Parter
H1
(Advokat Anne Bache)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv. Clara Trolle)
Afsagt af byretsdommer
Jette-Marie Sonne
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren er berettiget til fradrag i grundværdien i henhold til vurderingslovens § 17, for udgifter til anlæg af kørebaneafsnit, kloakforsyning samt udgifter til projektering og tilsyn heraf.
Sagsøgerens påstand er, at sagsøgte skal anerkende, at der på ejendommen beliggende ...1, ejd.nr. ..., er kloakledninger og vej, der i medfør af vurderingslovens § 17 berettiger til fradrag i grundværdien i vurderingsårene 2002, 2004 og 2006. Sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til den beløbsmæssige opgørelse af fradrag for kloak, vej samt projektering og tilsyn.
Sagsøgtes påstand er frifindelse.
Ingen af parterne er momsregistreret.
Oplysningerne i sagen
Den 26. maj 2011 fremkom Landsskatteretten med sit første forslag til afgørelse i sagen. Der blev - til dels på skønsmæssigt grundlag - indstillet til fradrag for stianlæg; internt vejanlæg; kloakforsyningsanlæg og projektering og tilsyn. SKAT erklærede sig den 25. maj 2011 enig i forslaget.
Den 8. juni 2011 gjorde sagsøgeren indsigelser imod forslaget, idet fradragene efter sagsøgerens opfattelse var for lave.
Den 1. maj 2012 fremkom Landsskatteretten med et nyt forslag til afgørelse, hvorved det første forslag til afgørelse blev ændret således, at der ikke blev godkendt fradrag for anlægsudgifter til kloakforsyningsanlæg og internt vejanlæg samt hertil hørende udgifter til projektering og tilsyn.
Den 7. maj 2012 gjorde sagsøgeren indsigelser imod den ændrede indstilling.
Ved Landsskatterettens afgørelse af 31. maj 2012 - som er til prøvelse under denne retssag - blev den ændrede indstilling fulgt, dog bortset fra, at Landsskatteretten godkendte fradrag for stianlæg med 154.000 kr. Sagsøgeren blev således nægtet fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2002, 2004 og 2006 vedrørende en række byggemodningsudgifter, herunder kloakforsyningsanlæg og internt vejanlæg.
Af Landsskatterettens afgørelse af 31. maj 2012 fremgår blandt andet:
"...
...
Kloakforsyningsanlæg
...
Det fremgår af indsendt ledningskort, at kloakanlægget føres fra en ledning, der er beliggende under ...2, ind til byggeriet, som herefter fordeles til de 2 bygninger. Det er rettens opfattelse, at ledningen ikke kan anses som en hovedledning, der i tilfælde af en udstykning, kan betjene flere, men alene en stikledning, der ses at være knyttet til byggeriet, og udgiften hertil berettiger således ikke til fradrag.
Ved vurderingen heraf, er bl.a. henset til anlæggets karakter, grundens størrelse, samt byggeriets placering.
Internt vejanlæg
Det følger af Landsskatterettens praksis, at der kan gives fradrag for udgifter afholdt til storparcellers interne veje, såfremt der er tale om et hovedanlæg.
Det fremgår af sagens oplysninger, at ejendommen er beliggende direkte ud til ...1. Den ene bygning er placeret med gavlen ud til ...1. Den anden bygning er placeret bagerst på grunden. Foran denne bygning er anlagt et parkeringsareal, som er forbundet til ...1 via en indkørsel. Indkørslen er ikke videreført i en egentlig vej, der giver videre adgang rundt på udstykningen.
Det er rettens opfattelse, at det af repræsentanten optegnede kørebaneafsnit, ikke kan anses for en intern vej, der kan karakteriseres som et hovedanlæg i tilfælde af en udstykning. Derimod ses "afsnittet", at fremtræde som en indkørsel med afmærkede parkeringsbåse, og dermed som en integreret del af parkeringsarealet.
Ved vurderingen heraf er henset til, at indkørslen alene giver adgang til parkeringsbåsene, og ikke videreføres i en egentlig vej. Derudover er der lagt vægt på ejendommens meget beskedne størrelse på 2.020 m2. Landsskatteretten godkender som følge heraf ikke fradrag for udgift til anlæg af intern vej.
Parkeringspladser
Det er rettens opfattelse, at parkeringsarealerne ikke tjener offentlige færdselsformål. Parkeringspladserne anses for anlagt i forbindelse med bebyggelsen og er så tæt knyttet til den aktuelle bebyggelses omfang og beliggenhed på grunden, at anlægget ikke kan antages at bevirke en værdistigning af grundværdien i ubebygget stand, jf. betingelsen i vurderingslovens §§ 17 og 18. Der henvises i øvrigt til to afgørelser fra Vestre Landsrets. Afgørelserne er offentliggjort i henholdsvis SKM2011.496.VLR og SKM2012.112.VLR.
..."
Hvis retten i sin afgørelse når frem til, at der skal gives fradrag for anlæg af kørebaneafsnit og kloakforsyning efter vurderingslovens § 17, er parterne enige om, at der dermed også skal gives fradrag for projektering og tilsyn.
Vurderingslovens § 17 er siden Landsskatterettens afgørelse blevet ændret. Landsskatterettens afgørelse er truffet efter vurderingsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 740 af 30. september 2002. Parterne er enige om, at ændringen ikke har nogen betydning for denne sag.
Sagsøgeren erhvervede med overtagelse den 1. april 1999 skøde på ejendommen matr.nr. ..., beliggende ...1 på følgende vilkår:
"...
1.
Ejendommen, der er en ubebygget grund, overdrages i ryddet stand, fri for fundamentsrester, ledningsrester m.v. med alt ejendommens rette tilliggende og tilhørende og i øvrigt med de samme rettigheder og forpligtelser, hvormed den har tilhørt sælger og tidligere ejere, herunder eventuelle forpligtelser overfor ejendommens forsyningsselskaber og grundejerforening. ...
2.
Formålet med købers erhvervelse er opførelse af et af sælgers projekt ældreboligprojektet med 16 almene ældreboliger i henhold til det udarbejdede skitseprojekt. Projektet er i sin helhed godkendt af såvel køber som kommunen.
..."
Ejendommen er som den eneste ejendom omfattet af lokalplan nr. ... (med kortbilag 1, 2 og 3), hvoraf fremgår:
"...
...
§ 5 Vej, - sti og parkeringsforhold.
5.1
Adgangen for kørende trafik til bebyggelsen sker ad ...1.
...
5.3
Der udlægges areal til p-pladser som vist på illustrationsplanen, kortbilag 3 [skulle formentlig rettelig have været en henvisning til kortbilag 2]
5.4
Der skal som minimum anlægges 1/2 p-plads pr. boligenhed.
§ 6 Tekniske forhold.
...
6.2
Området skal tilsluttes offentlig kloak i henhold til spildevandsplanen.
...
§ 10 Forudsætning for ibrugtagning.
10.1
Inden udstedelse af ibrugtagningstilladelse, skal der være etableret de til den pågældende bebyggelse hørende vej- og stianlæg, parkeringspladser, friarealer og beplantninger samt være foretaget de anviste tilslutningskrav til forsyningsselskaber. ...
..."
Sagsøgeren har på ejendommen opført 2 bygninger i 2 plan, indeholdende 16 ældreboliger. Der har under hovedforhandlingen været forevist luftfotos af området. Der har endvidere været forevist en skitse over placeringen af de i denne sag omtvistede stikledninger (markeret med lilla) og hovedledninger vedrørende regnvand og spildevand (markeret med henholdsvis grøn og pink).
Af byggeregnskabet fremgår blandt andet, at den faktiske afleveringsdato var 31. marts 2000. Det fremgår endvidere, at der er afsat 154.000 kr. vedrørende "Anlæg af vej, fortov m.v."; 948.000 kr. vedrørende "VVS-anlæg i alt"; 294.000 kr. vedrørende "Andre håndværkerudgifter i alt" og 1.146.000 kr. vedrørende "Teknisk rådgivning". Beløbet på 154.000 kr. vedrørende stianlægget fremgår endvidere af faktura ... af 15. december 2000. Dette projekt har sagsøgeren fået fradrag for ved Landsskatterettens afgørelse af 31. maj 2012.
Landsskatteretten har ved brev af 21. juni 2013 anført, at ved en bedømmelse af, om der kan godkendes fradrag for anlægsudgifter inde på grunden foretages en vurdering af, hvorvidt der foreligger et hovedanlæg, idet dette er den grundlæggende betingelse for fradrag. Hovedanlægsbedømmelsen har i sig selv intet har med vurderingsprincippet at gøre, og der er således ikke tale om en praksisændring, da vurderingsprincippet ikke har selvstændig betydning for udfaldet af sagerne.
Parterne er enige om, at vurderingsprincippet ikke har betydning for hovedanlægsbedømmelsen.
Parternes synspunkter
Sagsøgeren har anført følgende i sit påstandsdokument:
"...
...
Sagsfremstilling
Ved nærværende sag er Landsskatterettens kendelse af 31. maj 2012 (bilag 1) indbragt for byretten, jf. skatteforvaltningslovens § 48. Sagen drejer sig om, hvorvidt den på ejendommen etablerede vej og kloakforsyning berettiger til fradrag i henhold til vurderingslovens § 17.
Det skal for en god ordens skyld oplyses, at vurderingsloven ved lov nr. 925 af 18. september 2012 med ikrafttræden pr. 1. januar 2013, blev ændret hvorved bl.a. § 17 blev ophævet. Lovændringen har dog ikke betydning for nærværende sag, idet sagen udelukkende vedrører grundforbedringer, der var foretaget inden lovens ikrafttræden, og idet anmodning om ansættelse af fradrag blev fremsat inden den 1. maj 2013.
Sagsøger har erhvervet ejendommen, der er 2.020 m2 stor, i ubebygget og ryddet stand, fri for fundamentsrester, ledningsrester m.v. til overtagelse den 1. april 1999, jf. skødet (bilag 2) §§ 1 og 3.
Sagsøger har opført 2 bygninger i 2 plan på ejendommen. Bebyggelsen indeholder 16 ældreboliger og er opført i henholdsvis 1999 og 2000. Ejendommen er vurderet efter kvadratmeterprincippet, jf. idet hele bilag 1 side 2.
Byggeregnskabet er fremlagt som bilag 3 og luftfoto af ejendommen er fremlagt som sagens bilag 4.
Sagsøger har ved Landsskatteretten blandt andet anmodet om fradrag for udgifter til anlæg af vej og kloakledninger på ejendommen.
Ved brev af 26. maj 2011 modtog sagsøger Landsskatterettens første forslag til sagens afgørelse (bilag 5). Af forslagets side 2, fremgår følgende under overskriften "Udgifter til internt vejanlæg":
"...
Udgifter forbundet med anlæg af intern vej anses for at høre til de udgifter, som efter praksis kan berettige til fradrag.
Det skal bemærkes, at det er en forudsætning for fradrag, at anlægget kan betragtes som hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning.
Kontoret bemærker, at vejanlægget er integreret med et parkeringsareal. Der er dog efter kontorets opfattelse ikke tvivl om, at en del af anlægget kan betragtes som vej, og at anlægget må kunne betragtes som hovedanlæg.
..."
Af side 4 2. afsnit fremgår, at kontoret indstiller, at der godkendes fradrag for intern vej med 35.000 kr.
Af side 5 3 afsnit fremgår følgende under overskriften "Kloakforsyningsanlæg":
"...
Under hensyntagen til det forhold, at sagen må anses for oplyst i det omfang det er muligt godkender kontoret på baggrund af de fremlagte oplysninger et skønsmæssigt fradrag på 30.000 kr.
Ved skønsudøvelsen er der ud over den mangelfulde dokumentation for den faktiske udgifts størrelse lagt vægt på den usikkerhed, der er forbundet med skønnet over hvor stor en del af ledningsnettet som udgøres af stikledninger. Samtidig er henset til, at ikke det hele af det af klageren markerede ledningsnet, kan anses som et hovedanlæg.
..."
På side 5 fremgår følgende under overskriften "Projektering og tilsyn":
Det er fast antaget, at udgifter til totalrådgivning, som knytter sig til anlæg af veje og forsyningsledninger i udstykningen, giver anledning til et fradrag for forbedring.
På side 6 fremgår følgende vedrørende fradragets ansættelse:
"...
Kontoret lægger dog til grund, at klageren i forbindelse med anlæg af intern vej, sti og kloakanlæg inde på udstykningen har afholdt sådanne udgifter, og at udgifterne er afholdt udenfor købesummen. Det skønnes passende henset til den fremlagte dokumentation, at godkende et skønsmæssigt fradrag på 21.900 kr.
..."
Ved e-mail af 8. juni 2011 (bilag 6) gjorde sagsøger indsigelser over bilag 5, idet det er sagsøgers opfattelse, at de foreslåede fradrag er for lave.
Der sker ikke yderligere i sagen før Landskatteretten den 1. maj 2012 sender Landsskatterettens andet forslag til sagen afgørelse (bilag 7).
På bilag 7 side 3 anføres:
"...
Kontoret bemærker, at der for storparceller, hvor grundværdien ansættes efter byggeretsværdiprincippet, fastsættes grundværdien ud fra den byggeretsværdi og arealværdi, der er ansat for en normalgrund i naboparcelhusområder. Det følger heraf, at sædvanlige byggemodningsudgifter vedrørende anlæg uden for grunden for naboparcelhusene også kommer til at indgå i grundværdien for storparceller. Medens parcelhusejendomme vil have ret til fradrag for forbedring i grundværdien for disse udgifter, vil storparceller - hvor tilsvarende byggemodningsudgifter typisk vil være afholdt inde på grunden - ikke uden for den ovenfor citerede undtagelsesbestemmelse om hovedanlæg have adgang til fradrag for sådanne byggemodningsudgifter. Den i vurderingsvejledningen omtalte hovedanlægsbetragtning sikrer således, at storparceller ansat efter byggeretsværdiprincippet får tilsvarende fradrag for forbedringer som parcelhusgrunde.
Det bemærkes videre, at tilsvarende betragtninger ikke gælder for ejendomme, hvis grundværdi er ansat efter etagearealprincippet eller kvadratmeterprincippet, da den ansatte grundværdi efter disse principper ikke er fastsat ud fra værdien af en normalgrund.
Det er kontorets opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedregelen om, at der kun gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt uden for grunden, bør fortolkes snævert og alene kan finde anvendelse ved ansættelsen af storparceller, hvor det må antages, at der i grundværdiansættelsen indgår udgifter til intern byggemodning af grunden.
Kontoret finder derfor, at hovedanlægsbetragtningen primært må anses for anvendelig på ejendomme vurderet efter byggeretsværdiprincippet.
Den omhandlede ejendom er vurderet efter kvadratmeterprincippet.
..."
Af bilag 7 side 4, fremgår følgende i 2. afsnit under overskriften "Kloakanlæg":
"...
Det fremgår af indsendt ledningskort, at kloakanlægget føres fra en ledning, der er beliggende under ...2, ind til byggeriet, som herefter fordeles til 2 bygninger. Det er kontorets opfattelse, at ledningen ikke kan anses som en hovedledning, der i tilfælde af en udstykning, kan betjene flere, men alene en stikledning, der ses at være knyttet til byggeriet, og udgiften hertil berettiger således ikke til fradrag.
..."
Af side 5 fremgår følgende af det 3. afsnit under "Internt vejanlæg":
"...
Det er kontorets opfattelse, at det af repræsentanten optegnede kørebaneafsnit, ikke kan anses for en intern vej, der kan karakteriseres som et hovedanlæg i tilfælde af en udstykning. Derimod ses "Afsnittet", at fremtræde som en indkørsel med afmærkede parkeringsbåse, og dermed som en integreret del af parkeringsarealet.
..."
På side 6 fremgår følgende af den sidste linje under overskriften "Projektering og tilsyn":
"...
Da kontoret ikke har godkendt fradrag for anlægsudgifter, godkendes som følge heraf, ikke fradrag for udgifter til projektering og tilsyn.
..."
Ved e-mail af 7. maj 2012 (bilag 8) gør sagsøger idet hele indsigelser over bilag 7.
Den 31. maj 2012 afsagde Landsskatteretten kendelse (bilag 1) i overensstemmelse med Landsskatterettens andet forslag til sagens afgørelse (bilag 7) for så vidt angår fradrag for vej, kloak og projektering og tilsyn,
Som bilag 9 fremlægges luftfoto med markering af den i sagen omhandlede vej. Som bilag 10 fremlægges kloakledningskort.
Der var ved sagens behandling i Landsskatteretten enighed om, at vejen og kloakledningerne, der ses på henholdsvis bilag 9 og 10, er anlagt og bekostet af sagsøger.
Skatteministeriet har frafaldet anbringendet om, at hovedanlægsbetragtningen ikke finder anvendelse på ejendomme, der er vurderet efter m2-princippet, og der er herefter enighed om at vurderingsprincippet ikke har betydning for hovedanlægsbedømmelsen.
Den retlige vurdering og anbringender
Fradrag i henhold til vurderingslovens § 17:
Vurderingsloven § 17 har følgende ordlyd:
"...
Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
..."
Hvad, der forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.
Det er fast antaget, at udgifter til etablering af vejanlæg og forsyningsledninger er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17.
Således fremgår det af vurderingsvejledningen 2012-2, afsnit C.3:
"...
Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.
Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg.
..."
Endvidere henvises til SKM2013.369.HR, hvor Højesteret udtalte, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående fx af en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen til de enkelte bygninger eller bolig ikke udgør hovedanlæg. Udgifter vedrørende veje, der tjener adgangen til grunden, er ligeledes fradragsberettigende, mens stikveje der betjener de enkelte bygninger eller boliger ikke kan føre til fradrag.
Det gøres gældende, at det følger af SKM2013.369.HR, at vejen er fradragsberettigende, idet vejen skaber adgang til grunden, jf. bilag 9.
Det gøres endvidere gældende, at det er fast praksis ved Landsskatteretten, at der godkendes fradrag for udgifter til intern vej på storparceller, når vejen kan betragtes som et hovedanlæg til betjening af flere. Der henvises i denne forbindelse til bilag 13-16. Som det fremgår af bilag 14 og 16, har vejene der godkendes fradrag for i bilag 13 og 15 samme udformning og funktion som vejen på sagsøgers ejendom.
For så vidt angår kloak, fremgår det af Landsskatterettens egen beskrivelse af ledningsnettet i bilag 1 side 10 2. afsnit, at der er tale om hovedanlæg:
"...
Det fremgår af indsendt ledningskort, at kloakanlægget føres fra en ledning, der er beliggende under ...2, ind til byggeriet, som herefter fordeles til 2 bygninger.
..."
Det ledningsstykke der løber fra ...2 og frem til forgreningen, hvorfra der løber 2 (stik-)ledninger, er indbegrebet af et hovedanlæg, da ledningen forsyner flere dele af ejendommen.
Landsskatteretten har da også tidligere godkendt fradrag for lignende kloakanlæg, jf. bilag 13, 15, 18 og 19.
Der er tale om hovedanlæg både for så vidt angår den anlagte vej og kloakforsyning, og der skal derfor godkendes fradrag for disse.
Der var ved Landsskatteretten enighed om, at udgifterne til anlæg af vej og kloak på ejendommen er afholdt af sagsøger. At dette er korrekt, fastholdes. At Skatteministeriet nu bestrider, at udgifterne er afholdt af sagsøger, synes besynderligt henset til at det fremgår af skødet at grundet overtages i ubebygget og ryddet stand, fri for ledningsrester m.v. Endvidere fremgår det direkte af byggeregnskabet (bilag 3), at sagsøger har afholdt udgifter til vej.
For så vidt angår projektering og tilsyn skal det bemærkes, at der ved Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986 knæsattes en praksis, hvorefter projekterings- og tilsynsopgaver i forbindelse med fradragsberettigende byggemodningsopgaver i sig selv berettiger til fradrag. Denne praksis er senest fulgt i Landsskatterettens afgørelser af 23. november 2011 og 30. januar 2012 vedrørende henholdsvis ...3 og ...4. Af afgørelserne fremgår endvidere, at i tilfælde, hvor udgiften ikke lader sig fastslå på baggrund af fakturaer eller lignende, indrømmes skønsmæssigt 10 % af anlægsudgifterne vedrørende vej-, sti- og forsyningsanlæg som fradrag for projektering og tilsyn.
På baggrund heraf, gøres det således gældende, at der skal godkendes fradrag for projektering og tilsyn, såfremt der godkendes fradrag for vej og kloak. Dette er der da også enighed om i sagen.
For så vidt angår den beløbsmæssige ansættelse af fradragene, skal sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne.
Den af Landsskatteretten udøvede hovedanlægsbedømmelse
Det gøres gældende, at det faktum at ejendommen er vurderet efter m2- princippet har været bestemmende for den i bilag 1 foretagne hovedanlægsbedømmelse vedrørende vej- og kloakanlægget, og at dette har medført et forkert resultat. Således fremgår af bilag 5 side 2, at Landsskatteretten finder, at der ikke er tvivl om, at der er anlagt fradragsberettigende vej på grunden:
"...
Kontoret bemærker, at vejanlægget er integreret med et parkeringsareal.
Der er dog efter kontorets opfattelse ikke tvivl om, at en del af anlægget kan betragtes som vej, og at anlægget må kunne betragtes som hovedanlæg.
..."
I bilag 7 side 5 mener Landsskatteretten ikke længere, at vejen er fradragsberettigende:
"...
Det er kontorets opfattelse, at det af repræsentanten optegnede kørebaneafsnit, ikke kan anses for en intern vej, der kan karakteriseres som et hovedanlæg i tilfælde af en udstykning. Der imod ses "Afsnittet", at fremtræde som en indkørsel med afmærkede parkeringsbåse, og dermed som en integreret del af parkeringsarealet.
..."
I bilag 5 side 5 finder Landsskatteretten, at der er anlagt fradragsberettigende kloakledninger på ejendommen:
"...
Samtidig er henset til, at ikke det hele af det af klageren markerede ledningsnet, kan anses som et hovedanlæg.
..."
I bilag 7 side 4, mener Landsskatteretten ikke længere, at der er fradragsberettigende ledninger på ejendommen:
"...
Det fremgår af indsendt ledningskort, at kloakanlægget føres fra en ledning, der er beliggende under ...2, ind til byggeriet, som herefter fordeles til 2 bygninger. Det er kontorets opfattelse, at ledningen ikke kan anses som en hovedledning, der i tilfælde af en udstykning, kan betjene flere, men alene en stikledning, der ses at være knyttet til byggeriet, og udgiften hertil berettiger således ikke til fradrag.
..."
Det skal bemærkes, at der ikke fremlagt nye oplysninger fra det første forslag til sagens afgørelse sendes den 26. maj 2011 til det andet forslag til afgørelse sendes den 1. maj 2012. De to forslag er således udarbejdet på baggrund af samme fakta.
Forklaringen på Landsskatterettens ændrede hovedanlægsbedømmelse fremgår af bilag 7, side 3, hvor det nu som noget helt nyt anføres:
Kontoret finder derfor, at hovedanlægsbetragtningen primært må anses for anvendelig på ejendomme vurderet efter byggeretsværdiprincippet.
Den af Landsskatteretten ændrede hovedanlægsbedømmelse, skyldes altså, at Landsskatteretten har lagt til grund, at hovedanlægsbetragtningens anvendelighed afhænger af, hvilket vurderingsprincip ejendommen er vurderet efter. Det bemærkes, at sagsøgte trods opfordret hertil, jf. opfordring 3 i replikkens side 2, har undladt at oplyse årsagen til at hovedanlægsbedømmelsen ændres fra bilag 5 til bilag 7.
Da der er enighed mellem parterne om, at vurderingsprincippet ikke har betydning for hovedanlægsbetragtningen, gøres det gældende at det er dokumenteret, at Landsskatterettens skøn er udøvet på et forkert grundlag, hvorfor sagen skal hjemvises til vurderingsmyndighederne.
Praksisændring
Endeligt, gøres det gældende, at bilag 1 for så vidt angår afvisningen af fradrag for kloak og vej er udtryk for en skærpet praksisændring. Det gøres yderligere gældende, at praksisændringen ikke er varslet. Den ændrede praksis kommer klart til udstyk i Landsskatterettens første og andet forslag til sagens afgørelse (bilag 5 og 7).
Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand. Hvad der skal forstås som et passende varsel afhænger helt af de konkrete omstændigheder, dvs. hvilket tidsrum borgerne skønnes at have behov for til at kunne indrette sig efter praksisskærpelsen.
En praksisskærpelse skal offentliggøres på relevant måde, fx. i form af en SKM-meddelelse (styresignal) eller ved særlig nyhedsmarkering i de juridiske vejledninger, jf. den juridiske vejledning 2013-2, afsnit A. A. 7.1.5.
..."
Sagsøgte har anført følgende i sit påstandsdokument:
"...
Anbringender
Denne sag omhandler, hvorvidt sagsøgeren for vurderingsårene 2002, 2004 og 2006 er berettiget til fradrag i grundværdien i henhold til den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17, for udgifter til anlæg af kørebaneafsnit og kloakforsyning på sagsøgerens ejendom beliggende ...1 i . Herudover er det spørgsmålet, om der er fradrag for udgifter til projektering og tilsyn.
Nærmere bestemt er sagens tvist, om kørebaneafsnittet og kloakforsyningsanlægget har karakter af fradragsberettigede hovedanlæg, jf. vurderingslovens § 17, og om sagsøgeren har ført bevis for, at det er sagsøgeren, der har bekostet anlæggene, jf. vurderingslovens § 18.
Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 31. maj 2012 (bilag 1), og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag i grundværdien for forbedringer, jf. vurderingslovens dagældende § 17.
Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens dagældende § 17.
Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens § 17, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.388.VLR og SKM2012.112.VLR.
Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.
Fra denne hovedregel gælder efter vurderingsmyndighedernes praksis, jf. Den juridiske Vejledning, 2013-2, afsnit H. A. 3.3.2, en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt-lav bebyggelse, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener en større del af ejendommen. Stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger udgør ikke et hovedanlæg. Det er i SKM2013.369.HR, fastslået, at myndighedernes praksis er i overensstemmelse med vurderingsloven.
I henhold til vurderingslovens § 18, er det yderligere en betingelse for fradrag i grundværdien, at ejeren af ejendommen har bekostet forbedringen. Fradrag kan ikke overstige ejerens udgifter.
Det er den, der ønsker at opnå et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse, jf. eksempelvis SKM2004.162.HR. Det påhviler derfor sagsøgeren at dokumentere eller sandsynliggøre, at sagsøgeren har afholdt udgifter til de anlæg, som sagsøgeren ønsker fradrag for.
Kørebaneafsnittet
Det gøres gældende, at det af sagsøgeren på bilag 9 markerede areal ikke kan anses som en intern vej, der kan betragtes som et hovedanlæg.
Anlægget fremtræder ikke som en vej, men som en indkørsel til og en integreret del af de parkeringspladser, der er på ejendommen. Der henvises herved til ejendommens placering ud til ...1, og til at indkørslen til parkeringspladserne ikke er videreført i en vej, men alene giver adgang til parkeringspladserne.
Det er i SKM2013.369.HR og SKM2012.112.VLR fastslået, at der ikke indrømmes fradrag for udgifter til anlæg af parkeringspladser i medfør af vurderingslovens dagældende § 17 på grund af udgifternes nære tilknytning til byggeriet. I SKM2013.536.ØLR og SKM2013.166.BR er det endvidere fastslået, at udgifterne til etablering af kørebaner, der udgør en integreret del af et parkeringsareal, heller ikke er fradragsberettiget.
Det i sagen omhandlede kørebaneafsnit tjener ikke andet formål end at lede færdslen hen til de enkelte parkeringspladser, og kørebanen udgør derfor en integreret del af parkeringsanlægget, jf. herved SKM2013.536.ØLR og SKM2013.166.BR.
Kørebaneafsnittet kan således ikke sammenlignes med en intern vej, der betjener dele af ejendommen. Det skal i den forbindelse bemærkes, at der er tale om en mindre grund med et samlet areal på 2.060 m2, hvorpå der alene er opført to bygninger.
For så vidt angår de af sagsøgeren påberåbte landsskatteretskendelser (bilag 13 og 15) gøres det gældende, at der er tale om konkrete afgørelser, som ikke medfører, at sagsøgeren har krav på fradrag i denne sag.
Det bemærkes i den forbindelse, at sagsøgerne i SKM2013.536.ØLR og SKM2013.166.BR også påberåbte sig de to kendelser. I begge afgørelser fandt domstolene, at eftersom der var tale om et kørebaneafsnit, der udgjorde en integreret del af parkeringsarealet, var der ikke tale om et fradragsberettiget hovedanlæg.
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det yderligere gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at sagsøgeren har afholdt udgifter til anlæg af intern vej.
Det bemærkes, at sagsøgeren allerede af Landsskatteretten, jf. bilag 1, side 9, har fået fradrag for posten på de kr. 154.000,-, der er medtaget under posten "anlæg af vej, fortov m.v." i byggeregnskabet (bilag 3, side 12).
Der er ikke fremlagt relevant dokumentation i form af fakturaer eller lignende, som dokumenterer, at sagsøgeren har afholdt udgifter til anlæg af vej, udover det beløb som er medtaget i byggeregnskabet vedrørende anlæg af intern sti.
Kloakforsyningsanlæg
Heller ikke for så vidt angår kloakforsyningsanlægget har sagsøgeren ført bevis for, at ledningerne har en selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand.
Det omhandlede kloakforsyningsanlæg er anlagt sådan, at anlægget føres fra en ledning, der er beliggende under ...2, indtil byggeriet, som herefter fordeles til de to bygninger, jf. bilag 10 og bilag 1, side 10, 2. afsnit. Ledningerne får derfor naturligt karakter af stikledninger, som ikke berettiger til fradrag, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.388.VLR og SKM2012.112.VLR. Højesterets dom refereret i SKM2013.369.HR giver ikke grundlag for at antage, at de pågældende ledninger er fradragsberettigede hovedledninger.
Kloakforsyningsanlægget er således nært knyttet til byggeriet og kun har reel værdi i forbindelse hermed. Anlægget berettiger derfor ikke til fradrag. Der henvises herved til, at grunden alene omfatter et areal på ca. 2.000 m2, og at der er alene er tale om to bygninger, der er placeret som vist på bilag 4.
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det yderligere gældende, at det ikke er godtgjort, at sagsøgeren har afholdt udgifter til etablering af kloakforsyningsanlæg, hvorfor fradrag af den grund også er udelukket, jf. dagældende § 18, stk. 1, i vurderingsloven.
Fradrag forudsætter, at udgifterne dokumenteres, jf. bl.a. SKM2004.162.HR, og det er i den henseende ikke tilstrækkeligt, at kloakforsyningsanlægget er beliggende på sagsøgerens ejendom, jf. herved også SKM2013.520.BR.
Der er ikke fremlagt bilag, som dokumenterer eller sandsynliggør, at sagsøgeren har afholdt udgifter til etablering af kloakforsyning.
Projektering og tilsyn
For så vidt angår projektering og tilsyn, er der enighed om, at der alene kan blive tale om fradrag, såfremt udgifter til anlæg af vej og kloak er fradragsberettigede.
Sagsøgerens opfordringer
Da skatteministeriet har frafaldet anbringendet om vurderingsprincippets betydning for fradragsretten, er en besvarelse af sagsøgerens opfordring 6 overflødig for sagen.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Det fremgår af vurderingslovens § 17, at der kan gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien. Grundværdien er værdien af grunden med grundforbedringer i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1.
Efter skattemyndighedernes langvarige praksis - og i henhold til Højesterets afgørelse af 8. maj 2013 SKM2013.369.HR - vil en grundforbedring være en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand og ikke blot en foranstaltning, som er knyttet til etableringen af byggeriet på ejendommen. Det er endvidere alene foranstaltninger uden for grunden, der som udgangspunkt medfører fradrag. En fravigelse herfra kan dog ske for større ejendomme vedrørende udgifter til hovedanlæg, som betjener en større del af ejendommen.
Vedrørende kørebaneafsnittet
Kørebaneafsnittet er ikke fradragsberettiget efter vurderingslovens § 17. Retten har herved lagt vægt på,
Vedrørende kloakforsyningsanlægget
Kloakforsyningsanlægget er ikke fradragsberettiget efter vurderingslovens § 17.
Retten har herved lagt vægt på,
Vedrørende projektering og tilsyn
Idet retten ikke tager sagsøgerens påstand om fradragsret for udgifter til kørebaneafsnittet og kloakforsyningsanlægget til følge, er der heller ikke grundlag for at imødekomme sagsøgerens påstand om fradrag for udgifter til projektering og tilsyn.
Vedrørende sagsøgerens anbringende om praksisændring
Det er ikke - til trods for Landsskatterettens indstillinger forud for afgørelsen den 31. maj 2012 - godtgjort, at skattemyndighederne har foretaget nogen praksisændring i skærpet retning, og at Landskatteretten således skulle have tilsidesat noget forvaltningsretligt princip ved at undlade at foretage varsling.
Sagsøgtes frifindelsespåstand tages således til følge.
Sagsomkostninger
I sagsomkostninger til sagsøgte skal sagsøgeren som den tabende part inden 14 dage betale 44.278,75 kr., hvoraf 35.000 kr. + moms udgør udgiften til advokatbistand, og 423 kr. + moms udgør udgiften til udarbejdelse af materialesamling, jf. retsplejelovens § 312, stk. 1.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes
Inden 14 dage skal sagsøgeren, H1, i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet, betale 44.278,75 kr.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.