Byrets dom af 31. marts 2015 i sag BS 183/2013

Parter

A
(advokat Lars N. Vistesen)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af byretsdommer

Andreas Bøgsted-Møller

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, hvor stævning er modtaget den 3. oktober 2013, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren i forbindelse med overdragelsen af en andel af en juletræsplantage i Ungarn har opnået en skattepligtig avance eller gældseftergivelse.

Sagsøgeren har principalt påstået sagsøgte tilpligtet at anerkende, at resultatet af udenlandsk virksomhed H1 udgør 0 kr. (-515.097 kr.) ved ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2009.

Sagsøgeren har subsidiært påstået sagsøgte tilpligtet at anerkende, at der ved fastsættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 ikke er grundlag for, at han i forbindelse med overdragelsen og udtrædelsen af H1 har modtaget en skattepligtig gældseftergivelse.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens, A, indkomst for indkomståret 2009 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Landsskatteretten har afsagt sålydende kendelse af 5. juli 2013:

"...

I afgørelsen har deltaget: I. Otzen, Marianne Madsen og Morten Fabrin

Klagen vedrører resultat af juletræsplantage i Ungarn.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Indkomståret 2007

SKAT har ændret overskud af virksomhed fra 3.085.492 kr. til 0 kr.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har ændret resultat af virksomhed fra 0 kr. til - 430.690 kr.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2008

SKAT har ændret resultat af virksomhed fra 0 kr. til - 454.840 kr.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2009

SKAT har ændret resultat af virksomhed fra 0 kr. til 3.946.022 kr.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, idet avance opgøres med udgangspunkt i en salgssum på 2.859.642 kr. Indkomsten forhøjes med gældseftergivelse på 3.085.492 kr. Retten godkender derudover underskud med 342.376 kr.

SKAT har godkendt rentefradrag vedrørende virksomhed med 969.194 kr.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Der har været afholdt møde med klagerens repræsentant, ligesom repræsentanten har udtalt sig overfor rettens medlemmer ved et retsmøde.

Sagens oplysninger

Sagen vedrører den skattemæssige behandling af klagerens virksomhed i Ungarn, der bestod i investering i en juletræsplantage.

Plantagen blev udbudt i henhold til prospektmateriale udarbejdet af G1 i august 2003. Klageren har i november 2003 tegnet sig for en investering i 210.750 stk. juletræer, beliggende på et lejet areal på 30 ha. I forbindelse med tegningen indgik klageren følgende aftaler:

Ifølge prospektet skulle klageren have indbetalt 532.500 kr. til projektet i 2004. Det kunne han ikke. I stedet lånte han yderligere 500.000 kr. af G2 Limited. Der er i den forbindelse udarbejdet et omsætningsgældsbrev underskrevet den 8. oktober 2004. Af dette fremgår blandt andet, at lånet er etableret med en rente på 12,5 %, der skal betales halvårligt bagud. Der henvises til en vedhæftet oversigt over ydelser, som ikke er fremlagt i sagen.

Ifølge prospektet skulle klageren have indbetalt følgende (ved siden af ydelser på gældsbrevet fra 2004):

I 2010 skulle høsten af juletræer påbegyndes, og for 2010-2014 skulle betalingsstrømmen vende, således at den likviditetsmæssige virkning ved afslutningen af projektet skulle blive en samlet gevinst for klageren på i alt ca. 1,9 mio. kr. før skat.

Imidlertid har klageren heller ikke efter 2005 indbetalt det budgetterede.

I 2005 har klageren indbetalt 240.000 kr. Klageren har i året modtaget endnu et lån, stort 360.000 kr. Lånespecifikationer er ikke fremlagt i sagen.

I 2006 har klageren indbetalt 15.000 kr. Der er efter det oplyste ikke stiftet nye lån. Ifølge regnskabet for klagerens plantage har han ultimo 2006 en anlægsgæld, der kan specificeres sådan:

Ifølge plantagens årsregnskab for 2006 har klageren endvidere anden gæld på 899.771 kr. ultimo 2006, svarende til en samlet gæld på 3.387.271 kr. Anden gæld er specificeret som mellemregning G2 Limited 891.930 kr. og skyldig revisor 7.841 kr.

Årsagen til klagerens manglende betalinger til projektet kan ikke findes i uforudsete skattemæssige konsekvenser for projektet, eller at projektet i øvrigt har udviklet sig dårligere end budgetteret. Klageren har for perioden 2003-2006 selvangivet og fået godkendt skattemæssige fradrag vedrørende projektet med i alt 3.340.492 kr. Beløbet kan specificeres sådan:

Den 7. maj 2009 havde klageren endnu ikke selvangivet for 2007, hvorfor SKAT rykkede for klagerens selvangivelse med varsel om dagbøder, medmindre selvangivelse og regnskab blev indsendt senest den 18. maj 2009.

Klageren mødte op hos SKAT den 15. maj 2009, hvor han om juletræsprojektet forklarede, at juletræsplantagen var afhændet og lånet afviklet. Klageren oplyste på mødet, at han ikke vidste, om det var sket i 2007, 2008 eller 2009, ej heller om han var kommet ud af projektet med overskud eller gæld.

Den 19. maj 2009 indsendte R1 klagerens selvangivelse, og den 2. juni 2009 modtog SKAT også det tilhørende skatteregnskab. Der er ikke selvangivet noget resultat for juletræsplantagen, og der er ikke vedlagt noget regnskab for denne. Aktiver og passiver for plantagen blev selvangivet i overensstemmelse med regnskabet for 2006. SKAT rykkede herefter gentagne gange, og med varsel om dagbøder, for bilagsmaterialet for plantagen for 2006-2007 og for regnskabet for denne for 2007.

Den 24. august 2009 modtog SKAT et nyt personligt regnskab for 2007. Af dette fremgår, at plantagen er afhændet. Ifølge regnskabet har klageren solgt plantagens aktiver pr. 1. januar 2007 for 301.779 kr. svarende præcist til den skattemæssigt nedskrevne værdi af aktiverne. Ifølge regnskabet skylder klageren 3.085.492 kr., benævnt "Gæld vedrørende G3, Ungarn". Der er således fortsat selvangivet 0 kr. som resultat af plantagen for 2007.

Til grund for dette nye regnskab ligger en "Aftale om overdragelse af 30 HA juletræsplantage". Aftalen er underskrevet af køber G2 Limited den 5. august 2009 og af sælger (klageren) den 7. august 2009. Følgende fremgår blandt andet af aftalen:

§ 1

§ 2

§ 3

Den oprindeligt fremlagte overdragelsesaftale var alene underskrevet af køber. SKAT rykkede herefter fortsat for bilag for 2006 samt redegørelser og nærmere dokumentation for overdragelsen.

Den 5. november 2009 fremlagde klageren kopi af et gældsbrev på 3.085.492 kr., der udgjorde betalingen i henhold til overdragelsesaftalen.

Det fremgår af gældsbrevet, at beløbet ikke forrentes, at beløbet er forfaldent på anfordring, at klageren som minimum skal afdrage 200.000 kr. pr. år, samt at klageren selv til enhver tid kan indfri gælden.

Det oprindeligt fremlagte gældsbrev var alene underskrevet af G2 Limited, med datering den 5. august 2009. SKAT fortsatte med at rykke for nærmere dokumentation og redegørelser. Den 20. januar 2010 indsendte klageren overdragelsesaftalen underskrevet af både køber og sælger. Den 4. februar 2010 mødte klageren hos SKAT medbringende gældsbrev underskrevet også af ham selv, samt en udateret allonge til gældsbrevet. Af allongen til gældsbrevet fremgår, at første afdrag på gældsbrevet, 200.000 kr., forfalder til betaling ultimo 2010. Klageren medbragte endvidere diverse mailkorrespondance, der belyser omstændighederne forud for overdragelsen af plantagen. Af denne mailkorrespondance ses blandt andet:

Klageren har ikke selv kunnet redegøre for, hvad der er sket fra den 22. januar 2009, hvor han endnu kunne afhænde plantagen for restgælden og indtil den 7. august 2009, hvor han underskrev en aftale, der indebærer at han skulle betale 3.085.492 kr. efter nærmere aftale for at komme af med plantagen.

SKAT tog derfor kontakt til G2 Limited og til R2 for at få deres redegørelse for hændelsesforløbet. G2 Limited valgte ikke at svare. R2 har i mail af 5. februar 2010 forklaret, at NN, via ham, siden 2007 har forsøgt at formå klageren til at leve op til sine forpligtelser. R2 fortsætter:

"...

Da dette ikke kunne løses, har NN igennem både 2008 og 2009, via mig, forsøgt at indgå en mindelig aftale omkring A's salg/udtræden af investeringen. Den endelige løsning blev efter fælles overenskomst som angivet i aftalen af 5. august 2009.

..."

SKAT traf herefter afgørelse i sagen. SKAT accepterede ved forslag af 27. maj 2010, at salget af plantagen fandt sted med skattemæssig virkning pr. 1. januar 2007, som selvangivet af klageren, og som det ifølge den skriftlige overdragelsesaftale, underskrevet den 5.-7. august 2009 blev aftalt mellem klageren og G2 Limited. SKAT tilsidesatte den selvangivne salgssum for plantagen, 301.779 kr., og i stedet ansatte SKAT salgssummen til restgælden i projektet pr. 31. december 2006, nemlig 3.387.271 kr. Dette gav en skattepligtig avance på 3.085.492 kr., præcis svarende til klagerens skattemæssige fradrag for projektet i indkomstårene 2003-2006, reduceret med klagerens faktiske indbetalinger til projektet for samme periode.

Klageren kom ikke med indsigelser til forslaget, der herefter blev effektueret ved afgørelse i form af årsopgørelse af 22. juli 2010.

Afgørelsen blev af klagerens repræsentant fra R3 påklaget til Landsskatteretten den 16. september 2010. Påstanden i klagen var blandt andet, at der ikke med skattemæssig virkning kunne ske beskatning af salget af juletræsplantagen med virkning for 2007, da der først var indgået endelig bindende aftale om salget i 2009. Desuden, at klageren var berettiget til fradrag for drifts- og renteudgifter for plantagen for 2007 i henhold til regnskab udarbejdet i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten. Klageren fik i forbindelse med behandlingen ved Landskatteretten udarbejdet regnskaber for plantagen omfattende perioden 1. januar 2007 - 5. august 2009. Landskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse (og klagerens selvangivelse) for så vidt angår beskatningstidspunktet og henviste den af SKAT opgjorte avanceberegning til fornyet behandling.

SKAT har i forbindelse med den fornyede behandling af avanceopgørelsen for 2007 rettet henvendelse til R1 for at få en redegørelse for hændelsesforløbet efter den 22. januar 2009, hvor de modtog svar fra R2, jf. ovenfor. R1 har redegjort for sagen i mail af 18. november 2011, herunder sådan:

"...

Jeg har fundet den omtalte mail - og uden jeg har en klar erindring om det - har jeg helt sikkert forklaret A de skattemæssige konsekvenser af de foreslåede løsninger. I øvrigt har jeg ikke deltaget aktivt på nogen måde i hans forhandlinger med NN eller JS. Jeg har aldrig mødt dem. Min holdning var, at de kastanjer måtte han selv rage ud af ilden.

..."

SKAT har desuden rettet henvendelse til R2 for yderligere redegørelse. R2 har fortalt, at det er dem, der, efter instruks fra NN, har udarbejdet overdragelse, gældsbrev og allonge til gældsbrev. R2 er ikke kommet med konkrete oplysninger om hændelsesforløbet efter 22. januar 2009.

R3 ankede Landsskatterettens afgørelse til byretten. Her tog Kammeradvokaten bekræftende til genmæle. Af referat fra retsmøde i Byretten den 17. februar 2012 fremgår:

"...

Sagsøgte, Skatteministedet, anerkender, at sagsøgeren, A ikke er udtrådt af virksomheden H1 pr. 1. januar 2007, og at der derfor ikke er grundlag for at beskatte ham af en avance ved salg heraf i indkomståret 2007.

..."

R3 har herefter, ved brev af 22. februar 2012, anmodet om genoptagelse af klagerens skatteansættelser for 2007-2009, i henhold til regnskaber for plantagen, som han fik udarbejdet under sagens behandling ved Landsskatteretten.

R3 anmoder om, at klageren for 2007 får nedsat sin skattepligtige indkomst med 879.294 kr. vedrørende plantagen, specificeret sådan:

R3 anmoder om, at klageren for 2008 får nedsat sin skattepligtige indkomst med 970.430 kr. vedrørende plantagen, specificeret sådan:

R3 anmoder om, at klageren for 2009, 1. januar - 5. august, får nedsat sin skattepligtige indkomst med 387.461 kr. vedrørende plantagen, specificeret sådan:

R3 finder, at overdragelsesaftalen skal tillægges skattemæssig virkning efter sin ordlyd, således at gældsbrevet på de 3.085.492 kr. er en fortsættelse af de eksisterende låneforhold, og således at påløbne og fradragsberettigede omkostninger efter den 1. januar 2007 anses for eftergivet. Gældseftergivelsen anser R3 for skattefri for klageren, jf. kursgevinstlovens § 21, da han var insolvent på tidspunktet for gældseftergivelsen.

R3 har efterfølgende oplyst, at de nævnte afskrivninger er opgjort således:

R3 har omkring posten revisor oplyst, at beløbet vedrører deres honorar, afsat til anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne samt indsendelse af regnskab.

Landsskatteretten har anmodet repræsentanten om dokumentation for klagerens insolvens.

Repræsentanten har som dokumentation fremlagt regnskab for 2008, idet der er henvist til, at det af regnskabet fremgår, at klagerens og dennes ægtefælle har en regnskabsmæssig egenkapital pr. 31. december 2008 på -4.683.769 kr.

SKATs afgørelse

Vedrørende driftsunderskud

SKAT er enig i, at der er fradrag for driftsunderskud for 2007 og 2008, herunder for skattemæssige afskrivninger.

SKAT er ikke enig i, at der kan foretages saldoafskrivninger på juletræerne. Juletræerne er for 2003-2006 afskrevet efter ligningslovens § 8, stk. 2, jf. stk. 6. Bestemmelsen giver mulighed for afskrivning på anskaffelsessummen med indtil 20 % pr. år. Anskaffelsessummen i 2003 udgjorde 1.301.895 kr. Der er for 2003-2006 afskrevet i alt 80 % af 1.301.895 kr., eller i alt 1.041.516 kr. Der resterer derfor 260.379 kr., der vil kunne afskrives i 2007 eller senere. Klagerens anmodning om fradrag ligger inden for de 260.379 kr. og kan derfor imødekommes.

For så vidt angår udgifter til revisor er der tale om udgifter, der alene vedrører klagerens selvangivelse. Der gives ifølge praksis fradrag for udgifter til udarbejdelse af regnskab, men ikke til udfyldelse af selvangivelse, eller til bistand i forbindelse med skattesager, idet dette ikke anses for driftsudgifter for virksomheden med ret til fradrag efter statsskattelovens § 6. For praksis henvises til ligningsvejledningen for erhvervsdrivende afsnit E.B.5.1-E.B.5.2.

For så vidt angår 2009 finder SKAT det ikke dokumenteret, at der først foreligger en bindende aftale den 5. august 2009, hvor det fremlagte overtagelsesdokument er underskrevet. SKAT skal i den forbindelse henvise til, at klageren allerede på møde hos SKAT den 15. maj 2009 oplyste, at projektet var afhændet og lånet afviklet. Med baggrund i ovennævnte korrespondance i perioden oktober 2008 - 22. januar 2009 samt klagerens oplysning om afhændelse på mødet i maj 2009, finder SKAT det rimeligt at antage, at klageren senest ved udgangen af januar 2009 har accepteret långivernes tilbud om at afhænde plantagen for gælden i denne.

SKAT har herefter alene anset klageren for berettiget til fradrag for driftsudgifterne i januar 2009, skønsmæssigt ansat til cirka 1/7 af 342.576 kr., afrundet 50.000 kr.

Fradrag for driftsudgifter gives efter statsskattelovens § 6 samt for skattemæssige afskrivninger efter ligningslovens § 8 K, stk. 2.

Vedrørende renteudgifter

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om fradrag for renteudgifter for indkomstårene 2007 og 2008. Klageren har ikke overholdt sine forpligtelser til at betale ydelser på de rentebærende lån siden 2004-2005, hvor han bevilges to lån til betaling af al forfalden gæld i projektet. For 2006 bogføres forfaldne og ubetalte renter på en mellemregningskonto med G2 Limited. Det er ud fra sagens omstændigheder åbenbart, at lånene er misligholdt, dvs. ved tilskrivning skylder klageren mere end aftalt. Derfor finder ligningslovens § 5, stk. 8, anvendelse.

SKAT har anset renterne for betalt i forbindelse med, at klageren aftaler at sælge plantagen for restgælden, dvs. ved udgangen af januar 2009. For 2009 vil SKAT herefter imødekomme klagerens anmodning om fradrag for renteudgifter således:

Renteudgifterne er fradragsberettigede for klageren i henhold til ligningslovens § 5, stk. 1.

Vedrørende genvundne afskrivninger/avanceopgørelse

Klageren har for 2009 anmodet om beskatning af genvundne afskrivninger med 135.136 kr.

Klageren har opgjort de genvundne afskrivninger således:

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning.

Indledningsvis har SKAT anført, at salg af juletræer ikke giver anledning til opgørelse af genvundne afskrivninger. Afskrivningerne på juletræerne er foretaget efter ligningslovens § 8 K. Denne paragraf angiver ikke beskatning af genvundne afskrivninger ved salg. Salg af juletræer på rod er skattepligtigt direkte efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

For så vidt angår den selvangivne salgssum på i alt 301.779 kr. kan denne ikke accepteres.

SKAT mener, at klageren i slutningen af januar 2009 har afhændet plantagen til den restgæld, som han havde i projektet, og i overensstemmelse med det tilbud han havde modtaget.

Efter SKATs vurdering er denne salgspris langt fra markedsværdien for plantagen på dette tidspunkt. Prisudviklingen for juletræer havde været særdeles gunstig i forhold til det oprindeligt budgetterede, og der har ikke SKAT bekendt været uforudsete omkostninger eller tilbageslag for projektet. Projektet har med andre ord udviklet sig langt over forventning på afståelsestidspunkt, og da der var budgetteret med et væsentligt samlet overskud, når det sidste skulle høstes i 2014, må det også forventes, at en salgspris i 2009 klart skulle overstige de afholdte omkostninger på dette tidspunkt.

SKAT kan imidlertid acceptere en salgspris svarende til det modtagne tilbud ud fra en betragtning om, at klageren i sin økonomisk pressede situation ikke stod stærkt i en forhandling. SKAT vil dog ikke tillægge det skattemæssig betydning i forbindelse med en avanceopgørelse, at klageren tilsyneladende har valgt at forære køber et gældsbrev, hvor han angiver at skylde køber 3.085.492 kr. SKAT er i øvrigt i tvivl om gavens realitet, idet køber ikke SKAT bekendt har forsøgt at opkræve nogen ydelser for gældsbrevet.

SKAT har derfor opgjort avancen med baggrund i klagerens restgæld i projektet i slutningen af januar 2009. Der er dog taget højde for, at skyldigt revisionshonorar, 25.000 kr., jf. regnskabet for 2009, faktisk er betalt af ham selv.

Gælden kan opgøres sådan:

Det er et spørgsmål, hvordan salgsprisen skal fordeles på de enkelte aktiver. Det er klart, at juletræernes markedsværdi, afskåret, er langt mindre en 5 mio. kr. Det, der giver juletræerne værdi, er, at de sælges sammen med en lejekontrakt på jordarealet, der løber indtil de er hugstmodne. Man kan således vurdere, at salgsprisen skal fordeles på rettigheden og på træerne. Beskatningen er imidlertid den samme. SKAT har derfor beskattet avancen som salg af træer, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Talmæssige opgørelser

Klagerens samlede nettofradrag over årene svarer til hans faktiske betalinger:

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren først ved aftalen af 7. august 2009 har solgt sin andel i virksomheden H1, hvorfor han er berettiget til underskud af virksomheden til denne dato.

Endvidere er der nedlagt påstand om, at klageren ikke blev fritaget for en gældsforpligtelse på 3.085.492 kr. ved indgåelse af aftalen den 7. august 2009, herunder at han ikke har givet køber en gave på tilsvarende beløb.

Endelig er der nedlagt påstand om, at den gæld, som klageren blev frigjort for ved indgåelse af aftalen den 7. august 2009, er omfattet af kursgevinstlovens § 21.

Repræsentanten har anført, at aftalen om salget af juletræsplantagen er indgået den 7. august 2009. Skatteretligt er det ikke muligt at indgå en aftale om overdragelse med tilbagevirkende haft, medmindre dette direkte fremgår af lov.

Højesterets dom af 8. februar 2008, SKM2008.209.HR:

"...

Landsretten havde lagt til grund, at en kommanditist ikke kunne udtræde af kommanditselskabet med tilbagevirkende kraft.

For Højesteret anerkendte sagsøgeren, at indtræden ikke kunne ske med tilbagevirkende kraft, men gjorde gældende, at en af kommanditisterne først indtrådte under et senere indkomstår, idet denne kommanditists deltagelse ikke inden for selvangivelsesfristerne var blevet tilkendegivet over for skattemyndighederne. Højesteret tiltrådte ikke dette og stadfæstede landsrettens afgørelse. (Tidl. SKM2007.258.ØLR).

..."

Landskatterettens afgørelse af 11. oktober. 2011 blev indbragt for byretten med følgende anbringender:

"...

Det gøres til støtte for den nedlagte påstand gældende, at A ikke er udtrådt at virksomheden H1 pr. 1. januar 2007, hvorfor der ikke er grundlag for beskatning af avance ved salg heraf i indkomståret 2007.

Det må på grundlag af aftalen af 7. august 2009 lægges til grund, at der tidligst er sket udtræden pr. denne dato, idet der ikke kan ske overdragelse af virksomhed med tilbagevirkende kraft i skattemæssig henseende, medmindre dette udtrykkeligt er hjemlet, hvilken hjemmel ikke findes i foreliggende situation.

..."

Den 17. februar 2012 fremkom der følgende afgørelse fra Byretten:

"...

Sagsøgte, Skatteministeriet, anerkender, at sagsøgeren, A ikke er udtrådt af virksomheden H1 pr. 1. januar 2007, og at der derfor ikke er grundlag for at beskatte ham af en avance ved salg heraf i indkomståret 2007.

..."

Skatteministeriet må på den baggrund have lagt aftalen af 7. august 2009 til grund til anerkendelse af, at der ikke skulle ske beskatning i indkomståret 2007.

Det fastholdes således, at klageren først har solgt sin andel af projektet ved aftale af 7. august 2009 og derfor er berettiget til virksomhedens underskud frem til den 7. august 2009.

Repræsentanten har tillige anført, at køber og sælger (klageren) i aftalen af 7. august 2009 har aftalt en salgspris på 301.779 kr. for overdragelse af plantagen.

SKAT skriver følgende på side 8:

"...

For så vidt angår den selvangive salgssum på i alt 301.779 kan denne ikke accepteres.

SKAT finder, at du i slutningen af januar 2009 har afhændet plantagen til den restgæld som du havde i projektet, og i overensstemmelse med det tilbud du havde modtaget.

..."

Klageren har ikke modtaget et tilbud. Klageren blev i januar 2009 truet med opsigelse af gældsbrevene, herunder at klagerens andel af plantagen vil blive tvangssolgt.

SKAT skriver følgende på side 9:

"...

SKAT kan imidlertid acceptere en salgspris svarende til det modtagne tilbud, ud fra en betragtning om, at du i din økonomisk pressede situation, ikke stod stærkt i en forhandling. SKAT vil dog ikke tillægge det skattemæssig betydning, i forbindelse med en avanceopgørelse, at du tilsyneladende har valgt at forære køber et gældsbrev, hvor du angiver at skylde køber 3.085.492 kr. SKAT er i øvrigt i tvivl om gavens realitet idet sælger ikke SKAT bekendt har forsøgt at opkræve nogen ydelser for gældsbrevet.

..."

SKAT accepterer en salgspris på 3.387.271 kr. (3.085.492 kr. plus 301.779 kr.) som salgssum for plantagen, idet klageren stod i en presset situation og yderligere gav køber en gave på 3.085.492 kr. i form af et gældsbrev.

Repræsentanten har påstået, at klageren på ingen måde har givet køber en gave, herunder at han er blevet fritaget for en gældsforpligtigelse på 3.085.492 kr.

Ved indgåelse af aftalen af 7. august 2009 bliver klageren frigjort for betaling af udgifter for perioden fra 1. januar 2007 til 7. august 2009.

Denne gældseftergivelse (på 2.557.863 kr.) er efter repræsentantens opfattelse omfattet af kursgevinstlovens § 21 og kan således ikke tillægges afståelsessummen på plantagen.

Repræsentanten har redegjort for sagens hændelsesforløb således:

"...

Ved kendelse af 11. oktober 2011 fandt Landsskatterettens flertal, herunder retsformanden, at "klageren er udtrådt at det omhandlede projekt pr. 1. januar 2007, således som angivet i aftalen af 7. august 2009 mellem G2 Limited og klageren. Disse retsmedlemmer har lagt vægt på, at det af aftalen fremgår, at overdragelsen skal have økonomisk virkning parterne imellem pr. 1. januar 2007, ligesom det at klagerens regnskab for 2007 fremgår, at klageren er udtrådt af projektet, samt at han har påtaget sig en gældsforpligtelse på 3.085.492 kr., jf. gældsbrev af 7. august 2009. Retsmedlemmerne overlader den nærmere talmæssige opgørelse af avancen pr. 1. januar 2007 til SKAT.

..."

Et retsmedlem fandt, "at aftalen af 9. august 2009 ikke bør tillægges virkning i indkomstår forud for 2009, hvorfor dette retsmedlem giver klageren medhold i den nedlagte påstand om, at klageren først er udtrådt af projektet i 2009."

Klageren, der er uddannet ... og siden 1990 har været ansat som ... i G5 - fra 1999 tillige som ... og fra 2007 som ... - foretog i oktober 2003 investering i projekt H1 ved erhvervelse af 210.750 stk. juletræer (Nordmannsgraner), på et jordareal på ca. 200 ha i det nordvestlige Ungarn. Projektet var udbudt at G1.

Det fremgår, at man påregnede beplantning af juletræer med ca. 7.025 planter pr. ha. For klagerens vedkommende svarede dette til ca. 30 ha eller ca. 15 % af plantagens samlede areal. Købesummen udgjorde 49.146,50 kr. pr. ha, eller i alt 1.474.395 kr., der finansieredes ved kontantbetaling og resten på et gældsbrev stort 1.305.000 kr. Gældsbrevet var variabelt forrentet oprindeligt med 11,5 % p.a., der forfaldt halvårligt bagud hver 30. juni og 31. december, første gang den 31. december 2003. Gældsbrevet var afdragsfrit frem til 1 måned efter at træerne blev solgt. Lånet henstod uopsigeligt fra långivers side til 30. juni 2015.

Prospektet var vedhæftet en revisorerklæring vedrørende den skattemæssige behandling, hvoraf fremgik, at projektet var godkendt ved bindende forhåndsbesked af 18. februar 2003 fra Ligningsrådet. Endvidere fremgik (prospektet side 10), at første høst forventedes i 2010, og at høsten forventedes at fortsætte frem til 2014, hvor jordarealet retableres.

I forbindelse med investeringen indgik klageren en række yderligere aftaler om blandt andet kulturpleje, tilsyn samt høst af juletræerne, kulturanlæg og administration. Endvidere udstedte han til udbyder af projektet et yderligere gældsbrev af 24. november 2003 på 322.500 kr. til variabel rente oprindeligt 12,5 %, der forfaldt halvårsvis bagud på linje med ovennævnte gældsbrev, og første gang den 31. december 2003, men i øvrigt henstod afdragsfrit til udløb 31. december 2011.

I 2004 var klageren kommet bagud med rentebetalingerne på gældsbrevene, i hvilken anledning han udstedte et gældsbrev til sælgeren af plantagen på 500.000 kr. med variabel rente oprindeligt 12,5 % til betaling halvårsvis bagud første gang den 31. december 2004 til dækning af restancen.

Klagerens samlede gæld ekskl. værdi af juletræsplantagen ultimo 2003 og 2004 udgjorde henholdsvis 1.754.475 kr. og 2.162.489 kr., jf. regnskaber 2003 og 2004 udarbejdet af projektets revisor, statsautoriseret revisor PL, v/R4.

I årene 2003-2006 fratrak klageren underskud og renter vedrørende projektet, men havde problemer med at få disse godkendt af SKAT, hvilket skabte likviditetsmæssige vanskeligheder for ham. Han måtte derfor opgive at betale de betydelige rentebeløb, som løbende forfaldt på de tre ovennævnte gældsbreve der blev misligholdt, og ved udgangen af 2006 var gælden vedrørende projektet vokset til 3.387.271 kr., og efter fradrag af skattemæssig værdi af juletræsplantagen havde klageren et negativt kapitalafkastgrundlag på 3.085.492 kr. SKAT har dog siden godkendt klagerens fradrag. Klageren forsøgte at komme ud af projektet ved betaling af et beløb svarende til den skattemæssige værdi ca. 340.000 kr., men det blev afvist og sælger/administrator af projektet nægtede at udarbejde regnskab for 2007 vedrørende klagerens deltagelse, samt truede ham med tvangsauktion. Han manglede derfor oplysningerne til brug for sin selvangivelse for indkomståret 2007, der ikke blev indgivet.

Som følge heraf foretog SKAT taksation, jf. agterskrivelse af 29. september 2008, og klageren kom nu også i restance med sin skattebetaling. I sommeren 2009 blev han pålagt dagbøder, jf. SKATs skrivelse at 14. juli 2009.

I mellemtiden havde han på ny forsøgt at opnå en akkordordning med sælger/administrator af projektet, dog fortsat uden held, og stillet overfor truslen om at lade hans andel gå på tvangsauktion indgik han den 7. august 2009 den i sagen omhandlede aftale om udtræden af projektet. Det fremgår, at aftalen er mellem selskabet bag projektet som køber og klageren som sælger. I aftalens § 1 hedder det, at køber overtager plantagen med samme rettigheder og forpligtelser, som den har tilhørt sælger, og i § 2, at køber indtræder i de gældsforpligtelser i relation til juletræsplantagen, som har påhvilet sælger, for de samme beløb som sælger har påtaget sig, samt at der overtages samtlige aktiver, som har tilhørt sælger.

Imidlertid frigøres sælger ikke for gælden, idet det af § 3 fremgår, at der foretages en opgørelse af anskaffelsessummen baseret på sælgers nettogæld ultimo 2006 efter fradrag af skattemæssig værdi af juletræsplantagen, i alt -3.085.492 kr. Beløbet svarer til det i regnskabet anførte. Det fremgår, at sælger (klageren) nu skal betale nævnte beløb, og der udstedes samtidig et gældsbrev til køber, rentefrit men på anfordring, idet det dog anføres at sælger som minimum skal afdrage 200.000 kr. årligt. Gældsbrevet tillige med den oprindelige tegningsaftale er vedhæftet overdragelsesaftalen.

I § 3 hedder det endvidere, at overdragelsen skal have økonomisk virkning parterne imellem pr. 1. januar 2007.

Trods indgåelse af denne aftale nægtede man fortsat at udarbejde regnskab for 2007 og nu tillige 2008 vedrørende klagerens deltagelse i projektet, hvorfor han så sig nødsaget til at anmode sin revisor om at udarbejde hans og ægtefællens personlige regnskaber for 2007 og 2008 for at undgå yderligere dagbøder. Regnskaberne forelå den 21. august 2009. Af regnskabet for 2007 fremgår det, at revisor lagde til grund, at der i året var sket salg af andelen i projektet, og at gælden androg ovennævnte 3.085.492 kr. Regnskaberne blev indsendt til SKAT.

Ved skrivelse af 16. februar 2010 meddelte SKAT klageren, at man havde indberettet selvangivelserne for 2007 og 2008, men tog forbehold om senere genoptagelse, når det kunne afgøres endeligt, hvilke konsekvenser "salget" (SKATs markering) af juletræsplantagen ville få.

Den 27. maj 2010 fremkom SKAT med en agterskrivelse, hvori man foreslog at ændre klagerens skatteansættelse for indkomståret 2007 med 3.085.492 kr. vedrørende avance ved salg af juletræsplantage. Det fremgår, at man fandt begrundet tvivl om aftalens økonomiske og skattemæssige realitet, idet der ikke var rimelig sammenhæng med den formodede værdi af plantagen og intet belæg for, at salgssummen skulle svare til markedsværdi og slutteligt, at konstruktionen fandtes uden reelt indhold udarbejdet alene af skattemæssige hensyn.

Der udsendtes senere en korrigeret årsopgørelse af 22. juli 2010 (opgørelse nr. 4), der blev påklaget til Landsskatteretten.

Efterfølgende og til brug for Landsskatterettens sagsbehandling har SKAT udarbejdet en sagsfremstilling af 30. september 2010, der knytter sig til afgørelsen.

Under sagens behandling i Landsskatteretten anmodede retten om fremsendelse af selvangivelser m.v. for indkomstårene 2007 - 2009, hvoraf fremgår, hvorledes klageren havde selvangivet vedrørende investeringen i projektet. Skrivelsen blev besvaret af klagerens repræsentant fra R3 den 18. oktober 2010.

Efterfølgende og på opfordring af R3 lykkedes det klageren at fremskaffe 25.000 kr. og få udarbejdet regnskaber for 2007 og 2008 og perioderegnskab frem til 5. august 2009 ved projektets revisor.

Regnskaberne blev senere indsendt til Landsskatteretten. Det fremgår af regnskaberne, at revisor lagde til grund, at udtræden af projektet først var sket den 5. august 2009, pr. hvilken dato gælden blev opgjort til 4.826.479 kr.

Landskatterettens afgørelse blev indbragt for byretten med følgende anbringender:

Det gøres til støtte for den nedlagte påstand gældende, at klageren ikke er udtrådt af virksomheden H1 pr. 1. januar 2007, hvorfor der ikke er grundlag for beskatning af avance ved salg heraf i indkomståret 2007.

Det må på grundlag af aftalen af 7. august 2009 lægges til grund, at der tidligst er sket udtræden pr. denne dato, idet der ikke kan ske overdragelse af virksomhed med tilbagevirkende kraft i skattemæssig henseende, medmindre dette udtrykkeligt er hjemlet, hvilken hjemmel ikke findes i foreliggende situation.

Det gøres herved tillige gældende, at selv hvor skatteretten tillader overdragelse af virksomhed med regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft, jf. f.eks. lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2, stk. 1, nr. 6, selskabsskattelovens § 4, stk. 4, og fusionsskattelovens § 5, stk. 2, sker dette kun i regnskabsmæssig respektive selskabsretlig henseende, idet selve overdragelsen af ejendomsretten juridisk først foreligger ved aftalen, hvilket får betydning i alle tilfælde, hvor der til overdragelsen af skatterelevante aktiver er knyttet ejertidsregler, som f.eks. i tidligere gældende aktieavancebeskatningslovs § 2.

Når den omhandlede aftale anvender udtrykket "økonomisk", kan dette, altså ikke fortolkes som udtryk for ejendomsrettens juridiske overgang, men alene at aftalen regulerer skæringstidspunktet for parternes økonomiske opgør, på samme måde som overtagelsesdagen i en ejendomshandel er bestemmende for regulering af de af ejendommen gående indtægter og udgifter, men ikke aftaletidspunktet.

Det er derfor i åbenbar strid med almindeligt anerkendte skatteretlige periodiseringsprincipper at anse klageren for udtrådt pr. 1. januar 2007 og beskatte ham af en salgsavance med virkning fra dette tidspunkt.

Skatteretligt følger dette også af statsskattelovens § 4, hvorefter genstand for beskatning er den skattepligtiges årsindkomst, idet opgørelsen heraf følger retserhvervelsesprincippet, der indebærer, at endelige og bindende aftaler er styrende for erhvervelsen af indkomst.

Pr. 1. januar 2007 forelå ingen endelig og bindende aftale om klagerens udtræden. Der forelå end ingen tale herom, idet modparten tværtimod fastholdt den oprindelige aftale fra 2003 og fremsatte trussel om bortsalg på tvangsauktion.

Endvidere er det gjort gældende, at det er uforståeligt, hvorledes SKAT på den ene side kan hævde, at aftalen i skattemæssig henseende er uden realitet og på den anden side beskatte klageren af en avance på over 3 mio. kr. støttet på selvsamme aftale. Hvis aftalen af SKAT blev anset for uklar, hvilket SKATs begrundelse for forhøjelsen tyder på, burde dette have medført fastholdelse af den oprindelige aftale af 2003, indtil der efter SKATs opfattelse forelå bevis for, at der var indgået en endelig og bindende aftale om klagerens udtræden af virksomheden.

Endelig er det bestridt, at det kan tillægges betydning, at klageren efter aftalens indgåelse anmodede sin revisor om at udarbejde regnskaber for 2007 og 2008, der blev indsendt til SKAT. Regnskaberne blev udarbejdet i en tvangssituation, hvor klageren af SKAT var blevet takseret og pålagt dagbøder på 2.000 kr. Endvidere var klageren på dette tidspunkt blevet nægtet regnskaber vedrørende sin deltagelse i virksomheden for 2007 og 2008.

Den 17. februar 2012 fremkom der følgende afgørelse fra Byretten:

"...

Sagsøgte, Skatteministeriet, anerkender, at sagsøgeren, A ikke er udtrådt af virksomheden H1 pr. 1. januar 2007, og at der derfor ikke er grundlag for at beskatte ham af en avance ved salg heraf i indkomståret 2007.

..."

Yderligere udtalelser

SKAT har anført, at man i sagen afgjort af Landsskatteretten den 11. oktober 2011 havde fulgt klagerens selvangivelsestidspunkt samt salgstidspunktet, jf. skriftlig salgsaftale.

Sagen blev afsluttet ved byretten, hvor Kammeradvokaten alene har taget bekræftende til genmæle over for påstanden om, at overdragelsen ikke har fundet sted i 2007. Der ligger heri ingen form for anerkendelse af realiteterne i den skriftlige aftale af 5. august 2009. Og klageren havde i øvrigt heller ikke nedlagt påstand om, at den skriftlige aftale skulle anerkendes efter sit indhold. SKAT har for god ordens skyld taget telefonisk kontakt til Kammeradvokaten, hvor det blev oplyst, at det var e-mail korrespondancen, der var udslagsgivende for deres vurdering af sagen. Altså for deres stillingtagen til den nedlagte påstand.

Repræsentantens klage af 14. maj 2012 indeholder efter SKATs opfattelse ikke nyt i forhold til de oplysninger SKAT var i besiddelse af, da afgørelse af 17. april 2012 blev truffet. Klagen indeholder dog nogle fejlagtige oplysninger.

Repræsentanten oplyser, at det var SKATs modvillighed, der var årsagen til, at klageren ikke kunne overholde sine kontraktlige forpligtelser i henhold til det i sagen omhandlede projekt. Klageren skulle i 2004-2006 have indbetalt 1.525.500 kr., jf. beskrivelsen af sagens faktiske omstændigheder i SKATs afgørelse, men betaler kun i alt 265.000 kr. Af klagerens årsopgørelser for 2003-2009 fremgår bl.a., at forskudsskatten (indeholdt A-skat) for 2004 udgjorde i alt 55.637 kr. af en lønindkomst på mere end 1,1 mio. kr.

Repræsentanten oplyser, at klageren på et tidspunkt forsøgte at komme ud af projektet ved en betaling på 340.000 kr. Dette er heller ikke rigtigt. Beløbet på de 340.000 kr. har repræsentanten formodentlig fundet i en mailkorrespondance fra den 16.-17. oktober 2008 mellem klageren og projektmagerne. Hvis man læser hele korrespondancen, vil man se, at klageren tilbydes at komme ud af projektet uden betaling, men at han ikke vil ud. Klageren tilbyder en betaling på 200.000 kr. for at blive inde, men projektmagerne ønsker tilsyneladende 340.000 kr., hvilket skatteyder ikke umiddelbart kan honorere. Skatteyder bevilges på dette tidspunkt yderligere frist til at skaffe pengene.

SKAT er som beskrevet i afgørelsen ikke enig i, at der først er truffet aftale om salg af plantagen i august 2009.

Mødereferat fra møde hos SKAT den 15. maj 2009 viser, at salget havde fundet sted før denne dato.

Præcis, hvornår aftalen er indgået, kan SKAT kun gætte på. Men den 15. januar 2009 genfremsætter projektmagerne forslaget til klageren om, at han kan komme ud af projektet uden gæld.

Alternativet er et tvangssalg af plantagen med risiko for, at klageren står med gæld til projektmagerne efter salget.

Når projektmagerne tilbyder klageren denne ordning, og når klageren ikke synes, at ordningen er attraktiv, hænger det sammen med, at træerne og priserne har udviklet sig langt over forventning. Værdien af træerne overstiger med andre ord langt restgælden i januar 2009. Der er i øvrigt ikke sket noget efterfølgende, der ændrer på dette.

Den logiske udgang på forhandlinger den 22. januar 2009 ville være, at klageren enten tog imod tilbuddet, eller at han fik penge for at gå ud. Klagerens/repræsentantens påstand om, at klageren, i stedet for at acceptere at komme ud af projektet uden gæld, har valgt at komme ud af projektet med en gæld på mere end 3 mio. kr. savner enhver logik, og det er stadig SKATs påstand, at den fremlagte skriftlige aftale savner realiteter og alene er udarbejdet til brug for SKAT.

Repræsentanten har heroverfor anført, at i forbindelse med udmålingen af sagsomkostningerne har Kammeradvokaten haft følgende bemærkning:

"...

Konsekvensen af, at Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle over for A påstand er, at han ikke skal avancebeskattes af 3.085.492,- kr. for indkomståret 2007. Det skal han imidlertid for et senere indkomstår, jf. bl.a. stævningen, side 6-7.

..."

Følgende fremgår af stævningen side 6:

"...

Det må på grundlag af aftalen af 7. august 2009 lægges til grund, at der tidligst er sket udtræden pr. denne dato.

..."

Det er således ikke korrekt, at Kammeradvokaten ikke har lagt vægt på aftalen af 7. august 2009, da han tager bekræftende til genmæle om, at der ikke skal ske beskatning i 2007, idet han direkte henviser til stævningen side 6.

Vedrørende SKATs argumentation for, at det eneste logiske må være, at klageren enten tog imod tilbuddet den 22. januar 2009, eller at han fik penge for at gå ud, viser netop, at der ikke er hold i, at afståelse er sket den 22. januar 2009. Det er endvidere uforståeligt, hvorledes SKAT på den ene side kan hævde, at aftalen i skattemæssig henseende er uden realitet, og på den anden side beskatter klageren af en avance på over 3 mio. kr. ud fra selv samme aftale.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten må på baggrund af indenretligt forlig af 17. februar 2012 indgået ved Byretten, samt den mailkorrespondance klageren har ført vedrørende sin udtræden af det omhandlede projekt, nære betænkelighed ved at anse klageren for udtrådt af projektet forud for indgåelse af aftalen af 7. august 2009.

Det fremgår af aftalens punkt 2.1, at køber indtræder i de gældsforpligtelser i relation til juletræsplantagen, som har påhvilet sælger for de samme beløb, som sælger har påtaget sig. Det fremgår endvidere af aftalens punkt 3.1, at overdragelse skal have økonomisk virkning parterne imellem pr. 1, januar 2007.

Det følger således af aftalen, at køberen indtræder i klagerens udgifter for perioden 1. januar 2007 til 7. august 2009, opgjort af repræsentanten til 2.557.863 kr., hvorved dette beløb må anses for en del af salgssummen. I overensstemmelse med gældende praksis skal gældsovertagelse som et led i berigtigelse af købesummen ikke kursfastsættes. Salgssummen kan herefter fastsættes til træernes værdi ifølge aftalen på 301.779 kr. tillagt alle udgifter for perioden 1. januar 2007 til 7. august 2009 på 2.557.863 kr., svarende til i alt 2.859.642 kr.

For så vidt angår klagerens gæld pr. 1. januar 2007 på 3.085.492 kr. skal denne ifølge aftalen betales af klageren selv, hvorved beløbet ikke påvirker salgssummen.

Retten finder vedrørende gældsbrev af 7. august 2009 stort 3.085.492 kr., hvoraf fremgår, at der årligt skal afdrages 200.000 kr., at gældsbrevet må anses for at være uden realitet. Retten har herved lagt vægt på, at der efter det oplyste ikke er afdraget på gældsbrevet, ligesom det af mailkorrespondancen, som klageren har ført om sin udtræden af projektet, fremgår, at klageren kunne udtræde af projektet ved overdragelse af restgælden. Klageren ses heller ikke at have fremlagt dokumentation for, at gældsforholdet har været eksisterende siden august 2009, idet der ikke er fremlagt dokumentation for kreditors henvendelse til klageren i tilknytning til misligholdelse af gældsbrevet. Restgælden på 3.085.492 kr. må således anses for bortfaldet ved aftalen.

Der er ikke grundlag for at anse klageren for insolvent, hvorfor han er skattepligtig af en avance i henhold til aftalen på 3.085.492 kr. Retten har herved henset til, at der ikke er fremlagt dokumentation for klagerens insolvens, herunder dokumentation for, at klageren ikke kan betale sine løbende forpligtelser. Der er endvidere henset til klagerens indkomst på ca. 1 mio. kr. årligt i de omhandlende indkomstår.

Retten finder, at klageren er berettiget til fradrag for underskud i indkomstårene 2007-2009, frem til aftalens indgåelse 7. august 2009. Retten finder derudover, at SKATs godkendelse af rentefradraget i 2009 kan tiltrædes.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse med ovenfor, idet den talmæssige opgørelse af avancen for indkomståret 2009 overlades til SKAT.

Udgifter til sagkyndig bistand

Landsskatteretten skal i henhold til skatteforvaltningslovens § 56, jf. § 52, afgive en udtalelse om, hvorvidt der er givet "fuldt medhold eller medhold i overvejende grad" til brug ved myndighedernes afgørelse af, om der kan gives fuld omkostningsgodtgørelse til sagkyndig bistand. Udtalelsen afgives af en kontorchef. Medholdsvurderingen er vejledende. Endelig afgørelse træffes af de regionale skattecentre, hvortil ansøgning skal indsendes.

Der afgives følgende udtalelse:

Der er ikke givet medhold i de påklagede forhold.

Kendelsen sendes til:

A, CPR-nr.: ... .

R3 A/S.

SKATs centrale visiteringsenhed.

..."

Under sagen har der været afholdt syn og skøn. Af syns- og skønserklæring af 2. juni 2014 fremgår blandt:

"...

Sagens faktiske forhold

A har på baggrund af et prospekt i 2003 foretaget investering i en juletræsplantage i Ungarn.

Købesummen udgjorde i alt 1.474 tkr. Investeringen blev bl.a. finansieret ved et omsætningsgældsbrev på 1.305 tkr. udstedt til sælger G2 Limited v/NN.

I efterfølgende år skulle A indbetale beløb til andel af drift af plantagen. Dette var imidlertid ikke muligt for ham, hvorfor der også (delvist) er optaget lån til dækning af disse indskud.

Sagens regnskabsmæssige forhold

Der er fremlagt regnskaber for H1 v/A for de relevante år (2006, 2007, 2008 samt 1. januar - 5. august 2009).

Disse regnskaber indeholder som aktiv den oprindelige anskaffelsessum for andelen af plantagen (de 1.474 tkr.) Derudover indeholder regnskaberne en resultatopgørelse med oversigt over driftsomkostninger, renter mv. Regnskabernes gældsforpligtelser omfatter de gældsforhold nævnt i skønstemaet, spørgsmål 1.

Det bemærkes udtrykkeligt, at værdien af investeringen i plantagen i alle årene i nævnte regnskaber er værdiansat til oprindelig kostpris. Dette medfører, at de omkostninger, der er medgået til pasning og pleje af plantagen, alle er udgiftsført, og de har ikke medført nogen regnskabsmæssig regulering (værdistigning) af værdien af plantagen.

Udover nævnte regnskaber er der fremlagt personlige regnskaber for A og dennes hustru.

Fremgangsmåde ved fastsættelse af kursværdien af gældsposterne

Kursværdien (for såvel kreditor som debitor) er vurderet ud fra en opgørelse af A's samlede personlige formue.

I de fremlagte personlige regnskaber er andelen af plantagen behandlet som værende solgt med virkning fra 1. januar 2007. Dette forhold er imidlertid ikke i overensstemmelse med retsforlig af 17. februar 2012, hvor Skatteministeriet har anerkendt, at sagsøgeren ikke var udtrådt af virksomheden pr. 1. januar 2007.

I efterfølgende beregning af kursværdien (som svar på syns- og skønstemaets spørgsmål) er der derfor foretaget skønsmæssig korrektion af de aflagte årsregnskaber for A og dennes hustru. De aflagte årsregnskaber er korrigeret således, at ejerskabet til plantagen i Ungarn er indarbejdet i regnskabstallene (ud fra de foreliggende regnskaber), og det (i de personlige regnskaber) regnskabsmæssigt bogførte salg (og deraf afledte gældsforhold) er fjernet fra regnskabstallene.

Endelig omfatter de aflagte regnskaber som nævnt A's og dennes hustrus samlede formueforhold. Med det formål at besvare syns- og skønstemaet er de regnskabsmæssige oplysninger skønsmæssigt korrigeret således, at kun A's egne formueforhold fremgår af nedenstående regnskabstal. Det er ikke muligt nøjagtigt at opdele ægtefællernes formueforhold ud fra de fremlagte regnskaber, men i al væsentlighed er A's egen formue opgjort ved at korrigere de aflagte regnskaber for hustruens ejerskab til ejendommen - og tilhørende gældsposter - samt hustruens egne bankkonti. Det er dog vurderingen, at eventuel anden fordeling af ægtefællernes formueforhold ikke vil få væsentlig indflydelse på den vurderede kursværdi af gældsposterne.

Der er også anmodet om en vurdering af kursværdien af gældsposterne pr. 5. august 2009. Der foreligger ikke personligt regnskab pr. denne dato. Der er derfor foretaget et skøn over A's private formueforhold pr. denne dato.

I nedenstående opgørelse af A's personlige formue er det forudsat, at gældsposterne vedr. plantagen i Ungarn alle har sikkerhed/pant i værdien af plantagen (dette panteforhold fremgår ikke direkte af gældsbrevet vedr. de 1.305 tkr., men det er i gældsbrevets § 4 anført, at såfremt et års indtægter ved høst og salg overstiger driftsudgifterne, så skal det overskydende beløb anvendes til nedbringelse af hovedstolen).

Henset til karakteren af A's private aktiver og gældsposter, er det min vurdering, at kursværdien af gældsposterne (jf. syns- og skønstemaet) kan opgøres til et beløb svarende til dels værdien af plantagen og dels en andel af A's private aktiver. Jeg er opmærksom på, at denne beregningsmetode forudsætter, at A's private aktiver og gældsposter er opgjort til realisationsværdi. Det er ikke umiddelbart muligt at vurdere dette, men en anden vurdering (end den anvendte) af de private aktiver og gældsposter vil kun have absolut begrænset indflydelse på den samlede beregning.

Det er min vurdering, at kursværdien af fordringerne er identisk for debitor og kreditor.

Skønsmæssigt opgjort formue for A

Opgørelsens væsentligste forudsætninger:

 Besvarelse af syns- og skønstemaet

Med baggrund i ovenstående kan syns- og skønstemaet besvares som følger:

Spørgsmål 1:

Det er min vurdering, at fordringens kursværdi for kreditor af sagsøgerens gæld i form af anlægsgæld og anden gæld pr. 31. december 2006, 2007, 2008 og 5. august 2009, henholdsvis 3.387.271 kr., 4.206.989 kr., 5.128.258 kr. og 4.168.960 kr. udgør følgende (tkr.):

Spørgsmål 2:

Det er min vurdering, at fordringens kursværdi for kreditor pr. 31. december 2009 af gældsbrev nom. 3.085.492 kr. udgør følgende (tkr.):

Spørgsmål 3:

Det er min vurdering, at kursværdien for debitor af gælden i spørgsmål 1 og 2 udgør følgende (tkr.):

Spørgsmål 4:

Jeg kan oplyse, at der ikke har været anvendt materiale, ud over det i forbindelse med udmeldelsen fremlagte, som grundlag for besvarelsen af spørgsmålene.

Syns- og skønsmandens afsluttende kommentarer

Som det fremgår af ovenstående, udgøres det absolut væsentligste element i beregningen/vurderingen af kursværdien af fordringerne af værdien af plantagen i Ungarn.

Værdien af plantagen i Ungarn er indregnet ud fra de forelagte regnskaber for plantagen.

Som det fremgår, er værdien af plantagen i regnskaberne indregnet med oprindelig kostpris. De afholdte omkostninger til løbende drift og pleje af træerne har således ikke medført nogen regnskabsmæssig værdistigning af plantagen.

Umiddelbart synes det ikke korrekt at antage, at plantagen ikke har haft en værditilvækst i takt med træernes udvikling.

Omvendt vil et tvangssalg af plantagen formentligt medføre en reduceret værdi.

Jeg har som regnskabskyndig syns- og skønsmand imidlertid ikke mulighed for at vurdere denne eventuelle værditilvækst og det eventuelle behov for nedskrivning i forbindelse med tvangsrealisation nærmere. Efter aftale med sagens parter (advokat Lars N. Vistesen og advokat Anders Vangsø Mortensen) er min vurdering derfor sket på baggrund af de udarbejdede regnskaber for plantagen.

Jeg gør udtrykkeligt opmærksom på, at en anden fagkyndig vurdering af værdien af plantagen (herunder vurdering af eventuel løbende værditilvækst og eventuel nedskrivning i forbindelse med tvangsrealisation) ville have haft afgørende indflydelse på vurderingen af kursværdien af fordringerne.

..."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af sagsøgeren, der har forklaret blandt andet, at han er uddannet ... og har arbejdet som sådan fra 1990 til 2013, hvor han gik på førtidspension. Han har siden arbejdet som instruktør og konsulent for en ... i Canada. Han har ingen særlig forstand på juletræer. Han havde som følge af blandt andet en fejlslagen ejendomsinvestering en større gæld, og han håbede på, at han ved investering i juletræsprojektet kunne komme af med denne gæld. Han drøftede projektet med sin daværende revisor.

Han havde problemer med at opfylde sine indskudsforpligtelser, fordi SKAT de første par år i forbindelse med forskudsopgørelsen nægtede ham fradragsret for indskuddene. Det var først hen på årene, SKAT godkendte fradragene. I begyndelsen af januar 2009 blev alle hans lån opsagt. Regnskaberne for 2007 og 2008 og perioderegnskabet for 2009 forelå først i 2011, fordi revisor PL ikke ville udlevere disse til ham, før han enten havde betalt sine forpligtelser eller havde overdraget plantagen. Samtidig truede SKAT i 2009 med dagbøder, og de foretog udlæg i hans daværende ægtefælles ejendom.

Han forsøgte i perioden fra januar til august 2009 derfor desperat at få fat i JS. Hans henvendelser forblev imidlertid ubesvaret. Først umiddelbart forud for afhændelsen i august 2009 lykkedes det ham, at få telefonisk kontakt til JS. Overdragelsesaftalen blev udfærdiget af JS og den blev først omkring den 5. august 2009 fremsendt til ham. Den var da allerede påført JS's underskrift, og der var reelt ingen forhandling om aftalens indhold. Han foreviste aftalen for sin revisor, der sagde, at han ikke kunne gøre andet end at underskrive, idet alternativet var et tvangssalg. Han drøftede ikke de skattemæssige konsekvenser af aftalen med revisoren, og han forelagde ikke aftalen for SKAT. Han underskrev aftalen for at komme ud af den desperate økonomiske situation, han befandt sig i. Han havde ingen indflydelse på, hvordan aftalen kom til at se ud. Gældsbrevet blev underskrevet som en del af aftalen. De sagde, at det var det beløb, han skyldte på plantagen.

Han tog efterfølgende kontakt til R3, fordi han ikke kunne overskue sin situation, og idet han tillige skyldte den tidligere revisor penge, med henblik på at finde en løsning på, hvad han kunne gøre over for SKAT og over for plantagen. R3 frarådede ham at betale på gældsbrevet, idet de sagde "at de svindlere skal ikke have en krone, og det er blot et stort hul, du kaster penge ned i". Han har derfor ikke betalt noget beløb i henhold til gældsbrevet. Kreditor i henhold til gældsbrevet har ikke gjort noget, for at indfordre gælden. Hans betydelige lønindtægter gik i perioden frem til overdragelsen af plantagen i det hele til at "dække huller" i økonomien, herunder til indbetaling på en kassekredit, der var "spændt til det yderste". Han blev separeret fra sin ægtefælle i 2009, og har siden boet i en lejlighed i ...1, idet han dog først i 2014 har skiftet folkeregisteradresse. Ydelserne på prioritetsgælden i ægtefællens ejendom er betalt af hans løn.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort følgende gældende:

"...

Det gøres til støtte for den nedlagte principale påstand gældende, at sagsøgerens resultat af udenlandsk virksomhed H1 for indkomståret 2009 udgør 0 kr., (-515.097 kr.) i overensstemmelse med og som opgjort af virksomhedens statsautoriserede revisor i årsrapport og bilag til selvangivelsen for perioden 1. januar - 5. august 2009, jf. bilag 8, side 9. Det fremgår heraf, at det skattemæssige resultat er opgjort til -515.097 kr.

Det bestrides, at sagsøgeren har realiseret nogen skattepligtig avance ved overdragelsen af virksomheden som sket ved aftalen af 7. august 2009, jf. bilag 3.

Det gøres gældende, at aftalen er indgået mellem uafhængige parter, hvilket sagsøgte har erklæret sig enig i, jf. sagsøgtes processkrift af 31. januar 2014 ved besvarelse af sagsøgers opfordring (2). Det følger heraf, at aftalen skal godkendes skattemæssigt. Der er derfor allerede som følge heraf ikke hjemmel til at ændre de aftalte vilkår. Af aftalen fremgår det, at sagsøgeren modtog en salgssum på 301.779 kr. svarende til den nedskrevne værdi af planter mv., læhegn og trådhegn mv., der samtidig blev afskrevet skattemæssigt. Endvidere, at sagsøgeren måtte påtage sig en gældsforpligtelse på 3.085.492 kr., hvorom blev udstedt et gældsbrev. Gældsbrevets hovedstol udgjorde forskellen mellem den modtagne salgssum ovennævnte 301.779 kr. og sagsøgerens samlede gæld i virksomheden ultimo 2006, bestående i anlægsfinansiering 2.487.500 kr. og anden gæld 899.771 kr. i alt 3.387.271 kr. eller netto 3.085.492 kr. Gældsbrevet var uforrentet. Nettovirkningen for sagsøgeren af denne aftale var således, at han ikke kom ud af gælden til virksomheden, hvorfor der ikke blev ydet ham en gældseftergivelse, som kan medregnes til salgssummen.

Det gøres gældende, at salget under de foreliggende omstændigheder må betragtes som et tvangssalg med vilkår dikteret af køber G2 Limited. Der er derfor ikke grundlag for at beskatte sagsøgeren af nogen avance ved salget respektive ændre afståelsessummen hverken til 2.859.642 kr. som antaget ved Landskatterettens kendelse, jf. bilag 2, eller 5.945.134 kr. som påstået af sagsøgte. Det skal herved særligt bemærkes, at sidstnævnte beløb fremkommer efter blandt andet tillæg af anførte gældsforpligtelse 3.387.271 kr., hvilket foruden at være i strid med aftalen tillige er udtryk for, at gælden uden hjemmel skattemæssigt medregnes til afståelsessummen ved avanceopgørelsen, hvilket således udgør en skærpelse i forhold til Landsskatterettens kendelse. Det følger heraf samtidig implicit, at sagsøgte ud fra sit eget standpunkt må anses at have anerkendt gældsforpligtelsen som en realitet.

Yderligere bemærkes for så vidt angår den af Landsskatteretten opgjorte afståelsessum, at denne savner grundlag endda ud fra kendelsens egne forudsætninger, idet afståelsessummen ifølge kendelsen er fastsat til:

"Træernes værdi ifølge aftalen på 301.779 kr. tillagt alle udgifter for perioden 1. januar 2007 - 7. august 2009 på 2.557.863 kr. svarende til i alt 2.859.642 kr.", jf. bilag 2, side 28. Heraf følger for det første, at Landsskatteretten har anerkendt, at træernes værdi på overdragelsestidspunktet svarede til den nedskrevne på 301.779 kr. og for det andet, at retten har overset, at beløbet 2.557.863 kr. inkluderede beløbet 301.779 kr., idet udgifterne for nævnte periode kun udgjorde 2.256.084 kr., hvorfor den af Landsskatteretten opgjorte afståelsessum 2.859.642 kr. medtager salgssummen 301.779 kr. dobbelt. Det noteres i tilslutning hertil, at sagsøgte i svarskriftet har anerkendt, at det nævnte udgiftsbeløb androg 2.256.084 kr., jf. opgørelsen i svarskriftet side 3. Udgiftsbeløbet består af virksomhedens underskud efter renter 2007, 2008 og frem til 7. august 2009, der er godkendt fradragsberettigede, men trods dette af sagsøgte medregnet til salgssummen.

Det må i øvrigt anses for påfaldende, at der ved myndighedernes sagsbehandling er indgået ikke mindre end 4 forskellige beskatningsgrundlag med dertilhørende forskellige begrundelser. Der henvises til bilag 4, den af SKAT i første instans foretagne ændring af sagsøgerens skattepligtige indkomster for 2007 - 2009, Landsskatterettens kontorindstilling (bilag 5), Landsskatterettens kendelse (bilag 2) og sagsøgtes svarskrift. Det fremgår heraf, at SKAT ansatte sagsøgerens salgssum til 5.173.258 kr., jf. bilag 4, side 9. Landsskatterettens kontor til 3.085.492 kr., jf. bilag 5, side 2. Landsskatterettens kendelse som nævnt til 2.859.642 kr., jf. bilag 2 og sagsøgte til 5.945.134 kr., jf. svarskriftet side 3 og ovenfor. Det skal i tilslutning hertil særligt bemærkes, at Landsskatterettens kontor anså klageren for at være blevet frigjort for udgifterne dækkende perioden 1. januar 2007 - 7. august 2009, hvilket dog ikke efter kontorets opfattelse kunne udløse nogen beskatning af en gevinst ved gældseftergivelse, da denne modsvaredes af det fradragsberettigede underskud for perioden 1. januar 2007 - 7. august 2009 nemlig netop nævnte udgifter.

Når henses hertil samt til at Landsskatteretten som nævnt i kendelsen ikke anfægter den aftalte værdi af træerne 301.779 kr. - i øvrigt i overensstemmelse med at aftalen er indgået mellem uafhængige parter - savner det ethvert grundlag, når sagsøgte under denne sag gør gældende, at sagsøgeren må anses at have opnået en avance med udgangspunkt i en afståelsessum på 5.945.134 kr. At dette beløb skulle være det opnåelige ved en handel mellem uafhængige parter, hvormed træerne altså skulle have haft en markedsværdi af 5.945.134 kr. pr. 7. august 2009 er udokumenteret og dertil i strid med aftalen og de sagsøgeren heri dikterede vilkår. Det gøres gældende, at sagsøgte under de foreliggende omstændigheder, hvor synspunktet afviger væsentligt fra den administrative sagsbehandling har bevisbyrden herfor, og at denne ikke er opfyldt.

Det bestrides, at mailkorrespondancen (bilag 21) støtter sagsøgtes opfattelse af situationen. Korrespondancen, der i øvrigt ikke er ført med køberen G2 Limited eller dennes hovedaktionær NN, dækker perioden 10. oktober 2008 - 22. januar 2009 og viser tværtimod, at sagsøgeren blev stillet overfor et ultimatum, hvilket aftalen af 7. august 2009 som nævnt også er udtryk for. Der er intet holdepunkt i denne korrespondance for, at værdien af sagsøgerens andel af juletræsplantagen var 5.945.134 kr., der må anses som eksorbitant og uden ethvert grundlag i sagens faktiske omstændigheder. I den forbindelse bemærkes, at virksomheden i sine officielle regnskaber for årene 2006, 2007, 2008 og perioderegnskabet pr. 5. august 2009 har værdiansat andelen til anskaffelsessummen 1.474.395 kr., jf. bilagene 9, 10, 7 og 8. Endvidere bemærkes, at i prospektet udarbejdet i 2003 forudsættes tilsvarende værdi henover samme periode, jf. bilag 12, side 15 (balancen), hvor for 10 ha er budgetteret med en værdi 2003-2009 på 491.465 kr. svarende til 1.474.395 kr. for sagsøgerens 30 ha. Samme sted under driftsbudget fremgår, at man ikke har regnet med indtægter ved salg af træer før i 2010 og at man i hele perioden 2003 til og med 2010 har budgetteret med negative driftsresultater efter afskrivninger og renter. I 2009 anføres således et negativt driftsresultat for 10 ha på -177.409 kr. svarende til -532.227 kr. for 30 ha. Først i 2011 regnede man med at få positive driftsresultater. Af bilaget side 10 under høstplan og salgspriser fremgår det dels, at den første høst forventedes at ske ultimo år 2010 og fortsætte frem til år 2014, dels med meget beskedne procenter og dermed også salgsindtægter i begyndelsen af perioden.

På baggrund af de således i sagen foreliggende objektive oplysninger gøres det gældende, at intet tyder på, at træerne har haft en handelsværdi på 5.945.134 kr., hvorfor den af virksomhedens egen revisor gennem alle årene fastsatte værdi til anskaffelsessummen 1.474.395 kr., kan lægges til grund. Sagsøgerens skattepligtige indkomst skal derfor opgøres til et underskud på -515.097 kr. og dermed ansættes til 0 kr., jf. perioderegnskabet bilag 8, idet det gøres gældende, at dette er i overensstemmelse med såvel overdragelsesaftalen som de faktiske forhold. Sagsøgeren bør herefter gives medhold i den principale påstand.

Ad den subsidiære påstand:

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren ikke, er blevet frigjort for sin gæld til virksomheden H1, idet gælden i kraft af aftalen tværtimod blev fastholdt af sælger af projektet G2 Limited med det beløb, som skyldtes ultimo 2006 3.387.271 kr., dog med fradrag af juletræernes nedskrevne værdi 301.779 kr. Der blev som led i aftalen udstedt et gældsbrev pålydende 3.085.492 kr.

Sagsøgeren opnåede derfor ej heller det som af andre var stillet ham i udsigt, nemlig at han kunne komme ud af projektet for restgælden. At dette mere eller mindre tydeligt nævnes i mailkorrespondancen frem til 22. januar 2009 (bilag 21), er uden betydning, idet sagen fik et ganske andet udfald for sagsøgeren, da gælden ved aftalen i august 2009 tværtimod blev fastholdt. Allerede som følge heraf bestrides det, at der foreligger en skattepligtig gældseftergivelse, idet der ikke blev aftalt en sådan samt idet gælden blev konfirmeret ved gældsbrevet 3.085.492 kr. Der er derfor ikke grundlag for at medregne gælden ultimo 2006 til salgssummen.

Det bestrides endvidere, at der er grundlag for at anse gældsbrevet som værende uden realitet i skattemæssig henseende, hvorved bemærkes, at dette som anført ovenfor også vil være i strid med den af sagsøgte nu nedlagte principale påstand, hvorefter gælden i form af skyldige udgifter pr. 1. januar 2007 regnes med til afståelsessummen for at komme frem til dennes samlede beløb på 5.945.134 kr. Gælden er altså udtryk for en realitet også skattemæssigt, eftersom et og samme beløb ikke samtidigt i en sammenhæng - nemlig ved avanceopgørelsen - kan være en realitet og i en anden - nemlig ved udstedelsen af gældsbrevet - kan være uden realitet i skattemæssig henseende. Det følger allerede heraf, at det bestrides, at sagsøgte kan få medhold i sit subsidiære anbringende om, at sagsøgeren har modtaget en gældseftergivelse, der kan beskattes.

Sagsøgte kan imidlertid ej heller få medhold i, at der med overdragelsesaftalen er indrømmet sagsøgeren en skattepligtig gældseftergivelse, idet dette forudsætter, at sagsøgeren har opnået en gevinst på gælden, jf. kursgevinstlovens § 21, jf. § 20., der forudsætter, at gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor. Der henvises herved til det under sagen afholdte syn og skøn vedrørende kursværdien af gældsbrevsfordringen, j£ skønserklæring af 2. juni 2014 (bilag 23).

Det fremgår heraf, at gældsbrevet har haft en kursværdi på 81.000 kr., henholdsvis 75.000 kr. pr. 5. august 2009 og 31. december 2009 svarende til kurs 2, jf. besvarelsen af spørgsmål 2 og 3. Endvidere fremgår det - efter at skønsmanden har foretaget en gennemgang af såvel sagsøgerens private regnskaber som virksomhedens regnskaber 2006-2009 - at kursværdien af sagsøgerens gældspost i plantagen i intet tilfælde har haft en kurs over 50, jf. besvarelsen af spørgsmål 1 sammenholdt med spørgsmål 3. Det fremgår således, at syns- og skønsmanden vurderer, at kursen toppede ultimo 2006 med 48 og derefter gradvist faldt til 38, 30 og 2 ultimo 2007, 2008 og pr. 5.august 2009, jf. skønserklæringen side 3 forneden. Det fremgår endvidere, at det er syns- og skønsmandens vurdering, at kursværdien af fordringerne er identisk for debitor og kreditor, jf. skønserklæringen side 2 forneden. Med henvisning hertil gøres det gældende, at der hverken er hjemmel til eller grundlag for at beskatte sagsøgeren af en gældseftergivelse, idet såvel fordringen ifølge omhandlede gældsbrev som fordringerne ifølge sagsøgerens samlede gæld til virksomheden har haft en kurs langt under pari, hvormed enhver antagelse om at kreditor henholdsvis G2 Ltd. (gældsbrevet) og H1 (den samlede gæld) ville have opnået dækning for fordringerne ved en udtømmende retsforfølgning. I nærværende sag må det imidlertid med skønserklæringen anses for fuldt ud dokumenteret, at beskatningen af en gevinst på gælden ifølge gældsbrevet 3.085.492 kr. i indkomståret 2009 savner hjemmel i kursgevinstlovens regler. Sagsøgeren bør derfor gives medhold i den subsidiære påstand.

For fuldstændighedens skyld tilføjes, at samme resultat må man komme til på grundlag af SKATs besvarelse af 14. november 2013 (bilag G) på Kammeradvokatens forespørgsel, hvorefter sagsøgerens formue uden hensyn til gælden til H1 er negativ med -1.234.148 kr.

Ad sagsøgtes subsidiære påstand om hjemvisning:

Indledningsvis bemærkes, at denne påstand kun er relevant, såfremt retten mod forventning måtte komme til, at der ikke med skønserklæringen foreligger et fuldt tilstrækkeligt grundlag for fastsættelse af gældsbrevsfordringens kursværdi. Denne beror herefter på et nyt skøn, som ikke kan udøves af retten.

Det gøres gældende, at der skal foreligge en kvalificeret tvivl om rigtigheden af skønserklæringen, for at sagsøgte kan få medhold i sin subsidiære påstand. Det bemærkes herved, at det ikke er nok alene at lægge vægt på, at værdien af sagsøgerens aktiv i form af andelen i juletræsplantagen i syns- og skønsmandens beregninger er lagt til grund som værende lig med den gennem alle årene af virksomhedens egen revisor optagne værdi til kostprisen 1.474.000 kr. (1.474.395 kr.). Dette skyldes, at denne i sig selv ligger væsentligt over den mellem parterne aftalte værdi af 301.779 kr. Det må tillige kræves, at retten finder, at der kan bortses fra de af virksomheden i prospektet bilag 12 angivne budgetforudsætninger, hvorefter der først i 2010 påregnedes et vist mindre salg af juletræer, uden at der dog herved fremkom et overskud, medens der først i årene 2011-2014 blev budgetteret med et salg i et omfang, hvorved der fremkom overskud. Endelig skal som også påpeget i skønserklæringen side 4 næstsidste afsnit, tages hensyn til, at et tvangssalg af plantagen formentlig ville have medført en reduceret værdi. Det må i øvrigt antages, at dette netop var årsagen til, at man fra virksomhedens respektive gældsbrevskreditors side, ikke gjorde brug af denne mulighed uanset truslen herom i mailkorrespondancen bilag 21.

Kun såfremt retten finder, at der foreligger en sådan kvalificeret usikkerhed, bør sagen hjemvises som påstået af sagsøgte, idet det dog for fuldstændighedens skyld gøres gældende, at en sådan usikkerhed efter sagsøgers opfattelse ikke foreligger.

Det tilføjes, at i tilfælde af at retten måtte følge sagsøgtes subsidiære påstand, bør dette ske under angivelse i præmisserne af de grunde, som efter rettens bedømmelse bevirker usikkerheden og hvorfor denne må anses for kvalificeret i forhold til skønserklæringen, således at dommen kan være retningsgivende for en fornyet ligningsmæssig behandling af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2009.

..."

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort følgende gældende:

"...

Til støtte for Skatteministeriets principale påstand om frifindelse gøres det gældende, at A's afståelsessum i henhold til aftalen i bilag 3 udgør 5.945.134,- kr. Hans anskaffelsessum udgjorde et langt mindre beløb, 208.042,- kr., jf. ovenfor, og han kan derfor ikke få medhold i sin påstand om, at virksomhedens resultat i 2009 var et underskud på 515.097,- kr. i overensstemmelse med årsrapporten i bilag 8, side 6.

Overdragelsesaftalen i bilag 3 er usædvanlig i den forstand, at salgsprisen ikke umiddelbart fremgår af aftalen, men skal udledes af denne. Umiddelbart fremstår aftalen som om A ikke fik noget for sin andel af plantagen. Der er således ikke i aftalen på sædvanlig vis fastsat et beløb som salgssum, der berigtiges på en nærmere aftalt måde. Den beregnede anskaffelsessum på -3.085.492,- kr. i aftalen (bilag 3), § 2.3 slører virkeligheden. Dette fordi det af aftalen kan udledes, at A rent faktisk oppebar kontant 5.945.134,- kr. for andelen. Salgsprisen på dette beløb fremkommer som summen af:

A's skyldige udgifter pr. 1. januar 2007 -3.387.271,- kr.:

Ifølge overdragelsesaftalen (bilag 3), § 2.1, indtræder køberen, G2 Limited, i sælgerens, A's, gældsforpligtelser. Det fremgår af § 3.1, at overdragelsen havde økonomisk virkning parterne imellem pr. 1. januar 2007.

A's skyldige udgifter pr. 1. januar 2007 udgjorde 3.387.271,- kr., jf. årsrapporten for 2006 i bilag 9, side 7. Beløbet på 3.387.271,- kr. er i henhold til bilag 9, side 7. sammensat af anlægsfinansiering med 2.487.500,- kr. og anden gæld med 899.771,- kr., jf. også overdragelsesaftalen i bilag 3, § 2.3.

Ved overdragelsen af plantagen til G2 Limited blev A i henhold til aftalen (bilag 3), § 2.1, altså frigjort fra sin gæld på 3.387.271,- kr. Dette beløb udgør derfor en del af hans afståelsessum.

Gældsbrevet på 3.085.492,- kr. i bilag B, hvorefter A erklærer at skylde beløbet til G2 Limited, kan på dette grundlag ikke føre til et andet resultat. Det giver ingen mening, at A på den ene side skal betale beløbet, jf. også overdragelsesaftalen i (bilag 3), § 2.4, når det i § 2.1, jf. § 3.1, på den anden side er aftalt, at G2 Limited skal indtræde i gælden. Det er også ubestridt af A, at han aldrig har indfriet gældsbrevet, endsige afdraget på gælden, selv om han ifølge gældsbrevet skulle afdrage mindst 200.000,- kr. om året. Han har heller ikke fremlagt dokumentation for, at kreditor har gjort noget for at få sine penge. Gældsbrevet har ingen realitet.

A's skyldige udgifter vedrørende perioden 1. januar 2007 - 7. august 2009 - 2.256.084,- kr.:

I perioden 1. januar 2007 - 5. august 2009 oparbejdede A en yderligere gæld til H1 på 2.532.863,- kr., jf. bilag 11, side 1, 2. sidste afsnit. Gælden udviklede sig i perioden fra 3.387.271,- kr. (bilag 9, side 7) til 4.168.960,- kr. med tillæg af 1.474.395,- kr., der var modregnet i de 4.168.960,- kr. (bilag 8, side 7, jf. bilag 11, side 1), det vil sige til 5.643.355. kr. I perioden steg gælden altså med 2.256.084,- kr. (5.643.355,- kr. - 3.387.271,- kr.).

Også denne gæld, 2.256.084,- kr., blev A frigjort fra ved aftalen i bilag 3, jf. dennes § 2.1 og § 3.1. Dette beløb skal han derfor ligeledes medregne til afståelsessummen.

Den omstændighed, at gælden modsvares af fradragsberettigede udgifter, jf. stævningen, side 7-8, er en konsekvens af, at A først afstod andelen ved aftalen af 7. august 2009 (bilag 3) og ikke som først antaget af SKAT og Landsskatteretten i 2007, jf. bilag 1. Derfor skal indkomsten i H1 også medregnes til hans indkomst frem til 7. august 2009. Det ændrer imidlertid ikke ved, at han ved aftalen frigøres fra gælden på 2.256.084,- kr., der derfor også skal medregnes til hans afståelsessum.

"Salgssum" - 301.779,- kr.:

Ud over at slippe fri af de to gældsposter på 3.387.271,- kr. og 2.256.084,- kr., jf. ovenfor, oppebar A ifølge overdragelsesaftalen (bilag 3), § 2.3, 301.779,- kr.

Dette beløb skal han også medregne til sin afståelsessum.

Med henvisning til stævningen, side 7, 1. nye afsnit, bestrides det, at beløbet herved medregnes til salgssummen to gange. Ifølge aftalen i bilag 3 er det sådan, at A dels frigøres for de skyldige udgifter for perioden 1. januar - 7. august 2009, kr. 2.256.084,- kr., jf. ovenfor, dels skal modtage 301.779,- kr.

Sammenfattende gør Skatteministeriet på ovenstående grundlag gældende, at A's afståelsessum i henhold til aftalen i bilag 3 udgjorde 5.945.134,- kr. fordelt på overtagelse af gæld på 3.387.271,- kr. og 2.256.084,- kr., i alt 5.643.355,- kr. og "salgssum" på 301.779,- kr.

At han opnåede en afståelsessum i denne størrelsesorden - og ikke et lavere beløb, eller et så lavt beløb, at resultatet skulle være et underskud som påstået - fremgår også af, at køberen, G2 Limited i efteråret 2008/vinteren 2009 tilbød A at købe hans andel af plantagen ved at overtage restgælden, der på daværende tidspunkt var opgjort til 4.778.730,- kr. + driftsomkostninger for 2008, jf. mail-korrespondancen omtalt i Landsskatterettens kendelse (bilag 2), side 8, og fremlagt med bilag H og bilag 21.

Korrespondancen i bilag 21 viser rigtigheden af, at værdien af A's andel af juletræsplantagen var 5.945.134,- kr., ligesom den viser, at køberen ikke interesserede sig for hans økonomi ved siden af andelen. Herved henvises f.eks. til JS's e-mails af 16. oktober 2009 og 15. januar 2009 til A, hvor han anfører henholdsvis:

"...

Derfor ser jeg ikke andre muligheder end frivilligt at overdrage plantagen til restgælden

..."

, og

"...

Jeg har fået instruks om at opsige resterende gældsbreve i dit H1 projekt, inden jeg påbegynder arbejdet hermed, har jeg mulighed for at tilbyde dig at G2 Ltd. overtager plantagen til restgælden. Alternativet hertil er at G2 Ltd., efter opsigelse af gældsbrevene, udbyder arealet på auktion, og at du hænger på en eventuel restgæld, hvis plantagen sælges til under restgælden.

..."

Syns- og skønserklæringen i bilag 23 er uden betydning for sagens afgørelse.

Spørgsmål 1 og 2 vedrører fordringens kursværdi for kreditor af A's gæld og af gældsbrevet på 3.085.492,- kr., og spørgsmål 3 "kursværdien for debitor af gælden i spørgsmål 1 og 2".

Henset til, at køberen, G2 Limited, var villig til at overtage gæld for henholdsvis 3.387.271,- kr. og 2.256.084,- kr. og betale 301.779,- kr., i alt 5.945.134,- kr., udgør værdien i handel og vandel af A's andel således dette beløb. Der er tale om en handel mellem uafhængige parter. Derfor udgør det anførte beløb handelsværdien, og derfor er syns- og skønserklæringen (bilag 23) uden betydning for sagens afgørelse, jf. en lignende situation i SKM2008.6.VLR.

Besvarelsen af spørgsmål 1-3 følger simpelthen af aftalen (bilag 3). G2 Limited var jo villig til at overtage gælden, og som sælger blev A frigjort for denne. De kursværdibetragtninger, skønstemaet indeholder, er derfor ikke relevante. I forhandlingerne interesserede køberen sig jo heller ikke for A's økonomi ved siden af hans andel af juletræsplantagen.

Det forekommer også rigtigt, at A's andel havde en værdi på godt 5,9 mio. kr. På købstidspunktet den 7. august 2009 (bilag 3) kunne køberen se frem til betydelige budgetterede driftsoverskud efterhånden som træsalget begyndte i 2010. I virksomhedsbudgettet (bilag 12), side 15, var der et driftsoverskud i 2011-2014 (begge inkl.) på henholdsvis 347.989,- kr., 856.185,- kr., 631.919,- kr. og 313.422,- kr., d.v.s. i alt 2.149.515,- kr. pr. 70.250 planter (ca. 10 hektar). A's andel udgjorde 210.750 planter (ca. 30 hektar). For denne andel var det budgetterede overskud i perioden 2011-2014 (begge inkl.) altså tre gange 2.149.515,- kr. eller 6.448.545,- kr. De budgetterede underskud for perioden 1. august 2009 - 31. december 2010 var beskedne, jf. bilag 12, side 15. Det er ikke godtgjort, at køberen, G2 Limited, der var beliggende på Bermuda, skulle svare indkomstskat af det betydelige budgetterede driftsoverskud. Set i det lys forekommer salgsprisen på godt 5,9 mio. kr. således fornuftig.

Skønsmandens kursværdiansættelser kan under alle omstændigheder ikke bruges til noget, navnlig fordi han ikke har skønnet over plantagens (aktivets) værdi og væsentligt forbehold herfor, jf. bilag 33, side 2, 2. afsnit, og skønsmandens afsluttende kommentar i bilag 23, side 4-5.

Gældseftergivelse - 3.085.492,- kr.:

For det tilfælde, at retten måtte finde, at der var realitet i gældsbrevet på 3.085.492,-, gøres det subsidiært gældende, at A fik eftergivet denne gæld, og at denne gældseftergivelse er skattepligtig i medfør af kursgevinstlovens § 20, jf. § 21.

Det gøres herved gældende, at gælden på 3.085.492,- kr. blev nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Ifølge aftalen i bilag 3 var G2 Limited villig til at overtage A's andel af juletræsplantagen ved at indtræde i hans gældsforpligtelser på i alt 5.643.355,- kr. og i øvrigt betale 301.779,- kr. Andelen havde således en højere værdi på 301.779,- kr. end A's gæld i projektet.

Opgørelsen i bilag 6, side 1-2, jf. opfordring 1 i stævningen, side 4, 1. nye afsnit, er derfor misvisende på dette punkt.

Hertil kommer, at A ikke i øvrigt har fremlagt dokumentation for, at fordringen ikke blev nedskrevet til et lavere beløb end dens værdi. Herved må også henses til, at A havde en betydelig indkomst, jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 2), side 29, 2. afsnit.

A var ... i G5, jf. R3's brev af 14. november 2012 til Landsskatteretten (bilag C), side 1, sidste afsnit. Hans lønindkomst for 2007 udgjorde 1.384.448,- kr. (bilag D, side 5), for 2008, 1.285.550,- kr. (bilag E, side 5) og for 2009, 1.767.019,- kr. (bilag F, side 1).

Hvad angår opfordring 1 i stævningen, side 4, 1. nye afsnit, vender jeg tilbage, når jeg har haft lejlighed til at drøfte denne med SKAT.

Skatteministeriets subsidiære hjemvisningspåstand:

Skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning er medtaget for det tilfælde, at retten måtte finde grundlag for, at A's afståelsessum/gældseftergivelsen udgør et mindre beløb, end Skatteministeriet gør gældende, jf. ovenfor under punkt 2.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det må lægges til grund, at sagsøgeren overdrog sin andel af juletræsplantagevirksomheden til G2 Limited ved aftale underskrevet af sagsøgeren den 7. august 2009.

Eventuel avance ved sagsøgerens salg af plantagevirksomheden, hvis aktivmasse udgøres af juletræer på rod på lejet grund, er skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 5, litra a, jf. § 4, idet avancen skal opgøres til afståelsessummen med fradrag af anskaffelsessummen, og idet køberens eventuelle gældsovertagelse skal medregnes i afståelsessummen med den nominelle værdi af den eller de overtagne gældsposter.

Det fremgår af korrespondancen mellem sagsøgeren og R2 ved JS og JJ for perioden fra 10. oktober 2008 til 15. januar 2009 og korrespondancen mellem sagsøgerens revisor og R2 for perioden fra 19. januar 2009 til 22. januar 2009, at R2 den 10. oktober 2008 og den 15. januar 2009 opsagde samtlige gældsbreve vedrørende sagsøgerens gæld i forbindelse med plantageprojektet, idet de den 15. januar 2009 tilbød, at G2 Limited overtog sagsøgerens andel af plantagen til restgælden og anførte, at plantagen ellers ville blive bortsolgt på auktion.

Det fremgår endvidere af SKATs afgørelse af 17. april 2012, at sagsøgeren under et møde hos SKAT den 15. maj 2009 oplyste, at plantagen var afhændet og hans lån afviklet, idet han ikke vidste om dette var sket i 2007, 2008 eller 2009, eller om han var kommet ud projektet med overskud eller gæld.

Sagsøgeren har ikke kunnet redegøre nærmere for forløbet i perioden fra den 22. januar 2009 til overdragelsesaftalens indgåelse den 7. august 2009, idet han har forklaret, at han ikke kunne komme i kontakt med R2, der i perioden ikke besvarede hans henvendelser, og at han først få dage før, han underskrev overdragelsesaftalen, fik kontakt til R2, der uden videre fremsendte ham overdragelsesaftalen.

På denne baggrund finder retten, at overdragelsesaftalen, der ikke umiddelbart angiver salgsprisen, må forstås således, at overdragelsen skete på vilkår, at sagsøgeren modtog en "salgssum" på 301.779 kr., hvorefter G2 Limited overtog plantagen med de rettigheder og forpligtelser, som den tilhørte sagsøgeren, samt indtrådte i de gældsforpligtelser i relation til juletræsplantagen, som påhvilede sagsøgeren og for de samme beløb, som sagsøgeren havde påtaget sig, idet overdragelsen allerede skulle have økonomisk virkning mellem parterne pr. 1. januar 2007.

Det må herefter lægges til grund, at afståelsessummen i henhold til overdragelsesaftalen udgjorde i alt 5.945.134 kr., svarende til "salgssummen" på 301.779 kr. med tillæg af den nominelle værdi af de gældsforpligtelser, som sagsøgeren ved overdragelsen blev frigjort for, idet sagsøgerens gæld vedrørende projektet pr. 1. januar 2007 var opgjort til 3.387.271 kr., og idet der i perioden fra 1. januar 2007 til 7. august 2009 var påløbet yderligere udgifter svarende til 2.256.084 kr.

Retten har herved lagt vægt på, at det efter det ovenfor anførte vedrørende forløbet forud for overdragelsesaftalens indgåelse sammenholdt med, at det fremgår af overdragelsesaftalen, at G2 Limited skulle overtage samtlige sagsøgerens gældsforpligtelser i relation til plantagen, og at sagsøgeren har forklaret, at han aldrig har betalt noget beløb i henhold til gældsbrevet, samt at han - uagtet at det fremgår af gældsbrevet, at hovedstolen, der ikke skulle forrentes, skulle afdrages med 200.000 kr. årligt - ikke på noget tidspunkt af kreditor er blevet afkrævet noget afdrag vedrørende gælden, må lægges til grund, at gældsbrevet af 7. august 2009 er uden realitet.

Efter det fremkomne, herunder det i prospektet anførte, hvorefter pengestrømmen skulle vende i 2010/2011, således at virksomhedens driftsresultat i perioden fra 2011 til 2014 ville være positivt, samt henset til, at overdragelsesaftalen mellem sagsøgeren og G2 Limited blev indgået mellem uafhængige parter og til, at sagsøgeren ikke i øvrigt har søgt at dokumentere den reelle værdi af den overdragne andel af plantagevirksomheden, finder retten, at den opgjorte afståelsessum på 5.945.134 kr. ikke kan anses for åbenbart urimelig.

Som følge af det anførte tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Med sagsomkostninger forholdes som nedenfor anført. Omkostningsbeløbet vedrører i det hele sagsøgtes udgifter til advokatbistand og beløbet er fastsat under hensyn til sagens størrelse, karakter og forløb, herunder at der har været foretaget syn- og skøn. Udgifterne til syn- og skøn afholdes endeligt af sagsøgeren.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage til sagsøgeren, Skatteministeriet, betale sagens omkostninger med 100.000 kr.