Parter
A
(Nicolai Sørensen)mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Adv.fm. Hanne Padkjær Sørensen)
Afsagt af byretsdommer
Eva Carpentier
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagsøger, A, købte ejerlejligheden, beliggende ...1, med overtagelsesdag den 15. december 1996 for 200.000,00 kr. og solgte den med overtagelsesdag den 1. maj 2002 for 750.000,00 kr. med en fortjeneste på 422.399,00 kr.
Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøger i 2002 er skattepligtig af salget af ejerlejligheden, beliggende ...1, eller om salget er undtaget fra skattepligt i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8.
Påstande
Sagsøger, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgers kapitalindkomst for indkomståret 2002 nedsættes med 422.399,00 kr.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
Den 10. marts 2008 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende sagsøger, A
"...
Klagen vedrører om ejerlejlighed vurderet som erhvervsejendom kan afstås skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8.
Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2002
Kapitalindkomst
Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig ved afståelsen af ejendommen ...1
Fortjenesten er opgjort til
422.399 kr.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
Møde mv.
Sagen har været forhandlet med klagerens repræsentant på Landsskatterettens kontor. Endvidere har klagerens repræsentant haft lejlighed til at udtale sig under et retsmøde.
Sagens oplysninger
Klagerens ægtefælle erhvervede den 15. maj 1994 ejendommen, ...2. Ejendommen er vurderet som et fritliggende enfamilieshus på 76 m2 med køkken og bad/toilet. Ejendommen er vurderet som helårsbeboelse. Klagerens ægtefælle har den 1. maj 2003 afstået ejendommen.
Klageren og ægtefællen har været tilmeldt folkeregisteret på ejendommen i perioden fra den 6. november 1996 til den 31. august 2002.
Klageren har den 15. december 1997 erhvervet ejendommen, ...1, for en samlet købesum på 200.000 kr. Ejendommen består af en ejerlejlighed på 134 m2 med toilet og bad. Ejendommen er vurderet som en erhvervsejendom. Klageren og ægtefællen har ikke været tilmeldt folkeregisteret på ejendommen i klagerens ejertid. Ejendommen blev afstået den 1. maj 2002 for en afståelsessum på 750.000 kr.
Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren har drevet virksomheden "H1" fra ejendommen. Fællesudgifter for ejendommen, samt ejendomsskatter er fratrukket som driftsudgifter i virksomheden. Klagerens ægtefælle har endvidere fratrukket kørselsfradrag mellem ejendommen ...2 og sit arbejde.
Det er oplyst, at der i perioden fra den 16. november 2000 til den 15. november 2001 har været et elforbrug i ejendommen på 2.723 kWh.
I perioden fra den 16. december 1996 til den 31. maj 1997 har der været et samlet varmeforbrug, svarende til en regning på 4.529 kr. I perioden fra den 1. juni 2000 til den 31. maj 2001 har der været et samlet varmeforbrug, svarende til en regning på 9.199 kr. I perioden fra den 1. juni 2001 til den 30. april 2002 har der været et samlet varmeforbrug, svarende til en varmeregning på 6.940 kr.
Der er endvidere fremlagt telefonregninger adresseret til klagerens ægtefælle på adressen.
Klageren har fremlagt indboforsikring for ejendommen for perioden fra den 1. december 2001 til den 1. december 2002.
Skatteankenævnets afgørelse
Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig af fortjenesten ved afståelsen af ejendommen ...1
Ved afgørelsen har ankenævnet bl.a. lagt vægt på, at ejendommen ikke kan anses at have tjent som bolig for klageren. Det er ikke godtgjort, at ejendommen har tjent som bolig for klageren eller dennes husstand i ejerperioden jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Endvidere kan ejendommen ikke betegnes som en sommerhusejendom eller lignende, hvorfor ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 2 ikke finder anvendelse.
Ankenævnet har henset til, at der var tale om en erhvervsejerlejlighed som har været anvendt af klageren i sit erhverv. Klageren har fratrukket ejerlejlighedens driftsudgifter i regnskabet for virksomheden, ligesom klageren havde en helårsbolig ...2, hvor klageren og ægtefællen var tilmeldt folkeregisteret. Der er endvidere henset til, at klagerens ægtefælle havde fratrukket befordringsudgifter mellem boligen ...2 og arbejdspladsen i ...3.
Lejlighedsvise ophold i ejendommen kan ikke tillægges betydning, idet der ikke er tale om reel beboelse med henblik på varigt ophold.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at fortjeneste ved salg af ejendommen ...1 er skattefri jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
Til støtte for sin påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at ingen af SKATs begrundelser kan medføre, at ejendommen ikke kan anses for at være omfattet af skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
Skatteankenævnet fremfører 5 forhold, der tilsammen skal godtgøre, at parcelhusreglen ikke finder anvendelse i klagerens situation. Forholdene er af forskellig karakter og det er umuligt at finde ud af, om de er sidestillede, eller om de hver især tillægges afgørende betydning.
Lejligheden er formelt registeret som en erhvervslejlighed og vurderet som sådan. Imidlertid har ejerforeningens bestyrelse accepteret, at lejligheden primært anvendes til beboelse. Den formelle registrering er endvidere ikke afgørende for parcelhusreglens anvendelse jf. SKM2006.415.LSR. Endvidere fremgår det af Ligningsvejledningen for erhvervsdrivende 2007-1 p.870, vedrørende et retsforlig, at det ved fortolkningen af parcelhusreglen ikke kunne tillægges betydning, hvorledes den vurderingsmæssige status var på afståelsestidspunktet.
Af selve lovbestemmelsen fremgår det blot, at: "huset eller lejligheden (skal have) tjent til bolig for ejeren". Dette har ejerlejligheden, efter vores opfattelse, i allerhøjeste grad gjort.
Der er fratrukket driftsudgifter i virksomheden med ca. 30.000 kr. pr. år, hvoraf fællesudgifterne udgør ca. halvdelen. Dette svarer til en husleje på 625 kr. pr. kvadratmeter pr. år for de erhvervsmæssigt benyttede 48 m2, og ligger under, hvad et eksternt lejemål ville have kostet. Klageren har endvidere bekostet betydelige beløb til istandsættelse af lejligheden. Hvis skattemyndighederne ville kritisere fordelingen af driftsudgifterne, burde dette være sket ved den ligningsmæssige gennemgang. Det har i øvrigt intet at gøre med spørgsmålet om det faktiske anvendelsesomfang af lejligheden eller spørgsmålet om ejendommen har tjent til bolig for klageren.
Problemstillingen om flere boliger er behandlet i skatteministeriets kommentar offentliggjort i SKM2007.147.HR. Ifølge kommentaren kan en helårsbolig sælges, hvis ejendommen i ejerperioden har været anvendt af klageren af arbejdsmæssige årsager. Det er uden betydning om ejendommen har været anskaffet af arbejdsmæssige årsager eller ej, når blot ejendommen blev anvendt af arbejdsmæssige årsager. Det følger desuden af kommentaren, at varigheden skal have en vis udstrækning, et kort ophold er ikke tilstrækkeligt.
I den foreliggende sag har klageren og hendes ægtefælle anvendt ejerlejligheden som bolig i 4-5 hverdage pr. uge, bortset fra ferier, i ca. 6 år. På grund af ægtefællens IT projektarbejder, blev lejligheden også benyttet til bolig i en lang række weekender. Ejendommen ...2 blev i realiteten erhvervet som et sommerhus med henblik på weekendophold - og blev også benyttet som sådan. I SKM2007.132.SR opholdt skatteyderen sig ca. 2 måneder årligt i den fynske ejendom.
I forhold til kravet om erhvervsmæssig benyttelse, har både klageren og hendes ægtefælle løbende udøvet erhvervsaktivitet fra ejendommen. Udover bogføringsaktiviteterne har klageren sammen med 2 andre indehavere udøvet ejendomsmæglervirksomhed i området. Som bekendt er det på søndage, der berigtiges og handles fast ejendom. Klagerens ægtefælle har ligeledes arbejdet i hovedstadsområdet som følge af ansættelse som projektchef hos G1 i 1996-2000 og fra 2001- 2003 som tilbudschef hos G2. I SKM2007.132.SR var der tale om et årligt arbejdsophold på ca. 2 måneder samt ferier.
Årsagen til klagerens anskaffelse af ejendommen var erhvervsmæssig, idet transportafstanden til ...2 var for belastende. Det var alene muligt at købe en bolig uden bopælspligt. Valget faldt på kælderejendommen, med accept af, at den kunne anvendes til boligformål.
Det vil sige, at der foreligger en anvendelse, der må siges at svare mindst til den benyttelse, som skattefritagne folketingsmedlemmer fra provinsen udøver, og som langt overstiger den 2½ måneds betingelse, der nævnes i kommentaren.
Der henvises til de, til SKAT, fremsendte billeder vedrørende lejlighedens indretning og f.eks. fejringen af familiens sølvbryllup fra lejligheden.
I forhold til kørselsfradraget, må boligen ...2 anses for omfattet af "sædvanlig bolig" i ligningslovens § 9 c. Dette har intet at gøre med, om lejligheden kan sælges skattefrit eller ej. Det fremgår af ligningsvejledningens afsnit A.F. 3.1.3.1, at begrebsdannelse ved "sædvanlig bopæl" ikke fastlægges ud fra et enkelt kriterium, men at en lang række faktorer spiller ind ved vurderingen af, hvor personen har centrum for sine livsinteresser. Forhold som: personlig, social og boligmæssig tilknytning. Dommen TfS 1999.157.ØLD illustrer en situation, sammenlignelig med den foreliggende sag. I sagen blev godkendt kørselsfradrag mellem skatteyders sommerhus og arbejdsstedet i ...4, uanset at skatteyderen havde boet i ...4 før og efter flytningen til sommerhuset.
Klagerens ægtefælle har på baggrund af denne praksis været berettiget til befordringsfradrag mellem ...3 og ...2. Befordringsfradraget er betydeligt i 2001 og 2002, idet klagerens ægtefælle af helbredsmæssige årsager ikke kunne tåle at opholde sig i kælderlejligheden.
Skatteankenævnet har anført, at klageren kun lejlighedsvis har opholdt sig i lejligheden, fordi det ikke er godtgjort, at opholdene havde karakter af reel beboelse med henblik på varigt ophold.
Dette strider mod klagerens forklaring på mødet med ankenævnet, ligesom praksis med Skatteministeriets kommentar nu må anses for afklaret.
Begge ægtefæller har haft deres daglige udkomme i ...4-området, og der er 145 km. frem og tilbage til ...2. Ejendommen ...2 er helt åbenbart alene erhvervet med henblik på brug i weekends m.v. Dette fremgår også af kommunens krav om udlejning eller tilmelding til folkeregisteret.
Ingen af SKATs begrundelser kan, isoleret set, eller i sammenhæng, medføre, at fritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, ikke kan finde anvendelse i den foreliggende situation.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Fortjeneste ved salg af fast ejendom medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. lovens § 1, stk. 1. Fortjenesten skal medregnes ved opgørelsen af kapitalindkomsten, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 16.
Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal dog ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
Skatteyderen har som ejer bevisbyrden for, at ejendommen har tjent som bolig i en del af dennes ejertid.
Det beror herefter på en konkret vurdering, om det er godtgjort, at beboelse har fundet sted i ejendomsavancebeskatningslovens forstand. Det er således ikke tilstrækkeligt, at ejendommen har tjent til ophold eller i øvrigt stået til rådighed.
Det er ikke godtgjort eller sandsynliggjort, at ejendommen ...1, har tjent som bolig for klageren eller hendes husstand i ejerperioden.
Landsskatteretten har særligt lagt vægt på, at klageren ikke i ejertiden har været tilmeldt folkeregisteret på ejendommen, at ejendommen ...1 er vurderet som en erhvervslejlighed, samt at klageren har drevet sin virksomhed fra ejendommen.
Retten bemærker endvidere, at klageren har fratrukket fællesudgifter og ejendomsskatter som driftsudgifter i sin virksomhed, ligesom klagerens ægtefælle har fradraget kørselsfradrag mellem ægtefællernes bopæl ...2 og sit arbejde.
Da den talmæssige opgørelse af avancen i øvrigt ikke har været bestridt, stadfæstes skatteankenævnets afgørelse herefter.
..."
Forklaringer
Der er under sagen afgivet forklaring af sagsøger og af vidnerne SP, NJ, PT og KN.
Parternes synspunkter
Sagsøgeren har i påstandsdokument af 20. maj 2009 anført følgende
"Sagsøger gør grundlæggende gældende, at salget er skattefrit i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8 og SKM2007.147.HR.
Til støtte for den principale påstand gøres gældende,
at
Sagsøger har anvendt ...1 som bolig i Ejendomsavancebeskatningslovens forstand som følge af arbejdsmæssige årsager.
at
Det er uden betydning for skattefriheden, om sagsøger har anskaffet eller haft hensigt til at anskaffe ejendommen af arbejdsmæssige årsager eller ej, blot sagsøger faktisk har anvendt ejendommen af arbejdsmæssige årsager, jf., SKM2007.217.DEP.
Det er således også uden betydning, hvorvidt sagsøger har haft til hensigt at tage permanent ophold i ejendommen.
Det er yderligere uden betydning for skattefriheden, om sagsøger har været tilmeldt Folkeregisteret på ...1, ligesom det ikke har relevans for afgørelsen af sagen, lejligheden er registreret som en erhvervslejlighed.
Yderligere gøres det gældende,
at
Sagsøger har anvendt lejligheden af erhvervsmæssige årsager, idet sagsøgers arbejdssted både for hendes ejendomsmæglervirksomhed og bogføringsvirksomhed har været i ...1. Sagsøger har anvendt lejligheden til overnatning i 4-5 nætter pr. uge over en periode på 5 år, hvorfor sagsøger opfylder de tidsmæssige betingelser for et skattefrit salg, jf. SKM2007.510.SR.
Det bemærkes, at sagsøgers ægtefælles ligeledes har beboet lejligheden på grund af erhvervsmæssige forhold.
at
Der har været et sædvanligt forbrug af el og vand i lejligheden på ...1, jf. Landsskatterettens kendelse side 2, ligesom der er udstedt telefonregninger til sagsøgers husstand til netop adressen på ...1
..."
Sagsøgte har i påstandsdokument af 20. maj 2009 anført følgende
"Det gøres gældende, at Landsskatteretten med rette har anset den af sagen omfattede ejendom, ...1, for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.
I ejendomsavancebeskatningslovens § 1 fastslås, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst.
Udgangspunktet om at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom er skattepligtig fraviges ved den såkaldte parcelhusregel i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, som sagsøgeren påberåber sig.
Det følger af sædvanlige bevisbyrderegler, at det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at avancen er skattefri i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren ikke opfylder betingelserne for skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
For det første er ejendommen efter sagsøgerens eget udsagn og ageren i hele ejerperioden både økonomisk, skattemæssigt og regnskabsmæssigt blevet anvendt til erhverv, jf. bl.a. UfR 1985, 53 H, SKM2008.464.BR. For det andet er der tale om en ejendom, som er registreret, som erhvervslejlighed, og som slet ikke må anvendes til andet end erhverv. For det tredje har sagsøgeren ikke fået foretaget en ejerboligvurdering efter vurderingslovens § 33, stk. 5, hvilket bevismæssigt kommer sagsøgeren til skade jf. bl.a. TfS 2008, 980 H.
Det fremgår af Skatteministeriets kommentar, jf. SKM2007.217.DEP, at det i særlige situationer er muligt for en skatteyder at sælge en supplerende ejendom skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Det kræves for det første, at ejendommen har været anvendt af "arbejdsmæssige årsager", og det kræves for det andet, at "varigheden af den arbejdsmæssige anvendelse af ejendommen har haft en sådan karakter, at det kan siges, at den supplerende ejendom har tjent til bolig for ejeren."
Det påhviler således også for den supplerende ejendoms vedkommende sagsøgeren at bevise, at ejendommen har tjent til bolig for sagsøgeren, og dette har sagsøgeren ikke godtgjort, jf. bl.a. SKM2005.404.HR.
Sagsøgeren har i ejertiden ikke på noget tidspunkt været tilmeldt folkeregistret på ejendommen, hvilket i sig selv skaber en klar formodning for, at ejendommen ikke har tjent til sagsøgerens bolig, og skærper sagsøgerens bevisbyrde.
Hertil kommer, at det forhold, at ejendommen har tjent som hjemsted for sagsøgerens erhvervsmæssige virksomhed, også medfører en skærpelse af sagsøgerens bevisbyrde for, at ejendommen har tjent til sagsøgerens bolig. Det gøres i den forbindelse gældende:
at
lejligheden blev videresolgt i 2002 som en erhvervslejlighed,
at
sagsøgeren ikke har selvangivet ejendomsværdiskat,
at
sagsøgerens ægtefælle ikke kan have beboet lejligheden, idet han i hele ejertiden fra 1997-2002 har taget befordringsfradrag til boligen ...2 svarende til ca. 200 arbejdsdage om året (bilag A-F), og idet han af helbredsmæssige årsager ikke kunne tåle at opholde sig i ejendommen (bilag 1, side 6, 2. afsnit),
at
sagsøgeren har haft en tilsvarende omfangsrig transport, idet hun har haft et årligt benzinforbrug svarende til ca. kr. 30.000,- årligt (bilag C-L),
at
sagsøgeren ikke har anset lejligheden som sin private adresse, idet sagsøgeren på virksomhedens brevpapir angav det private fastnet telefonnummer, som var tilknyttet ægteparrets fælles bolig ...2, jf. opfordring 1 i svarskriftet side 3, nederst,
at
det må have formodningen imod sig, at sagsøgeren har brugt lejligheden som bolig i det anførte omfang, idet der er tale om en til erhvervregistreret kælderlejlighed, som umiddelbart må anses for mindre egnet til beboelse, end helårsboligen ...2, og
at
de af sagsøgeren afholdte udgifter til ombygning og etablering af køkken uden fradrag i virksomhedens indkomst ikke ændrer på sagsøgerens anvendelse af ejendommen som erhvervslejlighed, da disse udgifter ikke er fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.
Samtlige ovennævnte forhold indgår i den bevismæssige vurdering af, hvorvidt sagsøgeren kan anses for at have løftet sin skærpede bevisbyrde.
..."
Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.
Rettens begrundelse og afgørelse
Der er mellem parterne enighed om, at sagsøger købte ejerlejligheden, beliggende ...1, med overtagelsesdag den 15. december 1996 for 200.000,00 kr. og solgte den med overtagelsesdag den 1. maj 2002 for 750.000,00 kr. med en fortjeneste på 422.399,00 kr.
Af købsaftale, underskrevet af sagsøger som sælger den 19. marts 2002, fremgår det, at "Køber er oplyst om, at ejerlejligheden er en erhvervslejlighed og må derfor ikke benyttes til beboelse." Sagsøgers adresse er ifølge købsaftalen ...2.
Efter bevisførelsen lægger retten til grund, at sagsøger drev virksomheden "H1" fra ejerlejligheden, ...1, i hele den periode, hvor hun ejede denne, at der var en ikke ubetydelig omsætning i virksomheden, og at udgifterne til driften af ejerlejligheden, herunder fællesudgifterne, ejendomsskatten, forsikringspræmien samt udgifter til vand, varme og el blev fratrukket som driftsudgifter i virksomheden, bortset fra forsikringspræmien i 2001.
Efter bevisførelsen lægger retten endvidere til grund, at sagsøger og hendes ægtefælle i perioden fra den 6. november 1996 til den 31. august 2002 var tilmeldt folkeregistret på ægtefællens ejendom, beliggende ...2, der er beliggende ca. 145 km. fra ejerlejligheden, ...1, at sagsøgers ægtefælle i denne periode tog befordringsfradrag fra ejendommen ...2 til sin arbejdsplads i...4 i 190-200 dage om året, at sagsøger i samme periode havde et meget højt benzinforbrug, og at sagsøger på virksomhedens brevpapir angav det private fastnet telefonnummer, som var tilknyttet ejendommen ...2.
Endelig lægger retten til grund, at ejerlejligheden, ...1, var registreret som en erhvervsejendom, at sagsøger ikke fik foretaget en ejerboligvurdering af ejerlejligheden efter ejendomsvurderingslovens § 33, og at sagsøger i sine selvangivelser for årene 1997-2002 var opført uden besiddelse af ejerlejligheden og derfor ikke betalte ejendomsværdiskat heraf.
Ved vurderingen af om sagsøger har godtgjort, at ejerlejligheden, ...1, tjente som bolig for hende i ejendomsavancebeskatningslovens forstand må ovennævnte oplysninger tillægges en særlig vægt.
Uanset at det efter sagsøgers og dennes ægtefælles forklaringer lægges til grund, at sagsøger normalt overnattede i ejerlejligheden, ...1, fra mandag til fredag af arbejdsmæssige årsager og på grund af den store afstand til ejendommen ...2, finder retten ikke, at sagsøger har godtgjort, at ejerlejligheden, ...1, tjente som bolig for hende i ejendomsavancebeskatningslovens forstand. Den omstændighed, at sagsøger af arbejdsmæssige og transportmæssige årsager normalt overnattede i ejerlejligheden fra mandag til fredag, kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til, at ejerlejligheden må anses at have tjent som bolig for sagsøgeren i ejendomsavancebeskatningslovens forstand.
Retten tager herefter sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.
Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet retten kan oplyse, at der er tilkendt passende beløb til dækning af udgift til advokatbistand 55.000,00 kr. Retten har ved fastsættelsen af beløbets størrelse taget udgangspunkt i de gældende takster, som retten ikke har fundet grundlag for at fravige.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøger, A, skal inden 14 dage betale sagens omkostninger med 55.000,00 kr. til sagsøgte, Skatteministeriet.