mod
SkatteministerietØstre Landsrets dom af 14. august 1998
5 dommere
Appellanten, A, har gentaget sine påstande og har subsidiært nedlagt påstand om, at ansættelser af hans skattepligtige indkomst og formue for indkomstårene 1981 og 1982 hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne.
Indstævnte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om stadfæstelse, og har gentaget sin subsidiære påstand vedrørende indkomstårene 1981 og 1982.
Parterne er enige om, at C i 1981 er godskrevet et tilgodehavende på 204.885 kr. som følge af, at der ikke i åbningsbalancen er taget højde for nedskrivning at varelager i forbindelse med overdragelsen.
A har vedrørende ansættelserne for 1981 og 1982 særligt gjort gældende, at det efter Højesterets dom af 11. februar 1998 (gengivet i UfR 1998 s. 584) må antages, at en økonomisk disposition mellem interesseforbundne parter skal anerkendes efter sin ordlyd. Dette gælder, selvom dispositionen er usædvanlig og bestemt af skattemæssige overvejelser. Adgangen til korrektion må forudsætte en væsentlig uoverensstemmelse mellem form og realindhold i parternes aftale, og skattemyndighederne har ikke påvist en sådan forskel. Parterne har tværtimod efterlevet de indgåede aftaler efter deres indhold.
Det fremgår af sagerne, at de aftaler vedrørende D I/S, som A indgik med sin søn, C, var led i et generationsskifte, som blev gennemført med udgangspunkt i revisor E's oplæg hertil af 19. december 1980. Det blev indledt med interessentskabskontrakten af 29. december 1980, hvoraf fremgår, at "selskabets egenkapital andrager if. åbningsstatus 200.000 kr." Der foreligger ikke anden åbningsstatus end den, som var vedlagt oplægget fra revisor E. Denne status var udarbejdet på grundlag af perioderegnskabet for A's fa. D pr. 30. juni 1980. Af åbningsstatus fremgår, at aktiverne - omfattende bl.a. "Varelager, kostpris", og "Driftsmidler (maskiner+varebiler)" - udgjorde 4.500,000 kr., "gæld" 4.300.000 kr. og egenkapitalen 200.000 kr. Ifølge interessentskabskontrakten skulle C kontant indskyde 20.000 kr. - og herved erhverve 10 % af fa. D - og A skulle indskyde "resten af fa. D". Det er samtidig anført, at overdragelsen til C "omfatter 10 % af varelager, varedebitorer, salgskontrakter, men ikke driftsmidler", og at parterne herefter er solidarisk ansvarlige for firmaets forpligtelser.
Ved tillægget af 2. januar 1981 til interessentskabskontrakten blev parterne enige om at ændre ejerforholdet med virkning fra 1. januar 1981, "således at C fremover ejer 90 % og A 10 %". Det er angivet, at "overdragelsen omfatter samme aktiver og gældsposter som nævnt i kontrakten af 29.12.80", at der ikke betales yderligere indskud i forbindelse med det ændrede ejerforhold, og at "købesummen berigtiges over interessenternes kapitalkonti". Købesummen er ikke nævnt. Af årsregnskabet for interessentskabet for 1981 fremgår imidlertid, at købesummen er opført med 362.593 kr. svarende til 80 % af interessentskabets - negative - egenkapital på 453.241 kr. ifølge årsregnskabet pr. 31. december 1980 undertegnet af revisor E den 13. marts 1981.
Det er i interessentskabskontrakten angivet, at "1. regnskabsår løber fra 29/12-31/12-80". Årsregnskabet for interessentskabet pr. 31. december 1980 omfatter imidlertid resultatet for hele året 1980, herunder også afskrivninger på bygning. I balancen er "kun medtaget de aktiver og gældsposter, som er overdraget til interessentskabet pr. 29/12-1980". "Varelager, kostpris" indgår med 2.276.493 kr. Af A's personlige årsregnskab for 1980 - undertegnet af revisor E den 6. maj 1981 - fremgår en tabspost "salg af varelager, 10 % af 1/10 x 2.276.493 kr." med - 22.765 kr. Det er oplyst, at der i kraft af varelagernedskrivningen opstod et mellemværende mellem interessenterne, således at A skyldte C 9 x 22.765 kr., dvs. 204.885 kr.
Ved aftalen af 30. juni 1981 blev 90 % af maskiner og biler overdraget fra A til C for 360.000 kr. svarende - ifølge aftalen - til 90 % af vurderingen. Denne købesum skulle ikke berigtiges over interessenternes kapitalkonti, men forrentes med 12 % p.a. og afdrages over 10 år.
Efter det oplyste skulle forholdet mellem parterne herefter være det, at A skyldte C 204.885 kr., som skulle være anfordringsgæld, der forrentedes med 24 % p.a., mens C skulle skylde A dels 362.593 kr., der skulle berigtiges over interessenternes kapitalkonti, dels 360.000 kr., der skulle forrentes med 12 % og afdrages over 12 år.
Der er til brug for Højesteret tilvejebragt yderligere oplysninger og afgivet nye forklaringer.
Af årsregnskab for 1982 for D I/S fremgår et aktiv "Anfordringstilgodehavende, A 1.445.881". En hertil knyttet note lyder:"Anfordringstilgodehavendet svarer til trækningsmuligheden på A's kassekredit i F-bank, som af D I/S anvendes som forretningskonto".
A har supplerende forklaret bl.a., at driftsmidlerne ville have belastet virksomheden med afskrivninger, hvis de var blevet overdraget i første omgang. Banken havde sikkerhed i driftsmidlerne, og deres overdragelse kunne have givet problemer i forhold til banken. Han var ikke i tvivl om, at C sagtens kunne drive virksomheden. Omkring nytår 1980/81 kendte han ikke resultatet for 1980. Det var, selv om han kendte omsætningen, svært at vurdere resultatet på grund af de vanskelige tider.
C har supplerende forklaret bl.a., at revisor E skattemæssige vurdering lå til grund for opdelingen af salget. Han ville ikke have fordele ved at overtage 90 % af hele virksomheden straks. Han vidste ikke omkring årsskiftet 80/81, hvad driftsmidlerne var værd. Han ville være blevet et dårligere papir, hvis han oprindeligt havde købt driftsmidlerne, idet han skulle låne pengene hertil. Driftsmidlerne var ikke stillet til sikkerhed for virksomhedens gæld, men ejendommen var stillet til sikkerhed for kassekreditten.
Statsautoriseret revisor E har supplerende forklaret bl.a., at årsagen til, at der den 2. januar 1981 blev overdraget yderligere 80 %, var, at der skulle ske et generationsskifte. Der lå forretningsmæssige overvejelser til grund for, at overdragelsen ikke skete straks, idet det ville være uheldigt overfor leverandørerne, hvis A udtrådte fuldstændigt af virksomheden. På tidspunktet for overdragelsen havde C ingen formue. I forbindelse med overdragelsen blev varelagerets værdi nedskrevet med 10 %. Ved overdragelse opnås der sjældent fuld kostpris for varelageret, og nedskrivning på 10 % er sædvanligt. Nedskrivningen blev ikke bogført på selskabets kapitalkonto. Han opdagede først i forbindelse med udarbejdelse af det personlige regnskab, at der var et mellemværende. Ved transaktionen fik C et tilgodehavende hos A svarende til de 10 % nedskrivning. Med hensyn til forrentningen på 24 % har han forklaret, at denne blev anvendt i alle selskabets regnskaber på det tidspunkt. 2 % pr. måned var i overensstemmelse med renteniveauet på det pågældende tidspunkt.
Årsagen til, at driftsmidlerne ikke blev overdraget i 1980, var, at dette ville have krævet en vurdering, idet det ville have været utænkeligt at overdrage driftsmidlerne uden vurdering. Denne vurdering skulle have fundet sted mellem jul og nytår, hvilket han anså for at være umuligt. Han vidste ikke, hvad driftsmidlerne var værd. Han ville endvidere reservere muligheden for finansiel leasing. Driftsmidlerne var bogført til en værdi af lidt over 100.000 kr. Denne værdi svarede ikke til den reelle værdi. Ingen vidste på det pågældende tidspunkt, hvad den reelle værdi var. I løbet af foråret 1981 blev det besluttet at foretage en vurdering af driftsmidlerne. Vurderingen forekom ikke umiddelbart særlig høj. Han troede ved årsskiftet 1980/81, at driftsmidlerne var mere værd. Det ville ingen betydning have haft for virksomhedens drift, hvis driftsmidlerne var blevet overdraget ved årsskiftet 1980/81. Belastningen ved afskrivningerne ville ikke have været større end ved finansiel leasing.
Det er ikke ham, der har indføjet ordet "vurdering" i aftalen af 30. juni 1981 om overdragelse af maskiner og biler. Grunden til, at ordet står der, er, at det er vurderingen. Driftsmidlerne var vurderet til 150.000 kr. Beløbet blev ganget med 2, fordi vederlaget herfor havde en kursværdi af 50. Dette fremgår ikke af aftalen, hvilket det aldrig gør. Han har sagt, at det skulle være sådan. Han har også sagt, at det skulle være sådan for så vidt angik bilerne. Han husker ikke, hvem der vurderede bilerne, men han er sikker på, at bilerne blev vurderet af en uafhængig vurderingsmand, blot husker han, at det ikke var G som vurderede bilerne.
Sagen drejer sig om beskatning i forbindelse med aftale mellem interesseforbundne parter. Indholdet af de aftaler, der foreligger om overdragelserne i 1980 og 1981, er på flere punkter ubestemt og uklart og har ført til selvangivelse af resultater, som må anses for usædvanlige i forhold til, hvad der ville følge af aftaler mellem uafhængige parter. Der er herefter ikke grundlag for at kritisere, at skattemyndighederne ud fra en helhedsbedømmelse af transaktionerne har foretaget skatteansættelserne for indkomstårene 1981 og 1982 som sket. Højesteret stadfæster derfor landsrettens dom vedrørende disse indkomstår.
Af de grunde, der er anført af landsretten, stadfæster Højesteret også landsrettens dom vedrørende ansættelsen for indkomståret 1984.
Landsrettens domme stadfæstes.
I sagsomkostninger for Højesteret skal appellanten, A, betale 30.000 kr. til indstævnte, Skatteministeriet.
De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse.