Parter
H1
(v/Adv. Kristine Martin Berg)
Mod
Skatteministeriet
(v/Kammeradvokaten v/Adv.fm. Amalie Therese Grammelstorff)
Afsagt af byresdommer
Marianne Nørregaard (dommerfuldmægtig)
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt den 11. februar 2016, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt H1 har ret til fradrag i grundværdien for udgifter til elforsyningsanlæg.
H1 har nedlagt påstand om, at ansættelsen af fradrag i grundværdien i henhold til vurderingslovens §§ 17 og 18 for ejendommen beliggende Y1, for udgifter til el-tilslutning ved vurderingerne 2005, 2006, 2008 og 2010 hjemvises til vurderingsmyndighederne til beløbsmæssig opgørelse.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.
Oplysningerne i sagen
Landsskatterettens afgørelse af 13. november 2015 vedrørte både fradrag i forbindelse med varmetilslutning og i forbindelse med el-tilslutning. Afgørelsen har for så vidt angår el-tilslutning følgende indhold:
"KENDELSE
...
Klager: H1
Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2005, 2006, 2008 og 2010.
Fradrag for forbedringer
|
Klagepunkt |
SKATs afgørelse |
Selskabets opfattelse |
Landsskarettens afgørelse |
|
Eltilslutning |
0 kr. |
86.800 kr. |
Stadfæstelse |
|
Varmetilslutning |
0 kr. |
100.000 kr. |
100.000 kr. |
Fradrag for forbedringer godkendes med i alt 100.000 kr. Det samlede fradrag udgør herefter 673.200 kr. + 100.000 kr. eller i alt 773.200 kr.
Faktiske oplysninger
Boligselskabet erhvervede den ubebyggede grund, matr. nr. …21, ved endeligt skøde af 13. april 1992. Arealet udgjorde ifølge det endelige skøde 4.964 m2, ligesom købesummen var aftalt til 680.068 kr. svarende til 137 kr. pr. m2 grundareal.
Det fremgår bl.a. af det endelige skøde:
Ӥ 7.
(…)
Uden for købesummen afholder køberen endvidere tilslutningsbidrag til el og vand, som henholdsvis opkræves af G1, Y2-adresse og G2, v/LJ, Y3-adresse.
Endvidere afholder køberen øvrige tilslutningsafgifter, herunder til fællesantenne.
§ 8. (…)
Køber erklærer, i henhold til lov om sommerhuse og campering, at ejendommen ikke skal anvendes til de i lovens § 1 omhandlende formål samt, at ejendommen skal anvendes til opførelse af helårsbeboelse til udlejning.
(…)”
Opførelsen af ejendommen, som består af 16 boliger og 1 fritidslokale, blev i henhold til byggeregnskabet påbegyndt den 15. januar 1992, og stod herefter færdigopført den 19. august 1992.
Grundværdien er i de påklagede vurderingsår ansat til følgende:
2005: 1.335.000 kr.
2006: 1.190.000 kr.
2008: 1.785.000 kr.
2010: 1.417.500 kr.
Fradrag for forbedringer er i vurderingsårene ansat til 673.200 kr.
Til brug for sagens behandling har selskabet fremlagt skøde, byggeregnskab i form af skema 3, teknisk notat af DBE, takstblade vedrørende henholdsvis el og varme, samt en beregning/indeksering af tilslutningsbidrag. Derudover foreligger der i sagen diverse fakturaer, herunder fra bl.a. G2.
For så vidt angår det fremlagte byggeregnskab fremgår det, at der bl.a. er afholdt kr. 272.000 til ”Fjernvarmestik” og kr. 610.789 til ”Gade, kloak, tilslutningsafgift”. Det fremgår tillige af fakturaen fra G2, at der er afholdt kr. 272.000 til bl.a. fjernvarmetilslutning.
SKATs afgørelse
Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til tilslutningsafgifter vedrørende el – og varmeforsyning, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.
Som begrundelse er anført:
”Elforsyning
Vi mener, at elforsyningsanlægget internt på grunden har karakter af et hovedanlæg.
Udgiften til fremførsel af elforsyningen og etablering af kabelskabe på grunden, afholdes som udgangspunkt af elforsyningsselskabet.
Vi kan give fradrag for udgifter, der har fået grundværdien til at sige. Fradraget må ikke være højere end den udgift, I faktisk har betalt. Det står i vurderingslovens § 17 og 18.
I jeres sag kan vi ikke se, at I har betalt udgifter til anlæg af hovedforsyningsledningerne. Vi kan derfor ikke give fradrag for udgifter til anlæg af hovedforsyningsledninger inde på grunden.
Fjernvarmeforsyningsanlæg
...
Tilslutningsbidrag
I kan ikke få fradrag for udgifterne til tilslutningsbidrag.
Vi må ikke give fradrag for forbedringer, der er ældre end 30 år i forhold til vurderingsåret. Det står i vurderingslovens § 18, stk. 2.
Tilslutningsbidrag dækker grundejerens andel af udgiften til forsyningsanlæg uden for grunden. Vi har undersøgt de omkringliggende ejendomme og har konstateret, at Y4-adresse er opført i 1965 og Y5-adresse er opført i 1880. Det er derfor vores opfattelse, at stamvejen Y6-vej og de forsyningsledninger, der fører hen til grunden, er mere end 30 år gamle. Udgiften til forsyningsledningerne er derfor forældet.”
Selskabets opfattelse
Påstanden vedrører fradrag for følgende udgifter:
Elforsyning tilslutningsafgifter 86.800 kr.
...
Subsidiært påstås fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter forhøjet mest muligt efter Landsskatterettens skøn.
Til støtte for påstanden er anført:
”Elforsyning
Anlægsudgifter
El-ledningsnettet på klageres ejendom er anlagt af el-forsyningsselskabet, hvorfor klager ikke har haft nogen direkte udgifter i forbindelse med anlægget af dette.
Derimod er el-ledningsnettet indirekte betalt af klager gennem elforsyningsselskabets opkrævning af en tilslutningsafgift.
Tilslutningsafgifter
Af vedlagte takstblad (bilag 4) fremgår det, at klager har betalt en tilslutningsafgift 280.000 kr. vedrørende el-forsyningen. Indekseres dette i henhold til vedlagte beregning (bilag 5) udgør dette en udgift på 173.600 kr.
Som oven for nævnt må det antages, at der heri blandt andet er indeholdt el-forsyningsselskabets udgifter til etablering af el-ledningsnettet.
Det er ikke korrekt, når Vurderingsmyndighedens anfører at der ikke er afholdt udgifter hertil. Der efter almindelig sædvane betalt for etableringsomkostningerne via et tilslutningsbidrag.
Klager har ikke kunnet fremskaffe dokumentation for, i hvilket omfang tilslutningsafgiften er gået til grundforbedrende foranstaltninger. Der anmodes derfor foreløbig blot om fradrag for 50 % af tilslutningsafgiften, dvs. 86.800 kr., idet klager er bekendt med seneste praksis, hvorefter 100 % fradrag forudsætter dokumentation for, at tilslutningsafgiften rent faktisk er gået til grundforbedrende foranstaltninger, jf. bl.a. SKM2012.553.BR.
Varmeforsyning
...".
Yderligere anbringender:
Repræsentanten har ved mail af 2. juli 2015 endvidere anført:
”(…)
Jeg skal bekræfte modtagelsen af sagsfremstillingen vedrørende ovennævnte sag.
...
(…)”
Landsskatterettens afgørelse og begrundelse
Vurderingslovens § 13, stk. 1, har følgende ordlyd:
”§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.”
Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:
”§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk.2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30-år for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60-år før vurderingen.”
Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.
Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Højesterets dom af 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR.
Af dagældende § 17 i vurderingsloven sammenholdt med vurderingslovens § 13, stk. 1, følger endvidere, at der kun kan indrømmes fradrag for foranstaltninger, der medfører en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.
Udgifter til anlæg, der medfører en forøgelse af den samlede ejendoms værdi, jf. vurderingslovens § 9, men ikke værdien af grunden i ubebygget stand, kan ikke fradrages efter vurderingslovens § 17.
I øvrigt er det praksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.
Tilslutningsafgifter
Efter praksis kan der opnås fradrag for udgifter til tilslutning til forsyningsværkerne. Det er en forudsætning for at opnå et fradrag, at tilslutningsafgiften vedrører betaling af foranstaltninger, som sikrer forsyning af den konkrete ejendom, og at det udførte arbejde vedrører en grundforbedring, som bidrager til en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.
Dette følger bl.a. af Vestre Landsrets dom af 21. april 2009, offentliggjort i SKM2009.323.VLR.
Det følger desuden af dommen, at det ikke kan lægges til grund, at tilslutningsafgiften forlods er gået til dækning af udgifter, der forbedrer grunden.
Tilslutningsafgifter relaterer sig typisk ikke kun direkte til den enkelte udstykning, men også til f.eks. forstærkning af bagvedliggende ledningsnet, centraler, pumpestationer osv.
Der må derfor foretages en vurdering af, hvilke arbejder, den konkrete tilslutningsafgift dækker over.
Eltilslutning
SKAT har ikke godkendt fradrag for forbedringer i grundværdien for udgifter til eltilslutning.
Historisk kortmateriale viser, at Y6-vej er anlagt før 1945, hvorfor landsskatteretten lægger til grund, at de forsyningsledninger, der fører hen til grunden, er ældre end 30 år gammel, og dermed ikke længere fradragsberettigede jf. § 18, stk. 2.
Det må hertil bemærkes, at det ikke er udelukket, at der kan godkendes fradrag for udgifter til tilslutning for ejendomme, som er beliggende i et allerede byggemodnet område, jf. bl.a. rettens afgørelse af 23. februar 2010 offentliggjort i SKM2010.793.LSR.
Det er rettens opfattelse, at det ikke kan udelukkes, at der ved bebyggelsen af grunden har været foretaget arbejder på det eksisterende forsyningsnet udenfor grunden for at sikre forsyningen af ejendommen, og at det udførte arbejde vedrører en grundforbedring, som bidrager til en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.
Det fremgår af byggeregnskabets post 64-66 ”Gade, kloak, tilslutningsafgift”, at der er afholdt udgifter hertil for 610.789 kr.
Der ses imidlertid ikke at være fremlagt oplysninger, som nærmere specificerer, hvad denne samlepost konkret dækker over, herunder om tilslutningsafgifter til el er inkluderet i posten.
Vedrørende det fremlagte takstblad fra G4, oplyser dette om elforsyningsselskabets generelle tilslutningstakster pr. 1. januar 2009, og sandsynliggør efter rettens opfattelse således ikke, at der er betalt tilslutningsafgifter til el for ejendommen i 1992.
Retten bemærker endvidere, at selskabet ikke ses at have dokumenteret nogen sammenhæng mellem den påståede udgift til eltilslutning og udgifterne til anlæg af det interne elforsyningsnet. Der skal være dokumenteret en sammenhæng mellem disse to udgifter for at det kan begrunde et fradrag, jf. Vestre Landsrets dom af 19. april 2013, offentliggjort i SKM2013.387.VLR.
Henset til ovenstående finder retten det således ikke godtgjort, at der er betalt tilslutningsafgifter til el.
Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse på dette punkt.
Varmetilslutning
...".
Der er under sagen fremlagt en række bilag, der ikke har været fremlagt for Landsskatteretten:
Der er fremlagt en oversigt, som er oplyst at være registerudtræk fra Forsyningsselskabet. Oversigten indeholder en række posteringer til "Grund installation" med 8000 kr. pr. bolig i bebyggelsen, samt 8.000 kr. til fælleshus.
Videre er fremlagt en række blanketter, der er oplyst at være installationsblanketter vedrørende de enkelte boliger, hvoraf beløbet 8.000 kr. fremgår.
Videre er fremlagt en oversigt over G4's historiske priser. Det fremgår heraf, at der i 1992, hvor byggeriet blev opført, opkrævedes 8.000 kr. til grundinstallation i parcelhuse.
Endelig er fremlagt en række spørgsmål med tilhørende svar fra G4.
Forklaringer
Der er ikke afgivet forklaringer under sagen.
Parternes synspunkter
H1 har i påstandsdokument af 23. maj 2017 anført følgende:
SUMMERENDE SAGSFREMSTILLING
Sagsøger har indbragt Landsskatterettens afgørelse af 13. november 2015 (bilag 1) vedrørende den i påstanden nævnte ejendom for Københavns Byret.
Sagsøgers ejendom er en storparcel på 4.964 m², hvorpå der i 1992 er opført 16 boliger samt et fælleslokale bestående af tæt-lav boligbebyggelse. Forud for byggeriet var grunden ubebygget.
Nærværende sag handler alene om den del af Landsskatterettens kendelse, der vedrører fradrag for udgifter til el-tilslutningsafgift.
Der er i sagen enighed om, at forsyningsledningerne markeret med orange farve i bilag 8 er forsynet via transformatorstation 3115 og at H1 forsynes herfra.
Ledningerne, der forsyner sagsøgers ejendom udgør således efter deres karakter materielle foranstaltninger, der virker værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien og således berettiger til fradrag i henhold til praksis, jf. den Juridiske Vejledning 2016-2, afsnit H,A.3.3.2.
Praksis herfor er gengivet således i vejledningen:
”Hvornår gives der fradrag
Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.
[…]
Kloakering og etablering af vand-, gas-, varme- og elforsyning
Udgifter til kloakering og etablering af vand-, gas-, varme- og elforsyning kan berettige til fradrag for forbedringer ud fra de netop beskrevne regler. Det gælder også den del af udgifterne til landinspektør, projektering og tilsyn, som vedrører kloak, vand og el. Se SKM2010.419.LSR.”
Det bemærkes i den forbindelse, at antagelsen er baseret på, at den Juridiske Vejledning har cirkulærestatus, og således er bindende for myndighederne, hvorfor sagsøgte, efter sagsøgers opfattelse, ikke kan gøre gældende, at elforsyningsledninger, jf. bilag 8, der forsyner sagsøgers ejendom, ikke udgør fradragsberettigede grundværdiforbedringer.
Sagens nærmere problemstilling er således alene, om sagsøger på tilstrækkelig vis har sandsynliggjort at have afholdt udgifter til el tilslutning som værende gået delvist til el ledningerne, der i henhold til ovenstående er fradragsberettiget.
DEN RETLIGE VURDERING OG ANBRINGENDER
Vurderingslovens regler om fradrag for forbedringer blev ophævet pr. 1. januar 2013, men da nærværende sag er omfattet af ophævelseslovens overgangsbestemmelser, skal sagen vurderes efter de regler, der var gældende i de af sagen omfattede genoptagelsesår.
Den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18 havde følgende ordlyd:
§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 13, dog 60 år før vurderingen.
Det overordnede formål med §§ 17 og 18 var at friholde grundforbedringer for beskatning, og således at fremme, at der skete sådanne grundforbedringer. Dette havde været formålet med loven siden indførelsen i 1922.
Af §§ 17 og 18 fremgår det, at fradraget er underlagt to begrænsninger:
Konkret vedrører nærværende sag spørgsmålet om fradrag for tilslutningsafgifter. Det følger af Vestre Landsrets dom i SKM2009.323.VLR, at udgifter til tilslutningsafgifter er fradragsberettiget.
I sagen fastslår Vestre Landsret således, at tilslutningsafgifter ikke skal behandles anderledes end byggemodningsafgifter i forbindelse med fradrag for forbedringer. Landsretten fandt, at en tilslutningsafgift skal anses for betaling af en konkret investering til sikring af fjernvarmeforsyningen til den udstykning/grund, som tilslutningen blev opkrævet for. Landsretten fandt derefter ikke grundlag for at behandle tilslutningsafgiften anderledes end udgiften til anlæg af varmeforsyning internt på grunden/udstykningen i forhold til spørgsmålet om fradrag for forbedringer udenfor grunden/udstykningen.
Da det var oplyst, at tilslutningsafgiften foruden fremføring af forsyningsledning også var anvendt til betaling af udgifter, der ikke indebar en forbedring af grunden blev sagen dog hjemvist til vurderingsmyndighederne til beløbsmæssig opgørelse. Retten kunne således ikke imødekomme sagsøgers påstand om 100 % fradrag for tilslutningen, men der var adgang til fradrag for de betalte tilslutningsafgifter.
Tilsvarende i SKM2013.387.VLR, hvor landsretten med henvisning til byrettens dom igen kom frem til, at tilslutningsafgifter er fradragsberettiget, men at et skønsmæssigt ansat fradrag herfor, svarende til 50 % af den afholdte tilslutningsafgift, ikke kunne tilsidesættes.
I forhold til problemstillingen, jf. ovenfor, vedrører nærværende sag således alene begrænsningen om, at et fradrag ikke må overstige de af ejeren afholdte udgifter, og altså nærmere om sagsøger har afholdt udgifter til el-tilslutning som værende gået delvist til elforsyningsledningerne, der forsyner sagsøgers ejendom.
--oo0oo--
Reglerne om fradrag for grundforbedring er ophævet ved lov nr. 925 af 18. september 2012. Selve ophævelsen har ikke betydning for nærværende sag, idet sagen udelukkende vedrører fradrag for grundforbedringer, der var foretaget inden lovens ikrafttræden, og idet anmodning om ansættelse af fradrag blev fremsat inden den 1. januar 2013.
I bemærkningerne til lovforslaget (lovforslag nr. 198 af 14. august 2012) er anført følgende:
”De eksisterende regler om grundforbedringsfradrag er som nævnt vanskeligt at administrere for såvel borgerne som SKAT. Dette skyldes flere forhold. For det første mangler der i lovgivningen en klar definition af, hvad det er for nogen udgifter, som grundforbedringsfradraget kan omfatte. Dernæst er det uklart, hvordan og hvornår de pågældende udgifter skal kunne dokumenteres.”
Videre anføres det:
”Et kompliceret regelsæt og en uensartet administration i den tidligere vurderingsorganisation bevirkede, at der rundt omkring i landet kunne findes mange udstykninger, hvor det var uklart om grundforbedringsfradraget var fastsat korrekt.”
Det fremgår altså, at lovgiver og Skatteministeriet var af den opfattelse, at der var tale om et uklart og mindre forståeligt regelsæt. Lovgiver og Skatteministeriet har uanset, at vurderingsloven har rødder tilbage til 1922 undladt at sørge for, at reglerne blev gjort klare og forståelige.
Samtidig med ophævelsen af reglerne om fradrag for grundforbedringer, skærpede lovgiver kravet til den dokumentation, der skal foreligge for at opfylde betingelsen om, at forbedringen skal være bekostet af grundejeren.
Således blev der i § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012 indført krav om fremlæggelse af bestemte former for dokumentation i relation til grundforbedringsfradrag. Et noget usædvanligt skridt, idet bevisbedømmelsen i dansk ret som udgangspunkt er fri.
Det skærpede dokumentationskrav finder kun anvendelse for anmodninger, der indgives i perioden fra lovens ikrafttræden den 1. januar 2013 og frem til den 1. maj 2013 – og gælder således ikke i nærværende sag.
Når Landsskatteretten i præmisserne specifikt lægger vægt på, at der ikke er fremlagt dokumentation i form af en ”specificeret faktura fra forsyningsselskabet”, anvender Landsskatteretten det skærpede dokumentationskrav i strid med den dagældende vurderingslov og dertil relaterede dokumentationskrav.
--oo0oo--
Det skatteretlige dokumentationskrav er behandlet af Højesteret i SKM2004.162.HR. Sagen omhandlede konkret spørgsmålet om befordringsfradrag. Skatteyderen havde i den forbindelse selvangivet et usædvanligt stort fradrag for befordring på 698 km dagligt mellem bopæl og arbejde.
På trods af opfordring herom, fremlagde skatteyderen ikke nogen som helst form for dokumentation til støtte for, at denne befordring rent faktisk havde fundet sted.
Ikke overraskende frifandt Højesteret Skatteministeriet i sagen. Højesteret anførte bl.a. følgende i præmisserne:
”Der kan imidlertid kun opnås fradrag for en befordring, der rent faktisk har fundet sted, og bevisbyrden herfor påhviler i overensstemmelse med, hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag som udgangspunkt skatteyderen. Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det selvangivne omfang. Beviskravet vil typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger omstændigheder, der kan tale imod, at befordringen har fundet sted i det selvangivne omfang, eksempelvis meget betydelige daglige rejsetider.” [min understregning]
Det, der er værd at bemærke, er, at det efter Højesterets opfattelse er tilstrækkeligt at sandsynliggøre en udgifts afholdelse for at opnå et skattemæssigt fradrag.
Kravene til hvornår en udgifts afholdelse er sandsynliggjort er mindre end kravene til, hvornår en udgifts afholdelse er dokumenteret.
Højesterets præmisser er i øvrigt helt i overensstemmelse med den Thybjergske bevisteori efter hvilken, den der påstår noget usædvanligt også må føre bevis herfor.
Påstanden i SKM2004.162.HR, om fradrag for befordring for 698 km dagligt er aldeles usædvanlig, hvorfor Højesteret fandt, at der påhvilede skatteyderen et skærpet dokumentationskrav for, at den påståede befordring rent faktisk havde fundet sted.
Der er derimod ikke noget usædvanligt i, at sagsøger påstår at have afholdt udgifter til tilslutning til el i forbindelse med modning og opførelse af 40 boliger på en grund, hvortil der ubestridt er udført elforsyning til og på grunden af forsyningsselskabet i forbindelse med projektets gennemførelse. Forsyningsselskabets opkrævning af tilslutning i den situation er helt normalt, og det er snarer Landsskatterettens antagelse om, at sagsøger ikke er afholdt udgifter hertil, som er usædvanlig.
Konkret gøres det derfor gældende, at der ikke er hjemmel i den dagældende vurderingslov eller praksis til at opstille så strengt et dokumentationskrav, som Landsskatterettens kendelse (bilag 1) er udtryk for. Der er ikke tale om et på nogen måder usædvanligt fradrag eller en usædvanlig påstand, hvorfor der ikke kan anlægges en skærpet bevisbedømmelse.
--oo0oo--
På det skatteretlige område er der generel hjemmel til at fastsætte et fradrag skønsmæssigt. Af SKATs juridiske vejledning 2016-2, afsnit A,B.5.2, fremgår bl.a. følgende omkring sandsynliggjorte udgifter, der påstås fradrag for:
”Hvis SKAT finder det konkret sandsynliggjort, at en skattepligtig har afholdt fradragsberettigende udgifter, hvis størrelse den skattepligtige ikke kan dokumentere på regulær vis, kan SKAT foretage en skønsmæssig ansættelse af den pågældende udgift.”
Konkret for vurderingsområdet fremgik det af Vurderingsvejledningerne, som var gældende forud for de skærpede dokumentationskrav, og i de vurderingsårene den foreliggende sag vedrører, at:
”Told- og skatteforvaltningen søger at tilvejebringe de oplysninger, der er nødvendige for, at et eventuelt fradrag kan ansættes korrekt. Skulle de fornødne oplysninger ikke være tilgængelige for told- og skatteforvaltningen på vurderingstidspunktet, må der tages hensyn til forbedringerne, så snart told- og skatteforvaltningen bliver bekendt med dem. Kan told- og skatteforvaltningen ikke skaffe den fornødne dokumentation for byggemodningsomkostningerne ansættes fradraget skønsmæssigt.”
Det kan heraf udledes, at der efter tidligere praksis ikke galt et krav om dokumentation for den faktisk afholdte udgift, der påstås fradrag for, men at fradraget i manglende af dokumentation for udgiftens nærmere størrelse skulle fastsættes skønsmæssigt.
Et eksempel på en sådan skønsmæssig ansættelse af den pågældende udgift findes i SKM2016.64.BR. Sagen handlede om opgørelsen af en ejendomsavance efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.
Grundejeren havde købt og solgt en grund i ubebygget stand. Grundejeren gjorde gældende, at han havde afholdt udgifter til at vedligeholde og forbedre grunden, der ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, skulle tillægges anskaffelsessummen. Forbedringen bestod i opfyldelse af en slugt, der var på grunden, da han erhvervede den.
Grundejeren havde ikke dokumenteret udgifterne i form af fakturaer eller lignende, idet alt dokumentationsmateriale var blevet ødelagt ved en brand, men det var godtgjort at opfyldelsen rent faktisk var sket, og at det var grundejeren, der havde afholdt udgiften hertil.
På den baggrund ansatte Landsskatteretten skønsmæssigt de udgifter, der skulle tillægges anskaffelsessummen, til 300.000 kr.
Byretten hjemviste sagen til fornyet behandling hos SKAT, idet grundejeren med bevisførelsen for byretten havde godtgjort, at det af Landsskatteretten udøvede skøn over avancen, herunder de udgifter der skulle tillægges anskaffelsessummen, var udøvet på et forkert grundlag, hvorfor skønnet over udgifterne skulle foretages på ny af Landsskatteretten.
Efter de frem til 1. januar 2013 gældende regler kunne der således ikke stilles krav om fremlæggelse af eksakte fakturaer eller anden specifik dokumentation for en konkret udgifts afholdelse, idet der var hjemmel og pligt til at foretage en skønsmæssig opgørelse, når det var sandsynliggjort, at der var afholdt en udgift.
At det forholder sig sådant følger endvidere af § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012, der trådte i krav pr. 1. januar 2013, idet bestemmelsen netop blev vedtaget med henblik på at indføre krav om fremlæggelse af bestemte former for dokumentation i relation til grundforbedringsfradrag.
Det fremgår således, at § 3, stk. 6 alene gælder for genoptagelsesanmodninger indgivet efter 1. januar 2013. Med udgangspunkt i retsvirkningerne af bestemmelsen følger det derfor forudsætningsvist, at der forud herfor gjaldt andre krav til dokumentation for grundforbedringsfradrag. Havde der alene været tale om en lovfæstelse af gældende praksis havde der jo ikke været behov for at tildele bestemmelsen retsvirkninger.
Set man nærmere på bestemmelsen fremgår bl.a. følgende:
”Ejendommenes ejer skal ved anmodninger efter stk. 4 og 5 vedlægge dokumentation for de udgifter, som der ønskes fradrag for, i form af skøde, købsaftale, lokalplan, luftfoto af udstykningen eller storparcellen, byggeregnskab med underbilag for de pågældende poster samt fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse (…)”
For bedre forståelse af bestemmelsen kan henvises til de af sagsøgte modtagne høringssvar. Advokatrådet var høringspart i forbindelse med behandlingen af lovforslag 198, der lå til grund for lov nr. 925 af 18. september 2012, og anførte bl.a. følgende:
”Endelig anfører Advokatrådet om de foreslåede dokumentationskrav, at det er meget usædvanligt i dansk skatteret, at der indføres krav til den form, hvori et bevis skal foreligge. Efter Advokatrådets opfattelse bør det være op til myndighederne og i sidste ende domstolene at afgøre, om et bestemt forhold kan anses for at være bevist eller ej. De foreslåede regler er efter Advokatrådets opfattelse udtryk for en meget væsentlig skærpelse i forhold til Landsskatterettens nuværende praksis.” [min fremhævning]
Skatteministeriet bekræftede i et svar hertil, at der var tale om en skærpelse af hidtidig administrativ praksis, som påpeget ovenfor. Skatteministeriet anførte i den forbindelse følgende:
”Det er korrekt, at der med den foreslåede udformning af dokumentationskravet bliver tale om en skærpelse i forhold til hidtidig praksis. Denne skærpelse er tilsigtet, Der er behov for at få gjort op med den række af problemstillinger, der knytter sig til grundforbedringsfradraget, herunder også med den her nævnte praksis (…)” [min fremhævning]
I et høringssvar fra Accura Tax, som også var høringspart, anførtes bl.a. følgende:
”[Accura Tax] er i tvivl om, hvornår de foreslåede regler om dokumentationskrav vil skulle gælde. AT foreslår præciseret, at de skærpede dokumentationskrav alene omfatter anmodninger, der modtages af SKAT i perioden fra 1. januar til 1. maj 2013, mens anmodninger, der indbringes frem til den 31. december 2012 omfattes af de nugældende regler i vurderingslovens afsnit D.” [min fremhævning]
Hertil anførte Skatteministeriet følgende:
”Hvis en sag er modtaget hos SKAT før den 1. januar 2013, og fuld dokumentation efter de hidtil gældende regler på dette tidspunkt også er modtaget hos SKAT, så gælder alene de hidtidige regler. Der er således ikke tale om, at de nye dokumentationskrav vil skulle opfyldes i verserende sager, som allerede er tilstrækkeligt dokumenteret efter de regler, der gælder i dag.” [min fremhævning]
På baggrund af ovenstående, gør sagsøger gældende, at det må stå klart, at der ikke kan stilles krav om eksakt dokumentation for et bestemt afholdt beløb efter de forud for 1. januar 2013 gældende regler, som er de regler den foreliggende sag skal afgøres efter. Det kan således ikke komme sagsøger bevismæssigt til skade, at en sådan bestemt form for dokumentation ikke fremlægges.
Det bemærkes i den forbindelse, at der i sagen for Landsskatteretten rent faktisk blev fremlagt takstblad, jf. bilag 7, som også positivt nævnes som et dokument, der kan opfylde de skærpede dokumentationskrav efter § 3, stk. 6.
--oo0oo--
Fra praksis kan henvises til SKM2013.791.BR, SKM2013.829.BR, SKM2014.541.BR, SKM2014.875.BR og SKM2016.240.BR for så vidt angår problemstillingen i denne sag.
Fælles for disse domme er, at retterne har foretaget en fuldstændig prøvelse af, hvorvidt grundejerne havde sandsynliggjort at have afholdt udgifter til grundforbedringer. Da sådan udgiftsafholdelse var sandsynliggjort i dommene blev den beløbsmæssige ansættelse af fradraget hjemvist til SKAT, idet der netop er tale om fradrag, der skal ansættes skønsmæssigt. Det bemærkes, at den faktisk afholdte udgift og størrelsen heraf ikke var konkret dokumenteret i sagerne.
Det dokumentationskrav, der ses anvendt i dommene, er i overensstemmelse med ovenstående gennemgangen af bevisbyrdereglerne inde for området for grundforbedringsfradrag som de var gældende forud for indførelsen af de skærpede dokumentationskrav. Det er samme prøvelse efter de dagældende regler som retten skal foretage i nærværende sag.
Det følger endvidere af SKM2017.15.BR, hvor retten kom frem til, at der ikke kan stilles krav om så kan det heller ikke komme sagsøger bevismæssigt til skade, at en sådan bestemt form for dokumentation ikke rent faktisk fremlægges. Spørgsmålet om sandsynliggørelse af bekostning skal afgøres efter en samlet vurdering af det fremlagte materiale.
Retten skal i nærværende sag, således foretage en tilsvarende fuldstændig prøvelse baseret på det dagældende retsgrundlag og den fremlagte dokumentation.
Sagsøger gør i den forbindelse gældende, at såfremt Skatteministeriets påstår, at den helt usandsynlige situation foreligger, at en anden end sagsøger har afholdt udgiften til el tilslutning, så må Skatteministeriet føre bevis herfor.
--oo0oo--
For så vidt angår den konkrete sag var følgende dokumentation grundlag for Landsskatterettens afgørelse, jf. bilag 1, side 2:
Skøde, hvoraf det fremgår at grunden er erhvervet i ubebygget stand. Det fremgår videre af skødets § 7 at tilslutningsbidrag vedrørende elforsyning afholdes udenfor købesummen (bilag 2). Byggeregnskab, hvoraf fremgår at der er betalt 610.789 kr. i ”gade, kloak og tilslutningsafgifter” (bilag 3 post 6466), Ledningskort over elforsyning hvoraf fremgår at den af sagen omhandlede ledning er ejet af G4 (bilag 4) Beregning af elforsyningsbidrag/indeksering samt et Takstblad vedrørende elforsyning (bilag 7).
Allerede på det grundlag gør sagsøger gældende, at det er sandsynliggjort, at sagsøger har afholdt udgifter til tilslutning, og at der er grundlag for at fastsætte et skønsmæssigt fradrag for sagsøgers udgifter til el-tilslutning, jf. efter vurderingslovens §§ 17-18, jf. SKM2009.323.VLR, SKM2013.387.VLR, SKM2016.64.BR, SKM2013.791.BR, SKM2013.829.BR, SKM2014.541.BR, SKM2014.875.BR, SKM2016.240.BR og SKM2017.140.BR.
Til yderligere støtte for sagsøgers påstand henvises der til sagens bilag 5 hvorved sagsøger har fremlagt en konto oversigt fra forsyningsselskabet G4. Heraf fremgår det, at der er installeret elforsyning (25 ampere) på de enkelte adresser. Det fremgår videre at afgiften herfor var 8.000 kr. pr boligenhed.
Sagsøger har som bilag 6 fremlagt samtlige tilmeldingsblanketter/installationsblanketter for grunden til forsyningsselskabet G4. Det fremgår af de enkelte blanketter, at der den 2. juli 1992 blev betalt tilslutningsbidrag for samtlige boliger samt fælleshuset på grunden i henhold til oversigten. Det fremgår af blanketten at prisen er 8.000 kr. ex moms, i alt 10.000 kr. pr. boligenhed.
Det fremgår af det som bilag 7 fremlagte takstblad fra G4, at tilslutning til el i 1992 udgjorde 8.000 kr. pr. bolig.
Beløbet 8.000 kr. pr. bolig går således igen dels i takstblad, kontoroversigt samt tilmeldingsblanketter.
Der ses baseret på faktum i nærværende sag derfor ikke at være grundlag for, at sagsøger ikke også skulle tildeles et skønsmæssigt fradrag for el tilslutning, idet udgiftens afholdelse, og for den sags skyld beløbets størrelse, er sandsynliggjort.
Til støtte for sagsøgers påstand kan der henvises til parternes fælleshenvendelse. Heri har forsyningsselskabet besvaret parterne spørgsmål omkring de faktiske forhold vedrørende den på bilag 8 markerede ledning jf. bilag 4.
G4 har ved sin besvarelse af fælleshenvendelsen endeligt bekræftet, at ejendommen er forsynet via transformatorstation 31115 og af den med orange farve indtegnede ledning (jf. bilag 8 svar på spg. nr. 2.).
Videre bekræftes det, at den eksterne forsyningsledning, der løber fra transformatorstation 31115 og frem til skellet forsyner skabene ved gavlen til bygningerne med hus nr. 13 samt 19 og 35.
Ledningen er anlagt udenfor sagsøgers ejendom fra transformatorstationen og frem til boligerne på sagsøger ejendom. Ledningerne er indtegnet på forsyningsselskabets ledningskort, og ejes af forsyningsselskabet. Der er således intet der tyder på at forsyningsselskabet ikke skulle have anlagt den af sagen omhandlede ledning.
G4 har videre bekræftet sagsøgers påstand om, at de fremlagte tilmeldingsblanketter/installationsblanketter (bilag 6), at der den 2. juli 1992 er betalt tilslutningsbidrag for klagers ejendom, samt at der er betalt 8.000 kr. eks moms i tilslutningsbidrag, i alt 10.000 kr. pr. bolig (jf. G4’s besvarelse af spg. 3 og 3a.)
Det bemærkes i den forbindelse, at det fremgår af det som bilag 2 fremlagte skøde (§ 2), at sagsøger overtog grunden den 1. januar 1992. Tilslutningsbidraget er således betalt mere end 7 måneder efter sagsøgers overtagelse af grunden. Dette underbygger sagsøgers påstand om, at det er sagsøger, der som ejer af grunden og bygherre på projektet har afholdt udgifter til tilslutningsbidraget.
Det forhold at G4 ikke har registreret konkret, hvem der har betalt bidraget kan ikke føre til et andet resultat. Der kan næppe stilles forventning om at forsyningsselskabet også noterer, hvem der har betalt et bidrag, vel at mærke når det fremgår af installationsblanketterne konkret, at disse er udstedt til boligselskab, der også ejer grunden. Det har således formodningen helt imod sig, at andre skulle have betalt tilslutningsbidrag for tilslutninger for en ejendom som sagsøger har ejet i 7 måneder, og der er ingen indikationer for, at dette er tilfældet.
Der bemærkes videre, at det fremgår af byggeregnskabet (bilag 3 post 6466), at der er betalt 610.789 kr. i ”gade, kloak og tilslutningsafgifter”
Det er sandsynliggjort, at der er opkrævet tilslutningsbidrag for sagsøgers ejendom og at det er sagsøger, der har betalt tilslutningsbidrag for sagsøgers ejendom. Det bemærkes, at der ikke i vurderingslovens § 17-18 er krav om fremlæggelse af fakturaer eller specifikation af sammensætning af tilslutningsbidraget.
Ledningen anlagt fra transformatorstation 31115 frem til sagsøgers ejendom er udtryk for en udvidelse af G4's anlæg.
Det bemærkes, at sagsøgers ejendom før overdragelsen til sagsøger var ubebygget jf. bilag 2.
Det forhold, at G4 ikke specifikt opgør udgiften for enkelte udvidelser og modregner disse konkret i tilslutningsbidraget kan ikke føre til, at der ikke kan gives fradrag for de afholdte udgifter til tilslutningsbidrag for alle G4’s kunder. Der kan i den forbindelse henvises til SKM2009.323.VLR, hvor Landsretten fandt, at der var fradragsret for udgifter til tilslutningsbidrag uanset udgiften var fastsat som en skønnet gennemsnitsomkostning for de tilslutninger, der kom i løbet af et år.
Det er på baggrund af det i sagen fremlagte, og det ovenfor anførte sagsøgers opfattelse, at der med det fremlagte behørigt er sandsynliggjort, at sagsøger har afholdt udgifter til etablering af elforsyningsledninger fra transformatorstation 31115 frem til matrikelskellet, hvorved sagsøgers ejendom forsynes med el.
G4 fremhæver ved besvarelse af spørgsmål, jf. bilag 6, at et sådant tilslutningsbidrag går til G4’s indtægtsramme til udvidelser på G4’s anlæg.
Ved sagsøgers betaling af tilslutningsbidraget har sagsøger således også, som det mindre i det mere, betalt for det bagvedlæggende forsyningsnet, der forsyner sagsøgers ejendom.
Der ses på ovenstående baggrund ikke at være grundlag for at antage, at sagsøger ikke har betalt tilslutningsafgift i henhold til gældende takster samt tilslutningsblanketterne, hvorfor der er i nærværende sag også er grundlag for at ansætte et skønsmæssigt fradrag for den del af tilslutningsafgiften til el, som skønnes at være gået til etablering af de grundværdiforbedrende foranstaltninger, der sikrer sagsøgers grund elforsyning, og som er etableret i forbindelse med sagsøgers byggemodning.
Sagsøgte gør med henvisning til SKM2015.404.VLR desuagtet gældende, at der ikke skal indrømmes fradrag, når der ikke er ført bevis for det faktisk afholdte tilslutningsbidrag.
Sagsøger bestrider dette, og fastholder, at der for retten til fradrag alene gælder et krav om sandsynliggørelse af udgiftsafholdelsen efter det retsgrundlag nærværende sag skal afgøres efter, jf. ovenfor. Landsskatterettens afgørelse er derfor udtryk for en skærpet bevisbedømmelse, der kun ses at være hjemmel til efter de nye skærpede dokumentationskrav, som netop ikke er gældende for denne sag.
SKM2015.404.VLR ændrer ikke herved, og kan ikke tages til indtægt for, at der ikke skal skønnes i nærværende sag, da der tale om en meget konkret afgørelse begrundet i særlige forhold, som ikke gør sig gældende i nærværende sag.
At præjudikatsværdien af denne dom er meget begrænset følger også af SKM2016.240.BR og SKM2017.15.BR samt SKM2017.140.BR. I begge sager, efter en fuldstændig prøvelse af den fremlagte dokumentation, fandtes det sandsynliggjort, at der var afholdt udgifter til tilslutning, og at fradragsansættelsen derfor skulle hjemvises til vurderingsmyndighedens skønsmæssige beløbsansættelse, idet der ikke var vished om, hvad disse nærmere var gået til. Disse domme, der er afsagt efter SKM2015.404.VLR er helt i tråd med ovenstående praksis.
Sagsøger gør på den baggrund sammenfattende gældende, at der er grundlag for at fastsætte et skønsmæssigt fradrag for sagsøgers udgifter til etableringen af el ledningerne, der forsyner sagsøgers ejendom, som betalt indirekte via tilslutningsafgiften, og at sagen derfor skal hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse af fradraget i henhold til praksis, idet sagsøger anerkender, at tilslutningsbidraget også er gået til betaling af udgifter, der ikke indebærer en forbedring af grunden.
Skatteministeriet har i påstandsdokument af 23. maj 2017 anført følgende:
Anbringender
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at H1 ikke er berettiget fradrag i grundværdien for udgifter til tilslutningsafgift for elforsyningsanlæg i henhold vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18. Landsskatterettens afgørelse af 13. november 2015 (bilag 1) skal derfor ikke tilsidesættes.
1. Retsgrundlaget
Det fremgår af vurderingslovens dagældende § 17, at:
”Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.”
Af vurderingslovens dagældende § 18, stk. 1, fremgår det, at:
”Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.” (min understregning)
Fradrag efter §§ 17 og 18 er således overordnet betinget af to forhold: For det første, at forbedringen bevirker en stigning i grundværdien. For det andet er det en betingelse, at grundejeren har bekostet forbedringen.
Det er kun foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som kan begrunde et fradrag, jf. vurderingslovens dagældende § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens dagældende § 17.
Fradrag for en tilslutningsafgift forudsætter på tilsvarende vis, at afgiften vedrører foranstaltninger, der medfører en stigning i grundværdien, jf. også herved Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit H,A.3.3.2 hvori der anføres følgende om tilslutningsafgifter:
”Ofte opkræves der for anlæg af forsyningsledninger til vand, gas, el og varme et beløb i tilslutningsafgift samtidig med købet af den ubebyggede grund eller i forbindelse med bebyggelse. Vedrører tilslutningsafgiften eller en del heraf foranstaltninger, som har medført en stigning i den ubebyggede grunds værdi, gives der et fradrag i grundværdien.” (min understregning)
Såfremt tilslutningsafgiften ikke vedrører en materiel foranstaltning, der er foretaget med henblik på forsyning eller betjening af den konkrete ejendom, medfører betaling af afgiften ikke en stigning i den ubebyggede grunds værdi, og der kan derfor ikke gives fradrag i grundværdien for sådanne udgifter, jf. UfR 2014.859 H (SKM2013.879.HR), UfR 2014.3322 H, UfR 2013.2277 H, (SKM2014.574.HR) (SKM2013.369.HR) og U.2012.2685 H (SKM2012.350.HR).
Det fremgår tillige af SKM2015.404.VLR, SKM2013.387.VLR og SKM2009.323.VLR, at afholdelsen af tilslutningsafgifter ikke automatisk medfører fradragsret.
I SKM2009.323.VLR fandt landsretten, at tilslutningsafgiften også omfattede betaling af udgifter, der ikke indebar en forbedring af grunden, og at der ikke var grundlag for at antage, at tilslutningsafgiften forlods var gået til dækning af udgifter, der forbedrede grunden.
Landsretten udtalte herom:
”… tilslutningsafgiften afspejler de forventede merudgifter ved forsyning af X-parken med fjernvarme, og at tilslutningsafgiften derfor må anses for betaling af en konkret investering til sikring af fjernvarmeforsyningen til den grund, som sagen angår.” (min understregning)
En tilslutningsafgift dækker typisk over flere forskellige udgiftsposter og relaterer sig dermed ikke kun til det konkrete arbejde forbundet med eksempelvis etablering af elforsyningsledninger. Tilslutningsafgifter kan altså også bestå af et generelt investerings-, effekt-, stiklednings- og/eller byggemodningsbidrag, som ikke er fradragsberettiget.
Det er således en forudsætning for at opnå fradrag for en tilslutningsafgift, at det godtgøres, hvilket konkret beløb der er betalt i tilslutningsafgift, at en nærmere angivet del heraf er anvendt til betaling af konkrete materielle foranstaltninger til forsyning af grunden, og at disse foranstaltninger medfører en stigning i den ubebyggede grunds værdi.
2. Den konkrete sag
Skatteministeriet gør gældende, at H1 hverken har godtgjort, at H1 har betalt tilslutningsafgifter til elforsyningsanlæg, endsige med hvilket beløb, eller hvad tilslutningsafgiften konkret dækker over. Endvidere gøres det gældende, at der hverken er et faktisk eller retligt grundlag for at fastsætte fradraget skønsmæssigt, jf. nærmere straks nedenfor.
2.1 H1 har ikke dokumenteret udgiftsafholdelsen
Der er enighed om, at det – i overensstemmelse med, hvad der i almindelighed gælder for skattemæssige fradrag, jf. f.eks. UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR) og UfR 2016.3592 H – er H1, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Herunder er det H1, der skal bevise, hvilket konkret beløb der er betalt i tilslutningsafgift, at en nærmere angivet del heraf er anvendt til betaling af konkrete materielle foranstaltninger til forsyning af H1's ejendom, og at disse foranstaltninger medfører en stigning i den ubebyggede grunds værdi.
Der er uenighed om, hvorvidt H1 konkret har løftet denne bevisbyrde.
Det gøres i første række gældende, at H1 ikke har dokumenteret at have afholdt udgifter til tilslutning af elforsyning, og H1 allerede af den grund ikke er berettiget til et fradrag i grundværdien for udgifter til el-tilslutningsbidrag.
H1 har fremlagt et endeligt skøde (bilag 2), en ansøgning om godkendelse af den endelige anskaffelsessum (bilag 3), to ledningskort fra Lednings Ejer Registeret, LER, (bilag 4), kontoudskrift fra Forsyningsselskabet G4 (bilag 5), tilmeldingsblanketter for de enkelte boliger (bilag 6), oversigt over historiske tilslutningspriser fra Forsyningsselskabet G4 (bilag 7) samt en besvarelse af 11. januar 2017 fra samme forsyningsselskab (bilag 8).
Det fremlagte skøde (bilag 2) dokumenterer ikke, at sagsøgeren har afholdt udgifter til tilslutningsbidrag for elforsyning. Den omstændighed, at H1 i henhold til skødets § 7 (bilag 2, side 3, 4. afsnit) uden for købesummen skulle afholde tilslutningsbidrag til el og vand, dokumenterer således ikke, at H1 rent faktisk har afholdt disse udgifter.
Den fremlagte ansøgning om godkendelse af den endelige anskaffelsessum, også betegnet skema 3, (bilag 3) dokumenterer heller ikke, at Boligselskabet faktisk har afholdt udgifter til tilslutningsafgifter til elforsyning. Herunder har Boligselskabet ikke godtgjort, at posten ”Gade, kloak, tilslutningsafgift” (bilag 3, side 4) vedrører el-tilslutning. Det er således fortsat udokumenteret, om og med hvilke beløb der er afholdt udgift til el-tilslutning, ligesom det ikke er godtgjort, hvilke specifikke udgifter der er indeholdt i samleposten ”Gade, kloak, tilslutningsafgift”, jf. også herved Landsskatterettens begrundelse (bilag 1, side 6, 5. afsnit).
De to ledningskort fra LER (bilag 4) dokumenterer selvsagt ikke, at Boligselskabet har afholdt tilslutningsbidrag til elforsyningsanlæg, men blot at dette findes på ejendommen.
Den fremlagte kontoudskrift fra Forsyningsselskabet G4 (bilag 5) dokumenterer ligeledes ikke, at Boligselskabet har afholdt udgifter til tilslutningsbidrag til elforsyningsanlægget, men alene at der findes aktive installationer på ejendommen.
Det skal i den forbindelse fremhæves, at kontoudskriften ikke er ledsaget af en bekræftelse fra Forsyningsselskabet G4, ligesom der ikke medfølger nogen vejledning til læsning af udskriften. Kolonnen ”Grund installation” hvoraf tallet 8000 fremgår, dokumenterer ikke, at Boligselskabet har afholdt tilslutningsafgifttil elforsyningsanlægget.
På tilsvarende måde dokumenterer de fremlagte tilmeldingsblanketter for de enkelte boliger til boligkontoret (bilag 6) ikke, at udgiften til tilslutningsbidrag til elforsyningsanlægget rent faktisk er afholdt af Boligselskabet, men blot at der er sket tilmelding til den rette myndighed i forbindelse med opførelsen af boligerne på ejendommen.
Den fremlagte oversigt over historiske tilslutningspriser fra G4 (bilag 7) dokumenterer heller ikke, at Boligselskabet har tilslutningsbidrag til elforsyningsanlægget, men viser alene prisudviklingen.
I forhold til bilag 8 er ministeriet er enig i, at elforsyningsledningerne markeret med orange i bilag 8 er forsynet via transformatorstationen 31115, og at Boligselskabets ejendom forsynes herfra, jf. besvarelsen af spørgsmål 1 og 2 (bilag 8). Derimod kan det ikke ud fra besvarelsen af spørgsmål 1 udledes, at forsyningsledningerne er anlagt af forsyningsselskabet.
Det er oplyst, at tilslutningsbidraget blev betalt den 2. juli 1992, jf. bilag 8, spørgsmål 3 a. Dette fremgår endvidere af tilmeldingsblanketter for de enkelte ejendomme (bilag 6).
Som anført ovenfor dokumenterer bilag 6 ikke, at udgiften tilslutningsbidraget rent faktisk er afholdt af Boligselskabet, men blot at der er sket tilmelding til den rette myndighed i forbindelse med opførelsen af boligerne på ejendommen.
Den omstændighed, at betalingen af tilslutningsbidraget er sket, efter Boligselskabet overtog ejendommen pr. 1. januar 1992, jf. skødets § 2 (bilag 2, side 1), er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at dokumentere, at Boligselskabet har afholdt udgifterne til tilslutningsbidraget.
Hvis Boligselskabet rent faktisk har afholdt udgifterne til tilslutningsbidraget, må Boligselskabet være nærmest til at dokumentere dette. Eksempelvis ved fremlæggelse af faktura, bankudskrift eller lignende.
Dette har Boligselskabet ikke gjort.
Boligselskabet har hverken for Landsskatteretten eller med de nye bilag løftet sin bevisbyrde for afholdelsen af tilslutningsbidrag til elforsyningsanlægget.
Det gøres på denne baggrund samlet gældende, at Boligselskabet ikke ved fremlæggelsen af bilagene 2-8 har dokumenteret udgiftsafholdelsen. Allerede af den grund er Boligselskabet ikke berettiget til et fradrag i grundværdien for tilslutningsbidrag til elforsyning.
I relation til det af Boligselskabet i stævningen, side 4, næstsidste afsnit, anførte om, at forholdene, som førte til godkendelse af fradrag for udgifter til varmeforsyning ved Landsskatteretten, nu er identiske med forholdene vedrørende elforsyning, skal det fremhæves, at det fremlagte skema 3 (bilag 3) indeholder en separat post (post 73), som vedrører fjernvarme, hvorimod el tilsyneladende er indeholdt i samleposten (64-66) vedrørende gade, kloak, tilslutningsafgift. Skatteministeriet bestrider derfor, at forholdene er identiske.
Landsskatteretten fandt på baggrund af en konkret vurdering, at Boligselskabet har godtgjort, at der er afholdt udgifter til varmetilslutning, mens det ikke er godtgjort, at der er afholdt udgifter til el-tilslutning. Der er ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering.
2.2 Betaling til konkrete materielle foranstaltninger
Det gøres i anden række gældende, at selv hvis det anses for godtgjort, at Boligselskabet har afholdt et beløb til tilslutningsafgift for elforsyning, er dette ikke tilstrækkeligt til at indrømme Boligselskabet fradrag for det pågældende beløb.
Det er, som tidligere anført, en forudsætning for at opnå fradrag for udgifter til tilslutningsafgifter efter vurderingslovens dagældende § 17, at tilslutningsafgiften vedrører betaling for foranstaltninger, der sikrer forsyning af den konkrete ejendom, og at foranstaltningerne medfører en stigning i grundværdien, jf. herved også SKM2015.404.VLR, SKM2013.387.VLR og SKM2009.323.VLR.
Som de førnævnte afgørelser bl.a. viser, dækker et tilslutningsbidrag typisk over flere forskellige udgiftsposter og kan således også bestå i et generelt investerings-, effektstiklednings og/eller byggemodningsbidrag, der ikke er fradragsberettiget.
Boligselskabet har ikke godtgjort, at en eventuel afholdt udgift til el-tilslutning helt eller delvist er gået til dækning af udgifter, der er anvendt til anlæg af forsyningsledninger vedrørende den pågældende ejendom.
Der er ikke fremlagt dokumentation til belysning af, hvad tilslutningsbidraget nærmere dækker over. Derimod fremgår det af besvarelsen fra forsyningsselskabet, at tilslutningsbidraget dækker et generelt investeringsbidrag, som er gået til ”G4’s indtægtsramme til udvidelser på G4’s anlæg”, jf. bilag 8 (spørgsmål 6-7), hvilket i sig selv taler imod, at der indrømmes fradrag.
Boligselskabet har således hverken godtgjort, at der er sket betaling af en tilslutningsafgift, eller godtgjort størrelsen eller sammenhængen heraf. Boligselskabet har endvidere ikke godtgjort, at en eventuelt afholdt udgift til tilslutningsafgift helt eller delvist er gået til dækning af udgifter, der specifikt vedrører den pågældende ejendom. Boligselskabet har derfor heller ikke dokumenteret nogen sammenhæng mellem den påståede udgift til el-tilslutning og udgifterne til anlæg af elforsyningsanlægget, jf. SKM2013.387.VLR. Også af den grund er Boligselskabet ikke er berettiget til et fradrag i grundværdien for udgifter til tilslutningsafgift for elforsyningsanlæg.
2.3 Manglende grundlag for at fastsætte fradraget skønsmæssigt
Når hverken tilslutningsbidragets størrelse eller nærmere sammensætning er godtgjort, er der heller ikke noget grundlag for at fastsætte fradraget skønsmæssigt, jf. SKM2017.252.BR og SKM2015.404.VLR.
I SKM2015.404.VLR fandt landsretten på baggrund af det for domstolene fremlagte materiale, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse:
”Selvom det ikke kan udelukkes, at en del af det tilslutningsbidrag, der omtales i skødet, kan indeholde udgifter, der ville kunne fradrages efter vurderingslovens § 17, finder retten, at der på grund af den usikkerhed, der både er om størrelsen af det konkret betalte tilslutningsbidrag og den andel af det betalte bidrag, der vedrører udgifter, der kan fradrages efter vurderingslovens § 17, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse vedrørende dette punkt.” (min understregning)
I forhold til den af Boligselskabet påberåbte dom afsagt af Retten på Frederiksberg den 19. januar (SKM2016.240.BR) bestrides, at forholdene er sammenlignelige med de faktiske omstændigheder i nærværende sag.
I SKM2016.240.BR var der eksempelvis fremlagt et byggeregnskab, hvoraf de samlede udgifter til tilslutningsafgifter fremgik, og en råbalance, hvori de samlede udgifter til tilslutningsafgifter var udspecificeret i forhold til de enkelte afgiftstyper. Dette adskiller sig fra materialet, der er fremlagt i denne sag.
Rettens begrundelse i SKM2016.240.BR synes således at bero på en konkret vurdering af det i sagen fremlagte materiale, hvor retten efter en samlet vurdering af materialet fandt, at der var tilvejebragt et mere sikkert grundlag for at udøve et skøn end i SKM2015.404.VLR.
Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, hvor det netop er udokumenteret, at Boligselskabet har afholdt udgifter til tilslutning af elforsyning, og hvor der består en usikkerhed både om størrelsen af det konkret betalte tilslutningsbidrag og den andel af det betalte bidrag, der vedrører udgifter til elforsyningsanlægget.
Sammenfattende gøres det på den baggrund gældende, at Boligselskabet ikke har dokumentet at have afholdt udgifterne til tilslutningsafgift for elforsyningsanlæg, og at der – selv hvis det måtte anses for godtgjort, at Boligselskabet har afholdt udgifterne, og at disse kan betragtes som materielle foranstaltninger, der sikrer forsyning af den konkrete ejendom – hverken er et faktisk eller retligt grundlag for at skønne over, hvor meget der er betalt, eller hvor stor del af tilslutningsbidraget der er anvendt til elforsyningsledningerne på Boligselskabets ejendom.
Skatteministeriet skal som følge heraf frifindes.
***
Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.
Rettens begrundelse og afgørelse
Efter de for byretten fremlagte bilag finder retten, at det i tilstrækkeligt omfang er sandsynliggjort, at H1 har afholdt udgifter i forbindelse med tilslutningsbidraget.
G4 har på spørgsmål fra parterne oplyst, at det afholdte tilslutningsbidrag er et overordnet bidrag til G4's indtægtsramme til udvidelser af G4's anlæg og går ikke direkte til de enkelte projekter. Retten finder på den baggrund, at der består en sådan usikkerhed med hensyn til, hvad den udgift, H1 har afholdt, nærmere vedrører, at H1 ikke har løftet sin bevisbyrde for, at den afholdte udgift medførte en stigning i grundens værdi, der kan begrunde et fradrag efter de omhandlede bestemmelser.
På den baggrund frifindes Skatteministeriet.
Efter sagen udfald, sammenholdt med udfaldet af Landsskatterettens afgørelse, finder retten, at sagens omkostninger må ophæves.
T h i k e n d e s f o r r e t:
Skatteministeriet frifindes.
Ingen af parterne betaler sagsomkostninger til den anden.