelle betingelser, som er nævnt over skemaet. Der kan dog også være andre konkrete forhold, der har betydning for vurderingen.

…

Eksempel 2

Hvis der køres i en kassevogn uden sideruder, hvor der er monteret faste reoler i det meste af køretøjets lastrum, som er nødvendige for at kunne udføre arbejdet, vil der sandsynligvis være tale om et specialindrettet køretøj, der er uegnet til at træde i stedet for en privat bil. Der skal derfor ikke ske beskatning af fri bil, men kun af den faktiske private brug efter de regler og med de undtagelser, der er nævnt ovenfor.

Eksempel 3

Typeeksemplet på et specialindrettet køretøj er VVS-kassevognen, der er helt fyldt op med reoler med værktøj og materialer til brug for den ansattes arbejde. Disse vogne anerkendes også som værkstedsvogne.

…

Eksempel 5

Hvis der ikke er så mange fastspændte reoler mv. i køretøjet, der måske heller ikke er så voldsom stort, og det er rent indvendig, så det udmærket kan bruges som alternativ til en privat køretøj, er der ikke tale om et specialindrettet køretøj. ”

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter ligningslovens § 16, stk. 4, skal den skattepligtige ved indkomstopgørelsen medregne den skattepligtige værdi af en bil, der er stillet til rådighed for den skattepligtiges private benyttelse, når benyttelsen sker som led i et ansættelsesforhold eller som led i aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Bestemmelsen omfatter både personbiler og varebiler. For visse køretøjer gælder der imidlertid en særlig praksis, hvorefter privat kørsel ikke udløser beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4, men derimod beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 3. Undtagelsen omfatter efter forarbejderne til § 16 særlige køretøjer såsom kraner, lastbiler og andre specialkøretøjer, der ikke kan anses for egnede som alternativ til en privat bil.

Den i sagen omhandlede Toyota Hilux var større end en normal personbil. Den var ikke luksuspræget, og der var tale om et køretøj, som i første række var designet til at blive benyttet til andre og mere krævende opgavetyper end blot personbefordring. En Toyota Hilux adskiller sig imidlertid ikke som biltype fra normale personbiler på en så afgørende måde, at den allerede før eventuelle modifikationer kan anses for uegnet til at blive anvendt som normal bil i den forstand, dette udtryk anvendes i ligningslovens § 16, stk. 4. Det bemærkes herved, at bilen ifølge Toyotas eget markedsføringsmateriale kan leveres som personbil, og at en større del af de Toyota Hilux’er, der blev indregistreret i det for sagen relevante tidsrum, var registreret til delvis privat kørsel, således som det bl.a. var tilfældet for bilen i nærværende sag.

Det er ubestridt, at Toyotaen blev indrettet på en måde, der var hensigtsmæssig for, at A kunne udføre sine forskellige opgaver for vvs-firmaet. Efter ligningslovens forarbejder og praksis omfattes et køretøj imidlertid alene af den nævnte undtagelse til § 16, stk. 4, såfremt det specialindrettes til den pågældende arbejdsopgave på en sådan måde, at det derved bliver uegnet som alternativ til en privat bil.

Efter bevisførelsen bestod den foretagne specialindretning af Toyotaen reelt kun i montering af et skuffemodul bag passagersædet og en rengøringsvenlig bundplade. Landsretten finder, at disse ændringer ikke var af en sådan karakter og et sådant omfang, at Toyotaen derved ophørte med at være et egnet alternativ til en privat bil og således i skatteretlig henseende kunne anses for specialindrettet. Det forhold, at der angiveligt var et erhvervsmæssigt behov for, at størstedelen af bilen forblev umøbleret – idet bilen hermed forblev velegnet til transport af bl.a. arbejdsværktøj, reservedele og grussække – indebærer ikke, at bilen herved må anses for specialindrettet.

At Toyotaen ikke var specialindrettet i skatteretlig forstand, understøttes endelig af, at den ved SKATs besigtigelse ikke fremtrådte tilsmudset og lugtende, at sideruderne ikke var dækket til, og at den ikke var forsynet med firmalogo eller lignende.

Herefter, og idet der er enighed mellem parterne om, at bilen har været stillet til rådighed for As private brug, tager landsretten Skatteministeriets principale påstand til følge.

A skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 31.740 kr. Beløbet omfatter 1.740 kr. til dækning af retsafgift og 30.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til, at sagen er henvist til landsretten som principiel, og at der har været forhandlinger om eventuel udmeldelse af syn og skøn.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t :

A skal anerkende, at hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010 og 2011 forhøjes med henholdsvis 30.533 kr. og 91.620 kr.

I sagsomkostninger for landsretten skal A inden 14 dage betale 31.740 kr. til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.