Byrets dom af 30. august 2013 i sag BS 3-629-2010

Parter

A
H1
(Advokat Erik Høimark)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv. David Auken)

Afsagt af byretsdommerne

Christian Lundblad, Ole Høyer og Malene Urup

Sagen baggrund og parternes påstande

Sagen vedrører prøvelse af en kendelse afsagt af Landsskatteretten den 22. december 2009, som overordnet vedrører sagsøgte Skatteministeriets krav mod sagsøgeren A for perioden 1. januar 1996 til 31. december 1999 på nærmere angivne punkter vedrørende moms, energiafgifter og vandafgift. Kravene er opdelt i en række "fejltyper", benævnt 1.5 - 7.3. De enkelte fejltyper er nærmere beskrevet i kendelsen, der er gengivet nedenfor.

Sagen, der er anlagt den 22. marts 2010, er i medfør af retsplejelovens § 22, stk. 3, behandlet af 3 dommere og sammen med sagen BS 3-625/2010, der vedrører prøvelse af en anden kendelse afsagt den 22. december 2009 af Landsskatteretten, hvori fejltyperne 1.1 - 1.4 behandles, og hvorom der afsiges særskilt dom.

A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A har et tilbagebetalingskrav vedrørende fejltyperne 1.5 - 7.3 på 3.350.375 kr., subsidiært, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A har et tilbagebetalingskrav vedrørende fejltyperne 1.5 - 7.3 på et mindre beløb og mest subsidiært, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skatteministeriet.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse, dog således at det anerkendes, at Skatteministeriets momskrav mod A for perioden 1. januar 1996 - 31. december 1999 samt krav på energiafgifter (olieafgift, gasafgift, elektricitetsafgift og kuldioxidafgift) og vandafgift for perioden 1. januar 1997 - 31. december 1999 skal opgøres med de reguleringer, der fremgår af Skatteministeriets opgørelse over kravene af 15. november 2012

Det fremgår af den nævnte opgørelse af 15. november 2012, som er vedhæftet som et bilag til dommen [udeladt red.SKAT], at Skatteministeriets krav vedrørende de nævnte fejltyper er nedsat til 162.194 kr.

Oplysningerne i sagen

Landsskatterettens kendelse

I Landsskatterettens kendelse af 22. december 2009 hedder det bl.a.

"...

Klagen skyldes, at told- og skatteregionen har foretaget en efterregulering af H1 (tidligere H1x) moms-, mineralolieafgift-, kuldioxidafgift-, elafgift-, gasafgift- og vandafgiftstilsvar for perioden 1. januar 1996 til 31. december 1999.

Landsskatteretten har ved kendelse af 29. april 2005 bl.a. fundet, at den påklagede afgørelse ikke var ugyldig, og at der ikke var indtrådt forældelse af afgiftstilsvaret for de to første kvartaler af 1996. Landsskatteretten har ved samme kendelse endvidere fundet, at regionens afgørelse vedrørende punkterne 1.1, 1.2, 1.3 og 1.4 skulle stadfæstes.

Nærværende sag vedrører udelukkende de øvrige punkter omfattet af regionens afgørelse.

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse ændres delvist.

Møde mv.

Klageren og dennes repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). De har tillige haft lejlighed til at udtale sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Generelle oplysninger

A og BA driver forskellige virksomheder i personligt regi og i selskabsform. Hovedaktiviteterne består af følgende:

A ejer personligt følgende virksomheder:

BA ejer personligt følgende virksomhed:

A ejer anparterne/aktierne i følgende selskaber:

A og BA ejer endvidere aktier i vinfabrikker og destillerier i ....

H1x har udstedt 3 former for fakturaer:

De enkelte hoteller foretager daglige afstemninger af de kontante kassebeholdninger. Kasseopgørelserne afleveres til H1x´s bogholderi sammen med den del af kassebeholdningen, som skal indsættes i banken. Når H1x´s bogholderi har modtaget kasseopgørelserne med tilhørende fakturaer, bogføres dagens omsætning på grundlag af de modtagne bilag. Der foretages ikke bogføring af eventuelle kassedifferencer, hverken positive eller negative. Der foretages ligeledes ingen afstemning mellem den faktiske kassebeholdning og den bogførte kassebeholdning. Der foretages dog periodevis afstemning mellem bogføring og H1x´s girobeholdning og bankkonto.

Registreringsforhold og modkrav

Sagens oplysninger

Klagers virksomheder, H1 (tidligere H1x) og H7, er registreret under hver deres SE-nummer, ligesom BA´s virksomhed er selvstændigt registreret. Tilsvarende gør sig gældende for de virksomheder, som drives af H5 ApS og H5.1 ApS.

Klagers repræsentant har bl.a. oplyst, at klager påbegyndte selvstændig virksomhed i 1970´erne, og udvidede i 1986 virksomheden til også at omfatte import af ... vine samt senere tillige handel med vin og spiritus fra en række andre lande samt handel med boligindretningsudstyr.

Han har bl.a. videre oplyst, at BA i 1988 ønskede at påbegynde egen virksomhed som restauratør på H2, og at hun opnåede næringsbrev og alkoholbevilling efter ansøgning hos politiet efter redegørelse for hendes økonomiske uafhængighed af klager. I 1991 udvidede BA sin virksomhed med hoteldriften på H3.

Regionens afgørelse

Regionen har ved den påklagede afgørelse foretaget efteropkrævning af klagers moms-, mineralolieafgift-, kuldioxidafgift-, elafgift-, gasafgift- og vandafgiftstilsvar for perioden 1. januar 1996 til 31. december 1999.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har regionen i relation til registreringsforhold bl.a. udtalt, at klager er den rette virksomhed at rette kravet mod. I henhold til momslovens § 57 er det den, der udsteder fakturaer, der skal angive og afregne den opkrævede moms og den moms, der burde have været opkrævet, og momsregistreringspligten er ikke afhængig af næringsbrev eller alkoholbevilling.

Regionen har videre bl.a. udtalt, at det er klagers CVR-nr., der er anført på fakturaer, når dette er sket, og at alle regnskabsbilag inklusive salgsfakturaer uden CVR-nr. er bogført i klagers regnskab. Alle regnskabsbilag var arkiveret samlet, og alle indtægter fra de enkelte hoteller er bogført på klagers kassebeholdning. Købsbilag er som hovedregel udstedt til klager og betalt via klagers pengekonti. Der er videre henvist til årsregnskaberne fra H5 ApS og H5.1 ApS samt skatteregnskaberne for A og BA.

Hvad angår det af klager fremsatte modkrav har regionen under sagens behandling i Landsskatteretten bl.a. vedrørende ambi udtalt, at der ikke er mulighed for at klager kan modregne krav om tilbagebetaling af ambi, som ikke er blevet honoreret i moms. Fradrag for moms gives kun efter momslovens § 37 til 42, og disse regler omfatter ikke ambi.

Klagerens påstand og argumenter

Klagers repræsentant har nedlagt påstand om, at den påklagede afgørelse skal nedsættes, idet regionen har medtaget en lang række fakturaer, der vedrører andre juridiske subjekter.

Klager har endvidere fremsat et modkrav på 2.478.561 kr., senere nedsat til 2.477.978 kr., under sagens behandling i Landsskatteretten.

Hvad angår spørgsmålet om registreringsforhold er det bl.a. anført, at det alene er en del af de udtagne fakturaer, der vedrører klagers virksomhed H1, og at inddragelse af de øvrige fakturaer er klagers virksomhed uvedkommende.

Særligt hvad angår hotel- og restaurationsvirksomheden er det bl.a. anført, at det er BA, der har næringsbrev og alkoholbevilling hertil, og at klager i henhold til § 16, stk. 2, i lov om restaurations- og hotelvirksomhed som vinhandler ikke må drive restaurations- og hotelvirksomhed. Der er til støtte herfor bl.a. fremlagt skrivelser fra Politimesteren til BA vedrørende alkoholbevilling til H2, kopi af næringsbreve for H5 ApS vedrørende H4 og for kursuscentret H5.1 ApS, samt kopi af Vestre Landsrets kendelse i en sag B-2132-05.

Klager har i relation til regionens udtalelse bl.a. anført, at det ikke er korrekt, at der generelt er angivet klagers CVR-nr., og der er herved fremlagt 6 eksempler på fakturaer med andre CVR-nr. Indbetalinger fra de fem hoteller er ført på særskilte konti nr. 1200-1500 og videreført til de tre juridiske personer, der også har stået for de pågældende leverancer. Hvert hotel og klager har arkiveret bilag hver for sig, og der er tale om fakturaer fra seks forskellige bogholderier. Regnskabet Concorde, der anvendes af klager, kan ikke håndtere mere end en fakturaserie. Der er til støtte herfor fremlagt kopi af fotografier af ringbind (fakturamapper) for hvert CVR-nr., kopi af henvisningsliste opdelt i juridiske personer, samt nærmere redegørelse for de seks regnskabers fakturaserier.

Det er ydermere bl.a. anført, at det afgiftspligtige subjekt efter momslovens § 46 er den, der foretager en afgiftspligtig leverance, hvilket må antages at være identisk med det køberetlige begreb. Det af regionen nævnte "hovedregistreringsforhold", er tilsyneladende et begreb, regionen selv har fundet på. For at spare administrationsomkostninger havde de forskellige parter (BA, H5 ApS, H5.1 ApS og H1) aftalt, at indbetalinger som udgangspunkt skulle indsættes på en Cash Pool konto, dvs. en fælles koncernkonto. Indbetalingerne er herefter viderekanaliseret til rettighedshaveren.

Hvad angår spørgsmålet om modkrav har klager bl.a. for årene 1996, 1997, 1998 og 1999 angivet en række forhold og angivet, at der skal ske modregning heraf i ethvert krav på forhøjelse af moms og afgifter. Det drejer sig bl.a. om ambi.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vestre Landsret har den 19. marts 2007 afsagt dom [SKM2007.263.VLR red.SKAT] vedrørende Landsskatterettens kendelse af 29. april 2005, som klager indbragte for domstolene. I forbindelse med sagen blev det bl.a. af klager gjort gældende, at klager alene hæftede for de moms- og afgiftskrav, der vedrører hans personligt drevne virksomheder.

Af landsrettens begrundelse og resultat fremgår bl.a. følgende:

"...

Efter bevisførelsen, herunder de forelagte regnskaber samt A´s og statsautoriseret revisor SR´s forklaringer findes det godtgjort, at ægtefællerne A og BA, som har fælleseje, i den omhandlede periode i vidt omfang har drevet deres firmaer og virksomheder under en fælles økonomisk administration gennem firmaet H1 ved A, som afregnede momsen for virksomhederne under et. Under disse omstændigheder finder landsretten, at H1 ved A må anses for i forhold til momslovgivningen at have deltaget som leverandør af de ydelser, for hvilke fakturaerne, der ligger til grund for Told og Skats afgørelse, er udstedt. Efter momslovens § 46 påhviler det en afgiftspligtig person, som foretager afgiftspligtig levering af varer og ydelser at betale afgift. Landsretten finder på denne baggrund, at Told og Skat med rette har kunnet rejse sit krav overfor H1 ved A.

..."

Under hensyn hertil finder retten, at det er med rette, at de i nærværende sag omhandlede leverancer i henhold til momsloven er anset for leveret af klager. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Hvad angår det af klager fremsatte modkrav bemærker retten, at det ligger uden for rammerne af nærværende sag at tage stilling til, om klager måtte have eventuelle modregningskrav i relation til efteropkrævningen. Retten kan alene tage stilling til den påklagede afgørelse, det vil sige de påklagede ændringer af moms- og afgiftstilsvaret for den omhandlede periode, og herunder foretage afledte ændringer, jf. skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1.

1.5 Almindelige hotelophold i Danmark

Sagens oplysninger

Regionen har konstateret, at virksomheden har udstedt fakturaer uden moms til primært udenlandske rejsebureauer, samt til øvrige udenlandske gæster. Derudover er der konstateret, at der foreligger fakturaer vedrørende rejsebureauers salg af ophold på virksomhedens hoteller.

Det er gældende for alle fakturaer, at der er tale om salg af ophold m.v. på virksomhedens hoteller. Regionen har desuden konstateret, at fakturaerne er udskrevet via virksomhedens bogføringsprogram, hvor der på fakturaerne bl.a. er fortrykt et brevhoved med angivelse af navnene på virksomhedens 4 ejendomme/hoteller, og at beløbsmodtageren er virksomhedens indehaver, A. Derudover indgår der i regnskabsmaterialet fakturaer, der er udskrevet på blankt papir uden angivelse af oplysninger om, hvem der har udskrevet fakturaen.

1996

Bilag 1358 og 1404 vedrørende 2 fakturaer udstedt til G2 A/S vedrørende afbestillingsgebyr for flere gruppers ophold.

Derudover fremgår det af bilagene 1833, 2142, 2154, 2174 og 2185, at der er tale om gavekort for ophold. Momsbeløbene for gavekortene udgør i alt 1.312,92 kr.

1997

Bilagene 2508, 2650, 2797, 3012 og 3275 vedrører "No-show-gebyrer" på henholdsvis 600 kr., 845 kr., 2.898 kr., 11.724 kr. og 955,50 kr., i alt 17.022,50 kr.

Der er fremlagt 61 bilag vedrørende gavekort for ophold til en samlet værdi på 117.544 kr.

Der er desuden fremlagt bilagene 2308, 2410, 2460, 2720, 2773, 2801, 2807, 2823 og 2869. Kun bilagene 2720, 2773, 2807 og 2823 indeholder poster vedrørende konference:

Det fremgår af bilag 3130, at der er tale om en faktura vedrørende ophold med et samlet fakturabeløb på 17.640 kr. Der er ikke anført et momsbeløb på fakturaen, og fakturaen er stilet til en person bosiddende i Tyskland.

Der er hertil fremlagt bilag 3199 til ovennævnte person for samme ophold, hvoraf det fremgår, at den oprindelige faktura var forkert. Fakturabeløbet i bilaget er på 8.820 kr., og der er ikke angivet et momsbeløb.

Ifølge bilag 2831 er der tale om en faktura for 31 stk. ophold på H4 i perioden 22.-25. maj 1997 med et samlet fakturabeløb på 53.300 kr. Der er ikke anført et momsbeløb på fakturaen, og fakturaen er stilet til en person bosiddende i Norge.

Der er hertil fremlagt bilag 2914 ovennævnte person for samme periode, men nu kun for 30 stk. ophold og et fakturabeløb på 51.600 kr. Der er ikke angivet et momsbeløb.

1998

Bilag 4204 vedrører en faktura af 26. januar 1998 for 6 flasker Lacrima Hardy Cognac, og det er angivet i fakturaen, at modtageren er G3 A/S. Fakturaen indeholder et brevhoved, hvor virksomhedens 4 ejendomme/hoteller er fortrykt, nederst er der et F1-indbetalingskort, hvor det bl.a. er angivet, at beløbsmodtageren er A, og SE-nr. .... Fakturabeløbet er på 1.800 kr., og der er ikke angivet noget momsbeløb. Derudover fremgår der af regnskabsmaterialet som bilag 4204 3 stk. vouchere udstedt til 3 forskellige personer og som vedrører ophold på H2 i december måned 1997.

Bilagene 4415, 4523 og 566 (..) vedrører fakturaer udstedt til G3 A/S. Fakturaerne indeholder et brevhoved, hvor virksomhedens 4 ejendomme/hoteller er fortrykt, nederst er der et F1-indbetalingskort, hvor det bl.a. er angivet, at beløbsmodtageren er A, og SE-nr. .... Det er angivet på fakturaerne, at der er tale om ophold, og der er ikke oplyst momsbeløb på fakturaerne.

Bilag 4901 vedrører et gavekort på 8.000 kr.

Bilag 1175 vedrører et brev om afbestillingsgebyr på 1.300 kr., og det kan udledes af brevet, at gebyret er betalt inden afholdelsen af det pågældende bryllupsarrangement.

Bilag 4278 vedrører et no-show gebyr på 1.300 kr.

Der er fremlagt et antal fakturaer udstedt til G3 A/S vedrørende ophold. Fakturaerne indeholder ikke oplysninger om, hvem der har udstedt dem, og der er ikke oplyst momsbeløb deri.

Bilag 5470 vedrører en faktura af 4. august 1998 udstedt til en person med angivet adresse i Danmark. Ifølge fakturaen er der bl.a. tale om diverse glas, tallerkener og tekrus. Fakturaen indeholder ikke oplysninger om, hvem der har udstedt den, og der er ikke oplyst momsbeløb deri. Fakturabeløbet udgør 2.100 kr.

Der er i den forbindelse fremlagt kopi af en posteringsliste vedrørende debitorer, hvoraf det fremgår, at bilag 5470 er bogført den 4. august 1998 med 2.100 kr. som en debitering, og at der den 28. august 1998 er bogført en kreditering på 2.100 kr.

Det fremgår videre af posteringslisten, at der den 28. marts 2000 er bogført et bilag 963 med teksten "ret moms" med 1.694,50 kr. som en debitering, og på kontoen for udgående afgift er bilag 963 bogført den 28. marts 2000 med 1.694,50 kr. som en kreditering.

1999

Bilag 8708 er udstedt til G3 A/S vedrørende ophold og et "No-show gebyr". Fakturaen indeholder ikke oplysninger om, hvem der har udstedt den, og der er ikke oplyst momsbeløb deri. Gebyret er opgjort til 700 kr.

Bilagene 213, 4916 og 6742 er gavekort udstedt til personer bosiddende i Danmark på henholdsvis 2.440 kr., 1.590 og 1.690 kr., i alt 5.720 kr. Bilag 4916 er påført et logo for H2.

Bilag 8980 vedrører en faktura af 19. juli 1999 udstedt til en person med angivet adresse i Danmark. Ifølge fakturaen er der bl.a. tale om lysestager og tallerkener. Fakturaen indeholder et brevhoved, hvor virksomhedens 4 ejendomme/hoteller er fortrykt, og nederst er der et F1-indbetalingskort, hvor det bl.a. er angivet, at beløbsmodtageren er A, og SE-nr. .... Der er ikke anført et momsbeløb på fakturaen.

Regionens afgørelse

Der er for perioden 1. januar - 31. december 1999 efteropkrævet salgsmoms for årene 1996-1999 med henholdsvis 7.455 kr., 123.163 kr., 16.834 kr. og 15.087 kr., i alt 162.539 kr.

Virksomheden skal i henhold til momslovens § 27, stk. 1 beregne moms på grundlag af det samlede vederlag. Momsen skal beregnes med momssatsen i henhold til momslovens § 33.

Når en virksomhed sælger ydelser til udenlandske virksomheder, skal leveringsstedet fastsættes, da momspligten ved levering af varer og ydelser indtræder efter momslovens § 4, stk. 1, hvor leveringsstedet er Danmark.

Momslovens kapitel 4 definerer leveringsstedet for varer og ydelser, og leveringsstedet for ydelser er Danmark, når ydelsen leveres af en dansk momspligtig virksomhed i henhold til momslovens § 15, stk. 1.

Leveringsstedet for hotelophold på danske hoteller er Danmark, uanset hvem, der køber opholdet, og derfor skal den samlede ydelse momsberigtiges. Virksomheden skal herefter afregne moms af den samlede ydelse jf. momslovens § 27, således:

Under sagens behandling i Landsskatteretten har regionen bl.a. udtalt, at der for 1996 er fremsendt 2 fakturaer til G2 A/S vedrørende afbestillingsgebyr for flere gruppers ophold. Klager har henvist til TfS 1999, 173, hvor den daværende Told- og Skattestyrelse har afgjort, at der er momspligt af afbestillingsgebyr, hvis lejeren først afsiger sig retten til at disponere over et værelse, efter at værelset har været til lejers rådighed. Det fremgår af de to fakturaer, at der er tale om grupper, der skulle have haft ophold, og det er herefter indstillet, at kravet for 1996 kan nedsættes med 6.142,50 kr.

For 1997 er der efter en fornyet gennemgang af bilagene konstateret, at der for bilagene 2356 og 2377 er tale om, at virksomheden ikke er blevet godskrevet for den bogførte moms på henholdsvis 108,26 kr. og 299,94 kr., og det er herefter indstillet, at kravet kan nedsættes med 408,20 kr. Derudover er det konstateret, at bilagene 3130 og 3001 er tilbageført uden moms, hvorefter der er opkrævet henholdsvis 3.528 kr. og 120 kr. for meget i moms. Det er videre udtalt, at der til fejltype 1.9. er fremlagt en oversigt over modposteringer, hvor der ikke tidligere er sket momsberigtigelse, og hvor regionen for nogle af disse modposteringer fejlagtigt har opkrævet moms. Disse poster er opgjort til i alt 12.244 kr. Endelig har klageren anført, at der vedrørende 2 bilag er tale om lejligheder, men det er ikke specificeret hvilke, og efter en fornyet gennemgang af bilagene, må samtlige bilag anses for at knytte sig til hotelophold og restaurationsydelser. Det er herefter indstillet, at kravet for 1997 kan nedsættes med i alt 16.299,61 kr.

For 1998 omhandler bilag 4278 et "No-show gebyr", og der er enighed om, at der ikke skal betales moms. Det er herefter indstillet, at kravet kan nedsættes med 140 kr. For bilag 5470 er der ikke fremlagt dokumentation for, at der er afregnet moms af bilaget; klager har fremlagt en korrektion vedrørende moms af en faktura nr. ...199 af 28. marts 2000, men den eneste sammenhæng mellem de to bilag er, at kunden er den samme. For bilag 4204 er der på bilaget anført, at der er tale om eksport af cognac til Norge, men der er ikke fremlagt udførselsangivelse eller fragtdokumentation, og dertil kommer, at der som underbilag til bilag 4204 er 3 stk. vouchere, som viser, at varerne med stor sandsynlighed er leveret via H2 til privatpersoner. Der er desuden henvist til 8 bilag, hvor det anføres, at der er tale om grupper med reduceret moms, men det er dog kun tale om almindelige hotelophold, som var bestilt gennem G3 A/S, som der ikke tidligere er beregnet og aftegnet moms af. Det er herefter indstillet, at kravet for 1998 kan nedsættes med 140 kr.

Regionen har derudover indstillet, at der for årene 1998 og 1999 skal ske en korrektion af de opkrævede beløb i de enkelte år som følge af, at beløbene er byttet rundt i sagsfremstillingen Der er i sagsfremstillingen for 1998 og 1999 anført henholdsvis 16.834 kr. og 15.087 kr., således at beløbet for 1998 skal nedsættes med 1.747 kr., mens beløbet for 1999 skal forhøjes med 1.747 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Klager har påklaget afgørelsen for årene 1996-1998.

Indtægterne stammer fra hoteldrift, og indtægterne tilhører klagerens ægtefælle. Klageren driver vin-virksomhed, og derfor har de pågældende indtægter intet med klagerens virksomhed at gøre.

Hvad angår 1996, er der under denne fejltype medregnet gavekort, men disse er ikke momspligtige ydelser. Gavekortene er anvendt som betalingsmiddel på tidspunktet for deres anvendelse på hotellerne. Der er på anvendelsestidspunktet svaret moms af ydelsen, og skattecentret har ikke påvist tilfælde, hvor gavekort er fratrukket fakturabeløbet inden momsberegningen.

Hvis gavekortene pålægges moms på udstedelsestidspunktet, er konsekvensen, at der med skattecentrets rettelser bliver betalt 50 % moms af gavekortene.

Hvad angår 1997, er der tale om 52 stk. fejlsalg til rejsebureauer for i alt 105.985 kr. Momsen heraf udgør 21.197 kr.

Derudover er der fremlagt kopier af 9 bilag vedrørende afholdelse af konferencer. Lokaleleje er momsfrit, og da der ikke er foregået servering i lokalet, er forholdet omfattet daværende Vejledning nr. Y 99 udstedt af den daværende Told- og Skattestyrelse. Derudover henvises der til EF-domstolens sag C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), hvorefter det er den leverede ydelse, som er momsfri, herunder biydelserne. De leverede momspligtige biydelser kan ikke medføre, at hovedydelsen i form af lokaleleje bliver momspligtig. Derfor skal der kun ophæves moms heraf med 21.055 kr.

Derudover har skattecentret beregnet moms af bilagene 3199 og 2914 uanset at der er tale om kreditering af henholdsvis bilagene 3130 og 2831. Der skal desuden for bilagene 3130 og 2831 kun ophæves moms efter Y 99 med i alt 5.740 kr.

Hvad angår 1998, er de pågældende vouchere vedrørende bilag 4204 rejsedokumentation, der viser, at køberen er rejst ud af landet.

I forhold til bilag 5470, blev der betalt moms, jf. bilag 963 af 28. marts 1998.

Dertil kommer, at der skal ske nedsættelse af det opkrævede beløb med de pågældende gavekort, "no-show-gebyrer" og videresalg af rejsebureauydelser.

Hvad angår 1999, har skattecentret indstillet en forhøjelse på 1.747 kr. som følge af, at der var byttet rundt på tallene for 1998 og 1999. En sådan ændring kan ikke gennemføres, da der er tale om et nyt krav rejst efter 10 år.

Dertil kommer, at der skal ske nedsættelse af det opkrævede beløb med gavekort og "no-show-gebyrer" på 2.844 kr., således at kravet skal nedsættes til 13.990 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter momslovens § 4, stk. 1, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Det må lægges til grund, at klageren under punktet vedrørende registreringsforhold, er anset for at have forestået de pågældende leverancer efter momsloven. Skattecentret har ud fra en vurdering af de fremlagte bilag indstillet, at kravene for årene 1996-1998 kan nedsættes med henholdsvis 6.142,50 kr., 16.299,61 kr. og 140 kr., i alt 22.582,11 kr. Derudover har skattecentret konstateret, at der i sagsfremstillingen er byttet rundt på de opkrævede beløb for 1998 og 1999, således at beløbet for 1998 og 1999 henholdsvis nedsættes og forhøjes med 1.747 kr. Skattecentret har herefter indstillet en samlet nedsættelse på 22.582,11 kr.

Der er for de øvrige fremlagte bilag for årene 1996-1999, som ikke er omtalt nedenfor, tale om fakturaer, hvor der ikke er oplyst momsbeløb deri eller angivet moms overfor SKAT for de pågældende varer og hotelydelser. De pågældende bilag må ud fra oplysningerne i de enkelte bilag anses for vedrøre varer og hotelydelser leveret i Danmark, og derfor er der tale om momspligtige leverancer, jf. momslovens § 4, stk. 1. Det er derfor berettiget, at virksomhedens momstilsvar for de pågældende år er blevet forhøjet med disse beløb.

1996

De fremlagte gavekort vedrører ophold, som må anses for at være momspligtige efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., hvor udlejning af værelser i hoteller og lign. ikke er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

Derudover er der ikke fremlagt dokumentation for, at der er bogført og svaret moms af de pågældende gavekort på anvendelsestidspunktet, og det må derfor vurderes, at virksomheden ikke har svaret moms af gavekortene, hverken på udstedelses- eller anvendelsestidspunktet.

Der er derfor ikke grundlag for yderligere nedsættelse af den påklagede opkrævning end de 6.142,50 kr. som skattecentret har indstillet nedsættelse med.

1997

Hvad angår de 52 bilag, hvor klageren har anført, at der er tale om videresalg fra et rejsebureau og dermed fejlsalg, er der ikke fremlagt nærmere dokumentation herfor. Derfor er der ikke grundlag for en nedsættelse af det opkrævede beløb for disse bilag.

Hvad angår de bilag vedrørende no-show gebyrer, kan der i overensstemmelse med hvad skattecentret har indstillet for andre år, godkendes, at der ikke skal opkræves salgsmoms herfor. Opkrævningen for bilagene 2508, 2650, 2797, 3012 og 3275 nedsættes med 3.904,50 kr.

Hvad angår de 9 bilag, hvor det af klageren er anført, at de vedrører konferencer, kan det ud fra specifikationerne af de leverede varer og ydelser på de enkelte bilag, alene konstateres, at 4 af bilagene positivt indeholder ordet "Konference", dvs. bilagene 2720, 2773, 2807 og 2823. Det fremgår af daværende Vejledning Y99, at i forbindelse med møde- og kursusarrangementer, hvor der ikke er foregået servering i mødelokalet, er en virksomhed berettiget til at anse 5 % af den samlede betaling før moms for betaling af momsfri leje af mødelokale uden nærmere dokumentation.

Retten finder ud fra oplysningerne i de pågældende bilag, at det er godtgjort, at der i forbindelse med de pågældende konferencer ikke foregik servering i mødelokalet, og at der for de pågældende bilag kan godkendes indrømmes et nedslag på 5 % i opgørelsen af momsgrundlaget for de pågældende bilag. De pågældende bilag har en samlet værdi på 51.814,50 kr., og der er for bilagene opkrævet moms med 10.362,90 kr.

Som følge af nedslaget på de 5 %, kan momsgrundlaget for bilagene opgøres til 39.776,79 kr., og momsen heraf udgør 9.944,19 kr.

Opkrævningen for bilagene 2720, 2773, 2807 og 2823 nedsættes herefter med 418 kr. Der er ikke nedlagt påstand om, at de øvrige 5 bilag omfatter andre momsfrie ydelser, og der er herefter ikke grundlag for at nedsætte opkrævningen for disse bilag.

Hvad angår bilagene 3130 og 3199, fremgår det af teksten i fakturaen i form af bilag 3199, at den erstatter fakturaen i bilag 3130. Skattecentret har indstillet, at der ikke er grundlag for at opkræve moms af bilag 3130, og der er derfor ikke grundlag for yderligere at nedsætte opkrævningen for bilag 3199.

Hvad angår bilagene 2831 og 2914, fremgår det at oplysningerne heri, at de henviser til samme modtager og periode, og forskellen på de to bilag er, at de vedrører henholdsvis 31 og 30 stk. ophold. Det må herefter anses for godtgjort, at bilag 2914 erstatter bilag 2831, således at der til opkrævningen alene skal medregnes bilag 2914. Korrektionen fremgår imidlertid allerede af skattecentrets indstilling om nedsættelse.

Skattecentret har for 1997 indstillet en nedsættelse på 16.299,61 kr., og opkrævningen for 1997 nedsættes herefter med i alt 20.622,11 kr.

1998

Hvad angår bilag 4901, skal gavekortet anses for at vedrøre en momspligtig leverance af hotelophold, og der er ikke fremlagt dokumentation, for at der er blevet svaret moms af gavekortet på anvendelsestidspunktet, og det må derfor vurderes, at virksomheden ikke har svaret moms af gavekortet, hverken på udstedelses- eller anvendelsestidspunktet. Der er derfor ikke grundlag for at nedsætte opkrævningen af for dette bilag.

Hvad angår bilag 1175, fremgår det af bilaget, at det pågældende arrangement blev afbestilt forud for det planlagte tidspunkt for afholdelsen af arrangementet. Det kan herefter godkendes, at momsen af gebyret på 1.300 kr., svarende til 260 kr., ikke opkræves, og at opkrævningen for bilag 1175 derfor nedsættes med 260 kr.

Hvad angår bilag 4278, er der tale om et no-show gebyr på 1.300 kr., og i overensstemmelse med hvad skattecentret har indstillet for andre år, kan det godkendes, at der ikke skal opkræves salgsmoms herfor, svarende til 260 kr. Opkrævningen for bilag 4278 nedsættes herefter med 260 kr.

Hvad angår bilag 5470, har klageren anført, at det ved bilag 963, en posteringsliste vedrørende debitorer og specifikation af kontoen for udgående moms, er dokumenteret, at der allerede var afregnet moms af bilag 5470. Bilag 963 er ikke fremlagt, og det fremlagte ud fra posteringslisten og kontoen for udgående moms kan ikke anses for at dokumentere en sammenhæng mellem bilag 5470 og bilag 963. Det er herefter ikke godtgjort, at der allerede er afregnet moms af bilag 5470, og derfor er der ikke grundlag for at nedsætte opkrævningen med bilag 5470.

Hvad angår skattecentrets ombytning af de opkrævede beløb for 1998 og 1999 og muligheden for at korrigere de opkrævede beløb, finder retten, at en sådan korrektion ligger inden for rammerne af rettens kompetence til at foretage en ændring af et momstilsvar, når den pågældende afgiftsperiode og det angivne momstilsvar for perioden er blevet ændret af skattecentret og omfattet af en klage, der er påklaget til Landsskatteretten. Derfor kan der foretages en korrektion af de opkrævede beløb for 1998 og 1999.

Skattecentret har for 1998 indstillet en nedsættelse på 140 kr. og 1.747 kr., og opkrævningen for 1998 nedsættes herefter med 2.407 kr.

1999

Hvad angår bilag 8708, er der tale om et no-show gebyr på 700 kr., og i overensstemmelse med hvad skattecentret har indstillet for andre år, kan det godkendes, at der ikke skal opkræves salgsmoms herfor, svarende til 140 kr. Opkrævningen for bilag 8708 nedsættes herefter med 140 kr.

Hvad angår bilagene 213, 4916 og 6742, skal gavekortene anses for at vedrøre momspligtige leverancer af hotelophold, og der ikke er fremlagt dokumentation for, at der er svaret moms af de pågældende gavekort på anvendelsestidspunktet, og det må derfor vurderes, at virksomheden ikke har svaret moms af gavekortene, hverken på udstedelses- eller anvendelsestidspunktet. Der er derfor ikke grundlag for at nedsætte opkrævningen af for de pågældende bilag.

Opkrævningen for 1999 forhøjes herefter med 1.607 kr.

Den påklagede afgørelse om opkrævning af i alt 162.539 kr. kan for 1996-1998 herefter nedsættes med henholdsvis 6.142,50 kr., 20.622,11 kr. og 2.407 kr., mens opkrævningen for 1999 forhøjes med 1.607 kr. Den samlede opkrævning nedsættes herefter med 27.564,61 kr. til 134.974,39 kr.

1.6 Almindelige varesalg i Danmark

Sagens oplysninger

Regionen har ved en gennemgang af virksomhedens salgsbilag konstateret, at der er sket levering af varer til personer i Danmark, hvor den tilhørende faktura ikke er blevet momsberigtiget.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har klager overfor regionen efterfølgende fremlagt yderligere bilag for 1996-1999: der er for 1996 fremlagt bilagene 719 og 2237, og der er for 1997 fremlagt bilagene 2259, 2262, 2439, 2615 og 3630. For 1998 er der fremlagt bilagene 4548, 4840, 5198, 5372, 5939 og 6530, og for 1999 er bilag 39 fremlagt.

1996

Bilag 718 og 2237 vedrører fakturaer angående henholdsvis bustransport og musik og bryllupskage.

Bilag 2439 vedrører en faktura vedrørende levering af vin og glas til en angivet modtager i Tyskland, og det fremgår videre, at glassene er sendt til "G4", Danmark. Der er på bilaget med håndskrift påført et tysk momsregistreringsnummer. Ifølge udsøgning den 11. august 2009 i den elektroniske database "VIES" om kontrol af momsregistreringsnumre, er det oplyste momsregistreringsnummer gyldigt, men det fremgår ikke, hvem nummeret er registreret ved.

1997

Bilag 2259 vedrører en faktura til en modtager med angivet adresse i Sverige. Fakturaen indeholder ikke oplysninger om, hvem der har udstedt den, og der er hverken oplyst momsbeløb eller modtagerens momsregistreringsnummer deri. Fakturaen vedrører en flaske brut og chokolade. Der hører til bilaget en telefax, hvor der med håndskrift er anført, at der til de angivne personer bestilles en flaske champagne og chokolade til deres rum i forbindelse med en 50 års fødselsdag.

Bilag 2262 vedrører en faktura med en modtager med angivet adresse i Grønland. Fakturaen indeholder ikke oplysninger om, hvem der har udstedt den, og der er hverken oplyst momsbeløb eller modtagerens momsregistreringsnummer deri. Det er anført på fakturaen, at de pågældende varer skal leveres på en adresse i Danmark.

Bilag 2615 vedrører en faktura med en angivet modtager i Tyskland. Fakturaen indeholder ikke oplysninger om, hvem der har udstedt den, og der er hverken oplyst momsbeløb eller modtagerens momsregistreringsnummer. Det er anført på fakturaen, at de pågældende varer er sendt til en adresse i Danmark.

Bilag 2458 vedrører en faktura med til en modtager i Danmark om levering af vin, årskontingent til en vinklub og fragtudlæg/porto. Kontingentet og fragtudlæg/porto udgør henholdsvis 100 kr. og 125 kr., i alt 225 kr.

Bilag 3009 vedrører en faktura med faktura nr. 970781 til en modtager i Danmark med et fakturabeløb på 1.731,96 kr., og det fremgår af fakturaen, at den erstatter en faktura af 16. maj 1997.

Der er i den forbindelse fremlagt en posteringsliste vedrørende konto 1101, hvoraf det fremgår, at et bilag 2772 er debiteret kontoen med teksten "Ret vedr. 970781" med 1.731,96 kr.

Bilag 3630 vedrører en faktura med angivet modtager i Danmark. Fakturaen indeholder ikke oplysninger om, hvem der har udstedt den, og der er hverken oplyst momsbeløb eller modtagerens momsregistreringsnummer deri.

1998

Bilagene 4548 og 4840 vedrører 2 fakturaer udstedt til samme modtager. Fakturaen indeholder ikke oplysninger om modtagerens adresse eller om hvem der har udstedt dem, ligesom der hverken er oplyst momsbeløb eller modtagerens momsregistreringsnummer deri. Derudover fremgår det af bilag 4840, at de pågældende varer kan afhentes på "H1x" af en "SC".

Bilag 5198 vedrører en faktura udstedt til en modtager med angivet adresse i Danmark, og det fremgår af fakturaen, at de pågældende varer kan afhentes på H5 ApS i juni 1998. Fakturaen har et fakturabeløb på 2.553 kr. og indeholder ikke oplysninger om hvem der har udstedt den, ligesom der hverken er oplyst momsbeløb eller modtagerens momsregistreringsnummer deri.

Der er i den forbindelse fremlagt et brev af 4. september 2003 fra "G14 advokaterne" til virksomheden, hvoraf det fremgår, at debitor er registreret som dårlig betaler, og at fordringen som udgangspunkt er forældet, ligesom der ikke er udsigt til at undgå en forældelsesindsigelse medmindre der i den 5-årige periode er gjort seriøse forsøg på at finde frem til debitor med fremlæggelse af bilag m.v. Brevet afsluttes med, at advokaten tillader sig at afslutte sagen, idet en fortsættelse utvivlsom blot vil medføre unødige sagsomkostninger.

Bilag 5939 vedrører en faktura udstedt til en KK med angivet postboksadresse i Danmark. Fakturaen vedrører 600 flasker vin med et fakturabeløb på 34.500 kr. og indeholder ikke oplysninger om hvem der har udstedt den, ligesom der hverken er oplyst momsbeløb eller modtagerens momsregistreringsnummer deri. Fakturaen har faktura nr. 973500.

Der er vedrørende transporten til køberen fremlagt en faktura fra G5 til virksomheden om levering af vin til et speditionsfirma med adresse i Tyskland. Det fremgår af fakturaen, at der under mærke er anført "973500".

Der er desuden fremlagt en afhøringsrapport vedrørende afhøring af en "KG", hvoraf det fremgår, at vedkommende er sigtet for at have købt vin hos virksomheden, som han har fået lagret hos en speditør i Tyskland, hvor vedkommende har afhentet en del vin, uden at have afregnet for de indkøbte varer.

Bilag 6473 vedrører en faktura med til en modtager med angivet adresse i Danmark med et fakturabeløb på 2.526 kr. Der er i den forbindelse fremlagt kopi af en posteringsliste vedrørende debitorer, hvoraf det fremgår, at bilag 6473 er bogført den 4. december 1998 med 2.526 kr. som en debitering, og at der den 22. januar 1999 er bogført en kreditering på 2.526 kr.

Det fremgår videre af posteringslisten, at der den 28. marts 2000 er bogført et bilag 963 med 1.694,50 kr. som en debitering, og på kontoen for udgående afgift er bilag 963 bogført den 28. marts 2000 med 1.694,50 kr. som en kreditering.

Bilag 6530 vedrører en faktura udstedt til en modtager med angivet adresse i Danmark. Fakturaen indeholder ikke oplysninger om hvem der har udstedt den, ligesom der hverken er oplyst momsbeløb eller modtagerens momsregistreringsnummer deri.

Bilagene 650, 6530, 6577 og 6593 indeholder bl.a. poster vedrørende fragtudlæg og porto på i alt 110 kr.

1999

Bilag 39 vedrører en faktura med et fakturabeløb på 1.228 kr. udstedt til en modtager med angivet adresse i Danmark. Fakturaen indeholder ikke oplysninger om hvem der har udstedt den, ligesom der hverken er oplyst momsbeløb eller modtagerens momsregistreringsnummer deri.

Der er i den forbindelse fremlagt kopi af en posteringsliste vedrørende debitorer, hvoraf det fremgår, at bilag 39 er bogført den 3. december 1999 med 1.228 kr. som en debitering, og at der den 14. december 1999 er bogført en kreditering på 2.526 kr.

Det fremgår videre af posteringslisten, at der den 28. marts 2000 er bogført et bilag 963 med 1.694,50 kr. som en debitering, og på kontoen for udgående afgift er bilag 963 bogført den 28. marts 2000 med 1.694,50 kr. som en kreditering.

Regionens afgørelse

Der er for perioden 1. januar 1996 - 31. december 1999 efteropkrævet moms for årene 1996-1999 med henholdsvis 1.859 kr., 9.167 kr., 18.362 kr. og 3.249 kr., i alt 32.637 kr.

Virksomheden skal i henhold til momslovens § 27, stk. 1 beregne moms på grundlag af det samlede vederlag. Momsen skal beregnes med momssatsen i henhold til momslovens § 33.

Momslovens § 14, stk. 1 definerer, at leveringsstedet for varer er Danmark, når varerne befinder sig i Danmark på leveringstidspunktet.

Virksomheden burde derfor have momsberigtiget disse salg, og derfor skal virksomheden afregne moms af disse salg, jf. momslovens § 27, således:

Under sagens behandling i Landsskatteretten har regionen bl.a. udtalt, at der for så vidt angår 1996 er der på bilagene 719 og 2237 anført moms på henholdsvis 247,83 kr. og 733,70 kr., som virksomheden ikke er godskrevet for. Det er derfor indstillet, at den påklagede afgørelse for 1996 nedsættes med i alt 981,53 kr.

Hvad angår 1997, er det for bilagene 2439 og 2615 ikke dokumenteret, at der er sket listeoplysning af salget, eller at varerne er udført af Danmark. Det er på bilag 2259 anført, at der er tale om eksport, og varerne er leveret til en person bosiddende i Sverige, men der foreligger ikke oplysninger om, hvorvidt denne person er momsregisteret i Sverige. Bilag 2262 vedrører salg af glas til Grønland, og der er ikke fremlagt eksportdokumentation. Bilag 3630 vedrører en faktura, der er automatisk udskrevet af virksomhedens bogføringsprogram, og hvis der er tale om en leverance, der tilhører en anden virksomhed, skal der ske viderefakturering.

Derudover er der vedrørende bilag 5372 og faktura 970781 fremlagt dokumentation for, at momsen er betalt, og det er herefter indstillet, at kravet kan nedsættes med henholdsvis 541,80 kr. og 346,40 kr. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at der er sket afregning vedrørende bilag 6530. Bilag 5198 er anført som uerholdelig, men det er ud fra oplysningerne ikke muligt at undersøge om betingelserne for at frafalde momskravet er opfyldte. Bilagene 5939, 4548 og 4840 vedrører salg af vin, men der foreligger ikke oplysninger om købernes momsnummer i hverken Danmark eller i udlandet.

Dertil kommer, at beløbet vedrørende bilag 2439 på 534,20 kr. er medtaget dobbelt i regionens afgørelse.

Det er herefter indstillet, at kravet for 1997 kan nedsættes med henholdsvis 541,80 kr., 346,40 kr. og 534,20 kr., i alt 1.422,40 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Klager har påklaget afgørelsen for så vidt angår årene 1996-1999.

Hvad angår 1997, er det vedrørende bilag 2615 anført, at det var aftalt, at den danske fragtmand afleverede varerne i ...13 (i Danmark), fordi den tyske aftager alligevel skulle hente andre varer ved en møbelvirksomhed her.

Der er for bilag 2262 tale om kunde i Grønland, og da landet er beliggende uden for EU, er der ikke krav om angivelse af CVR-nr. Varerne blev sendt til kundens speditør i Danmark.

Der er vedrørende bilag 2439 tale om, at køberen har et tysk momsregistreringsnummer, og at varerne blev sendt til en fragtmand i ...13, der stod for transporten til Tyskland. Der er ingen fragtmænd, der gemmer fragtbreve i mere end to år, og den pågældende virksomhed er i øvrigt gået konkurs.

Der er vedrørende bilag 2458 anført, at der for årskontingentet til vinklubben og fragtudlæg og porto er tale om momsfrie ydelser.

Hvad angår 1998, er KV og KN den samme virksomhed, og KV har over for politiet forklaret, at han købte ind sammen med sin søn. Begge fakturaer burde være udstedt til køberen, G6 i Tyskland, der var indehavet af KV og KN. Derudover fremgår det af de fremlagte fragtbreve, at varerne var blevet sendt ud ad landet.

Kravet vedrørende bilag 5198 skal anses for uerholdeligt, jf. brev fra advokaten.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter momslovens § 4, stk. 1, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, at foreningers og organisationers levering af ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent, er fritaget for afgift. Det er en forudsætning, at foreningen m.v. ikke arbejder med gevinst for øje, og at formålet er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder. Det er desuden en forudsætning, at afgiftsfritagelsen ikke kan fremkalde konkurrencefordrejning.

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, at der i afgiftsgrundlaget ikke medregnes beløb, som en virksomhed modtager fra aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagers navn og for dennes regning, og som i virksomheden registreres på en udlægskonto. Virksomheden skal kunne gøre rede for de enkelte beløb for disse udgifter og kan ikke fradrage afgiften heraf.

Ifølge momslovens § 27, stk. 6, kan der i afgiftsgrundlaget fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser.

Efter momslovens § 34, stk. 1, er leverancer af varer og ydelser fritaget for afgift, hvis varerne af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, og erhververen er registreret for merværdiafgift i et andet EU-land.

Det følger af bestemmelsens stk. 5, at levering af varer, der af virksomheden eller af en køber, som ikke er registreret her i landet, eller for disse regning udføres til steder uden for EU, er fritaget for afgift.

Skattecentret har ud fra en vurdering af de fremlagte bilag indstillet, at kravene for årene 1996 og 1997 kan nedsættes med henholdsvis 981,53 kr. og 1.422,40 kr., i alt 2.403,93 kr.

Der er for de øvrige fremlagte bilag for årene 1996-1999, som ikke er omtalt nedenfor, tale om fakturaer, hvor der enten er tale om modtagere med adresse i Danmark eller levering af varerne i Danmark. Derudover er der tale om bilag, hvor der enten mangler oplysninger om køberens momsregistreringsnummer eller ikke foreligger dokumentation for varernes transport til et bestemmelsessted uden for Danmark. Det er derfor ikke godtgjort, at de pågældende leverancer kan anses for momsfritagne efter momslovens § 34, stk. 1 og 5. Det er derfor berettiget, at virksomhedens momstilsvar for de pågældende år er blevet forhøjet med disse beløb.

1996

Hvad angår bilag 2439, er der ikke fremlagt dokumentation for transporten fra Danmark til Tyskland, og det er derfor ikke godtgjort, at leveringen kan anses for fritaget for afgift efter momslovens § 34, stk. 1.

Skattecentret har indstillet en nedsættelse af opkrævningen for 1996 med 981,53 kr., og opkrævningen for 1996 nedsættes herefter 1996 med 981,53 kr.

1997

Hvad angår bilag 3009 er der fremlagt en posteringsliste, hvoraf det fremgår, at der pr. 2. juni 1997 er debiteret et bilag 2772, som omhandler en rettelse vedrørende faktura 97081. Denne faktura er lig med fakturaen i bilag 3009 og rettelsen er lig med fakturabeløbet i bilag 3009. Det må herefter anses for godtgjort, at virksomheden har tilbageført momsen af bilag 3009. Korrektionen fremgår imidlertid allerede af skattecentrets indstilling om nedsættelse.

Hvad angår bilag 2458, har klageren anført, at ydelserne vedrørende kontingent til vinklub og portoudlæg/porto skal anses for momsfrie. Formålet med en vinklub kan ikke umiddelbart sidestilles med et af de foreningsformål, der efter momslovens § stk. 13, nr. 4, 2. pkt. er en forudsætning for at anse en betaling af kontingent for fritaget for moms. Derfor skal der opkræves moms af kontingent til vinklubben. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at det pågældende fragtudlæg og porto er blevet posteret på en udlægskonto, og derfor skal fragtudlægget og portoen medregnes i momsgrundlaget. Derfor skal der opkræves moms heraf.

Skattecentret har indstillet en nedsættelse af opkrævningen for 1997 med 1.422,40 kr., og opkrævningen for 1997 nedsættes herefter med 1.422,40 kr.

1998

Hvad angår bilagene 650, 6530, 6577 og 6593 og klagerens anbringende om, at de anførte beløb vedrørende fragtudlæg og porto ikke skal medregnes i momsgrundlaget, er der ikke fremlagt dokumentation for, at de pågældende beløb er blevet posteret på en udlægskonto. Derfor skal beløbene medregnes i momsgrundlaget, og der skal ophæves moms heraf.

Hvad angår bilag 6473, har klageren anført, at det ved bilag 963, en posteringsliste vedrørende debitorer og specifikation af kontoen for udgående moms, er dokumenteret, at der allerede var afregnet moms af bilag 6473. Bilag 963 er ikke fremlagt, og det fremlagte ud fra posteringslisten og kontoen for udgående moms kan ikke anses for at dokumentere en sammenhæng mellem bilag 6473 og bilag 963. Det er herefter ikke godtgjort, at der allerede er afregnet moms af bilag 6473, og derfor er der ikke grundlag for at nedsætte opkrævningen med bilag 6473.

Hvad angår bilag 5198, fremgår det ikke af det fremlagte brev fra en advokat, hvorvidt denne har foretaget skridt til at inddrive beløbet hos debitor, herunder rykke debitor for betaling, ligesom der ikke er fremlagt dokumentation for, at virksomheden har foretaget skridt til selv at inddrive beløbet. Derfor kan beløbet ikke fradrages i momsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 6.

Hvad angår bilag 5372, har skattecentret indstillet, at opkrævningen kan nedsættes for dette bilag for 1997. Der er derfor ikke grundlag for at nedsætte opkrævningen for dette bilag for 1998.

Hvad angår bilag 5939, er der ikke fremlagt dokumentation for, at køberen af de pågældende varer er momsregistreret i Tyskland, og det er derfor ikke godtgjort, at leveringen kan anses for fritaget for afgift efter momslovens § 34, stk. 1.

Det er herefter ikke godtgjort, at der for 1998 er grundlag for en nedsættelse af opkrævningen for 1998 på 18.362 kr.

1999

Hvad angår bilag 39, har klageren anført, at det ved bilag 963, en posteringsliste vedrørende debitorer og specifikation af kontoen for udgående moms, er dokumenteret, at der allerede var afregnet moms af bilag 39. Bilag 963 er ikke fremlagt, og det fremlagte udskrift fra posteringslisten og kontoen for udgående moms kan ikke anses for at dokumentere en sammenhæng mellem bilag 39 og bilag 963. Det er herefter ikke godtgjort, at der allerede er afregnet moms af bilag 39, og derfor er der ikke grundlag for at nedsætte opkrævningen med bilag 39.

Det er herefter ikke godtgjort, at der for 1999 er grundlag for en nedsættelse af opkrævningen for 1999 på 3.249 kr.

Den påklagede afgørelse om opkrævning af i alt 32.637 kr. kan herefter for 1996 og 1997 nedsættes med henholdsvis 981,53 kr. og 1.422,40 kr., således at den samlede opkrævning nedsættes med 2.403,93 kr. til 30.233,07 kr.

1.7 Indtægt ej bogført

Sagens oplysninger

Regionen har ved en gennemgang af alle bilag i regionens varetægt fundet fakturaer og indbetalinger, som ikke ses indtægtsført og i forbindelse dermed momsberigtiget.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har klager overfor regionen efterfølgende fremlagt yderligere bilag: der er for 1997 fremlagt bilagene 37, 58 og 6597, og der er for 1998 fremlagt bilagene 2511, 4900, 5272, 10198 og bilag fra G7 og G8. Der er for 1999 fremlagt bilag 56 og et bilag fra G8.

1997

Bilag 37 og 58 vedrører henholdsvis en kvittering for modtagelse af DEM 7.366 og udlæg for musik og ....

Bilag 6597 er en check på DEM 32.000, svarende til 121.824 kr., og det er anført, at der er tale om "Hotelkosten Seminar ...". Checken er udstedt til "Hotel H5 ApS". Det er forklaret, at der er tale om betaling for leje af H5 ApS´ ejendom til et verdensmesterskab i ....

1998

Bilag 2511 er en kasseopgørelse, hvor dagens salg er opgjort til 24.739,25 kr. Salget er med håndskrift delt i op to kategorier: "Group" og "Indv" og der er ud for de to kategorier anført henholdsvis 6.434 kr. og 17.019 kr. Bilaget er kopieret over på brevpapir med H4 som brevhoved.

Underbilag 2511 er udstedt af H4 med et fakturabeløb på 6.438 kr., og det fremgår af fakturaen, at den vedrører leje af værelser og drikkevarer i forbindelse med et ...arrangement.

Der er fremlagt en posteringsliste vedrørende virksomhedens konto for udgående moms, hvoraf det fremgår, at bilag 2511 er bogført den 24. april 1998 med 3.403,80 kr.

Bilag 4900 er udstedt af H5 ApS med et angivet faktura- og momsbeløb på henholdsvis 3.956 kr. og 791,20 kr., og det fremgår af fakturaen, at den vedrører leje af værelse med drikkevarer i forbindelse med et konferenceråd. Derudover forefindes der et underbilag 4900, som er en kasseopgørelse, hvor dagens salg er opgjort til 4.106 kr. Det fremgår under specifikationen af indtægterne på kasseopgørelsen, at der indgår et beløb på 3.956 kr.

Der er fremlagt en posteringsliste vedrørende virksomhedens konto for udgående moms, hvoraf det fremgår, at bilag 4900 er bogført henholdsvis 11. maj og 26. juni 1998 med 146,25 kr. og 821,20 kr., i alt 967,45 kr.

Bilag 5272 er en kasseopgørelse af 11. juli 1998, hvor dagens salg ifølge kassestrimlen er opgjort til 26.582 kr., og det er i specifikationen af indtægterne på kasseopgørelsen anført, at der indgår et beløb på 1.979 kr. I selve opgørelsen af kassebeholdningen fremgår der en check på 1.979 kr. Det fremgår af underbilag 5272, at der er tale om vinsalg for 1.979 kr., inkl. moms, og det er med håndskrift anført, at betalingen ikke er slået ind.

Der er fremlagt en posteringsliste vedrørende virksomhedens konto for udgående moms, hvoraf det fremgår, at bilag 5272 er bogført henholdsvis 1. og 11. juli 1998 med 2.438,05 kr. og 5.316,40 kr., i alt 7.754,45 kr.

1999

Underbilag 37 er en kreditnota fra et vognmandsfirma for levering af sand på 14.595,63 kr. Momsbeløbet heraf er anført med 2.919,13 kr. Notaen er udstedt til H5 ApS, og det er forklaret, at der er tale om betaling fra en entreprenør for at grave grus på H5 ApS.

Underbilag 990 er en faktura udstedt af H5 ApS til G9 A/S. Fakturabeløbet udgør 12.069 kr., inkl. moms. Fakturaen omfatter lokale til 8 personer, mad, drikkevarer og cigaretter.

Det fremgår af en posteringsliste fra virksomheden, at der som bilag 5528 på konto 1221 "H5 ApS kursus" og konto 9221 "Moms af kursussalg" pr. 22. juni 1999 er bogført henholdsvis 10.922,17 kr. og 1.146,83 kr., i alt 12.069 kr.

Derudover er der fremlagt posteringslister fra virksomheden, hvoraf det fremgår, at der er oprettet følgende omsætningskonti:

Det fremgår desuden af posteringslisterne, at bilagene 1077, 1080, 3217 og 11866 kr. bogført på virksomhedens konti for udgående moms således:

Momsen af de pågældende bilag kan herefter opgøres til i alt 36.442,85 kr.

Det fremgår desuden af de fremlagte posteringslister, at der på de enkelte omsætningskonti er bogført beløb, hvor momsbeløbet heraf er blevet modposteret på enten virksomhedens konto for udgående moms af salg eller på konto udgående moms af kursussalg. Der er ikke fremlagt de bilag og underbilag som de pågældende posteringer vedrører.

Regionens afgørelse

Der er for perioden 1. januar 1996 - 31. december 1999 efteropkrævet moms for årene 1996-1999 med henholdsvis 4.134 kr., 29.967 kr., 21.808 kr. og 11.761 kr., i alt 67.670 kr.

Virksomheden skal i henhold til momslovens § 27, stk. 1 beregne moms på grundlag af det samlede vederlag. Momsen skal beregnes med momssatsen i henhold til momslovens § 33.

Hvis virksomheden havde overholdt bogføringslovens bestemmelser om kasseafstemninger mellem faktisk kassebeholdning og bogført kassebeholdning, ville virksomheden kunne have konstateret den manglende bogføring af indtægterne og manglende momsberigtigelse.

Virksomheden skal derfor afregne moms af disse fakturaer og indbetalinger, jf. momslovens § 27, således:

Under sagens behandling i Landsskatteretten har regionen bl.a. udtalt, at hvad angår 1997 kan kravene vedrørende bilag 37 og 58 nedsættes med henholdsvis 4.702,99 kr. og 900 kr. Bilag 6597 vedrører betaling for leje af H5 ApS´ ejendom, men der er ikke fremlagt dokumentation for, at betalingen er indtægtsført i hverken virksomheden eller H5 ApS. H5 ApS har udlejet hotelbygningerne til virksomheden, som forestår den daglige drift, og det fremgår af bilaget, at der er tale om betaling for hoteludgifter i forbindelse med et seminar. Der er ikke indsendt faktura eller andet, der dokumenterer, at der er tale om momsfri lokaleleje.

Der skal derfor betales moms i forbindelse med leverancen og virksomheden hæfter for betalingen. I forhold til fragtudlæg og porto har virksomheden ikke ført en særskilt udlægskonto, og der er ikke altid sammenhæng mellem udgift og viderefaktureret beløb. Det er anført, at bilag 6597 vedrører en betaling, der er indtægtsført på et andet bilag, men dette har ikke kunnet bekræftes. Det er herefter indstillet, at kravet for 1997 kan nedsættes med 4.702,99 kr. og 900 kr., i alt 5.602,99 kr.

Hvad angår 1998, vedrører bilagene 4900, 5272 og 2511 salg på hoteller, som ikke er indtægtsført. Bilag 10198 kan anerkendes som en fejlpostering, og det er herefter indstillet, at kravet kan nedsættes med 7.967,17 kr. Bilaget vedrørende G7 omfatter tilbagebetaling af for meget indbetalt a-conto for fjernvarme og vand, som ikke skal momsberigtiges, og derfor kan kravet nedsættes med henholdsvis 1.737 kr. og 194,40 kr. For bilag 4900 fremgår det af bilaget, at dagens salg er på 4.106 kr., som er momsangivet, men af underbilaget dertil fremgår der et yderligere salg på 3.956 kr., som ikke er indtægtsført eller afregnet. For bilag 2511 mangler der at blive afregnet moms af et resterende beløb på 6.434 kr. Det samme gør sig gældende for bilag 5272. Det er herefter indstillet, at kravet for 1998 kan nedsættes med henholdsvis 7.967,17 kr., 1.737 kr. og 194,40 kr., alt 9.898,57 kr.

Hvad angår 1999, er der i opgørelsen medtaget et bilag vedrørende for meget betalt vand, men da der er tale om en udlejningsejendom, er der ikke momsfradrag for de tilknyttede udgifter, hvorefter kravet indstilles nedsat med 261,20 kr. For bilag 56 er det anført, at det er et underbilag til bilag 12364, og det er herefter indstilles, at opkrævningen af moms på 797,50 kr. kan frafaldes. Det er herefter indstillet, at kravet for 1999 samlet kan nedsættes med 1.058,70 kr.

Regionen har derudover indstillet, at der for årene 1998 og 1999 skal ske en korrektion af de opkrævede beløb i de enkelte år som følge af, at beløbene er byttet rundt i sagsfremstillingen. Der er i sagsfremstillingen for 1998 og 1999 anført henholdsvis 21.808 kr. og 11.761 kr., hvorefter beløbet for 1998 skal nedsættes med 10.047 kr., mens beløbet for 1999 skal forhøjes med 10.047.kr.

Klagerens påstand og argumenter

Klager har påklaget afgørelsen for årene 1996-1999.

Virksomhedens indehaver har drevet de forskellige virksomheder under en fælles økonomisk administration, og hver afgiftspligtig person har ført sit eget regnskab. For at spare omkostninger har der været en cash pool, hvortil indtægter fra de enkelte afgiftspligtige personer i et vist omfang er indbetalt for derefter at blive videreformidlet til rette subjekt. Denne konto er blevet administreret af virksomheden.

Som en serviceydelse er momsbeløb af indbetalingerne som udgangspunkt blevet opsamlet på særlige momskonti, samt a conto videresendt til SKAT og således fradraget inden videresendelse af restbeløbet til det afgiftspligtige subjekt.

Denne omstændighed ses ikke i sig selv at indebære, at virksomheden dermed skulle hæfte for de afgiftspligtige personers momsbetalinger. Dette ville statuere en ny retstilstand, jf. herved at f.eks. ejendomsadministrationsselskaber hidtil ikke har hæftet for deres klienters momsforpligtelser, uanset administrationen af disse indtægter (og udgifter).

Er der ikke sket registrering på cash-pool kontoen, vil betalingen af samme årsag ikke blive registreret hos virksomheden og skal da heller ikke registreres der, idet det alene er kontoen, som virksomheden administrerer.

De fakturaer, som er omfattet af denne fejltype, er indtægtsført hos de pågældende afgiftspligtige personer, der også har slutafregnet momsen.

Hvis virksomhedens hæftelse også omfatter for betalinger, der ikke er indgået på cash-pool kontoen, må konsekvensen være, at der ved opgørelsen af momskravet skal tages højde for den moms, som de pågældende afgiftspligtige personer selv har betalt direkte til SKAT. Det betyder, at der skal laves en momsafstemning, hvor der både tages hensyn til den a conto betalte moms via cash-pool kontoen og den endelige restmomsafregning, som er foretaget direkte af de afgiftspligtige personer.

En anden konsekvens af, at virksomhedens administration alene har omfattet cash-pool kontoen er, at kreditnotaer udstedt af hotellerne ikke optræder i virksomhedens regnskab. Det betyder, at for en faktura, hvor der er svaret moms, og hvor fakturaen senere annulleres, er momsen ikke tilbageført i virksomhedens regnskab. Dette underbygger, at der alene er tale om en a conto moms.

Det er for 1997 anført, at hvad angår bilag 6597 vedrører de pågældende indtægter H5 ApS, og derfor er de ikke indtægtsført i virksomhedens regnskab. Dertil kommer, at det ikke vides om indbetalingen vedrører leje, erstatning eller anden momsfri ydelse, og grunden til, at bilaget indgår i sagen er, at H5 ApS har indsat betalingen på cash-pool kontoen, jf. nedenfor. Dertil kommer, at beløbet synes at være et depositum, da det runde tal ikke kan være en hotelydelse.

Det er for 1998 anført, at der er fremlagt posteringslister, hvoraf det fremgår, at der er betalt moms af bilagene 2511, 4900 og 5272, og at kravene derfor er ubegrundede.

Det er for 1999 anført, at bilagene kan være bogført på cash-pool kontoen som samlebetalinger, hvis pengene er modtaget. Udover underbilagene 7448, 37 og 56, er der tale om underbilag vedrørende 3 samlebetalinger fra henholdsvis H5 ApS, H4 og H2, og det fremgår af de fremlagte posteringslister, at der er betalt moms heraf. Der er tale om bilagene 3127 (H4), 11866 (H2) 5528, 1077 og 1080 (H5 ApS).

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter momslovens § 4, stk. 1, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Det må lægges til grund, at klageren under punktet vedrørende registreringsforhold, er anset for at have forestået de pågældende leverancer efter momsloven. Skattecentret har ud fra en vurdering af de fremlagte bilag indstillet, at kravene for årene 1997-1999 kan nedsættes med henholdsvis 5.602,99 kr., 9.898,57 kr. og 1.058,70 kr., i alt 16.560,26 kr. Derudover har skattecentret konstateret, at der i sagsfremstillingen er byttet rundt på de opkrævede beløb for 1998 og 1999, således at beløbet for 1998 og 1999 henholdsvis nedsættes og forhøjes med 10.047 kr. Skattecentret har herefter indstillet en samlet nedsættelse på 16.560,26 kr.

Der er for de øvrige fremlagte bilag for årene 1997-1999, som ikke er omtalt nedenfor, tale om fakturaer, der er leveret af virksomheden her i Danmark, og derfor skal de pågældende beløb anses for momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1. De pågældende indtægter og betalinger er helt eller delvis ikke indtægtsført eller angivet over for SKAT, og det er derfor berettiget, at virksomhedens momstilsvar for de pågældende år er blevet forhøjet med disse beløb.

1997

Hvad angår bilag 6597, er der ikke fremlagt dokumentation for, hvad indbetalingen i form af de pågældende check vedrører, og det er på den baggrund berettiget, at skattecentret har anset betalingen for at vedrøre en momspligtig leverance. Derfor skal der opkræves moms heraf.

Skattecentret har indstillet en nedsættelse af opkrævningen for 1997 med 5.602,99 kr., og opkrævningen for 1997 nedsættes herefter med 5.602,99 kr.

1998

Hvad angår bilag 2511, er der tale om et hovedbilag i form af en kasseopgørelse og et underbilag, som er en faktura med et fakturabeløb på 6.438 kr. Det fremgår af kasseopgørelsen, at salget med håndskrift er delt i op to kategorier: "Group" og "Indv", og der er ud for de to kategorier anført henholdsvis 6.434 kr. og 17.019 kr. Derudover fremgår det af en posteringsliste vedrørende kontoen for udgående moms, at der for bilag 2511 er bogført 3.403,80 kr., og det svarer til momsen af 17.019 kr., inkl. moms. Det må herefter anses for godtgjort, at virksomheden alene har bogført momsen af 17.019 kr. og således mangler at afregne moms af fakturabeløbet på 6.438 kr. inkl. moms, svarende til 1.287,60 kr. Det er det beløb som skattecentret har opkrævet for bilag 2511. Der er derfor ikke grundlag for at nedsætte opkrævningen for bilag 2511.

Hvad angår bilag 4900, er der tale om et hovedbilag i form af en kasseopgørelse og et underbilag, som er en faktura på 3.956 kr. Det fremgår af kasseopgørelsen, at dagens salg ifølge kassestrimmel er opgjort til 4.106 kr. Derudover fremgår det af en posteringsliste vedrørende kontoen for udgående moms, at der for bilag 4900 er bogført 821,20 kr., og dette svarer til momsen af 4.106 kr., inkl. moms. Det må herefter anses for godtgjort, at virksomheden alene har bogført momsen af 4.106 kr. og således mangler at afregne moms af fakturabeløbet på 3.956 kr. inkl. moms, svarende til 791,20 kr. Det er det beløb som skattecentret har opkrævet for bilag 4900. Der er derfor ikke grundlag for at nedsætte opkrævningen for bilag 4900.

Hvad angår bilag 5272, er der tale om et hovedbilag i form af en kasseopgørelse og et underbilag, som er en faktura på 1.979 kr. Det fremgår af kasseopgørelsen, at dagens salg ifølge kassestrimmel er opgjort til 26.582 kr. Derudover fremgår det af en posteringsliste vedrørende kontoen for udgående moms, at der for bilag 5272 er bogført 5.316,40 kr., og dette svarer til momsen af 26.582 kr., inkl. moms. Det må herefter anses for godtgjort, at virksomheden alene har bogført momsen af 26.582 kr. og således mangler at afregne moms af fakturabeløbet på 1.979 kr., inkl. moms, svarende til 396,80 kr. Det er det beløb som skattecentret har opkrævet for bilag 5272. Der er derfor ikke grundlag for at nedsætte opkrævningen for bilag 7272.

Hvad angår skattecentrets ombytning af de opkrævede beløb for 1998 og 1999 og muligheden for at korrigere de opkrævede beløb, finder retten, at en sådan korrektion ligger inden for rammerne af rettens kompetence til at foretage en ændring af et momstilsvar, når den pågældende afgiftsperiode og det angivne momstilsvar for perioden er blevet ændret af skattecentret og omfattet af en klage, der er påklaget til Landsskatteretten. Derfor kan der foretages en korrektion af de opkrævede beløb for 1998 og 1999.

Skattecentret har for 1998 indstillet en nedsættelse på 9.898,57 kr. og 10.047 kr., og opkrævningen for 1998 nedsættes herefter med i alt 19.945.57 kr.

1999

Hvad angår bilag 37, er der ikke fremlagt dokumentation for, at bilaget og momsen heraf er blevet bogført. Der er derfor ikke grundlag for at nedsætte opkrævningen for bilag 37.

Hvad angår 5528, fremgår det af teksten ud for posteringen af bilaget på kontoen for udgående moms og bank, at kunden er G9 A/S, og at momsbeløbet og betalingen er blevet bogført med henholdsvis 1.146,83 kr. og 12.069 kr.. Der forefindes i virksomhedens bilagsmateriale et underbilag 900 i form af en faktura udstedt til G9 A/S vedrørende afholdelse af en konference med et fakturabeløb på 12.069 kr. Det må herefter anses for godtgjort, at virksomheden allerede har bogført moms af det pågældende underbilag 900. Fakturabeløbet på 12.069 kr., inkl. moms, svarer til 2.413,80 kr., men der er kun bogført moms med 1.146,83 kr. Dette tyder på, at virksomheden ved opgørelsen af salgsmomsen for den pågældende faktura har anvendt principperne i Vejledning Y99 fra den daværende Told- og Skattestyrelse. I overensstemmelse med skattecentrets indstilling i sagen nedsættes afgørelsen derfor med 2.413,80 kr.

Hvad angår bilagene 1077, 1080, 3217 og 11866, er der ikke fremlagt dokumentation, der kunne gøre det muligt at etablere en forbindelse mellem de bilag, som fremgår af skattecentrets afgørelse og de anførte bilag 1077, 1080, 3217 og 11866 på posteringslisterne vedrørende omsætning og udgående moms. Det er derfor ikke godtgjort, at der allerede er bogført og angivet moms af de underbilag som bilagene 1077, 1080, 3217 og 11866 vedrører. Der er derfor ikke grundlag for at nedsætte opkrævningen for bilagene 1077, 1080, 3217 og 11866.

Skattecentret har for 1999 indstillet en nedsættelse på 1.058,70 kr. og en forhøjelse på 10.047 kr., og opkrævningen for 1999 forhøjes herefter med 6.574,50 kr.

Den påklagede afgørelse om opkrævning at i alt 67.670 kr. kan for 1997 og 1998 herefter nedsættes med henholdsvis 5.602,99 kr. og 19.945,57 kr., mens opkrævningen for 1999 forhøjes med 6.574,50 kr. Den samlede opkrævning nedsættes herefter med 18.974,06 kr. til 48.695,94 kr.

1.8 Varesalg til medarbejdere

Sagens oplysninger

Regionen har i forbindelse med en gennemgang af lønsedler konstateret, at medarbejderne kan købe varer hos virksomheden, og det er forklaret, at medarbejderkøb omfatter varer fra egen produktion, leje af personaletøj og negativ lønregulering. Betalingen sker via medarbejdernes lønsedler.

Det fremgår som eksempel herpå af to lønsedler for henholdsvis maj og september måned 1999, at der efter fradrag for A-skat mv. er trukket 1.000 kr. vedrørende varekøb.

Det er videre forklaret, at virksomheden har været nødsaget til at anvende standardlønarter, og at lønarten "Varekøb" derfor omfatter kantinebespisning, momsfri forbrug, el og varme ved leje i medarbejderbolig og trukket a-conto betalt løn.

Det fremgår af virksomhedens specifikation vedrørende konto 1100 "Salg div/medarbejder", at der i 1996 har været et antal posteringer med teksten "Lønafregning". Disse posteringer kan opgøres til 84.387,28 kr. Det fremgår af specifikationen, at der i kolonnen for moms ud for de pågældende posteringer ikke er anført noget beløb. De anførte bilagsnumre fremgår ikke på virksomhedens konto 9220 "Udgående moms salg".

Der kan ud fra teksten for de enkelte posteringer på kontospecifikationerne for virksomhedens konto 1100 "Salg div/medarbejder" for 1998 og 1999, ikke konstateres bilag, der umiddelbart henviser til, at der er tale om medarbejderkøb eller løn. Der er for 1998 tale om bilag med teksterne "Ret A", "Ret saldo" og "...land". For 1999 er der tale om et bilag med teksten "Retur naturgas ...".

Regionens afgørelse

Der er for perioden 1. januar 1996 - 31. december 1999 efteropkrævet moms for årene 1996-1999 med henholdsvis 16.559 kr., 15.947 kr., 9.574 kr. og 8.993 kr., i alt 51.073 kr.

Virksomheden skal i henhold til momslovens § 27, stk. 1 beregne moms på grundlag af det samlede vederlag. Momsen skal beregnes med momssatsen i henhold til momslovens § 33.

Lønbilagene er sammenholdt med virksomhedens konto for varesalg til medarbejdere, og det er i den forbindelse konstateret, at virksomheden ikke har afregnet moms af samtlige salg til medarbejderne.

Varesalget skal anses for omfattet af momslovens § 4, stk. 1, og virksomheden skal derfor afregne moms af disse varesalg, jf. momslovens § 27, således:

Under sagens behandling i Landsskatteretten har regionen bl.a. udtalt, at det er muligt for virksomheden at anvende andre lønarter på lønsedlen, idet det på en konkret lønseddel kan konstateres, at der fremgår husleje og a-conto løn med selvstændige beløb.

For 1997 er det korrekt, at der er afregnet moms af personalekøb, hvorefter det er indstillet, at kravet kan nedsættes med 15.947 kr. Bilag 310 vedrører ikke lønsedler, og er derfor ikke omfattet af denne fejltype, men der foreligger ikke nogen videre dokumentation. Bilagene 6497 og 8955 indgår allerede i den nedsættelse regionen har givet virksomheden for 1997. Bilag 5999 er medtaget under fejltype 1.9. Det er herefter indstillet, at kravet for 1997 kan nedsættes med 15.947 kr.

For 1998 er der medregnet varesalg til personer, som er ansat og aflønnet af klagerens ægtefælle, med 11.096,81 kr. Momsen heraf kan opgøres til 2.219,36 kr., og det er herefter indstillet, at kravet for 1998 kan nedsættes med 2.219,36 kr.

For 1999 er der medregnet enkelte bilag vedrørende ansatte hos klagerens ægtefælle på i alt 720,88 kr. Momsen heraf kan opgøres til 144,17 kr., og det er herefter indstillet, at kravet kan nedsættes med 144,17 kr. Klager har anført, at bilagene vedrørende en bestemt ansat er medregnet 2 gange, men det fremgår af bilagene, at der er tale om lønsedler for maj og september måned 1999. Negativ lønregulering udløser ikke momspligt, men hvis der var tale om egentlig negativ lønregulering skulle det ske på anden vis, da medarbejderen ellers ville komme til at betale for meget i skat. Der er ikke dokumenteret yderligere omkring den negative lønregulering, og derfor skal henvisningen på lønsedler om varekøbene anses for afgiftspligtige leverancer. Det er herefter indstillet, at kravet for 1999 nedsættes med 144,17 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Klager har påklaget afgørelsen for årene 1996-1999.

Lønsystemet blev i alle årene udarbejdet at et DOS-lønprogram - Concorde C4 - hvor der ikke var mulighed for at anvende andet end nogle standard lønarter. Det er derfor kun skatteberegningen, der skete i dette system og ikke varekøb eller moms. Disse poster er overført manuelt i C4 og C5 fra 1997 på 1100 som sammentællingsposter af det betalte. Der er fremlagt eksempel herpå, der viser, at virksomheden har overført 12.567,20 kr. til momsafregning.

De ansatte betaler de pågældende varer kontant i virksomhedens butik til en pris reduceret med 20 %. Lønart 241 - Varekøb - er anvendt til alle træk fra de ansattes løn som kantinebespisning, momsfri forbrug, el og varme ved leje i medarbejderbolig, og alle beløbene er uden moms.

De momsfrie ydelser i form af bl.a. leje af personaletøj og kantineforbrug blev således modsvaret af en lønnedgang hos medarbejderne.

For 1998 og 1999 er der ikke tale om varesalg, men derimod om negativ lønregulering for hvis der havde været tale om varesalg, ville der have været en finanspost på indtægtssiden eller en ubalance i lønudbetalingen. Dette er dog ikke tilfældet.

Bilagene er ikke fra regnskabet, men er løse lønsedler, og det vides ikke om de er rigtige eller er blevet ændret senere hen.

I forhold til momskontrol skal udgangspunktet være momsregnskabet, og her er udbetalt "varekøb" ført på konto 1100. Der er for 1996-1999 ført følgende beløb:

Der er herefter et restkrav på 3.670,91 kr., under forudsætning af, at der ikke findes ydelser, hvor arbejdsgiver kan trække i løn, uden at der betales moms.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter momslovens § 4, stk. 1, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Skattecentret har efter en fornyet gennemgang indstillet, at kravene for 1997-1999 kan nedsættes med henholdsvis 15.947 kr., 2.219,36 kr. og 144,17 kr., i alt 18.310,53 kr.

1996

Det fremgår af virksomhedens specifikation for konto 1100 "Salg div/ medarbejder", at der i 1996 har været et antal posteringer med teksten "Lønafregning". Disse tekster tyder på, at der har været et salg til medarbejder og som er bogført på varesalgskontoen. Det fremgår imidlertid af specifikationen, at der i kolonnen for moms ud for de pågældende posteringer ikke er anført noget beløb, ligesom de anførte bilagsnumre ikke umiddelbart fremgår på virksomhedens konto 9220 "Udgående moms salg".

Det er derfor ikke godtgjort, at virksomheden har bogført og angivet moms af de pågældende posteringer, og de angivne varekøb på de forefundne lønsedler for 1996 er således ikke momsberigtiget.

Der er derfor ikke grundlag for at nedsætte opkrævningen for 1996 på 16.559 kr.

1997

Skattecentret har for 1997 indstillet, at det opkrævede beløb nedsættes til 0 kr., og derfor nedsættes opkrævningen for 1997 til 0 kr.

1998 og 1999

Der kan ud fra teksten ud for de enkelte posteringer på kontospecifikationerne for virksomhedens konto 1100 "Salg div/ medarbejder" ikke konstateres bilag, der umiddelbart henviser til, at der er tale om medarbejderkøb eller løn.

Skattecentret har for 1998 og 1999 indstillet en nedsættelse af de opkrævede beløb med henholdsvis 2.219,36 kr. og 144,17 kr., og opkrævningen for 1998 og 1999 nedsættes herefter med 2.219,36 kr. og 144,17 kr.

Der er for de resterende bilag ikke fremlagt dokumentation for, hvad lønarten "Varekøb" på de enkelte medarbejderes lønsedler faktisk omfatter, og det er derfor ikke muligt at vurdere, hvorvidt lønarten omfatter andet end egentlige momspligtige varekøb af virksomhedens varer og ydelser efter momslovens § 4, stk. 1. Det er derfor berettiget, at virksomhedens momstilsvar for de pågældende år er blevet forhøjet med disse beløb.

Den påklagede afgørelse om opkrævning af i alt 51.073 kr. kan herefter for 1997-1999 kr. nedsættes med henholdsvis 15.947 kr., 2.219,36 kr. og 144,17 kr. Den samlede opkrævning nedsættes herefter med 18.310,53 kr. til 32.762,47 kr.

1.9 Moms ej tilbageført samt fejlbogføring

Sagens oplysninger

Ved en gennemgang af virksomhedens regnskabsbilag er det konstateret, at virksomheden har foretaget en del tilbageførsler af udstedte fakturaer fra bogføringssystemet. Der er ikke blevet udstedt en kreditnota, men virksomheden har korrigeret debitor- og varesalgskontiene.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har klager indsendt en CD-ROM med en liste over et yderligere tilbagebetalingskrav for årene 1996-1999 på 1.170.416 kr. Derudover er der fremlagt et bilag 9 med en oversigt over interne omposteringer, hvor momsen ikke er blevet tilbageført, til et samlet beløb på 11.781 kr. Der er desuden fremlagt et bilag 8 om et krav på refusion af fejlopkrævet AMBI på 228.189 kr.

Regionens afgørelse

Der er for perioden 1. januar 1996 - 31. december 1999 til virksomheden tilbagebetalt moms for årene 1996-1999 med henholdsvis 0 kr., 43.379 kr., 78.625 kr. og 47.896 kr., i alt 169.900 kr.

Når virksomheden har annulleret en faktura ved at tilbageføre den uden at udstede en kreditnota, har virksomheden ikke tilbageført den udfakturerede salgsmoms. Virksomheden har derfor afregnet for meget moms af de annullerede fakturaer.

Gennemgangen har desuden vist, at virksomheden har korrigeret debitorsaldi på tilsvarende måde ved at have tilbageført beløbene uden at udstede en kreditnota. I disse tilfælde har virksomheden ikke tilbageført salgsmomsen. De manglende kreditnotaer skal betragtes som kasserabatter, hvor der ikke skal ske regulering af afregnede moms, jf. momslovens § 27, stk. 4, modsætningsvis.

Der er herefter for årene 1996-1999 tilbagebetalt følgende beløb:

Under sagens behandling i Landsskatteretten har regionen modtaget en liste fra klager for 1996-1999, som har taget udgangspunkt i de modposteringer, hvor klager mener at være berettiget til tilbagebetaling af moms. Regionen har efter en gennemgang af de pågældende bilag indstillet en yderligere nedsættelse på 125.923 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Klager har nedlagt påstand om yderligere momsfradrag i 1996-1999.

Når der printes en faktura udstedt af virksomheden, sker der samtidigt en automatisk bogføring, og hvis medarbejderen konstaterer at der er fejl i fakturaen, har pågældende annulleret denne ved at lave en modpostering i debet, hvorefter en ny faktura udstedes.

Problemet opstår ved, at momsen ved annulleringen ikke er blevet slettet. Det er således et edb-teknisk fænomen som konsekvens af en fejlskrift og har intet med kreditnotaer, kontantrabatter eller lignende at gøre.

Derfor skal den for meget bogførte moms tilbagebetales til virksomheden.

Det kan ikke accepteres, at Landsskatteretten ikke tager stilling til de yderligere nedsættelser af salgsmomsen, da det er skattecentret, som har valgt de bilag, som skulle indgå i afgørelsen, og som ved beslaglæggelse af regnskabsmaterialet og manglende høring har afskåret virksomheden i at forholde sig kritisk til det udvalgte materiale og i at supplere dette.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 3, nr. 1 og 2, at der til afgiftsgrundlaget ikke medregnes prisnedsættelser i form af kasserabat for forudbetaling eller kasserabat eller andre rabatter, der opnås på det tidspunkt, hvor leveringen finder sted.

Efter bestemmelsens stk. 4, kan der i afgiftsgrundlaget fradrages rabatter, der er betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen, for så vidt rabatten senere blive effektiv. Fradraget foretages, når rabatten bliver effektiv, og er betinget af, at der udstedes en kreditnota over den ydede rabat med angivelse af afgiften.

Regionen har konstateret, at virksomheden har tilbageført et antal fakturaer uden at have udstedt kreditnotaer og uden at have tilbageført den udfakturerede moms i regnskabet. På den baggrund har regionen truffet afgørelse om nedsættelse af virksomhedens momstilsvar med 169.900 kr. for disse fakturaer.

Skattecentret har på baggrund af en gennemgang af den fremsendte liste over bilag, hvor der ønskes yderligere regulering af købs- og salgsmoms, indstillet yderligere nedsættelse med 125.923 kr.

Det ligger imidlertid uden for rammerne af nærværende sag at tage stilling til den fremsendte liste over bilag, da disse bilag ikke kan anses for en del af den påklagede afgørelse. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor, idet det bemærkes, at der ikke herved hverken er taget stilling til den af klager fremsendte liste eller skattecentrets indstilling om yderligere nedsættelse med 125.923 kr.

Den påklagede afgørelse om nedsættelse af salgsmomsen med 169.900 kr. stadfæstes derfor.

2.7 ...1 og ...2.

Sagens oplysninger

Det fremgår, at klager ejer to ejendomme, beliggende henholdsvis ...1 og ...2. Ejendommene blev i den omhandlede periode udlejet, og klager var i perioden ikke frivilligt registreret for udlejning af erhvervslejemål efter momsloven.

Det fremgår således af klagers bogføring, at ejendommen ...1 i perioden har været udlejet til bl.a. G15, ...klub og G10.

Ifølge klagers oplysninger er ejendommen ...1 et hotel, som han har drevet i perioden 1989 til 1992 og som han løbende har forsøgt at få solgt uden held. I 1996 var hotellet udlejet som .... Siden da har der været udlejet nogle lokaler i hotellet.

Det fremgår videre, at klager i perioden har afholdt en række udgifter til ejendommene.

Det drejer sig bl.a. om udgifter til G11 I/S, G12, ejendomsskatter m.m. til Kommunen, udgifter til containerleje, renovation, G7 og G8.

Regionens afgørelse

Regionen har ikke godkendt fradrag for moms af de omhandlede udgifter og efteropkrævet i alt 68.662 kr., som fordeler sig med 2.928 kr. for 1996, 12.027 kr. for 1997, 42.230 kr. for 1998 og 11.477 kr. for 1999.

Udlejningen af de omhandlede ejendomme er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og virksomheden har ikke søgt om tilladelse til frivillig registrering for udlejning af erhvervslejemål efter momsloven. Udlejningen sker også uden anførsel og afregning af moms.

Virksomheden kan ikke fratrække købsmoms, når udgiften vedrører momsfrie leverancer efter momslovens § 13, hvorfor den fratrukne købsmoms er tilbageført.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har regionen bl.a. udtalt, at det for den omhandlede periode ikke har været muligt at konstatere, at ...1 har været drevet som hotel. Det fremgår af virksomhedens bogføring, at ejendommen stort set har været udlejet i hele perioden, og at virksomheden ikke har afregnet moms af lejen.

Klager har således gennem længere tid ikke haft momspligtige indtægter vedrørende ejendommen, som kan begrunde et momsfradrag. Når ejendommen i en periode ændrer benyttelse påvirker dette fradragsretten, uanset en eventuel anderledes tidligere anvendelse. Der er således ikke tale om hoteldrift, da denne aktivitet ikke har været aktiv efter klagers oplysninger siden 1992. Det forhold, at alene en del af ejendommen udlejes, medfører ikke mulighed for delvist fradraget for ejendommen skal beregnes efter momslovens § 38, stk. 1.

Klagerens påstand og argumenter

Klager har påklaget afgørelsen på dette punkt.

Det er herved bl.a. anført, at ...2 er uden moms. ...1 er et hotel, der midlertidigt er tomt. Der har i en periode været udlejet nogle lokaler i hotellet. Lejeren har selv afregnet forbrug overfor forsyningsselskaberne. Der er kun fratrukket moms for forbrug til hotelvirksomheden. Regionens argumentation er selvmodsigende. Der er ovenstående enighed om, at lokaleudleje kan ske momsfrit. Af en dom fra EF-domstolen fra juni 2005 fremgår det, at der ikke skal reduceres momsfradrag i generelle udgifter.

Den moms, der kan henføres til perioder, hvor ejendommen ikke har været lejet ud, er der således fradrag for. Når ejendommen har været lejet ud, har klager selv betalt disse udgifter.

Hvad angår ...1 er der fremlagt et bilag i form af en brochure vedrørende Hotel G16 til dokumentation af, at der er tale om et hotel. I den forbindelse er det bl.a. anført, at virksomheden aldrig har drevet hotellet eller haft bevilling, næringsbrev eller personale.

I relation til 1997 er der fremlagt 9 sider bilag. Det er herved bl.a. anført, det første bilag vedrørende containerleje til ...2 vedrører en bolig, og at dette anerkendes. De øvrige bilag vedrører derimod ejendommen ...1 og vedrører vand med moms. Der var desværre spild pga. et hul i rørsystemet.

Det er ydermere bl.a. anført, at 2.928 kr. vedrørende 1996 ikke er trukket fra i moms og ikke er dokumenteret. Restkrav 65.433 kr. vedrører ikke udleje af fast ejendom. Ejendommen har været anvendt af klagers virksomhed H1 som lager, men har været delvist udlejet uden at der har været udlejet med leje inkl. forbrug. I det omfang lejer har betalt for forbrug har dette været inkl. moms. Der bør derfor være fradrag for moms ved køb af forbrug. Det er efter 10 til 12 år ikke muligt at dokumentere lejers betaling med moms forbrug, da fakturaer for 1997 til 1999 ikke lader sig genskabe i edb-anlægget, og som det mindre påstås der derfor fradrag for den del af ejendommen, der er anvendt af H1. Ifølge BBR findes 656 kvm.

Det er ydermere bl.a. anført, at der i 1997 er udlejet D 50 kvm eller 8 %. Moms af eget forbrug er derfor 11.089 kr. 1 1998 er der udlejet D 50 kvm svarende til 8 %, idet konto 1381 vedrører en garage, der ikke har forbrug. Moms af eget forbrug er 38.852 kr. 1999 er 8 mdr. udlejet A 170 kvm svarende til 17 %. Moms af eget forbrug bliver derfor 9.525 kr. Det anerkendes at 6.267 kr. moms er anvendt af lejere. Størrelsen svarer godt til at der har været lejeindtægter af lokaler med forbrug for 101.250 kr. Det er derimod utænkeligt, at denne leje skulle indeholde et forbrug, der inkl. moms udgør 343.310 kr. Der er i den forbindelse henvist til en BBR-ejermeddelelse bl.a. vedrørende ejendommen H2.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter momslovens § 37, stk. 1, kan registrerede virksomheder ved opgørelsen af momstilsvaret som indgående moms fradrage momsen for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget efter momslovens § 13.

Efter momslovens § 38, stk. 1, kan en registreret virksomhed for varer og ydelser, som anvendes både til fradragsberettigede formål og til andre formål i virksomheden, foretage fradrag for den del, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registrerede del af virksomheden.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, at bl.a. udlejning af fast ejendom er fritaget for moms. Dette gælder dog bl.a. ikke udlejning af værelser i hoteller og lign.

Retten bemærker, at ejendommene beliggende ...1 og ...2 i den omhandlede var udlejet helt eller delvist, og at klager i perioden ikke var frivilligt registreret for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom efter momslovens § 51.

Retten finder, at de omhandlede udgifter må anses for udelukkende at vedrøre ejendommene beliggende ...1 og ...2, og at klager ikke har godtgjort, at indkøbene m.v. helt eller delvist blev anvendt til brug for momspligtig virksomhed.

Retten finder derfor, at det er med rette, at regionen hverken helt eller delvist har indrømmet fradrag for moms af de omhandlede udgifter.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

2.8 øvrige udlejningsforhold

Sagens oplysninger

Det fremgår, at klager ejer en række ejendomme, som primært er beliggende i forbindelse med H2 og H3, og som bl.a. udlejes til boligformål. Lejerne er bl.a. ansatte i virksomheden. Udlejningerne er for perioden sket uden anførsel og afregning af moms.

Klager har for den omhandlede periode afholdt en række forskellige udgifter vedrørende ejendommene. Det drejer sig bl.a. om udgifter til elektricitet, vand, renovation, fyringsolie, skorstensfejer m.v.

Ejendommen ...5

Det fremgår, at ...5 ifølge ejendomsoplysningerne er et selvstændigt fritliggende parcelhus. Der er ikke ifølge ejendomsoplysningerne registreret selvstændige oplysninger om ...5 A. Det fremgår, at klager har afholdt en række udgifter vedrørende ejendommen i den omhandlede periode.

Ifølge regionens oplysninger var der i perioden i CPR-registeret tilmeldt personer på adressen fra den 26. maj 1998. Klager har oplyst, at udgifter til elektricitet vedrørende ejendommen også er anvendt til markhegn, vandpumpe og byggerenovering.

Det fremgår, at klager har afholdt udgifter til elektricitet vedrørende ejendommen i både 1997, 1998 og 1999. Moms af udgifterne udgør for årene henholdsvis 3.891,41 kr., 6.576,73 kr. og 4.249,57 kr. Af fakturaerne fremgår det, at det drejer sig om to elinstallationer vedrørende henholdsvis "...5 A Klubhus" og "...5".

Fyringsolie

Det fremgår, at klager således i perioden bl.a. har afholdt udgifter til fyringsolie vedrørende en række ejendomme. Det drejer sig bl.a. om ejendommene ...6 og ...7, ...8 og ...9, og om ejendomme beliggende på ...10.

Klager har bl.a. oplyst, at ejendommen ...6 er et væksthus, og at fyringsolien i øvrigt er videresolgt til lejerne med det samme beløb.

Regionens afgørelse

Regionen har ikke godkendt fradrag for moms af de omhandlede udgifter og efteropkrævet i alt 121.929 kr., som fordeler sig med 3.034 kr. for 1996, 32.936 kr. for 1997, 54.741 kr. for 1998 og 31.218 kr. for 1999.

Der er herved bl.a. henvist til, at der ifølge momslovens § 37, stk. 1, ikke kan fratrækkes moms vedrørende ydelser, som er fritaget for moms efter momslovens § 13, hvorfor den fratrukne moms er tilbageført.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har regionen indstillet, at den påklagede afgørelse på dette punkt nedsættes med i alt 44.344,52 kr. Beløbet fremkommer således:

El ...5

Såfremt det kan dokumenteres, at der er anvendt elektricitet som anført af klager, vil der kunne gives et skønsmæssigt fradrag som ovenfor. Ved skønnet er der taget udgangspunkt i Ligningsrådets vejledende mindstesatser, og dermed har virksomheden ikke fradrag for CO2-afgiften af de første 4.000 kWh, som anses for forbrugt i udlejningsejendommen.

Da ejendommen først er udlejet i 1998, bør der gives fuldt fradrag for elektricitet i 1997, men ikke for de øvrige år. Lejerne kan ikke anses for at have afregnet direkte med forsyningsselskabet, da virksomheden i hele 1998 og 1999 har foretaget momsfradrag for udgifterne til elektricitet på adressen ...5 og ...5 A.

Fyringsolie

Ud fra bogføringen er det konstateret, at der er udstedt salgsfakturaer vedrørende fyringsolie til enkelte forbrugere, og at der i den forbindelse er afregnet moms. Det indebærer, at efteropkrævningen skal nedsættes tilsvarende. I de tilfælde, hvor det imidlertid ikke kan dokumenteres, at der er sket videresalg af olien, er der ikke grundlag for en nedsættelse af efteropkrævningen.

Særligt hvad angår ...6 er det taget til efterretning, at ejendommen efter det oplyste er et væksthus, og efteropkrævningen skal derfor nedsættes med moms af udgifter til fyringsolie til ...6 også.

Klagerens påstand og argumenter

Klager har påklaget afgørelsen på dette punkt.

Hvad angår udgifter til ...5 og ...5 A er det bl.a. anført, at elforbruget anvendes til landbrug. I det omfang virksomheden i perioder har udlejet til beboelse har lejer betalt forbrug direkte til forsyningsselskab. Ligningsrådets satser kan ikke anvendes, da lejerens betalinger ikke kendes.

Hvad angår fyringsolie er det bl.a. anført, at der er videresolgt olie, som berettiger til fradrag. For 1997 drejer det sig om et fradrag på 23.954 kr., mens 8.961 kr. fejlagtigt er fradraget og skal modregnes. Der er i den forbindelse bl.a. fremlagt kopi af en række kontooversigter og kopi af posteringsliste. Ejendommen ...6 er et væksthus. Fyringsolien er således enten videresolgt eller anvendt i virksomheden. Der er fremlagt lister over, hvilke dele af efteropkrævningen, der kan anerkendes.

Det er ydermere bl.a. anført, at det oprindelig var SKATs holdning, at klager ikke kunne fratrække købsmoms vedrørende fyringsolie, eftersom virksomheden ikke var registreret som oliehandler. Det synspunkt har man nu forladt, idet SKAT delvist har erkendt, at der er tale om indkøb af olie, som er viderefaktureret til lejere. Det er imidlertid temmelig vanskeligt for klager at fremskaffe den nærmere dokumentation herfor ca. 10 år efter, specielt i betragtning af, at hele systematikken i regnskabsmaterialet blev ødelagt i forbindelse med beslaglæggelsen. Klager har kopier af lejekontrakter, der underbygger, at der er sket viderefakturering. På denne baggrund kan SKAT beregne, hvor meget olie, der er viderefaktureret, hvilket vil understøtte klagers argumentation.

Hvad angår 1996 er det anført, at der ikke er fratrukket købsmoms af de omhandlede udgifter.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter momslovens § 37, stk. 1, kan registrerede virksomheder ved opgørelsen af momstilsvaret som indgående moms fradrage momsen for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget efter momslovens § 13.

Efter momslovens § 38, stk. 1, kan en registreret virksomhed for varer og ydelser, som anvendes både til fradragsberettigede formål og til andre formål i virksomheden, foretage fradrag for den del, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registrerede del af virksomheden.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, at bl.a. udlejning af fast ejendom er fritaget for moms, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen.

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at klager ikke har fradrag for moms af udgifter, der vedrører den momsfritagne udlejning af ejendomme til boligformål. Det er derfor som udgangspunkt med rette, at regionen ikke har godkendt fradrag for moms af de omhandlede udgifter.

Hvad angår 1996 ses der på konto 9230, Indgående moms af køb, og konto 9232, indgående moms af kursuskøb, ikke direkte bogført momsbeløb af de omhandlede bilag. På kontoen 9230, indgående moms af køb, er der i perioden januar til september 1996 alene bogført kasserapporter. Uanset, at klager ikke har redegjort nærmere for, hvorledes der bogføringsmæssigt er forholdt med den resterende del af beløbene, må retten på det foreliggende nære betænkelighed ved at anse det for dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at klager har bogført moms af disse beløb. Den påklagede afgørelse nedsættes derfor på dette punkt for 1996 med 3.034 kr.

Hvad angår bilag 4240 fremgår det, at regionen ved en fejl har efteropkrævet momsbeløbet to gange. Den påklagede afgørelse skal derfor på dette punkt for 1997 nedsættes med 140,63 kr. som indstillet af skattecentret.

Ejendommen ...5

Hvad angår udgifter til elektricitet vedrørende ejendommen beliggende ...5 bemærker retten, at det af regionens ejendomsoplysninger fremgår, at der er tale om et parcelhus. Af fakturaerne vedrørende ...5 A fremgår det, at der er tale om et klubhus. Retten finder det ikke med det af klager anførte dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at udgifterne til elektricitet i 1997, 1998 og 1999 helt eller delvist vedrørte klagers momspligtige aktiviteter, men at de derimod må anses for at vedrøre klagers momsfritagne udlejningsaktiviteter.

Der er herved bl.a. henset til, at det er klager, der har afholdt udgifter til elektricitet på ejendommene, og at det ikke heroverfor er godtgjort, at lejerne har afregnet for elektricitetsforbrug direkte overfor forsyningsselskabet. Det oplyste om, at der ifølge CPR-registeret ikke var registreret nogen på adressen før maj 1998 er endvidere ikke tillagt afgørende vægt, da ...5 A i fakturaerne er benævnt et klubhus.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Fyringsolie

Hvad angår udgifter til fyringsolie til ejendommen ...6 må det som indstillet af skattecentret anses for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at ejendommen er et væksthus, og at fyringsolien er anvendt til momspligtige formål. Der er derfor efter momslovens § 37, stk. 1, fuldt fradrag for moms af disse udgifter, svarende til i alt 26.069,64 kr., som fordeler sig med hhv. 8.383,46 kr., 7.457,40 kr. og 10.228,78 kr. for årene 1997, 1998 og 1999.

Hvad angår øvrige udgifter til fyringsolie til ejendomme, der i den omhandlede periode var udlejet til boligformål, bemærker retten, at levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejning af fast ejendom efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er fritaget for moms. Det indebærer samtidig, at der ikke er fradrag for moms af udgifter hertil, jf. momslovens § 37, stk. 1. Det er derfor med rette, at regionen ikke har godkendt fradrag for moms af disse udgifter.

Det fremgår imidlertid, at klager i en række tilfælde har afregnet moms i forbindelse med faktureringen af fyringsolien. Retten kan derfor efter omstændighederne tilslutte sig skattecentrets indstilling om, at den påklagede afgørelse på dette punkt kan nedsættes i det omfang, det er dokumenteret, at der er afregnet moms ved viderefaktureringen. Retten finder det ikke med det af klager fremlagte dokumenteret, at der er afregnet moms i videre omfang, end det af skattecentret indstillede, der beløber sig til i alt 5.387,48 kr., som fordeler sig med henholdsvis 4.916,69 kr. og 470,79 kr. for årene 1997 og 1998.

Den påklagede afgørelse nedsættes derfor med henholdsvis 3.034 kr., 13.440,78 kr., 7.928,19 kr. og 10.228,78 kr. for årene 1996, 1997, 1998 og 1999, svarende til en samlet nedsættelse af afgørelsen på dette punkt fra 121.929 kr. med 34.631,75 kr. til 87.297,25 kr.

...

3. Energiafgifter

3.1.1, 3.2.3, 3.3.2, og 3.5.2. Udlejning

Sagens oplysninger

Det fremgår, at klager ejer en række ejendomme, som primært er beliggende i forbindelse med H2 og H3, og som bl.a. udlejes til boligformål. Lejerne er bl.a. ansatte i virksomheden. Udlejningerne er for perioden sket uden anførsel og afregning af moms.

Klager har for årene 1997, 1998 og 1999 afholdt en række forskellige udgifter vedrørende ejendommene. Det drejer sig bl.a. om udgifter til fyringsolie vedrørende ejendommen ...6, og om udgifter til elektricitet og vand vedrørende ...5 og ...5 A.

Ejendommen ...5

Det fremgår, at ...5 ifølge ejendomsoplysningerne er et selvstændigt fritliggende parcelhus. Der er ikke ifølge ejendomsoplysningerne registreret selvstændige oplysninger om ...5 A.

Ifølge regionens oplysninger var der i perioden i CPR-registeret tilmeldt personer på adressen fra den 26. maj 1998. Klager har oplyst, at udgifter til elektricitet vedrørende ejendommen også er anvendt til markhegn, vandpumpe og byggerenovering. Klagers revisor har bl.a. oplyst, at ...5 A ikke tidligere var en boligejendom.

Det fremgår, at der i perioden ikke var opstillet særskilte målere til måling af henholdsvis lejernes elektricitetsforbrug og virksomhedens elektricitetsforbrug.

Ejendommen ...6

Det er oplyst, at bygningen ...6 har et oliefyr, som leverer varme og varmt vand til væksthus, vaskeri og hotellet H2, som ligger i umiddelbar sammenhæng med bygningen ...6.

Hvad angår væksthuset fremgår det af klagers oplysninger, at væksthuset og fyrrummets samlede areal udgør mere end 1400 kvm. Ifølge regionens oplysninger er væksthuset ifølge BBR-oplysninger et nybyggeri, som udgør 149 kvm, og fyrrummet en integreret del af ejendommen ...6.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har klager fremlagt kopi af en BBR-ejermeddelelse af 12. marts 2009 vedrørende ...6 (bygning 3), hvoraf bl.a. fremgår, at bygning 3 har et samlet erhvervsareal på 900 kvm og består af idrætshal, svømmehal, klubhus eller lignende.

Det fremgår videre, at der ikke er sket særskilte målinger af energiforbruget til de respektive formål.

Regionens afgørelse

Regionen har nægtet godtgørelse for mineralolieafgift, elafgift, kuldioxidafgift og vandafgift og har efteropkrævet i alt 138.610 for 1997, 1998 og 1999. Beløbene fordeler som følger:

Der er herved henvist til, at klager ikke har fradrag for moms af udgifter i forbindelse med udlejningsejendommene, og at klager derfor tilsvarende ikke har fradrag for energiafgifterne. Der er herved henvist til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, elafgiftslovens § 11, stk. 1, kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1, og til § 9 i lov om afgift af ledningsført vand.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har regionen indstillet, at den påklagede afgørelse vedrørende pkt. 3.2.3., 3.3.2. og 3.5.2. nedsættes med henholdsvis 26.116,19 kr., 2.022,74 kr. og 3.247,00 kr., i alt 31.385,93 kr., som fordeler sig som følger:

Ejendommen ...5

Under sagens behandling i Landsskatteretten har skattecentret vedrørende ...5 bl.a. udtalt, at der bør indrømmes fuld godtgørelse af elektricitetsafgift for 1997, idet ejendommen først er udlejet i 1998. Tilsvarende bør klager indrømmes godtgørelse for kuldioxidafgift efter § 9, stk. 1, jf. stk. 4, i kuldioxidafgiftsloven. Hertil kommer, at klager bør indrømmes godtgørelse for vandafgift i 1997, hvor ejendommen ikke var udlejet.

For 1998 og 1999 har elektriciteten både været anvendt til udlejningsejendommen og til klagers virksomhed. Af praktiske hensyn er der ved indstillingen valgt at tage udgangspunkt i Ligningsrådets vejledende mindstesatser, og dermed er klager ikke berettiget til godtgørelse af elektricitetsafgift af de første 4.000 kWh, som anses for forbrugt i udlejningsejendommen. Tilsvarende bør klager indrømmes godtgørelse for kuldioxidafgift efter § 9, stk. 1, jf. stk. 4.

Ejendommen ...6

Under sagens behandling i Landsskatteretten har skattecentret vedrørende bygningen ...6 bl.a. udtalt, at der ikke er grundlag for at indrømme godtgørelse af mineralolieafgift og kuldioxidafgift vedrørende den anvendte fyringsolie.

Hvad angår den del af fyringsolien, der er anvendt til hotel, er det bl.a. udtalt, at energien er anvendt til rumvarme og varmt vand på hotellet H2, som ligger i umiddelbar sammenhæng med bygningen ...6. Der er herved henvist til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og til § 11, stk. 4, 2. pkt., og § 11, stk. 5, modsætningsvis.

Hvad angår den del af fyringsolien, der er anvendt til vaskeri, er det bl.a. udtalt, at der som udgangspunkt kan opnås godtgørelse for den mineralolieafgift, som er medgået i forbindelse med vask og rens af tekstiler og efterbehandling i forbindelse hermed, jf. herved mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5.

Det er dog et krav, at der skal ske en fordeling af energiforbruget, jf. § 11, stk. 5, nr. 4. Fordelingen skal ske på basis af måling af henholdsvis det samlede energiindhold i den samlede mængde fremstillede varme og den mængde energi, som forbruges i de godtgørelsesberettigede anlæg. Målingen af energiforbrug til procesformål skal ske på det sted, hvor energien overgår til procesformål. Da klager ikke har opsat målere, som kan opgøre den godtgørelsesberettigede andel, er der ikke grundlag for at indrømme godtgørelse for mineralolieafgift vedrørende fyringsolie indkøbt til ...6.

Hvad angår godtgørelse at mineralolieafgift for fyringsolie anvendt til opvarmning af væksthuset, er det bl.a. anført, at det er en betingelse for godtgørelse, at der er tale om væksthus med et overdækket areal på mindst 200 kvm. Hertil kommer krav om særskilt måling, jf. det anførte vedrørende vaskeri. Der er derfor ikke grundlag for at indrømme godtgørelse af mineralolieafgift til opvarmning af væksthuset. Der er herved bl.a. henvist til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, og bilag til kuldioxidloven, pkt. 1, modsætningsvis.

Klagerens påstand og argumenter

Klager har påklaget afgørelsen på disse punkter.

Hvad angår pkt. 3.1.1., mineralolieafgift, er det bl.a. anført, bygningen ...6 er over 200 kvm og har et oliefyr, der forsyner væksthus med varm luft. ...6 er en del af H2 og dermed en del af den momspligtige drift. Regionen har godkendt bygningen, men ikke ...6. Begge bygninger anvendes imidlertid ens. Der er derfor fradrag for energiafgifter hertil.

Det er faktuelt forkert, at væksthuset ikke opfylder betingelserne i bilaget til kuldioxidafgiftsloven. Bygning 3 er således ifølge BBR på 900 kvm. Der er i den forbindelse fremlagt kopi af BBR-ejermeddelelse af 12. marts 2009 vedrørende ejendomsnummer ... beliggende ...4 (= H2). Det fremgår heraf, at bygning nr. 3, beliggende ...6 består af "idrætshal, svømmehal, klubhus eller lignende (idrætsudøvelse) ridehestestald m.v.", og har i alt to etager eksklusive tagetage og kælder og et samlet erhvervsareal på 900 kvm, hvilke oplysninger stammer fra ejer.

For så vidt angår 1997 beløber det sig til et beløb på 18.523,48 kr. med dertil hørende kuldioxidafgift. For så vidt angår 1998 er det bl.a. anført, at der alene er leveret olie til fyringsformål i udlejningsboliger for 17.681 kr. Hvad angår 1999 er det bl.a. anført, at der ikke er fratrukket energiafgifter vedrørende boliger.

Hvad angår pkt. 3.2.3., elektricitetsafgift, er det bl.a. vedrørende året 1997 anført, at man er enig i regionens indstilling. Hvad angår 1998 og 1999 er det bl.a. anført, at Ligningsvejledningens vejledende satser ikke kan anvendes, da lejerne har betalt eget forbrug tilmeldt som forbruger for det lejede. Lokalerne kan desuden udlejes momsfrit, uden at der skal ske fradrag for købsmoms af generelle omkostninger. Der er herved henvist til en EF-dom fra juni 2005. Hvad angår 1998 er det herudover bl.a. anført, at bilag 7947 er med igen og er uden moms.

Hvad angår pkt. 3.3.2. er det bl.a. anført vedrørende 1997, at 2.654,86 kr. anerkendes, mens resten er erhverv.

Hvad angår pkt. 3.5.2. er det bl.a. anført, at der er fradrag for vandafgift for landbrug vedrørende ...5 og ...5 A.

Det er ydermere bl.a. anført, at begrebet måling også dækker en rimelig ansættelse. En beregning er efter Landsskatterettens praksis tilstrækkelig i tilfælde, hvor opsætning af målere i praksis er uigennemførlig.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som udgangspunkt få tilbagebetalt afgiften for de i virksomheden forbrugte varer. Af § 11, stk. 2, fremgår det, at afgiften som udgangspunkt tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms for olieprodukter og varme. Endvidere kan der i henhold til den dagældende bestemmelse i kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, ydes tilbagebetaling efter den dagældende bestemmelse i kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1, for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter mineralolieafgiftsloven.

I henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som udgangspunkt få tilbagebetalt afgiften efter loven af den af virksomheden forbrugte elektricitet. Af elafgiftslovens § 11, stk. 14 (tidligere stk. 13), fremgår det, at afgiften som udgangspunkt tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms for elektricitet og varme. Endvidere kan der i henhold til den dagældende bestemmelse i kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, ske tilbagebetaling efter den dagældende bestemmelse i kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1, for det forbrug, der er fuldt tilbagebetalingsberettiget efter § 11 i elafgiftsloven.

I henhold til vandafgiftslovens § 9, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som udgangspunkt få tilbagebetalt afgiften for det af virksomheden forbrugte afgiftspligtige vand. Af § 9, stk. 3 (nu stk. 2), fremgår det, at afgiften som udgangspunkt tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms af vand.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, at bl.a. udlejning af fast ejendom er fritaget for moms, og af momslovens § 37, stk. 1, at klager ikke har fradrag for moms af udgifter, der vedrører den momsfritagne udlejning af ejendomme til boligformål.

Det er således allerede af den grund med rette, at regionen har nægtet godtgørelse af mineralolieafgift, elafgift, vandafgift og kuldioxidafgift af fyringsolie, elektricitet og vand anvendt i de ejendomme, der i perioden var udlejet til boligformål.

Ejendommen ...5

Det er en betingelse for tilbagebetaling af elektricitetsafgift og vandafgift, at elektriciteten og vandet er forbrugt i virksomheden, jf. herved elafgiftslovens § 11, stk. 1, og vandafgiftslovens § 9, stk. 1. Således kan udlejere af fast ejendom ikke opnå afgiftsgodtgørelse for f.eks. elektricitet og vand, der forbruges af lejerne.

Retten finder det ikke godtgjort, at elektricitet og vand vedrørende årene 1997, 1998 og 1999 leveret til virksomheden er forbrugt i klagers momspligtige virksomhed til et godtgørelsesberettiget formål. Der henvises herved til Landsskatterettens resultat og begrundelse vedrørende pkt. 2.8 ovenfor.

Der er derfor ikke grundlag for at indrømme godtgørelse for elektricitetsafgift og vandafgift for årene 1997, 1998 og 1999.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Ejendommen ...6

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, ydes der som udgangspunkt ikke tilbagebetaling af mineralolieafgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling varme, der leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. For 1997 gjaldt dog en særlig overgangsordning, jf. lov nr. 418 af 14. juni 1995, som ændret ved § 5 i lov nr. 1102 af 20. december 1995.

Efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5, som blev indsat ved lov nr. 444 af 10. juni 1997, ydes der tilbagebetaling af afgift af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til vask eller rens af tekstiler og efterbehandling i forbindelse hermed.

Efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, ydes der tilbagebetaling af afgift af varme og varer omfattet af stk. 4 i de anvendelser, som er nævnt i bilaget til kuldioxidafgiftsloven. Bilagets nr. 1 omfatter som udgangspunkt varer, der anvendes til opvarmning af væksthuse med et overdækket areal på mindst 200 kvm i gartnerier.

Den omhandlede fyringsolie leveret til ...6 er efter det oplyste anvendt både til rumvarme og varmt vand i hotellet, vaskeri og væksthus. Anvendelsen af fyringsolien til rumvarme og varmt vand i hotellet er ikke godtgørelsesberettiget, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt. Anvendelsen af varmt vand til vask og rens af tekstiler må anses for godtgørelsesberettiget efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5. Anvendelsen af fyringsolie til opvarmning af væksthus kan imidlertid ikke anses for godtgørelsesberettiget, idet væksthuset ifølge oplysninger i BBR ikke opfyldte de i bilaget til kuldioxidafgiftsloven fastsatte krav til størrelse.

Det fremgår imidlertid, at der ikke er foretaget måling af virksomhedens godtgørelsesberettigede forbrug eller det ikke godtgørelsesberettigede forbrug. Mineralolieafgiftslovens udgangspunkt er, at virksomheden skal opgøre det af den forbrugte godtgørelsesberettigede energi, og at en sådan opgørelse skal ske på grundlag af måling af det godtgørelsesberettigede forbrug, jf. § 11, stk. 5, nr. 4. Der er ikke i mineralolieafgiftsloven hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse af den godtgørelsesberettigede afgift, og klager er herefter alene eventuelt berettiget til godtgørelse opgjort efter standardreglerne i § 11, stk. 6 og 7.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

3.1.2, 3.3.3 og 3.4.1. Opvarmning

Sagens oplysninger

Naturgas

Det fremgår, at klager i årene 1997, 1998 og 1999 har afholdt udgifter til naturgas, som er leveret til H3, og til H4.

Hvad angår leveringerne til H3 fremgår det, at de er registreret på måler nr. ... og måler nr. .... Det er oplyst, at den naturgas, der registreres på måler nr. ..., anvendes i køkkenet som kogegas, mens den naturgas, der registreres på måler nr. ..., anvendes på ejendommen i øvrigt. Hertil kommer, at H3 har et reservefyr, der anvender olie.

Hvad angår leveringerne af naturgas til H4 har klager bl.a. oplyst, at disse både anvendes i køkkenet som kogegas og i øvrigt, og at forbruget registreres på samme måler.

Klager har fremlagt en erklæring af 19. maj 1998 til Naturgas for 1997 underskrevet af statsautoriseret revisor vedrørende den faktiske andel af naturgasforbrug til proces på H4, målerstedsnr. .... I erklæringen er det angivet, hvilken procentandel pr. måned af naturgasforbruget, der er anvendt til procesformål. Tilsvarende har klageren fremlagt erklæringer for 1996 og 1997 underskrevet af ham selv.

Fyringsolie

Det fremgår, at klager i den omhandlede periode har afholdt udgifter til fyringsolie, som er leveret til H3, på H2, og til ...11.

Klager har ifølge regionens oplysninger vedrørende H2 og H3 bl.a. oplyst, at fyringsolien anvendes dels til opvarmning af hotel og dels til opvarmning af varmt vand, som anvendes både i hoteldriften og i forbindelse med industriel opvask med tilhørende ledningstab. Klager har endvidere oplyst, at der i årene 1997, 1998 og 1999 er foretaget ombygninger på ejendommene, og at der i den forbindelse er anvendt varme til udtørring af byggematerialer og til opretholdelse af fornøden temperatur.

Regionens afgørelse

Regionen har nægtet godtgørelse for mineralolieafgift, gasafgift og kuldioxidafgift og har efteropkrævet i alt 347.288 kr. for 1997, 1998 og 1999. Beløbet fordeler sig som følger:

Der er herved bl.a. henvist til, at klager ikke har fradrag for mineralolieafgift, gasafgift og kuldioxidafgift, der er anvendt til rumvarme og varmt vand. For 1997 er der dog fradrag for mineralolieafgift med 35 % af afgiften. Der er herved henvist til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1, og § 10, stk. 4, i lov om afgift af naturgas og bygas.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har regionen indstillet, at den påklagede afgørelse vedrørende pkt. 3.3.3. og pkt. 3.4.1. nedsættes med i alt 5.157,40 kr. vedrørende forbrug af naturgas registeret på måler nr. ... på H3. Beløbet fordeler sig som følger:

Naturgas

Regionen har herved bl.a. udtalt, at der ikke tidligere er givet fradrag for gasafgift og kuldioxidafgift vedrørende gasmåler nr. ... på H3. På grundlag af de foreliggende bilag er der derfor grundlag for at indrømme fradrag for gasafgift og kuldioxidafgift som opgjort ovenfor. Hvad angår 1997 er det bl.a. udtalt, at klager ikke har indsendt kopi af fakturaer for 1997, og på det foreliggende er der derfor ikke grundlag for at indrømme yderligere fradrag.

Hvad angår udgifter til naturgas til H4 har regionen bl.a. udtalt, at der ikke er foretaget særskilt måling, hvorfor der ikke er grundlag for at indrømme fradrag. Der er herved henvist til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 4.

Fyringsolie

Under sagens behandling i Landsskatteretten har regionen bl.a. udtalt, at der ikke er grundlag for at indrømme fradrag for mineralolieafgift og kuldioxidafgift vedrørende den anvendte fyringsolie.

Hvad angår den fyringsolie, der er anvendt til opvarmning af varmt vand i forbindelse med industriel opvask, er det bl.a. udtalt, at det varme vand er omfattet af rumvarmereglerne, da opvarmningen af vandet ikke er en del af opvaskemaskinen. Der kan derfor heller ikke gives fradrag for mineralolieafgift vedrørende ledningstab. Der er henvist til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt., samt § 11, stk. 4, 2. pkt. og stk. 5, modsætningsvis.

Hvad angår udtørring af byggematerialer m.v. er det bl.a. udtalt, at det på baggrund af virksomhedens bogføring, konti 4309, Vedligeholdelse bygning, og 4310 10, Tilgang H4, ikke er muligt at vurdere, hvorvidt der er sket renovering på de enkelte ejendomme i et sådant omfang, at det har været nødvendigt at oprette midlertidig opvarmning i selve byggeperioden. Der er ligeledes ikke tale om en midlertidig opvarmning, da eksisterende radiatoranlæg er anvendt. Der er derfor ikke grundlag for at indrømme fradrag i medfør af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 8.

Hertil kommer, at der ikke er sket særskilt måling i henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 4. I konsekvens heraf er der tillige ikke fradrag for kuldioxidafgift efter kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4.

Klagerens påstand og argumenter

Klager har påklaget afgørelsen på disse punkter.

Det er herved bl.a. anført, at al fyringsolie er anvendt til proces, og at alle ejendomme er erhvervsejendomme. Regionen har fejlciteret klager i forbindelse med kontrol for året 1996 for så vidt angår energianvendelsen.

Da det ikke er muligt at måle gasprocesforbruget på H4 er der udarbejdet en rimelig beregning attesteret af statsautoriseret revisor tilbage i 1996. Beregningerne blev udført ud fra måling af forbrug pr. måned over året. Der er i den forbindelse fremlagt kopi af erklæringer om fordeling af naturgasforbrug til proces Beregningerne blev sendt til naturgasselskabet og dannede grundlag for dettes opkrævning af statsafgifter. Måling sker ved hovedhanen, og forbruget i juli er fuldt til proces, hvorefter stigningen i årets øvrige måneder er opvarmningsandelen.

Endvidere har Told & Skat i 1. kvartal 1997 gennemgået alle energiafgifter, herunder denne beregning, og godkendt fordelingen. Derfor kan ændringen kun ske fremadrettet.

Der er ydermere bl.a. henvist til skrivelse af 13. oktober 2001 fra revisor til regionen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Naturgas

I henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som udgangspunkt få tilbagebetalt afgiften for den i virksomheden forbrugte afgiftspligtige gas. Af § 10, stk. 2, fremgår det, at afgiften som udgangspunkt tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms af gas og varme. Endvidere kan der i henhold til den dagældende bestemmelse i kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, ydes tilbagebetaling efter den dagældende bestemmelse i kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1, for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter gasafgiftsloven.

I henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt., ydes der som udgangspunkt ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5.

Det fremgår, at den omhandlede naturgas i perioden også er anvendt som kogegas i køkkenerne på H3 og på H4. Retten lægger til grund som ubestridt, at denne anvendelse fra den 1. juli 1997 er et godtgørelsesberettiget formål efter gasafgiftslovens § 10, stk. 1, og stk. 4, 1. pkt., modsætningsvis. Der kan henvises til lov nr. 444 af 10. juni 1997, § 3, nr. 2, og § 8, stk. 5, hvorved gasafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1, 2. pkt., blev ophævet med ikrafttræden den 1. juli 1997.

Det fremgår imidlertid, at der for så vidt angår H4 ikke er foretaget måling af virksomhedens godtgørelsesberettigede forbrug eller det ikke godtgørelsesberettigede forbrug. Gasafgiftslovens udgangspunkt er, at virksomheden skal opgøre det af den forbrugte godtgørelsesberettigede energi, og at en sådan opgørelse skal ske på grundlag af måling af det godtgørelsesberettigede forbrug. Der er ikke i gasafgiftsloven hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse af den godtgørelsesberettigede afgift.

Hvad angår virksomhedens forbrug af naturgas på H3, måler nr. ..., finder retten ikke grundlag for at indrømme godtgørelse i videre omfang end regionens indstilling, idet klager ikke har godtgjort, at der er et yderligere godtgørelsesberettiget forbrug.

Retten finder det ikke med det af klager anførte om den tidligere kontrol for perioden 1996 godtgjort, at klager er bibragt en for myndighederne bindende forventning om godtgørelse for den i sagen omhandlede periode.

Den påklagede afgørelse ændres derfor på det dette punkt i overensstemmelse med regionens indstilling for så vidt angår den på H3 anvendte naturgas til kogegas i køkkenet, mens afgørelsen på dette punkt for så vidt angår den på H4 anvendte naturgas stadfæstes.

For pkt. 3.4.1. nedsættes afgørelsen herefter for 1998 og 1999 med henholdsvis 803,23 kr. og 4.180,68 kr., mens afgørelsen for pkt. 3.3.3. nedsættes med henholdsvis 48,35 kr. og 125,14 kr. for samme år. Den samlede afgørelse vedrørende pkt. 3.4.1. og 3.3.3. nedsættes således fra 180.828 kr. med 5.157,40 kr. til 176.670,60 kr.

Fyringsolie

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som udgangspunkt få tilbagebetalt afgiften for de i virksomheden forbrugte varer. Af § 11, stk. 2, fremgår det, at afgiften som udgangspunkt tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms for olieprodukter og varme. Endvidere kan der i henhold til den dagældende bestemmelse i kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, ydes tilbagebetaling efter den dagældende bestemmelse i kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1, for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter mineralolieafgiftsloven.

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt., ydes der som udgangspunkt ikke tilbagebetaling af mineralolieafgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. For 1997 gjaldt dog en særlig overgangsordning, jf. lov nr. 418 af 14. juni 1995.

Det er mineralolieafgiftslovens udgangspunkt, at virksomheden skal opgøre det af den forbrugte godtgørelsesberettigede energi, og at en sådan opgørelse skal ske på grundlag af måling af det godtgørelsesberettigede forbrug. Der er ikke i mineralolieafgiftsloven hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse af den godtgørelsesberettigede afgift.

Retten finder det ikke med det af klager anførte om den tidligere kontrol for perioden 1996 godtgjort, at klager er bibragt en for myndighederne bindende forventning om godtgørelse for den i sagen omhandlede periode.

Den påklagede afgørelse stadfæstes allerede derfor på dette punkt.

4. Afstemningsdifference for 1997

Sagens oplysninger

Det fremgår af virksomhedens bogføring, at der i perioden 1. juli - 30. september 1997 har været følgende primosaldo og saldo efter den sidste postering forud for posteringen vedrørende afregningen af afgiften for perioden og saldoen efter den sidste postering:

Udgående moms af salg:

Udgående moms af kursussalg:

Indgående moms af køb:

Importmoms:

Indgående moms af kursuskøb:

Olieafgift:

Elafgift:

Gasafgift:

CO2-afgift:

Vandafgift:

El-distributionsafgift:

På baggrund af bogføringen kan periodens bevægelser vedrørende afgifter og angivelserne heraf i juli kvartal 1997 opgøres således:

Det fremgår af virksomhedens konto 9358 vedrørende afregning af moms, at der i perioden 1. - 2. januar 1997 har været følgende posteringer:

Regionens afgørelse

Der er for juli kvartal 1997 efteropkrævet moms med 155.119 kr.

Ved en gennemgang af momskontiene for 1997 har det vist sig, at virksomheden har forsøgt at korrigere konverteringsfejl for 1996 ved at foretage omposteringer af de momsbeløb, som tidligere er angivet i 1996, således:

Udgående moms:

Indgående moms:

Olieafgift:

El-afgift:

CO2-afgift:

Gasafgift:

Vandafgift:

Omposteringerne skulle medføre, at virksomhedens angivne momsbeløb for 1996 bliver bogført som angivet. Resultatet af omposteringerne er, at virksomheden angiver beløbene endnu en gang på momsangivelsen for juli kvartal 1997. Momsangivelsen for juli kvartal 1997 er således ikke opgjort i henhold til reglerne i momslovens § 56.

De nedenstående beløb er angivet både for oktober kvartal 1996 og juli kvartal 1997:

Der er herefter opkrævet 155.119 kr. for juli kvartal 1997.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at forhøjelsen på 155.119 kr. skal nedsættes til 45.460 kr.

Det er korrekt, at der ved ændring af regnskabsprogram fra C4 til C5 er sket en konverteringsfejl. Størrelsen af fejlen er dog ikke 185.903 kr., men alene 45.460 kr.

Dette beløb fremgår af opgørelse i følgende udskrift fra regnskabsprogrammet:

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter momslovens § 57, stk. 1, skal registrerede virksomheder efter udløbet af hver afgiftsperiode angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden.

Det følger af momsbekendtgørelsens § 54, at afgiftskontiene skal afsluttes ved hver afgiftsperiodes udløb. Saldoen på kontoen for indgående afgift og kontoen for afgift af varekøb m.v. fra udlandet, overføres til kontoen for udgående afgift, der herefter viser det afgiftsbeløb, som skal indbetales eller godtgøres af told- og skattemyndighederne. Ved indbetalingen til eller udbetalingen af føres det betalte eller godtgjorte beløb på kontoen for udgående afgift, der hermed udlignes. I stedet for at overføre den indgående afgift og afgiften af varekøb m.v. fra udlandet til kontoen for udgående afgift, kan virksomheden oprette en konto for afregning med og overføre afgiften hertil.

Hvad angår olieafgift, fremgår det af den dagældende mineralolieafgiftslovs § 11, at momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften, og efter lovens § 12, stk. 5, skal det tilbagebetalingsberettigede beløb anføres på virksomhedens angivelse efter momsloven.

Hvad angår elafgift, fremgår det af den dagældende elektricitetsafgiftslovs § 11, at momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften, og efter lovens § 11a, stk. 5, skal det tilbagebetalingsberettigede beløb anføres på virksomhedens angivelse efter momsloven.

Hvad angår CO2-afgift, fremgår det af den dagældende kuldioxidafgiftslovs § 9, at momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften, og efter lovens § 10, stk. 4, skal det tilbagebetalingsberettigede beløb anføres på virksomhedens angivelse efter momsloven.

Hvad angår gasafgift, fremgår det af den dagældende gasafgiftslovs § 10, at momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften, og efter lovens § 12, stk. 7, skal det tilbagebetalingsberettigede beløb anføres på virksomhedens angivelse efter momsloven.

Hvad angår vandafgift, fremgår det af den dagældende vandafgiftslovs § 9, at momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften, og efter lovens § 9, stk. 5, skal det tilbagebetalingsberettigede beløb anføres på virksomhedens angivelse efter momsloven.

Det kan ved en afstemning af virksomhedens konti vedrørende udgående og indgående moms og energiafgifter for 3. kvartal 1997 i forhold til de angivne beløb for de enkelte afgifter, konstateres, at virksomheden har angivet afgiftsbeløb, der overstiger det samlede beløb for kvartalets bevægelser på den enkelte konto, således:

Det samlede for meget angivet moms- og energiafgiftsbeløb kan herefter opgøres til 67.981,51 kr.

Den påklagede afgørelse på opkrævning af i alt 155.118 kr. nedsættes herefter med 87.713,49 kr. til 67.981,51 kr.

Retten har herved alene taget stilling til afstemningsdifferencer for 3. kvartal 1997, og ikke til, hvorvidt der i øvrigt er grundlag for reguleringer for de øvrige kvartaler i 1997.

5. Salgsmoms

5.1 Medlemskab af vinklub

Sagens oplysninger

Virksomheden har oprettet en vinklub i tilknytning til aktiviteten med vinimport. Medlemmerne betaler 100 kr. pr. år. Medlemmerne bliver periodevis inviteret til gratis vinsmagning, og de modtager rabat på deres køb af vin hos virksomheden. Derudover modtager medlemmerne tilbud om deltagelse i vinrejser mv.

Regionens afgørelse

Regionen har foretaget en efteropkrævning af salgsmoms på i alt 27.143 kr.

Der er tale om en momspligtig ydelse efter momslovens § 4, stk. 1, da medlemmerne modtager modydelser for deres medlemskab i form af rabatter og vinsmagning.

Den beløbsmæssige opgørelse:

Virksomheden skal for fremtiden udstede fakturaer med salgsmoms i henhold til gældende regler.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har påklaget dette punkt.

Han har herved anført, at der er tale om en momsfritagen aktivitet i form af momsfri undervisning/foredrag, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 13, stk. 1 fremgår:

"...

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv.

...

..."

Medlemskabet af vinklubben, herunder deltagelse i vinsmagning kan ikke anses for at have karakter af skolemæssig eller faglig uddannelse, hvorfor momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 ikke finder anvendelse.

Det er derfor med rette, at regionen har foretaget en efteropkrævning af salgsmoms i alt 27.143 kr.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således på dette punkt.

5.2 Salg uden moms

5.2.2 Ferielejligheder

Sagens oplysninger

Virksomheden udlejer ferielejligheder bl.a. gennem G13. Lejlighederne er beliggende i forbindelse med H2 og er ifølge det oplyste ikke særskilt matrikuleret.

Planstyrelsen har ved brev af 2. marts 1989 givet tilladelse til udlejning af de 6 ferieboliger, jf. sommerhuslovens § 1, stk. 1.

Det er konstateret, at der ikke er afregnet eller opkrævet moms af lejeindtægten.

ToldSkats afgørelse

Regionen har efteropkrævet virksomheden i alt 113.658 kr. i moms for perioden 1. januar 1996 til 31. december 1999, idet udlejningen ikke er omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 8, jf. herved Momsnævnsafgørelse nr. 713 af 1980, Momsnævnsafgørelse nr. 258 af 1989 og Landsskatterettens kendelse i 1999 nr. 670.

Virksomheden skal dermed afregne moms af lejeindtægterne efter momslovens § 27. Regionen har opgjort den manglende momsberigtigelse til 20 % af indbetalingerne på grundlag af kontospecifikationerne af konto 1309.

Beløbsopgørelse:

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har påklaget dette punkt.

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at forhøjelsen frafaldes, idet der er tale om udlejning af sommerhuse, hvilket er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Han har til støtte herfor bl.a. anført, at de fremlagte afregninger med G13 dokumenterer, at der foreligger udlejning af fast ejendom/ sommerhus uden moms. Videre har Planstyrelsen ved brev af 2. marts 1989 endvidere givet tilladelse til udlejning af de 6 ferieboliger efter sommerhuslovens § 1, stk. 1. Endvidere er der tale om udlejning af fast ejendom uden servicering.

Repræsentanten har videre anført, at denne er enig i, at spørgsmålet skal afgøres i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 og 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, stk. 1, litra b. Der er endvidere henvist til SKM2007.801.SR og SKM2007.592.SR.

Udgangspunktet er, at udleje af fast ejendom, herunder ferielejligheder, er momsfrit også selv om ejeren driver hotelvirksomhed, det modsatte resultat vil være i strid med EU´s konkurrenceregler. Undtaget er den situation, at udlejningen foregår på hotellignende vilkår.

Spørgsmålet er, hvad der ligger i dette begreb. At der er mulighed for at benytte nogle fælles faciliteter kan ikke være afgørende og heller ikke om der er mulighed for, som også står åben for almenheden, at besøge restauranten på hotellet og bestille morgenmad til levering. Afgørende må være det lejeretlige begreb - er der tale om et lejemål af fast ejendom, eller er der tale om en integreret ydelse, hvor servicedelen er det primære. I den forbindelse må det være determinerende, at lejeren ikke er pligtig til at spise på restauranten henholdsvis købe morgenmad der. Adgangen til at benytte swimmingpool og sauna må anses for sekundær i forhold til lejeforholdet og vil således være omfattet af lejelovens regler. Der henvises endvidere til EF-domstolen dom i sag C-349/96 (Card Protection Plan Ltd).

Videre er det anført, at hjemmesiden WWW. ... .dk ikke er virksomhedens hjemmeside. Siden er åbnet i 2007, og har derfor intet med udlejningen gennem bureau i 1996 til 1999 at gøre. Det bemærkes dog, at det ikke fremgår af siden, at ferieboligerne er en del af hoteldriften, men at der alene henvises til, at der ligger en restaurant i nærheden. Udlejningen i perioden 1996 til 1999 skete af en uges varighed. I 2009 opkræves der særskilt 200 kr. for rengøring og linned, mens lejen derimod er uden momspligtige ydelser.

Endvidere bemærkes, at i kontorets forslag til afgørelse ændres SKATs begrundelse fra 2001, der alene var begrundet med at lejlighederne ikke var særskilt matrikuleret. Endvidere henvises der til, at der er adgang til legeplads og svømmebassin, legepladsen er efterladt fra 1989, da ejendommen var et drengehjem, og svømmebassinet er først taget i brug i 2005.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er følgende fritaget for afgift:

"...

Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

..."

Bestemmelsen implementerer artikel 13, punkt B, stk. 1, litra b, i 6. momsdirektiv:

"...

1. Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:

(...)

b) bortforpagtning og udlejning af fast ejendom, med undtagelse af:

..."

Spørgsmålet er, hvorvidt udlejningen af ferielejligheder indrettet i en bestående bygning på H2 i tilknytning til H2 er udlejning af værelser i hoteller og lign., omfattet af undtagelsen til fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. Besvarelsen heraf må ske med udgangspunkt i ordlyden af det bagvedliggende momsdirektiv, som momsbelægger "udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver", samt med udgangspunkt i den til direktivet hørende praksis.

Det fremgår af Planstyrelsens brev af 2. marts 1989, at klageren har fået tilladelse til at udleje de 6 ferielejligheder, jf. sommerhuslovens § 1, stk. 1. Videre fremgår det, at klageren har fået meddelt tilladelse i medfør af by- og landzonelovens § 9 til den ændrede anvendelse. Klageren har endvidere oplyst, at lejerne har adgang til at benytte hotellets swimmingpool, sauna og restaurant, hvorfra der ligeledes kan bestilles mad til levering.

På baggrund af en samlet vurdering af ovenfornævnte omstændigheder, må klagerens aktivitet med udlejning af ferielejligheder efter rettens opfattelse anses for en erhvervsmæssig udlejning af værelser i hoteller og lignende omfattet af undtagelsen til fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., jf. 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, stk. 1, litra b.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

5.2.3 Salg til H5 ApS

Sagens oplysninger

1996 har virksomheden på følgende konti bogført, at der er sket salg/overdragelse af aktiver til H5 ApS.

Kontiene er:

Salget til H5 ApS er foretaget ud fra bilag 5762 og 8019. Regionen har kun kunnet finde bilag 5762. Bilaget er et håndskrevet notat. Der er ikke på bilaget anført, hvilke aktiver mv. der er solgt til selskabet. Der er ligeledes ikke anført om beløbet er inklusiv eller eksklusiv moms.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har klageren fremsendt kopi af overdragelsesaftale med bilags nr. 8019 indgået den 2. januar 1996 mellem klageren og H5 ApS. Af aftalen fremgår:

"...

Ved nærværende overdrager A forretning med inventar erhvervet den 1.05 1994 af H5 ApS Restaurant ved MH til H5 ApS for 4.820.000 kr. Inventaret overtages som det forefindes i hotel og restaurationsvirksomheden på ...12 og omfatter udskiftninger og forandringer af lokaler til dato. Beløbet er uden moms.

..."

ToldSkats afgørelse

Regionen har efteropkrævet virksomheden i alt 1.141.528 kr. i moms i 1996 for salg af aktiver til H5 ApS, idet overførelsen kan sidestilles med levering mod vederlag i henhold til momslovens § 4, stk. 1.

Virksomheden kan ikke anvende momslovens § 8, stk. 1, vedrørende momsfri overdragelse af aktiver i forbindelse med hel eller delvis overdragelse af virksomhed. Dette skyldes, at der hverken sker hel eller delvis overdragelse af virksomhedens aktiviteter til selskabet.

Regionen har på grundlag af de overdragne summer opgjort momsen, som værende 25 % af beløbene i henhold til momslovens § 27 og § 33.

Beløbsopgørelse:

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har regionen bl.a. udtalt, at i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. kan aktiver som sælges som led i en hel eller delvis overdragelse af virksomhed holdes uden for momsberegningen, betingelserne herfor er følgende:

Videre udtaler regionen, at der ifølge salgsmaterialet er tale om salg af arbejde på bygninger, inventar mv. til H5 ApS, der ejer ejendommen H5 ApS, der har lejet bygningerne ud til klageren. Klageren har gennem virksomheden foretaget diverse ændringer på bygningen, indkøbt inventar mv. og har faktureret udgiften til H5 ApS uden moms. På det tidspunkt, hvor salget af inventaret foretages mellem virksomheden og H5 ApS og i tidsrummet efter, sker der ingen ændring i aktiviteterne mellem virksomheden og H5 ApS, idet H5 ApS forsat lejer lokalerne ud til virksomheden. Der er således ikke tale om overdragelse af virksomhed, jf. momslovens § 8, stk. 1.

Regionen har endvidere udtalt, at bilag 8019 ikke tidligere har været fremlagt, og at bilaget ikke er en del af det regnskabsmateriale, som virksomheden tidligere har brugt som dokumentation for bogføringen af bilag 8019. Overdragelsen omfatter forretning med inventar, men det er aktuelt kun inventar, som overdrages, da aktiviteten med restauranten fortsætter i klagerens personlige virksomhed, hvorfor det fastholdes, at der ikke foreligger en overdragelse omfattet af momslovens § 8, stk. 1.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har påklaget dette punkt.

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at forhøjelsen frafaldes, idet der er gennemført en momsfritaget virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, hvorfor virksomheden ikke skal betale moms af de overdragne aktiviteter.

Han har til støtte herfor anført, at Restaurant H5 A/S den 1. maj 1994 solgte forretningen og sine aktiver til klageren, hvorefter selskabet blev opløst den 20. december 1994. Den 2. januar 1996 sælger klageren forretningen med inventar til H5 ApS til 4.820.000 kr. Overdragelsesaftalen blev for 1996 godkendt af ligningsmyndighederne.

Det er videre oplyst, at pr. 1. maj 1994 blev aktierne i H5 A/S, overdraget for 1 kr. til klageren, det vil sige, at selskabet H5 A/S fortsatte men at ejerkredsen blev udskiftet. Af punkt 14 i overdragelsesaftalen fremgik, at samtlige aktier og aktiviteter i henholdsvis H5 A/S og Restaurant H5 A/S blev overdraget til henholdsvis klageren og BA.

Pr. 2. januar 1996 blev aktiviteterne tilbagesolgt til H5 ApS for 4.820.000 kr. Såfremt der skulle betales moms af overdragelsen, må momsen være 25 % af det angivne beløb eller 1.205.000 kr. Det bemærkes i den forbindelse, at konti 4003, 4304 og 4306 (indkøbskonti) ikke er overdraget, og i hvert fald er der ikke aftalt yderligere vederlag ud over de anførte 4.820.000 kr., som derfor er momsgrundlaget.

Videre har repræsentanten bemærket, at SKATs beregning er fejlagtig, idet 20 % af 619.682 kr. er 123.936 kr. Som det fremgår af overdragelsespapirerne for 1994, købte BA på daværende tidspunkt aktiverne i restauranten, og hun er således sælger heraf, og derved momspligtig af den del af provenuet, som kan henføres til restaurantdelen. I mangel på andre holdepunkter må provenuet deles i forholdet 375.000/625.000, det vil sige 62,5 % skal henføres til BA. På baggrund heraf kan den moms, som skal pålægges klageren maksimalt ansættes til 37,5 % af 1.205.000 kr. eller 451.875 kr.

Klageren har under sagens behandling ved Landsskatteretten bl.a. oplyst, at da driften af både landbrug, restaurant og vinkælder i 1994 blev forsat i H5 ApS, og da dette selskab ansatte bestyrer og fik næringsbrev og alkoholbevilling, var der i 1994 og 1995 tale om, at selskabet lånte aktiver af BA og A. Det blev derfor besluttet at sælge de to virksomheder til selskabet for 4.820.000 kr. Heraf kan der maksimalt kræves 20 % moms, 964.000 kr. Klageren har endvidere henvist til, at bilag 5762 og 8019 ikke som SKAT anfører viser 5.697.643 kr. men alene 4.820.000 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til momslovens § 4, stk. 1, betales der afgift, at varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. fremgår:

"...

Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne, når den nye indehaver driver registeret virksomhed.

..."

Bestemmelsen implementerer artikel 5, stk. 8, jf. 6. momsdirektiv, hvorefter medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af et indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af goder, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Efter en samlet vurdering af det af klageren fremlagte materiale finder retten ikke, at klageren har dokumenteret, at virksomhedens salg af aktiver i 1996 til H5 ApS er sket som led i hel eller delvis overdragelse af virksomhedens aktivitet, hvorfor bestemmelsen i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. ikke finder anvendelse.

Virksomhedens salg af aktiver i 1996 til H5 ApS er dermed afgiftspligtig i henhold til momslovens § 4, stk. 1.

Retten finder dermed, at det er med rette, at virksomheden efteropkræves 1.139.528 kr.

Den påklagede afgørelse ændres beløbsmæssigt på dette punkt.

5.3 Forudbetalinger vedr. arrangementer

Sagens oplysninger

I forbindelse med reservationer af lokaler hos virksomheden, udsender virksomheden en opkrævning af forudbetalinger. Når en forudbetaling bliver indbetalt bogføres denne på kontiene 9171-9178. Der sker ikke momsafregning i forbindelse med indbetalingen. Momsberigtigelsen sker først i forbindelse med, at arrangøren betaler for det samlede arrangement, og samtidig bliver godskrevet for den foretagne forudbetaling.

Regionens gennemgang har vist, at der foretages godskrivning af forudbetalinger, som ikke ses bogført indbetalt. Derudover har regionen fundet flere tilfælde, hvor der ikke er sket momsberigtigelse af forudbetalinger i forbindelse med afholdelse af arrangementet.

ToldSkat

Regionen har efteropkrævet virksomheden i alt 23.778 kr. i moms i 1999, idet forudbetalinger skal momsberigtiges i forbindelse med modtagelse af betalingen, jf. momslovens § 27, stk. 1.

Regionen har gennemgået kontiene for forudbetalinger til H2, H3, H5, H4 samt H5.1. Saldo pr. 31. december 1999 er sammenholdt med bogføringer frem til den 20. september 2000. Gældende for afholdte arrangementer i perioden 1. januar 2000 til 20. september 2000 er, at regionen har fundet dokumentation for, at en del af forudbetalingerne ikke momsberigtiges i henhold til momslovens § 27, stk. 1. Som følge heraf har regionen foretaget momsberigtigelse af forudbetalinger vedrørende afholdte arrangementer, som tidligere er afgiftsberigtiget.

Beløbsopgørelse:

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har påklaget dette punkt.

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at forhøjelsen frafaldes, idet der er tale om et depositum, der vedrører hoteldriften, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Han har til støtte herfor anført, at der er tale om depositum for leje af fast ejendom. Det er i den forbindelse oplyst, at samtlige beløb er tilbagebetalt til kunder i 2000.

EF-domstolen har fastslået, at deposita, som hoteller opkræver, ikke er momspligtige ydelser. Gennemføres opholdet ikke, er depositum momsfrit standardiseret erstatning for det tab, hotelejeren herved lider. Landsskatteretten opfordres på denne baggrund til, at frafalde krav i henhold til SKATs uberettigede opkrævning. Det bemærkes herved, at der er svaret moms af de indbetalte deposita i de tilfælde, hvor hotelopholdet er gennemført.

Klageren har under sagens behandling ved Landsskatteretten bl.a. oplyst, at samtlige depositum, hvor der ikke er sket afbestilling, ca. 99 % blev momset i 2000. SKATs afgørelse om betaling af 23.778 kr. svarer til, at der pr. 31. december 1999 var status på depositum på 118.890 kr. Disse bilag er alle indtægtsført i år 2000 og momsen afregnet heraf i 2000. Afgørelsen medfører derfor 50 % moms, hvorfor der må være adgang til korrektion af momsbetalingen for 2000.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til momslovens § 27, stk. 1, 2. pkt. skal der af hele eller delvise betalinger, der foretages forinden levering finder sted eller inden der udstedes faktura, afregnes moms af 80 % af det modtagne beløb.

Landsskatteretten traf ved kendelse af 29. april 2005 afgørelse, hvorefter benyttelse af festlokaler må anses som en sekundær del af en samlet momspligtig levering, ved arrangementer som bryllupper, konfirmationer, fødselsdagsfester, firmafester og lignende, hvor mad og drikke leveres og servering finder sted. Udlejningen var derfor ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Da de foreliggende forudbetalinger vedrører momspligtige arrangementer i henhold til Landsskatterettens ovenfor nævnte kendelse, finder retten, at disse er momspligtige jf. momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Klageren findes ikke at have dokumenteret, at de godskrevne indbetalinger faktisk er bogført, ligesom klageren heller ikke findes at have dokumenteret, at de påklagede forudbetalinger fra 1999 er tilbagebetalt til kunderne i 2000.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således på dette punkt.

5.4 Forbrug af egne varer

6. Købsmoms

6.1 Manglende købsfaktura / dobbelt fradrag

Sagens oplysninger

Regionen har ved en gennemgang af virksomhedens regnskabsbilag og bilagsposteringer konstateret, at virksomheden i flere tilfælde har foretaget bogføring uden korrekt bilagsdokumentation i form af originalfakturaer fra leverandøren. I nogle tilfælde er bogføringen foretaget på grundlag af håndskrevet notat fra medarbejderen i virksomheden, i andre tilfælde på grundlag af hævning på bankkonti/checkudskrivning.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har klager overfor regionen efterfølgende fremlagt yderligere bilag for: der er for 1997 tale om bilag 2044, og der er for 1998 tale om bilagene 4100, 4758, 9683 og 10640. For 1999 er der tale om bilagene 1867, 5415 og 7056.

1997

Der er vedrørende bilag 7867 fremlagt en faktura af 31. oktober 1997 fra "G19" om levering af julebelysning med et fakturabeløb på 21.842,82 kr. Heraf er momsbeløbet anført til at udgøre 4.368,56 kr. Fakturaen indeholder oplysning om leverandørens navn, adresse og momsregistreringsnummer.

1998

Bilag 4100 er en kopi af side fra checkhæfte med en oversigt over betalinger pr. 1. juni 1998, hvor der er anført, at der til "G20 tegnestue" er udstedt en check på 25.000 kr.

Der er hertil fremlagt en faktura af 21. juni 1996 fra "G20 tegnestue" om timeforbrug vedrørende udarbejdelse og forelæggelse af lokalplanforslag for H2, samt visualisering af samme til bedømmelse, for perioden februar 1995 - januar 1996. Fakturabeløbet er angivet til 101.065,58 kr., inkl. moms. Momsbeløbet heraf udgør 20.213,12 kr.

Derudover er der fremlagt kopi af kontospecifikationerne ved virksomhedens konti for vedligeholdelse af bygninger, bank og indgående moms med posteringsteksten "G20 tegnestue", hvoraf det fremgår, at der pr. 2. juni 1998 er posteret henholdsvis 20.000 kr., 25.000 kr. og 5.000 kr.

Bilag 4758 er en kontoudskrift fra F1-bank, hvoraf det fremgår, at der bl.a. er hævet et beløb vedrørende Hydro Texaco. Det fremgår af underbilag 4463 dertil, at der er tale om køb af bl.a. diesel, blade og drikkevarer.

Bilag 9683 er en kontoudskrift fra F1-bank, hvoraf det fremgår, at der bl.a. er hævet et beløb vedrørende Harald Nyborg. Det fremgår af underbilag 4384 dertil, at der er tale om køb af et "Wasco" komfur.

Bilag 10640 er en kontoudskrift fra F1-bank, hvoraf det fremgår, at der bl.a. er hævet et beløb vedrørende Q 8 service.

1999

Bilag 1867 er en kopi af side fra checkhæfte med en oversigt over betalinger, hvoraf det fremgår, at der pr. 15. januar 1999 er udstedt en check på 1.375 kr. til "G21".

Der er hertil fremlagt en faktura af 3. marts 1999 fra "G21" om levering af polstring med et fakturabeløb på 1.375 kr., inkl. moms. Momsbeløbet heraf er anført til at udgøre 275 kr. Fakturaen indeholder oplysning om leverandørens navn, adresse og momsregistreringsnummer, men ikke et fakturanr.

Bilag 5415 er en kopi af side fra checkhæfte med en oversigt over betalinger, hvoraf det fremgår, at der til "G22" er udstedt en check på 15.000 kr.

Der er hertil fremlagt en erklæring fra "G22" om, at virksomheden blev momsregistreret den 31. maj 1999, og at alle deres ydelser leveres inkl. moms.

Bilag 7056 er et håndskrevet notat, hvoraf det fremgår, at der pr. 5. august 1999 pr. check er betalt 25.000 kr. til en ML.

Der er hertil fremlagt en faktura af 3. august 1999 fra "SE. Service/ML" om skovning med et fakturabeløb på 25.000 kr., inkl. moms. Momsbeløbet er anført til at udgøre 5.000 kr. Fakturaen indeholder oplysning om leverandørens navn og adresse, men ikke leverandørens momsregistreringsnummer, ligesom der kun er oplysning om, at køberen er "H5".

Regionens afgørelse

Der er for perioden 1. januar 1996 - 31. december 1999 efteropkrævet moms for årene 1996-1999 med henholdsvis 2.588 kr., 9.652 kr., 8.929 kr. og 8.711 kr., i alt 29.880 kr.

Efter momsbekendtgørelsens § 51, stk. 1, skal regnskabet over indkøb og tilhørende moms føres på grundlag af købsbilag i form af fakturaer, notaer, afregningsbilag og modtagne kreditnotaer mv.

Under henvisning til momsbekendtgørelsen § 55, kan virksomheden ikke opnå fradrag for købsmoms, når der ikke foreligger faktura med deklareret moms.

Der kan derfor ikke godkendes fradrag for den bogførte moms, og derfor skal der foretages følgende reguleringer af købsmomsen:

Under sagens behandling i Landsskatteretten har regionen bl.a. udtalt, at hvad angår 1997 er der som dokumentation for, at G19 er momsregistreret, fremlagt bilag 2044 af 26. november 2002. Der er den 11. november 1997 betalt 21.842,81 kr. med check, men der foreligger ingen dokumentation for betalingen udover kopi af noteringer i et checkhæfte. Desuden foreligger der ikke faktura fra modtageren af beløbet. Der er enighed om godkendelse af momsfradragene for bilagene vedrørende køb hos Ericsson, og det er herefter indstillet, at kravet for 1997 nedsættes med 19,40 kr.

For 1998 er der for bilagene 4758, 9683 og 10640 tale om, at udgifterne er fratrukket 2 gange, det vil sige både i forbindelse med betalingen og når fakturaen er kommet frem. Virksomheden har ikke sikret, at der ikke er taget tidligere fradrag derfor, idet der for bilag 4758 er foretaget momsfradrag under bilag 4758 og 4463, ligesom der for bilag 10640 allerede er foretaget fradrag under bilag 10849. Bilag 9683 er der foretaget fradrag for både bilag 9683 og 9384. For bilag 4100 er bilaget dateret den 21. juni 1996, og den har ikke umiddelbart nogen sammenhæng med den betaling, der er foretaget med check i juni måned 1998.

For så vidt angår 1999 er bogføringsteksten på bilag 1867 "G21", som er identisk med det fremlagte bilag. Bilaget er dateret 4. april 1999, men har ikke umiddelbart nogen sammenhæng med den betaling, der er foretaget med check i januar måned 1999, ligesom der ikke er fremlagt en gyldig faktura. Bilag 7056 er et håndskrevet notat med en opgjort sum på 25.000 kr., som efter noteringerne er betalt den 5. august 1999, men der er ikke tale om faktura. For bilag 5415 er der ikke tale om købsfaktura, og det er ikke tilstrækkeligt, at købet af et kølehus er godkendt af SKAT.

Klagerens påstand og argumenter

Klager har påklaget afgørelsen for så vidt angår 1997-1999.

Den foreliggende dokumentation skal anses som tilstrækkelig dokumentation for at godkende de angivne momsfradrag.

For så vidt angår 1996, er ingen af de pågældende bilag blevet bogført med moms.

For så vidt angår 1997, er der vedrørende G19 fremlagt registrering og kopi af faktura. G19 er anmodet om at bekræfte, at der sket betaling med fuld moms, men uden resultat. Regionen har dog i andre tilfælde godkendt momsfradrag ud fra bogføring af vareleverancer, og dette bør også være tilfældet for dette bilag. Derudover er fakturaerne fra Ericsson inklusive moms.

For 1998 er der fremlagt 4 bilag med moms, for hvilke der kræves tilbagebetalt moms. Hvad angår bilaget vedrørende G20 tegnestue er der sammenhæng mellem faktura og betalingen, da fakturaen er betalt ad flere gange.

For så vidt angår 1999 fremgår der moms og SE-nr. på fakturaen fra G21. For bilag 5415 er sælgeren et kølefirma, der har leveret et kølehus, og regningen er betalt i maj 1998, hvilket fremgår af bogføringen. SKAT har godkendt dette køb, og derfor skal betalingen, hvoraf de første 15.000 kr. betales i 1999, også give momsfradrag. For bilag 7056 er "ML" den samme person som G23 Service.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at registrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift kan fradrag afgiften af virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens afgiftspligtige leverancer, som ikke er fritaget for af afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 5.

Efter momsbekendtgørelsens § 51, stk. 1, skal regnskabet over indkøb og tilhørende moms føres på grundlag af købsbilag i form af fakturaer, notaer, afregningsbilag og modtagne kreditnotaer mv.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 54, at registrerede virksomheder til dokumentation af den indgående afgift skal kunne fremlægge fakturaer, herunder afregningsbilag, eller de statslige told- og skattemyndigheders meddelelser om størrelsen af afgiften ved import eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer for merværdiafgift. Ved indkøb her i landet kan fakturaer på højst 500 kr., der er udstedt af virksomheder, hvis afsætning overvejende sker til private forbrugere, fremlægges som dokumentation, selv om fakturaerne ikke indeholder oplysning om modtagerens navn og adresse.

Retten bemærker indledningsvis, at der undtagen de nedenfor nævnte, enten er tale om bilag, hvor virksomheden ved opgørelsen af købsmomsen allerede har medregnet udgiften eller bilag, hvor der ikke foreligger forskriftsmæssige fakturaer. Uanset at der foreligger dokumentation for, at de pågældende varer og ydelser er betalt, må det herefter anses for berettiget, at virksomhedens momstilsvar for de pågældende år er blevet forhøjet med disse beløb, jf. momsbekendtgørelsens §§ 51, stk. 5 og 54, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Hvad angår 1996, må det ud fra virksomhedens forklaring om, at de pågældende bilag ikke er blevet bogført med moms, anses for tilstrækkeligt godtgjort, at der ikke er grundlag for at opkræve moms heraf. Derfor nedsættes opkrævningen for 1996 på 2.588 kr. til 0 kr.

Hvad angår 1997, har skattecentret har indstillet, at kravet kan nedsættes med 19,40 kr.

Der er vedrørende bilag 7867 fremlagt en faktura fra "G19" med et momsbeløb, der svarer overens med noteringen i checkhæftet. Da fakturaen må anses for at indeholde de forskriftsmæssige oplysninger, kan der godkendes momsfradrag for bilag 7867 med 4.368 kr.

Derfor nedsættes opkrævningen for 1997 på 9.652 kr. med 4.387,40 kr. til 5.264,40 kr.

Hvad angår 1998, kan den fremlagte faktura fra "G20 tegnestue", kontospecifikationerne og betalingen med check ikke anses for at udgøre en tilstrækkelig forbindelse mellem fakturabeløbet og betalingen, da det betalte beløb ikke svarer overens med fakturabeløbet, ligesom der ikke er fremlagt dokumentation for, at betalingen udgør et afdrag på fakturabeløbet.

Derfor stadfæstes opkrævningen for 1998 på 8.929 kr.

Hvad angår 1999, er der til bilagene 1867 og 7056 fremlagt fakturaer fra henholdsvis "G21" og "G23 Service" med fakturabeløb, der svarer overens med checkbeløbene. Da fakturaer må anses for at indeholde de forskriftsmæssige oplysninger, kan der godkendes momsfradrag for bilag 1867 og 7056 med henholdsvis 275 kr. og 5.000 kr., i alt 5.275 kr.

I forhold til bilag 5415 er der ikke fremlagt en forskriftsmæssig faktura, og den fremlagte erklæring fra leverandøren kan ikke erstatte en sådan faktura.

Den påklagede afgørelse om opkrævningen for 1996-1999 af i alt 29.880 kr. nedsættes herefter med henholdsvis 2.588 kr., 4.387,40 kr., 0 kr. og 5.275 kr. Den samlede opkrævning for 1996-1999 nedsættes herefter fra 29.880 kr. til 17.629,60 kr.

7. Energiafgifter

7.1.1. og 7.3.2. Brændstof

Sagens oplysninger

Klageren afholdt perioden 1997-1999 udgifter til motorbrændstof (diesel) indkøbt til brug for henholdsvis H2, H4, H3 og H4. Klageren fratrak energiafgifter af samtlige indkøb, som oftest med 100 pct. De fratrukne beløb fordelte sig som følger:

Energiafgifterne blev for alle årene bogført på konto nr. 9240 (mineralolieafgift) samt konto nr. 9254 (kuldioxidafgift).

Under sagens behandling i Landsskatteretten har regionen oplyst, at der i klagerens virksomhed - udover landbrugskøretøjer - var indregistreret 5 biler, der kørte på henholdsvis dieselolie og benzin.

Regionen har endvidere oplyst, at der alene fra H5 blev drevet landbrugsvirksomhed. Der forelå ikke i årene 1997 - 1999 salg af landbrugsprodukter fra H2, H4 eller H3.

Klager har heroverfor bl.a. oplyst, at der er landbrugspligt knyttet til H2, H3 og H5, at det samlede landbrugssalg bogføres uden geografisk opdeling og at det derved ikke udelukkende vedrører H5. Den del af den samlede avl, der anvendes internt, og altså ikke giver sig udslag i bogføring af eksternt salg, udgør skønsmæssigt omkring 800.000 kr. årligt. Endvidere forefindes separate diesel- og brændselsolietanke alle steder.

Regionens afgørelse

Regionen har nægtet klageren godtgørelse for mineral- og kuldioxidafgift og har efteropkrævet i alt 109.662 kr. for 1997, 1998 og 1999. Beløbene fordeler sig som følger:

Regionen har til støtte herfor henvist til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, jf. stk. 1, kan virksomheder registreret for landbrugsvirksomhed fradrage afgiften af motorbrændstof, som anvendes i virksomhedens landbrugsmaskiner (markarbejde). Afgiften af motorbrændstof, som anvendes i registrerede motorkøretøjer kan ikke fradrages.

Regionen har videre henvist til kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, jf. stk. 1 (dagældende formulering), hvorefter der alene ydes tilbagebetaling af kuldioxidafgiften for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter § 11 i mineralolieafgiftsloven. Tilbagebetalingen ydes med følgende satser: 1997: 40 %; 1998: 30 %; og 1999: 20 %.

Dieselolien indkøbt til brug for H2, H3 og H4 opfylder ikke betingelserne i hverken mineralolieafgiftslovens § 11 eller kuldioxidafgiftslovens § 9, idet der ikke drives landbrugsvirksomhed fra disse ejendomme. De foretagne fradrag for afgifter vedrørende motorbrændstof (diesel) kan således alene godkendes for H5, hvorved særligt om kuldioxidafgiften bemærkes, at fradrag herfor alene kan godkendes med de ovenfor nævnte procentsatser.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til afgiftsgodtgørelse i henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, jf. kuldioxidafgiftslovens § 9, med 295.647 kr.

Klagerens repræsentant har til støtte herfor anført, at den omhandlede dieselolie i det hele er anvendt i klagerens momspligtige landbrugsvirksomhed.

Klager har bl.a. yderligere anført, at regionens begrundelse er direkte forkert, da H2 har 12 ha landbrug, H3 33 ha og H4 10 ha. Der anvendes diesel til at dyrke jorden, og der skal ikke betales afgift af brændstof. Hvad menes der med, at der ikke sælges produkter? Ud over at det ikke er korrekt, så indgår produktion af fødevarer og prydplanter i hotellernes råvarer og fører til salg.

Der er bl.a. videre fremlagt og henvist til skrivelse at 13. oktober 2001 fra revisor til regionen. Af denne fremgår på side 4 bl.a., at der er landbrugspligt knyttet til H2, H3 og H5, at det samlede landbrugssalg bogføres uden geografisk opdeling og at det derved ikke udelukkende vedrører H5. Den del af den samlede avl, der anvendes internt, og altså ikke giver sig udslag i bogføring af eksternt salg, udgør skønsmæssigt omkring 800.000 kr. årligt. Endvidere forefindes separate diesel- og brændselsolietanke alle steder.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1-3, fremgår:

"...

§ 11. Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

Stk. 2. Afgiften efter stk. 1 tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for olieprodukter og varme. Afgiften af varer, der anvendes som motorbrændstof, tilbagebetales ikke, jf. dog stk. 3. (...).

Stk. 3. Afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, tilbagebetales efter stk. 2. Der ydes ligeledes afgiftsgodtgørelse for transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra den nævnte virksomhed. Afgift af motorbrændstof anvendt i registrerede motorkøretøjer refunderes ikke.

..."

Landsskatteretten kan på den baggrund og i øvrigt under henvisning til kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, jf. stk. 1 (dagældende formulering) tilslutte sig det af regionen anførte, hvorefter de foretagne fradrag for afgifter vedrørende motorbrændstof alene kan godkendes for H5. Det bemærkes, at bevisbyrden for, at det indkøbte motorbrændstof i det hele er godtgørelsesberettiget, påhviler klageren. Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.

7.1.2. og 7.3.3. Fyringsolie H5

Sagens oplysninger

Klageren afholdt i perioden 1997-1999 udgifter til fyringsolie indkøbt til brug for H5. Fyringsolien blev indkøbt løbende hen over årets måneder. Klageren fratrak i perioden energiafgifter af samtlige indkøb med 100 pct. De fratrukne beløb fordelte sig som følger:

Energiafgifterne blev for alle årene bogført på konto nr. 9240 (mineralolieafgift) samt konto nr. 9254 (kuldioxidafgift).

Regionen har på den baggrund udarbejdet følgende opgørelse over udgifternes størrelse:

Klageren har oplyst, at den til H5 indkøbte fyringsolie primært blev anvendt til tørring af korn i et oliefyret korntørringsanlæg, idet hotellet i hovedbygningen blev opvarmet med et halmfyr.

I en af regionen indhentet BBR-meddelelse vedrørende bygningerne på H5, fremgik om bygningsopvarmningen følgende:

"...

Opvarmningsmiddel: Flydende brændstof (dvs. olie, petroleum, flaskegas).

..."

I forbindelse med behandlingen af Landsskatterettens j.nr. 2-6-1664-0117 (kendelse afsagt 29. april 2005) blev udarbejdet følgende telefonnotat:

"...

Notat af 15. november 2002

Talt med KB, ToldSkat

Undertegnede spurgte endvidere til fejltype 7.1.2. på side 80 i sagsfremstillingen. Det fremgår her, at det regulerede beløb for 1997 er opgjort til 57.053 kr., hvilket ikke umiddelbart ses at udgøre en relevant procentdel af virksomhedens olieafgift det omhandlede år.

KB oplyste, at der var tale om en regnefejl. Tilbagebetalingsbeløbet burde have været 55.999 kr. svarende til 65 % af virksomhedens olieafgift det år, idet virksomheden i 1997 - efter reglerne - havde fradrag for 35 % af afgiften på 86.153 kr., der var det fakturerede afgiftsbeløb det pågældende år.

..."

Regionens afgørelse

Regionen har nægtet klageren godtgørelse for mineral- og kuldioxidafgift og har efteropkrævet i alt 255.401 kr. for 1997, 1998 og 1999. Beløbene fordeler sig som følger:

Regionen har til støtte herfor henvist til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, jf. kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, hvorefter der ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varer m.v., der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af rumvarme og varmt vand. Regionen har videre henvist til, at den omhandlede fyringsolie vanskeligt kan anses for indkøbt alene med henblik på tørring af korn, idet der til illustration heraf er foretaget følgende beregninger:

Sammenholdes indtægterne ved kornsalget således med de postulerede udgifter til tørring, udgør tørringsudgifterne hhv. 26 pct., 27 pct. og 28 pct. af de samlede indtægter.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har regionen udtalt, at det på intet tidspunkt har været muligt at få fremvist det omhandlede oliefyringsanlæg. Regionen har videre udtalt, at i henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1, har klageren fradrag for afgift af den mineralolie, som er anvendt til korntørring. Klageren har imidlertid ikke foretaget opdeling eller måling af den del af fyringsolien, som er anvendt til dette fradragsberettigede formål. Da klageren således ikke har anvendt målere, medfører dette, at han ikke har fradrag for afgiften af den del af fyringsolien, som måtte være anvendt til korntørring.

Regionen har dog, under henvisning til nogle særlige i 1997 gældende omstændigheder, godkendt fradrag for mineralolieafgift med 29.100 kr. for 1997, idet virksomheden dette år efter reglerne havde fradrag for 35 pct. af afgiften.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til afgiftsgodtgørelse i henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, jf. kuldioxidafgiftslovens § 9, med 284.501 kr., subsidiært med 90 pct. heraf.

Repræsentanten har til støtte herfor anført, at regionens beregninger bygger på et forkert grundlag, idet ca. halvdelen af kornproduktionen anvendtes til fodring af egne dyr. Repræsentanten har videre anført, at den indkøbte fyringsolie primært blev anvendt til tørring af kom m.v., idet et halmfyr blev anvendt til opvarmning af hotellet i hovedbygningen.

Oliefyret på ejendommen var installeret som et reservefyr, så det selv tændte, hvis halmfyret gik i stå, og det kan på den baggrund accepteres, at ca. 10 pct. af den indkøbte fyringsolie anses for anvendt til rumopvarmning.

Det er ydermere bl.a. anført, at spørgsmålet er, hvad målere er. Der foretages således måling af kornets fugtighed og mængde og heraf beregnes fordeling af olie til proces og rumvarme. Er et termometer måling? Der findes flere termometre rundt i anlægget, og man kan derfor ikke tilsidesætte virksomhedens beregning ud fra et argument om, at der ikke findes målere.

Der er fremlagt kopi af bygningsbrandforsikring, særtekst til police nr. ..., hvoraf under forsikringsgenstande fremgår "Bygning 6, Mekanisk halmfyringsanlæg, træfyr, forrum. Grundmuret med tag af tegl. Nyværdiforsikring.". Det er i den forbindelse bl.a. anført, at ejeren ikke ville betale en høj forsikring uden grund, og at oplysningerne i BBR ikke passer. Det er kommunen, og ikke ejeren, der fører registeret, og ejeren kan ikke få det rettet. Halmfyret blev installeret i 1983 med byggetilladelse.

Regionens opstilling over køb af olie og salg af kom lider af mangler. Tørringsudgiften afhænger af, hvor vådt kornet er ved indhøstning. Salget er ikke udtryk for høst, da korn anvendes til foder for en kvægbesætning på ca. 200 dyr. Høstår og kalenderår er ikke sammenfaldende, hvorfor alene periodeforskydninger kan forårsage at regnestykket leder til den modsatte konklusion.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som udgangspunkt få tilbagebetalt afgiften af de i virksomheden forbrugte varer. Endvidere kunne der til og med den 1. januar 2005 i henhold til kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, jf. stk. 1 (dagældende formulering), ydes tilbagebetaling af kuldioxidafgiften for det forbrug, der var fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter § 11 i mineralolieafgiftsloven.

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, ydes der imidlertid ikke tilbagebetaling for mineralolieafgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, medmindre der er tale om procesformål som defineret i stk. 5.

Landsskatteretten kan i det hele tilslutte sig det af regionen anførte, hvorefter den omhandlede afgiftspligtige fyringsolie vanskeligt kan anses for indkøbt udelukkende med henblik på anvendelse til procesformål omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1. Landsskatteretten har herved, som regionen, lagt vægt på, at indkøbene fordelte sig på de fleste af årets måneder, at bygningerne på H5 ifølge BBR-registret blev opvarmet med flydende brændstof samt at tørringsudgifter i størrelsesordenen 26 - 28 pct. synes uden sammenhæng med indtægterne fra kornsalget.

Der foreligger således anvendelse af afgiftspligtig fyringsolie til henholdsvis godtgørelsesberettigede og ikke-godtgørelsesberettigede formål. Der er imidlertid i den konkrete sag ikke foretaget måling af hverken det godtgørelsesberettigede eller det ikke-godtgørelsesberettigede forbrug.

Mineralolielovens udgangspunkt er, at virksomheden skal opgøre den forbrugte godtgørelsesberettigede energi samt, at en sådan opgørelse skal ske på grundlag af måling af det godtgørelsesberettigede forbrug. Der er ikke i mineralolieafgiftsloven hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse af den godtgørelsesberettigede afgift i en situation som den foreliggende, hvor der ikke har været opsat målere, jf. SKM2004.166.ØLR og SKM2004.167.VLR.

Landsskatteretten finder dog - under henvisning til den af regionen anerkendte regnefejl vedrørende 1997 - at tilbagebetalingsbeløbet for mineralolieafgift dette år rettelig skal nedsættes med 1.454 kr.; dvs. fra 57.053 kr. til 55.999 kr. svarende til 65 pct. af 85.153 kr. Den påklagede ansættelse ændres på dette punkt.

7.2.1. og 7.3.1. Privat forbrug af el- og kuldioxidafgift (belysning)

Sagens oplysninger

Klageren drev i perioden 1. januar 1996 - 31. december 1999 hotel- og restaurationsvirksomhed fra bl.a. H3 og H4. Klagerens husstand omfattede i samme periode 2 voksne og 2 børn. Husstanden var bosat på såvel H3 som H4.

Klageren opgjorde årligt en skønnet værdi af indehaverens/husstandens private forbrug af varer og ydelser i virksomheden. Klagerens opgørelser blev imidlertid tilsidesat ved ToldSKATs afgørelse af 4. oktober 2001. Landsskatteretten har ovenfor under punkt 5.4 stadfæstet denne afgørelse.

Landsskatteretten har således for årene 1996-1999 stadfæstet følgende værdier vedrørende indehaverens/husstandens private andel af den i virksomheden forbrugte elektricitet (belysning):

Privat andel af lys - H3 og H4:

Regionens afgørelse

Regionen har nægtet klageren godtgørelse for den private andel af de til belysningen knyttede elektricitets- og kuldioxidafgifter, og har efteropkrævet i alt 8.534 kr. for 1997, 1998 og 1999. Beløbene fordeler sig som følger:

Regionen har til støtte herfor henvist til, at reguleringen er en konsekvens af punkt 5.4, idet klageren alene er berettiget til fradrag for afgifterne af den i virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet, jf. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, samt kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4 (dagældende formulering).

Klageren har i nærværende sag også taget fradrag for afgifterne af den i privat regi forbrugte afgiftspligtige elektricitet. Fradraget er angivet på virksomhedens momsangivelser, jf. elektricitetsafgiftslovens § 11a, stk. 5, samt kuldioxidafgiftslovens § 10, stk. 3 (dagældende formulering). Da regionen ovenfor under punkt 5.4 har foretaget en regulering af moms vedrørende den private andel af lys, medfører dette, at der tillige skal foretages en regulering af fradraget for el- og kuldioxidafgift vedrørende samme private andel af lys.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til afgiftsgodtgørelse i henhold til elektricitetsafgiftslovens § 11, jf. kuldioxidafgiftslovens § 9, med 8.534 kr.

Der er til støtte herfor henvist til det ovenfor under punkt 5.4. fremførte.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I medfør af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder, bortset fra de i stk. 2 nævnte tilfælde, få tilbagebetalt afgiften af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet. Endvidere kunne der til og med 1. januar 2005 - i henhold til kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4 - ske tilbagebetaling af en procentdel af afgiften efter denne lov for det forbrug, der var fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter § 11 i elektricitetsafgiftsloven. Efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 14 (dagældende formulering) tilbagebetaltes afgiften i samme omfang, som virksomheden havde fradragsret for indgående merværdiafgift for elektricitet og varme.

Landsskatteretten har ovenfor under punkt 5.4. stadfæstet regionens skøn over værdien af privat andel af elektricitet for årene 1997-1999, jf. således TSS-Cirk. 1996-35 og TSS-Cirk. 1999-04 om værdiansættelse af forskellige skønsposter for erhvervsdrivende for indkomstårene 1997 og 1999.

Landsskatteretten har således fundet, at der foreligger anvendelse af afgiftspligtig elektricitet med 6.000 kWh pr. år til formål, der ikke vedrører virksomheden. Et sådant forbrug kan ikke anses som forbrugt i virksomheden og er dermed allerede i medfør af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, ikke godtgørelsesberettiget. Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.

..."

SKAT har i et notat af 24. januar 2011 taget stilling til oplysninger, der er kommet frem under sagen efter Landsskatterettens afgørelse, og der er i den forbindelse foretaget yderligere reduktioner af nogle af kravene, jf. herved den vedhæftede opgørelse over SKATs krav [udeladt red.SKAT].

Forklaringer

A har vedrørende fejltype 1.5., Almindelige hotelophold i Danmark, forklaret, at gavekortene blev solgt gennem H1, som på daværende tidspunkt også fungerede som rejsebureau. Ved køb af gavekort blev der udstedt en faktura af H1 lydende på gavekortets værdi, og der blev ikke beregnet moms heraf. Gavekortene kunne anvendes til betaling af de ydelser, hotellerne leverer, herunder også til betaling af middag uden overnatning. Hvis gavekortet ikke blev anvendt eller ikke ønskedes anvendt, var der mulighed for at få pengene tilbagebetalt.

Gavekortene indgik som anden betaling i kasseopgørelsen for det hotel, hvor gavekortene blev anvendt. Når gavekortet blev anvendt, blev der af hotellet sendt en faktura til H1, som herefter betalte beløbet. Disse fakturaer var momsbelagte, og der er således allerede en gang svaret moms af disse ydelser. SKAT har aldrig kontrolleret, hvad der rent faktisk er betalt moms af.

Fakturaen på 1.800 kr. udstedt til G3 A/S vedrører 6 flasker vin, og der er ikke svaret moms heraf, da flaskerne blev solgt til rederiet som eksportvarer til et land uden for EU. Bilag 52 og bilag 56 med underbilag indeholder flere eksempler herpå.

Et eksempel på, hvordan et gavekort på 3.000 kr. er medtaget i H4´s kasseopgørelse ses i ekstraktens side 222. Det fremgår endvidere efter hans opfattelse af ekstrakten side 246 nederst, at SKAT har opkrævet moms af i alt 41 gavekort med et beløb på 43.500 kr., uanset at der allerede tidligere er betalt moms, da disse gavekort blev anvendt. Uenigheden vedrørende dette punkt vedrører således alene de 43.500 kr.

Vedrørende fejltype 1.6., Almindelige varesalg i Danmark, har han forklaret, at han til KK, som oplyste at drive virksomhed med handel med vin i Tyskland, solgte vin med ejendomsforbehold for 34.500 kr. Da han ikke modtog betaling, bad han om at få vinen tilbageleveret. Vinen stod da stadig hos en speditør i Tyskland, men da speditøren i mellemtiden var gået konkurs, kunne han ikke få vinen udleveret. Han var derfor henvist til at anmelde sit krav i konkursboet. Han fastholdt også kravet over for KK, som dog intet kunne betale. Senere modtog han en dividende fra boet på ca. 3.700 kr., mens restfordringen blev afskrevet.

Det ses af en oversigt i ekstraktens side 341, at det omtvistede beløb vedrører i alt 10.808 kr., fordelt på 11 poster. F.eks. har han ved faktura af 5. oktober 1998, jf. ekstraktens side 353, solgt vin for 34.500 kr. til KK, som ikke er tillagt moms, da det er til eksport. Herudover har salgssummen vist sig uerholdelig, idet KK senere er gået konkurs, hvorfor han kun har modtaget en dividende på 3.707,61 kr., jf. ekstraktens side 372. Om ikke andet kan momsen af den uerholdelige del derfor kræves tilbagesøgt. Herudover har han ved udateret faktura, der ses i ekstrakten side 342 solgt varer til Grønland for 454 kr., som ikke skal tillægges moms, fordi der er tale om eksport. Det samme gælder varer til det tidligere Østtyskland for 360 kr., jf. faktura af 19. marts 1997 i ekstraktens side 344. Herudover er en faktura af 15. juli 1998 på 2.536,50 kr., jf. ekstraktens side 351, senere krediteret, jf. ekstraktens side 352, hvorfor der ikke skal beregnes moms af den.

Hvad angår fejltype 1.7, Indtægt ej bogført, har han vedrørende kreditnota af 5. juli 1999 udstedt af vognmandsfirmaet G24 til H5 forklaret, at han hverken har modtaget beløbet på 14.595,63 kr. eller leveret sand og jord, og der skal derfor ikke svares moms heraf. En del af de indtægter, der ifølge SKAT ikke er blevet bogført, indgår som underposter i fakturaer udstedt af hotellerne, og der er således opkrævet og afregnet moms heraf, hvilket bl.a. fremgår af oversigten fremlagt som sagens bilag 59 og af de fremlagte posteringsoversigter vedrørende konto 9220.

Med hensyn til fejltype 1.8, Varesalg til medarbejdere, har han forklaret, at de pågældende medarbejdere var ansat hos hans ægtefælle BA, der er selvstændigt momsregistreret. BA har allerede svaret moms af disse beløb.

Vedrørende fejltype 1.9, Moms ej tilbageført samt fejlbogføring, har han forklaret, at de fleste fejl i denne gruppe er opstået på grund af fejl ved hotellernes edb-system, der ikke som forudsat ved udstedelse af ny faktura til erstatning for en tidligere eller ved krediteringer automatisk foretog korrektion vedrørende momsen. Systemet har endvidere ved intern overførsel fra en konto til en anden, beregnet moms af det overførte beløb, ligesom der for så vidt angår indgående moms er anvendt en forkert kode, som har betydet, at der ikke er foretaget fradrag for den fulde købsmoms.

I ekstrakten fra side 490 til side 559 er samlet de bilag, der viser fejl af denne type til et beløb på i alt 239.807 kr. I ekstraktens side 496 ses fejlene alene for 1997, og af side 507 fremgår, at SKAT har beregnet en moms på 150.000 kr. af en intern postering vedrørende græsfrø, som ikke var momspligtig.

Med hensyn til fejltype 2.7, ...1 og ...2, har han forklaret, at ejendommen ...1 har været drevet som hotel, men driften har blot ikke været rentabel. Hotellet har i hele perioden været opvarmet og møbleret med henblik på at sikre fremtidige indtægter, men det har ikke fast været bemandet og har heller ikke haft reception og restaurant. Hotellet har primært været anvendt som lager.

Vedrørende fejltype 2.8, Øvrige udlejningsforhold, har han forklaret, at ejendommene beliggende ...5 A og ...5 B i den pågældende periode blev udlejet som en del af H3, der også på daværende tidspunkt blev drevet som hotel. Ejendommene blev udlejet på samme vilkår som udlejningen af hotelværelserne på stedet, og da hoteldriften er momspligtig, har han ment sig berettiget til at fradrage momsen af de udgifter, herunder til el, vand og fyringsolie, der er afholdt erhvervsmæssigt i den forbindelse. I de ejendomme, han har udlejet til boligformål, har lejeren betalt for forbruget direkte til forsyningsselskabet. For så vidt angår den olie, han har indkøbt og viderefaktureret til lejerne, fremgår det af de fremlagte fakturaer, at han har opkrævet moms i forbindelse med viderefaktureringen. Momsen er også afregnet.

Det fremgår af opgørelsen i ekstraktens side 647-648, at det af ham bestridte beløb udgør i alt 67.571 kr. af de krævede 82.911 kr. Af den bestridte del vedrører 44.803 kr. momsbetaling af forbrugsafgifter som vand og el, som der er fradrag for, da bygningerne var en del af hoteldriften. Underbilagene hertil fremgår af side 649 til 686. Den resterende del på 22.768 kr. vedrører olie, som han har videresolgt med moms til lejerne, hvorfor han også har fradrag for den indgående moms, jf. underbilagene i ekstraktens side 687-742.

Hvad angår fejltyperne 3 og 7, energiafgifter, herunder til opvarmning og brændstof, har han forklaret, at traktoren blev anvendt erhvervsmæssigt, hvorfor der er foretaget fradrag for momsen af udgiften til diesel i overensstemmelse med det, han netop har forklaret vedrørende fejltype 2.8. Af de foreviste fotografier af ejendommene H2, H3 og H4 fremgår hvilke afgrøder, der produceres på ejendommen. Driften af disse virksomheder sker under et andet CVR-nummer, hvilket SKAT må have overset. Det omstridte beløb på 88.651 kr. vedrører i det hele procesenergi til traktor. Der er vedrørende naturgassen leveret til H4 udarbejdet en opgørelse på baggrund af en måling af gasforbruget i køkkenet. Efter anvisning fra SKAT er der herefter foretaget en beregning af forbruget til procesformål, og hans revisor, statsautoriseret revisor SR, har i den forbindelse udarbejdet en erklæring herom. Der er foretaget en tilsvarende måling og beregning vedrørende energi til tørring af korn på H5.

Med hensyn til fyringsolie på H5, fejltype 7.1.2, har han nærmere forklaret, at det ikke er rigtigt, at der ikke har været installeret halmfyr på ejendommen. Olien blev anvendt til tørring af korn, og der er sket måling af fugten i kornet ved indvejningen. Den olie, der er oplyst anvendt til tørring af kornet, passer med kornmængden. Kornet skulle anvendes til foder til dyrene, og det er derfor også forkert af Landsskatteretten at henvise til, at tørringsudgiften er uden sammenhæng med indtægterne fra kornsalget. Der er på baggrund af målingerne lavet en beregning af forbruget. Det er helt naturligt, at tørringen af kornet finder sted om vinteren.

I ekstraktens side 771 og 772 ses erklæringer attesteret af revisor om den faktiske andel af naturgas til proces på H4 fra april 1997 til marts 1998 samt april 2000 til december 2000 og side 773-777 vedrørende tilsvarende erklæringer om procesandelen på H3 i perioden fra 1. januar - 31. december 1997 og 1. januar - 31. december 2000.

Vedrørende fejltype 5.1., Medlemskab af vinklub, har han forklaret, at et af formålene med vinklubben var at arrangere vin- og kulturrejser til Østeuropa. Hans virksomhed har ikke leveret ydelser til medlemmerne af foreningen, og medlemmerne har ikke faet særlige rabatter eller fordele i forbindelse med vinsmagningerne. Kontingentet blev anvendt til køb af billet til rejselederen og til porto, og der blev afviklet i alt ca. 20 rejser til Østeuropa i perioden. Af ekstraktens side 780-786 fremgår det, at han i 1999 har foretaget en kreditering af medlemmernes kontingentbetaling, som ikke er blevet godskrevet ham af SKAT.

Hvad angår fejltype 5.2.2, ferielejligheder, har sagsøgeren forklaret, at lejlighederne ligger i en selvstændig bygning i parken til H2. Han har ikke som anført i Landsskatterettens kendelse oplyst, at lejeren af lejlighederne har adgang til restauranten og ret til at benytte swimmingpoolen på stedet. Der er fri adgang til restauranten på ejendommen, som således ikke er forbeholdt overnattende gæster, og swimmingpoolen åbnede først i 2005. Af de fremlagte bilag ses det, at der ikke er opkrævet moms af lejen af lejligheden. Restaurantens ydelser er derimod momspligtige. Af opgørelsen fra G13 af 24. marts 1997 på ekstraktens side 791, fremgår det, at det er G13, der udlejer lejlighederne.

Vedrørende fejltype 5.2.3, salg til H5 ApS, har han forklaret, at købesummen vedrørende aktierne ved overdragelsen i 1994 blev fastsat til 1 kr., da selskabets egenkapital var negativ. BA og han købte sammen aktiverne i selskabet og drev herefter i 1994 og 1995 virksomheden i personligt regi. Med hensyn til den overdragelse, der fandt sted i 1996, var det ikke ham, der var sælger af restauranten, men derimod BA, og selv om han i bilaget af 2. januar 1996 står alene som sælger, var der tale om, at han og BA i fællesskab solgte hotel, inventar, ombygning og goodwill, og han handlede således også på hendes vegne. Det pågældende bilag er ikke underskrevet, da der alene er tale om et bogføringsbilag. Han husker ikke, om der foreligger en underskrevet overdragelsesaftale.

Foreholdt Landsskatterettens kendelse side 113, hvoraf fremgår, at der på en konto med betegnelsen "Landsbrugsmaskiner køb/salg" er solgt et antal maskiner, har han forklaret, at der i virkeligheden var tale om inventar i hotellet. Kontoen har intet med den omtalte overdragelse at gøre.

Foreholdt, at posteringen "arbejde på bygning" på konto "Salg til H5 ApS" i virksomheden H1 er dateret den 31. august 1996, jf. sagens bilag 35, og således længe efter overdragelsen, har han forklaret, at der blot er tale om, at bogføringen er sket i august 1996.

Af aftalen om overdragelse af aktierne i H5 ApS, der ses i ekstraktens side 792-798, fremgår det af punkt 14, at alle materielle aktiver, herunder vinlagre, i selskaberne H5 Vin A/S og Restaurant H5 A/S med virkning fra den 1. maj 1994 overdrages til ham og BA personligt. Ved erklæringen af 2. januar 1996, der ses ekstraktens side 799, overdrager han forretningen med inventar erhvervet den 1. maj 1994 til H5 ApS for 4.820.000 kr.

Vedrørende fejltype 6.1., købsfakturaer mangler, har han forklaret, at SKAT aldrig har bedt ham om disse bilag. Der foreligger bilag i form af faktura med afregning til leverandørerne og heraf ses, hvordan momsen nærmere er specificeret. Dateringen i fakturaerne er tidspunktet for udskriften heraf og ikke tidspunktet for oprettelsen.

Af opgørelsen på ekstraktens side 864 fremgår det, at der af det krævede beløb på 12.630,13 kr. anerkendes 5.294 kr., mens restbeløbet 7.336 kr. bestrides, og af ekstraktens side 867-881 fremgår, at han vedrørende den bestridte del har sendt fakturaer til de omhandlede leverandører, hvor han angiver størrelsen af den indgående moms, der har været på de leverancer, han har modtaget fra de pågældende.

Parternes synspunkter

A har under hovedforhandlingen gentaget og uddybet sine anbringender i påstandsdokument af 19. november 2012, hvori følgende er anført:

"...

Sagsfremstilling og anbringender:

Ad fejltype 1.5

Gavekort:

Gavekort udstedes af H1 SE nr. ... og kan af kunden frit anvendes på et af hotellerne H2 , H3, H5.1 ApS eller H4.

Anvendes gavekortet ikke, kan beløbet, forudsat der ikke er sket forældelse, tilbagebetales.

Dermed er momsberigtigelsestidspunktet gavekortets anvendelse og ikke ved udstedelsen, og da der undertiden kan gå år, inden gavekortene bruges, fremrykker Landsskatterettens afgørelse uberettiget momsen.

Det gøres derfor gældende, at den betaling, der har fundet sted ved udstedelsen, ikke kunne anses for værende en levering af momspligtige varer og tjenesteydelser, der på betalingstidspunktet er klart identificeret, jf. præmissen i C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. og SKM2006.505.SR.

Når en kunde på et af hotellerne fik leveret en ydelse, f.eks. en hovedydelse i form af leje af et lokale til konference, møde eller lignende, samt biydelse i form af vand, kaffe eller lign., eller en yderligere hovedydelse i form af overnatning, blev der fra hotellets side udstedt en faktura i det daværende STW-regnskabssystem, hvorved fakturaen samtidig bogførtes.

I de fleste tilfælde betalte kunden kontant, og i så fald indgik indtægterne i hotellets kasse og dermed i den kasseopgørelse, som efterfølgende blev lavet, eksempelvis bilag 3 (E222) og 47 (E228-230).

Som det fremgår af bilag 47, foretog hotellerne en kasseafstemning, hvilket skete dagligt, jf. herved også SKATs konstatering i bilag 1 (E1-143) side 4, 4. afsnit.

Det vil sige, at alle betalinger, som hotellerne selv direkte modtog, dvs. alle kontantafregninger, blev registreret via disse kasseopgørelser.

Kasseopgørelserne blev sammen med betalingsmidlerne, dvs. dankort, checks, sedler, mønter og gavekort fremsendt til H1 ved A, der varetog den fælles administration vedrørende indbetalinger (cash-pool kontoen) og videreformidlingen af indtægterne til de respektive rettighedshavere, dvs. de forskellige juridiske og afgiftspligtige subjekter.

Den måde, H1 håndterede indbetalingerne på, var, som det er helt normalt, at give hver indbetaling et bilagsnummer, som dermed er bogføringsnummeret i denne virksomheds regnskabssystem, jf. eksempelvis bilag 49 (E233), kontoudskrift fra F2-bank, hvor princippet kan ses.

SKAT har i sagen som arbejdsmetode valgt at fokusere på denne indbetalingsliste, som man opfatter som værende den eneste bogføring, hvilket er korrekt, hvis blikket er rettet mod H1, hvor der er tale om bogføring af indbetalingsbilag, hvorfor det heller ikke er overraskende, at der på adskillige af disse bilag er anført girokortnumre, hvilket imidlertid blot indicerer, at der da er betaling af fakturer, hvor der blev ydet kredit.

At SKAT opfattede dette som værende den eneste bogføring (reelt skete der bogføring både hos hotellerne og hos sagsøger), gav omvendt nogle forståelsesproblemer, jf. bilag 1 (E1-143) side 3-4, men den rette forståelse blev grundet manglende lyst til kontradiktion fra SKATs side ikke opnået.

På systematisk vis har SKAT gennemgået indbetalingerne til cash-pool kontoen.

Man har set på hver enkelt indbetaling - eksempelvis køb af gavekort - og som udgangspunkt tjekket, om der, jf. kontospecifikationerne, var betalt 25 % moms af beløbet (for indkomståret 1996 har SKAT langt hen ad vejen arbejdet med en formodning om, at der var betalt mindre end 25 % i moms, og derfor lavet sine beregninger uden tjek).

Det vil sige, når proceduren har været at udstede gavekort uden at opkræve moms, så har SKAT i alle tilfælde beregnet 25 % moms (dvs. 20 % af bruttobeløbet) af de udstedte gavekort.

Tilsvarende har SKAT eftertjekket, om der i alle tilfælde er blevet betalt 25 % moms af de fakturaer, som er blevet registreret som værende indbetalt, jf. cash-pool kontoen, og hvor dette ikke var tilfældet, foretaget ekstraopkrævning.

Problemet består imidlertid i, at hvis gavekort ved fakturabetalingen betragtes som et betalingsmiddel på linje med øvrige betalingsmidler, så bliver den samlede momsbetaling ved SKATs arbejdsmetode 2 x 25 % = 50 % på anvendte gavekort.

Bilag 47 (E228-230) sammenholdt med bilag 3 (E222) illustrerer, at der er et reelt problem.

Bevisbyrdeproblematikken har Landsskatteretten på overordnet plan forholdt sig til adskillige gange i sin kendelse af 22.12.2009, jf. bilag 1 (E1-143).

Af side 56 fremgår det helt generelt, at det er virksomheden, der skal dokumentere, at den afholdte udgift er pålagt moms, mens bevisbyrden for, at der fejlagtigt er angivet momsfradrag, må påhvile myndighederne.

Dette grundlæggende princip anvendes konsekvent gennem afgørelsen, jf. herved side 56 sidste afsnit, side 60 sidste afsnit etc. Med andre ord er det SKATs bevisbyrde, at gavekortene ikke er momset korrekt, og beviset ses ikke løftet.

Af bilag C (E917-927) side 1 fremgår, hvordan SKAT har vurderet forholdet, og det anføres her, at gavekort er indtægtsført på udstedelsestidspunktet, hvilket er en selvfølgelighed - altså, at der skal ske bogføring.

Dernæst anføres, at "...umiddelbart har det ikke været muligt at konstatere, at der sker ændring af den momsmæssige behandling af gavekortet på anvendelsestidspunktet...".

Hertil er blot at sige, at bevisbyrden er SKATs, og den er på ingen måde løftet ved ovennævnte konstatering, som blot vender bevisbyrden på hovedet - SKAT har på intet tidspunkt forsøgt at parre gavekortene med betalingerne.

Kriteriet, som lægges til grund af SKAT, er heller ikke korrekt, idet det afgørende for, om et gavekort skal momses på udstedelsestidspunktet eller anvendelsestidspunktet, er gavekortets karakter, og gavekortet kunne anvendes hos flere forskellige juridiske personer efter modtagerens frie valg, ligesom det var muligt at indløse gavekortet til kontanter.

Yderligere skal der inddrages det aspekt, at ikke-anvendte gavekort vil være momsfri formueforøgelse, idet der ikke er erlagt nogen momspligtig modydelse.

Bilag 50 (E234-243) er dokumentation for betalt moms af gavekort, som er anvendt i relation til H5 - her har fremgangsmåden, som det fremgår af dokumentationen, været, at gavekortene blev momset på anvendelsestidspunkterne.

G3

For så vidt angår faktura til G3 bemærkes, at dette drejer sig om eksport til en momspligtig erhvervsdrivende, hvorfor fakturaen ikke skal momsbelægges, jf. bilag 51 (E243). SKAT har i relation til fejltype 5.2.1 anerkendt, at levering til rederi er tilstrækkelig dokumentation for momsfrit salg, hvorfor der ikke ses nogen rationel grund til at nægte dette i denne sammenhæng.

Hvad angår sagsøgers bilag 5470, er moms manuelt indbetalt på sagsøgers bilag 963, jf. bilag 52 (E244).

SKATs resterende krav vedrørende denne fejlkilde andrager kr. 134.974, og af dette krav er sagsøger enig vedrørende kr. 91.474, hvorfor den fortsatte uenighed drejer sig om kr. 43.500, hvorfor det gøres gældende, at afgiftskravet skal nedsættes med dette beløb.

Oversigt over de omhandlede fakturaer samt kopi af fakturaer mv. fremgår af bilag 54-55 (E245-246+247-340).

Ad fejltype 1.6

Den fortsatte uenighed drejer sig om kr. 10.808, jf. oversigten bilag 56 (E341), og de relevante bilag fremgår af bilag 57 (E342-371), og det gøres gældende, at Skats krav skal nedsættes med det anførte beløb.

Ad KG

Der var tale om, at pågældende og et andet familiemedlem ved urigtige anbringender om sit virke (angav at være momspligt vinhandler i Tyskland) formåede at få sagsøger til at levere vin til sig, uden vilje og evne til at betale for varen.

Vinen blev af KG opbevaret hos et momspligtigt speditørfirma i Tyskland.

Grundet den udøvede svig, jf. aftalelovens § 30, valgte sagsøger at hæve handlen, jf. herved købelovens § 28 stk. 2, og havde således qua ugyldigheden krav på varernes tilbagelevering, uanset den skete levering, hvilket erkendtes af speditørfirmaet, som imidlertid i den mellemliggende tid var gået konkurs.

Da der var tale om en artsbestemt ydelse, og vinen ikke kunne individualiseres, blev udgangen, at erstatningskravet fra sagsøger måtte anses som et simpelt krav i boet. Dividenden, som blev udbetalt, var på kr. 3.707,51, jf. bilag 58 (E372).

Det gøres derfor gældende, at momsen af de sidste 80 % af fordringen under alle omstændigheder må kunne modregnes i SKATs krav mod sagsøger, jf. reglerne om konneks modregning.

Samme resultat må Retten nå til, hvis det lægges til grund, at speditionsfirmaet, som ubestridt var momsregistreret qua sin adfærd (manglende individualisering af varerne), er indtrådt som aftalepart og derfor er erstatningspligtig overfor sagsøger for varernes værdi.

Det bemærkes yderligere, at sagsøger opnåede dom for sit krav mod KK, jf. herved sidste side i bilag 56, hvilket blev forfulgt i fogedretten, men pågældende var insolvent, hvorfor sagsøger har krav på 80 % fradrag i momsen jf. momslovens § 27 stk. 6

Ad fejltype 1.7

Der er i relation til denne fejltype fortsat tvist om kr. 24.334, jf. bilag 59 (E379-380). Yderligere kan henvises til bilag 60 (E381-444).

For så vidt angår 1996 gøres det særligt gældende, at moms af de pågældende fakturaer er betalt, og at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at dette ikke skulle være tilfældet.

For øvrige fakturaers vedkommende er sagsøger enig i, at disse ikke specifikt er registreret på cash-pool kontoen i afgiftsperioden fra 1997-1999, hvilket indebærer, at der ikke er sket nogen betaling af disse via H1, hvorfor der hverken er sket bogføring heraf, endsige opkrævning af moms.

Som det fremgår af Højesterets dom (SKM2010.450.HR), er det ubestridt, at alle betalinger af de fakturerede beløb er sket til H1 enten direkte eller ved overførsel fra de enkelte hoteller.

Når en faktura derfor ikke er registreret i H1´s regnskabssystem, er der ikke sket nogen indbetaling hertil, hvilket beror på, at fakturaen er blevet annulleret af udstederen.

Det gøres derfor gældende, at der intet belæg er for, at sagsøger skal momses heraf.

Er der efter afgiftsperiodens udløb imidlertid sket betaling, er momsen dog blevet afregnet på sædvanlig facon.

Det bemærkes dog, at der kan være tale om annullerede fakturaer, jf. herved også fejltype 1.9, eller forholdet kan være det, at hotellerne selv har svaret moms af disse. Der henvises i den forbindelse til bilag 24-27 (E189-203) og bilag 29 (E209-215), fremlagt i den parallelt verserende sag, BS nr. 625/ 2010.

Nogle af de postulerede ikke-betalte momsbeløb er imidlertid betalt, jf. bilag 60 (E381-444).

For så vidt angår sagsøgers indbetalingsbilag 53 bemærkes, at der er tale om et deponeret beløb vedrørende ikke-momspligtigt honorar, som blev tilbagebetalt, hvorfor der selvfølgelig ikke skal svares moms heraf.

Ad fejltype 1.8

Oversigt mv. fremgår af bilag 61 (E445) og 62 (E446-484).

Der er, jf. lønsedlerne i bilag 62, tale om varekøb, som personale, ansat af BA, har foretaget. Allerede fordi sagsøger ikke har haft nogen som helst beføjelser i forhold til dette personale, og ikke har solgt varer til disse, ses intet belæg for, at sagsøger skulle hæfte for den fiktive moms af disse køb.

Dette er tillige i tråd med, at SKAT tidligere har afgjort, at lønudgifter til BA´s ansatte ikke vedrører sagsøger. Dermed ses de varekøb, som de ansatte har foretaget hos hende, heller ikke at kunne involvere sagsøger, der ikke har foretaget leverancer til disse.

I den forbindelse ses hverken godtgjort, at der var tale om momspligtige køb, eller at salget er foregået uden momsopkrævning.

Yderligere bemærkes, at formodningen må være for, at det er arbejdsgiveren BA, der har forestået salget, og da hun var momsregistreret, var det også hende, der hæftede for eventuel momsbetaling.

Som det fremgår af bilag 29 i den parallelt verserende sag, BS nr. 625/2010, har hun også afregnet moms, og på denne baggrund ses SKAT ikke at have løftet sin bevisbyrde.

Principielt gør sagsøger derfor gældende, at der ikke skyldes noget beløb i relation til den fejlkilde, subsidiært at der alene skyldes kr. 18.462.

Vedrørende sidstnævnte synspunkt gøres det gældende, at momsen i 1996 er betalt, og SKAT har ikke løftet bevisbyrden for det modsatte. For 1997 er der betalt kr. 1.967,19 for meget, og for 1998 skyldes alene kr. 7.240,14, jf. bilag 63 (E485-489). Tallet for 1999 er parterne enige om.

Jævnfør kontoudtog er der i 1997 i alt betalt kr. 18.640 i moms.

Ad fejltype 1.9

Oversigt med tilhørende bilag fremgår af henholdsvis bilag 64 (E490) og 65 (E491-559).

Fejltypen er en konsekvens af, at sagsøgers regnskabspersonale ikke fuldt ud havde forstået, hvordan sagsøgers bogholderiprogram fungerede.

Blev der udstedt en faktura, som var fejlbehæftet, blev denne annulleret, og ny faktura blev udstedt. Imidlertid blev momsen ikke herved automatisk tilbageført, hvorfor momsen for disse fakturaer blev afregnet to gange, hvilket sagsøger først blev opmærksom på i forbindelse med SKATs afgørelse pr. 28.8.2001.

SKAT har anerkendt en del af disse dobbeltafregninger af moms - foreløbig drejer det sig om et momsbeløb på. kr. 295.823, men sagsøger gør gældende, at dette beløb skal forhøjes med yderligere kr. 239.807, jf. herved bilag 79 (E886-888).

SKATs postulat om, at der er ydet kontantrabatter, må afvises, allerede fordi at der fra hotellernes side aldrig blev ydet kontantrabatter, og der er heller ikke nogen kutyme for dette indenfor branchen.

Desuden forudsætter kontantrabatter i momslovens forstand, at disse ydes senest samtidig med leveringen, hvorfor efterfølgende korrektion af faktura falder udenfor området.

En anden type fejl, som figurerer, er intern flytning af beløb fra en finanskonto i sagsøgers bogholderisystem til en anden finanskonto, hvilket selvfølgelig ikke udløser nogen momspligt, jf. herved momslovens § 4, men desuagtet har regnskabssystemet pr. automatik beregnet moms ved sådanne posteringer

Ad fejltype 2.1

Oversigt med tilhørende bilag fremgår af bilag 66 (E560) og 67 (E561-635).

Fejltypen udspringer af sagsøgers fejlfortolkning af Y99, og er fradrag han har "snydt" sig selv for.

I relation til denne fejltype har en gennemgang vist, at der er 68 fejlbogføringer til en samlet værdi af kr. 85.600, hvilke SKAT har overset ved gennemgangen af regnskabsmaterialet, og det gøres gældende, at afgiftstilsvaret skal nedsættes med dette beløb.

Ad fejltype 2.7

Dokumentation fremgår af bilag 68 (E643-646).

Hovedtvisten er her, hvorvidt ...1 er et hotel, eller om status er ændret til momsfri lokaleudlejning.

I henhold til BBR er der registreret hotelvirksomhed på adressen, og ejendommen har i en årrække været indrettet og drevet som sådan.

I en periode blev hotellet udlejet til G15.

Sidenhen har et enkelt lokale i hotellet været udlejet til en billardklub, ligesom der er udlejet en lejlighed til viceværten.

Resten af hotellet har siden ophør af lejemålet med G15 stået tomt, men er fortsat indrettet som hotel, og denne drift eller dette driftsformål er uændret, hvorfor sagsøger gør gældende, at der forsat er momsfradrag knyttet til udgifter til denne del af ejendommen.

Ad fejltype 2.8

Tvisten her drejer sig især om, at sagsøger har afholdt en række forskellige udgifter vedrørende en række ejendomme, herunder elektricitet, vand, renovation, fyringsolie, skorstensfejer mv. og fratrukket momsen i den forbindelse, idet forbrugsudgifterne er blevet viderefaktureret til lejerne, og momsen er i den forbindelse afregnet overfor SKAT.

SKAT har anerkendt en del af momsfradragene, men underkendt andre, idet man har efterspurgt dokumentation.

Oversigt og dokumentation fremgår af bilag 69 (E647-648) og 70 (E649-742), og det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at underkende de foretagne momsfradrag.

Det bemærkes, at ejendommen ...5 samt ...5 B er begge en del af den samlede ejendom H3, hvor der i øvrigt foregår momspligtig udlejning af værelser.

...5 har aldrig været udlejet, da der er tale om en erhvervsbygning, og allerede af denne årsag burde der være momsfradrag.

Ad fejltype 3 og 7

Der henvises til bilag 71 (E743-777).

For så vidt angår ...5 og ...5 A henvises til fejltype 2.8.

Som begrundelse for at nægte fradrag for energiudgifter i relation til H5 er bl.a. anført, at der ikke er noget halmfyr, men det er faktuelt forkert.

SKAT anfører endvidere, at fradrag afskæres grundet manglende måling vedrørende procesenergien, men det er ukorrekt, at der ikke foretages målinger - der foretages måling ved levering. Der er timetællere, termometre og fugtighedsmålere, hvilke data giver en retvisende måling af forbruget, som løbende er blevet målt og opgjort.

Såfremt SKAT fastholder, at de målinger, som foretages, ikke er brugbare, forbeholdes at begære syn og skøn.

På denne baggrund ses ikke belæg for at afvise fradrag.

I den sammenhæng bemærkes, at metoden er accepteret af gasselskabet og SKAT i ligningsmæssig sammenhæng.

SKAT nægter fradrag for dieselafgift i relation til landbruget på H4, H3 samt H2 med den begrundelse, at der ikke har været landbrugsmæssig drift.

Postulatet har formodningen imod sig, qua ejendommens størrelse kombineret med at der er landbrugspligt - altså en forpligtelse til at udnytte jorderne landbrugsmæssigt.

Ad fejltype 5.1

Ad vinklub

Som det fremgår af vedtægterne for vinklubben, jf. bilag 9 (E778-779) § 2, var formålet at fremme kendskabet til Østeuropa og vine derfra, dvs. et patriotisk sigte, hvorfor udgangspunktet i overensstemmelse med dagældende momslovs § 13 stk. 1 litra 4 må være, at foreningens aktiviteter er momsfritaget.

§ 4 omkring kontingentbetalingen ses ikke at kunne føre til andet resultat.

Kontingentet blev i øvrigt i al væsentlighed anvendt til løbende orienteringsbreve vedrørende vinklubbens aktiviteter, herunder rejseaktiviteter til Østeuropa.

Det er korrekt, at der har fundet vinsmagning sted i foreningens regi, men dette foregik i Østeuropa.

Der har ikke i klubben været foretaget indkøb med videresalg for øje, og qua foreningen ikke har været momsregistreret, er der heller ikke opnået noget momsfradrag ved køb, hvorfor tankegangen om, at der skal svares moms af kontingentindbetalingerne, forekommer barok.

Det ses i den sammenhæng ikke at burde føre til andet resultat, at det er A, der har været foreningens formand, og at indbetalinger til foreningen er sket via ham.

Der er ikke foretaget momsfrie leverancer til foreningen, eller ydet ekstraordinære rabatter til denne fra A, hvortil kommer, at foreningens køb ikke har haft karakter af hotelydelser.

Den nærmere dokumentation for SKATs krav har sagsøger aldrig modtaget, og dermed er det umuligt at forholde sig til kravet, endsige til om dette er korrekt opgjort, hvilket må få processuel skadesvirkning for sagsøgte.

I den forbindelse bemærkes yderligere, at der ved en fejl i 1999 blev opkrævet kontingent for indkomståret 2000, hvorfor disse opkrævninger selvfølgelig efterfølgende blev krediteret, jf. bilag 72 (E780-786).

Det gøres derfor gældende, at der ikke er tale om en afgiftspligtig økonomisk virksomhed.

Ad fejltype 5.2.2

I relation til ferielejligheder har Skatterådet nu godkendt, at der ikke er belæg for at skelne mellem sommerhuse og ferielejligheder - og denne opfattelse harmonerer ganske godt med det 6. momsdirektiv, hvor det afgørende kriterium er, hvorvidt der er tale om udlejning af fast ejendom med eksklusiv råderet eller ej, ligesom den harmonerer med de almindelige konkurrenceretlige regler.

Om lejligheden er selvstændigt matrikuleret eller ej ses ikke at være noget relevant kriterium, og ej heller i hvilket omfang de pågældende lejere har mulighed for at frekventere et nærliggende hotel og evt. benytte en/flere af de derværende faciliteter. Sidstnævnte tillægges således ingen betydning overhovedet i forhold til, om lokaleleje på et hotel er momspligtig eller ej. Momsfritagelsen ved lokaleudlejning f.eks. til konferencer er begrundet i konkurrencehensyn, og i relationen mellem ferielejligheder og sommerhuse gør nøjagtig samme parameter sig gældende.

I denne sammenhæng kan henvises til sagsfremstilling for H2 ApS vedrørende 2007, jf. bilag 73 (E787-790).

Under alle omstændigheder skal der ikke opkræves moms vedrørende annulleret lejemål, jf. herved bilag 74 (E791).

På den baggrund gøres gældende, at kravet vedrørende denne fejltype nedsættes med yderligere kr. 113.657.

Ad fejltype 5.2.3

Som det fremgår af bilag 10 (E792-798) erhvervede A og BA aktierne i H5 ApS, dvs. dette selskab fortsatte uændret efter overdragelsen pr. 1.5.1994.

Samtlige aktiver i selskabet H5 Vin A/S blev ved samme lejlighed overdraget til A, og endelig blev aktiviteterne i selskabet Restaurant H5 A/S overdraget til BA.

Årsagen til de sidstnævnte overdragelser beroede på, at A beskæftigede sig med vinhandel, og BA på sin side med hoteldrift - og som vinhandler kunne A ikke uden særlig tilladelse befatte sig med hotel- og restaurationsdrift, og en sådan tilladelse hverken forelå eller søgte han, mens BA omvendt havde spiritusbevilling.

Allerede af denne årsag blev restaurationsvirksomheden ikke videreoverdraget fra BA til A.

Ved salget pr. 2.1.1996 havde A fået bemyndigelse fra BA til tillige at sælge hendes forretning til H5 ApS, og det er i dette lys, at bilag 11 skal forstås - BA har aldrig haft til hensigt at forære sagsøger sin formue, og der er da heller ikke blevet lavet nogen ægtepagt.

Ved overdragelsen ophørte BA med at drive restaurationsvirksomhed i personligt regi på H5 ApS (hvilket også er lagt til grund af SKAT), og selskabet fik egen spiritusbevilling, jf. bilag 75 (E801-803).

Der gøres på denne baggrund gældende, at der skete en momsfri virksomhedsoverdragelse af restaurationsvirksomheden - i modsat fald skal momskravet vedr. denne overdragelse rettes mod BA, som var den sælgende rettighedshaver og ikke sagsøger.

Der henvises i øvrigt til bilag 76 (E804-817).

Ad fejltype 5.3

Der er her tale om deposita, som tjener til sikkerhed for bestillernes/lejers forpligtelser - dvs. gennemførtes et arrangement ikke pga. lejers forhold, anvendtes beløbet til dækning af sagsøgers tab ved den manglende gennemførelse.

Jf. EF-dommen C-277/05 samt kommentaren i Momsnyt er betaling af depositum momsfrit - det er indiskutabelt.

Blev arrangementet i form af f.eks. konference, møde eller lignende gennemført, anvendtes beløbet til delvis dækning af den momsfrie lokaleleje.

På denne baggrund gøres det gældende, at der intet belæg er for at opkræve moms af de pågældende deposita.

Det bemærkes endelig, at afgiftsforpligtelsen - da der ikke er tale om en forudbetaling, jf. momslovens § 23 stk. 3 - først indtræder på leveringstidspunktet.

SKATs opkrævninger vedr. deposita vedrører i alle tilfælde de deposita, som indestod på konto hos sagsøger pr. 31.12.1999, og som dermed var indbetalt til sikkerhed for arrangementer, der skulle løbe af stablen i det/de efterfølgende år.

Da afgiftsperioden, som er genstand for nærværende sag, er perioden 1996 - 1999, findes SKATs krav at måtte afvises allerede af denne årsag. Der henvises i øvrigt til bilag 77 (E855-863).

Ad fejltype 6.1

Fejltypen omhandler tilfælde, hvor sagsøger har erhvervet varer, men hvor der ikke forefindes originalfakturaer fra leverandøren. SKAT har, jf. bilag 1 side 126, argumenteret med, at der ikke kan opnås fradrag for købsmoms, når der ikke foreligger faktura med deklareret moms.

Det gøres gældende, at SKATs opfattelse ikke er korrekt, idet modtageren (sagsøger) kan lave et afregningsbilag - eneste betingelse er, at sælgeren er momsregistreret, og at der er tale om en momspligtig ydelse.

Der henvises i øvrigt til bilag 78 (E864-885).

Samlet krav

SKATs samlede krav vedrørende fejltyperne 1.1-7.3.3 er, så vidt sagsøger har forstået det, på kr. 8.805.356, og heraf vedrører kr. 173.266 fejltyperne 1.5-7.3.3.

Sagsøger gør vedrørende fejltyperne 1.5-7.3.3 gældende, at han har et tilbagebetalingskrav på i alt kr. 2.696.061, hvilket krav gøres gældende til kompensation vedrørende SKATs krav i forhold til fejltyperne 1.1-1.4.

Opgørelse vedrørende kravene er fremlagt som bilag 79 (E886-888), idet det dog i relation til fejltype 4.0 bemærkes, at sagsøger som udgangspunkt kan acceptere tallene, der indgår i SKATs opgørelse på dette punkt, men sagsøger er af den opfattelse, at afstemningen rettelig tillige burde indeholde momsbetalingerne fra H5 ApS, BA (H2 og H3) og H.5.1 ApS.

Da momsefterbetalingerne på fejltyperne 1.1- 1.4 vedrørende disse juridiske personer og afgiftssubjekter er opkrævet hos sagsøger, og Højesteret har fundet, at dette var berettiget, har sagsøger for systematikkens skyld valgt tillige at medtage det modregningskrav, som sagsøger mener at have, ved opgørelsen af disse fejltyper og ikke under fejltype 4.0.

..."

Skatteministeriet har under hovedforhandlingen uddybet sine anbringender i påstandsdokument af 16. november 2012, hvor følgende er anført:

"...

Sagens væsentligste faktiske omstændigheder og anbringender

Fejltype 1.5 - Almindeligt hotelophold i Danmark

Der henvises til Landsskatterettens kendelse, s. 8, tredje afsnit - s. 20 nederst. Ved SKATs afgørelse af 4. oktober 2001 forhøjedes sagsøgerens salgsmoms for perioden 1. januar 1996 - 31. december 1999 med i alt kr. 162.339 vedrørende salg af hotelophold, som sagsøgeren ikke havde momsberigtiget.

Under Landsskatterettens behandling af sagen anerkendte SKAT en række mindre rettelser af forhøjelsen, som SKAT indstillede forhøjelsen nedsat med for Landsskatteretten. Der henvises om baggrunden herfor til referatet i Landsskatterettens kendelse. Hertil kom enkelte mindre rettelser ifølge Landsskatterettens kendelse. I alt blev forhøjelsen af salgsmomsen vedrørende denne fejltype nedsat med kr. 27.564,61 til kr. 134.974,39, jf. kendelsen, s. 20 nederst. Sagsøgte kan godkende en yderligere nedsættelse af kravet på kr. 91,-, jf. støttebilag 1. Sagsøgte bestrider, at der er grundlag for yderligere nedsættelser af momstilsvaret. Det endelige krav udgør således kr. 134.883.

Baggrunden for forhøjelsen under fejltype 1.5 er, at SKAT i forbindelse med en kontrol af virksomheden konstaterede, at virksomheden har udstedt fakturaer uden moms til primært udenlandske rejsebureauer, samt til øvrige udenlandske gæster. Derudover er der konstateret, at der foreligger fakturaer vedrørende rejsebureauers salg af ophold på virksomhedens hoteller.

Det er gældende for alle fakturaer, at der er tale om salg af ophold m.v. på virksomhedens hoteller. SKAT har desuden konstateret, at fakturaerne er udskrevet via virksomhedens bogføringsprogram, hvor der på fakturaerne bl.a. er fortrykt et brevhoved med angivelse af navnene på virksomhedens 4 ejendomme, og at beløbsmodtageren er virksomhedens indehaver, A. Derudover indgår der i regnskabsmaterialet fakturaer, der er udskrevet på blankt papir uden angivelse af oplysninger om, hvem der har udskrevet fakturaen. Der henvises til gennemgangen af de enkelte bilag i sagen i Landsskatterettens kendelse.

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at det er med rette, at SKAT har efteropkrævet moms hos sagsøgeren som sket. Sagsøgeren skal i henhold til momslovens § 27, stk. 1, beregne moms på grundlag af det samlede vederlag. Momsen skal beregnes med momssatsen i henhold til momslovens § 33, dvs. med 25 pct. af vederlaget.

Det gøres gældende, at det momsmæssige beskatningssted for de omhandlede hotelydelser er her i landet, hvor sagsøgeren er hjemmehørende og hvor hotelovernatningerne har fundet sted, jf. momslovens § 1, § 4, stk. 1, 1. pkt., og den dagældende momslovs § 15, stk. 1. Leveringsstedet for hotelophold på danske hoteller er Danmark, uanset hvem, der køber opholdet, og derfor skal den samlede ydelse momsberigtiges. Ydelserne er momspligtige i medfør af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. Dette gælder også gavekort vedrørende hotelophold, idet det ikke er godtgjort, at gavekortene ikke er blevet benyttet, og idet der hverken er afregnet moms af gavekortene på udstedelsestidspunktet eller senere.

Det gøres endvidere gældende, at det er med rette, at kravet er rettet mod sagsøgeren, jf. herved Højesterets dom af 11. maj 2010 (SKM2010.450.HR)

Ved Højesterets dom er der samtidig taget stilling til sagsøgerens synspunkter om påstået manglende momsafstemning og den udokumenterede påstand om, at der skulle være foretaget "slutafregning" af moms på hotellerne.

Vedrørende sagsøgerens bemærkninger om moms af afbestillingsgebyrer og af "No show"-gebyrer bemærkes, at SKAT for Landsskatteretten anerkendte, at der for 1996 ikke skulle betales moms på kr. 6.142,50 af et afbestillingsgebyr opkrævet hos G2 A/S, jf. kendelsen, s. 14, første afsnit. Vedrørende "No show"-gebyrer fremgår af kendelsen, s. 14, sidste afsnit, at der for Landsskatteretten var enighed om, at der for 1998 ikke skulle betales moms på kr. 140 af et sådant gebyr. Herudover anerkendte Landsskatteretten en yderligere nedsættelse på kr. 260 vedrørende et no show-gebyr, jf. kendelsen, s. 19, tredjesidste afsnit. Der er således taget højde for disse poster i Landsskatterettens kendelse. De mindre nedsættelser under fejltype 1.1 og 1.3 i sag 625/2010 indbefatter også no show-gebyrer. Der ikke grundlag for yderligere korrektioner.

Fejltype 1.6 - Almindeligt varesalg i Danmark

Der henvises til Landsskatterettens kendelse, s. 21 øverst - s. 31 øverst. Ved SKATs afgørelse af 4. oktober 2001 forhøjedes sagsøgerens salgsmoms for perioden 1. januar 1996 - 31. december 1999 med i alt kr. 32.637.

Baggrunden for forhøjelsen er, at SKAT ved en gennemgang af virksomhedens salgsbilag konstaterede, at der var sket levering af diverse varer til personer i Danmark, hvor den tilhørende faktura ikke er blevet momsberigtiget.

Ved Landsskatterettens kendelse blev forhøjelsen nedsat med kr. 2.403,93, jf. kendelsen, s. 31 øverst, pga. diverse smårettelser. For byretten kan anerkendes yderligere kr. 2.328,-. Det endelige krav udgør således kr. 27.906.

Det gøres gældende, at der ikke er noget grundlag for en yderligere nedsættelse af forhøjelsen af salgsmomsen.

Det gøres gældende, at sagsøgeren er afgiftspligtig af de omhandlede ikke-afgiftsberigtigede vareleverancer, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. Sagsøgeren hæfter for afgiftskravet, jf. Højesterets dom af 11. maj 2010.

Det er ikke godtgjort, at betingelserne for afgiftsfritagelse af visse af leverancerne i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er opfyldt.

Der skal opkræves moms af kontingenter til appellantens vinklub. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, finder ikke anvendelse, da der ikke er tale om en forening med formål omfattet af denne bestemmelse.

Betingelserne for fradrag vedrørende tab på fordringer for så vidt angår bilag 5198 efter momslovens § 27, stk. 6, er ikke opfyldt, jf. kendelsen, s. 30, andet afsnit.

Fejltype 1.7 - Indtægt ej bogført

Der henvises til Landsskatterettens kendelse, s. 31-41. Ved SKATs afgørelse af 4. oktober 2001 forhøjedes sagsøgerens salgsmoms for perioden 1. januar 1996 - 31. december 1999 med i alt kr. 67.670.

SKAT har ved en gennemgang af alle bilag i SKATs besiddelse fundet diverse fakturaer og indbetalinger, som ikke ses indtægtsført og i forbindelse dermed momsberigtiget.

Landsskatteretten nedsatte på delvis indstilling fra SKAT den samlede opkrævning med netto kr. 18.974,06, jf. kendelsen, s. 41, tredje afsnit. For byretten kan anerkendes en yderligere nedsættelse af kravet vedrørende moms af bogførte indbetalinger på kr. 24.362, således at det endelige krav udgør kr. 24.334.

Det gøres gældende, at den omhandlede forhøjelse er foretaget med rette i medfør af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., idet de pågældende indtægter og betalinger helt eller delvis ikke er indtægtsført eller angivet over for SKAT. Sagsøgeren hæfter for afgiftskravet, jf. Højesterets dom af 11. maj 2010.

Fejltype 1.8 - Varesalg til medarbejdere

Der henvises til Landsskatterettens kendelse, s. 41-46 midten. Ved SKATs afgørelse af 4. oktober 2001 forhøjedes sagsøgerens salgsmoms for perioden 1. januar 1996 - 31. december 1999 med i alt kr. 51.073.

SKAT har i forbindelse med en gennemgang af lønsedler konstateret, at medarbejderne kan købe varer hos virksomheden, og det er forklaret, at medarbejderkøb omfatter varer fra egen produktion, leje af personaletøj og negativ lønregulering. Betalingen sker via medarbejdernes lønsedler.

Det fremgår som eksempel herpå af to lønsedler for henholdsvis maj og september måned 1999, at der efter fradrag for A-skat mv. er trukket 1.000 kr. vedrørende varekøb.

Det er videre forklaret, at virksomheden har været nødsaget til at anvende standardlønarter, og at lønarten "Varekøb " derfor omfatter kantinebespisning, momsfri forbrug, el og varme ved leje i medarbejderbolig og trukket a´conto betalt løn.

Det fremgår af virksomhedens specifikation vedrørende konto 1100 "Salg div/medarbejder", at der i 1996 har været et antal posteringer med teksten "Lønafregning". Disse posteringer kan opgøres til 84.387,28 kr. Det fremgår af specifikationen, at der i kolonnen for moms ud for de pågældende posteringer ikke er anført noget beløb. De anførte bilagsnumre fremgår ikke på virksomhedens konto 9220 "Udgående moms salg".

Der kan ud fra teksten for de enkelte posteringer på kontospecifikationerne for virksomhedens konto 1100 "Salg div/medarbejder" for 1998 og 1999, ikke konstateres bilag, der umiddelbart henviser til, at der er tale om medarbejderkøb eller løn. Der er for 1998 tale om bilag med teksterne "Ret ...", "Ret saldo" og "Jydeland". For 1999 er der tale om et bilag med teksten "Retur naturgas".

I overensstemmelse med SKATs indstilling nedsatte Landsskatteretten forhøjelsen med kr. 18.310,53, jf. kendelsen, s. 46, tredje afsnit. Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for yderligere nedsættelser af forhøjelsen af afgiftstilsvaret (dog godkendt korrektion på kr. 2 for byretten).

Det gøres gældende, at sagsøgeren er afgiftspligtig af salg af varer til medarbejdere i medfør af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. Sagsøgeren hæfter for afgiftskravet, jf. Højesterets dom af 11. maj 2010.

Fejltype 1.9 - Moms ej tilbageført samt fejlbogføring

Der henvises til Landsskatterettens kendelse, s. 46 midten - s. 49 midten.

Under dette punkt har SKAT krediteret og tilbagebetalt i alt kr. 169.900 til sagsøgeren vedrørende årene 1996-1999 vedrørende annullerede fakturaer, idet sagsøgeren i enkelte tilfælde ikke har tilbageført en udfaktureret salgsmoms samtidig med annulleringen af en faktura. Derudover har sagsøgeren ikke tilbageført moms af kreditnotaer. SKAT indstillede for Landsskatteretten en yderligere kreditering af moms på kr. 125.923 efter fremlagt dokumentationsmateriale, jf. kendelsen, s. 47 nederst. Dette anerkendes også af sagsøgte for byretten. Sagsøgte anerkender endvidere for byretten, at der er fremlagt dokumentation for yderligere kr. 7.542, således at det momsbeløb, der skal krediteres sagsøgeren (og som dermed reducerer momskravet mod sagsøgeren), forhøjes med i alt kr. 133.465,- til i alt kr. 303.365.

Det gøres gældende, at der ikke er noget grundlag for at nedsætte salgsmomsen yderligere på dette punkt, idet der ikke er dokumentation for, at der er sket yderligere tilbagebetalinger af faktureret moms til kunder/kreditnotaer ud over det allerede anerkendte omfang. Den i kendelsen nævnte liste på en CD-rom med angivelige tilbagebetalingskrav på kr. 1.170.416 (som Højesteret ikke tillod fremlagt i højesteretssagen, da listen ikke kunne fremlægges i anden form) kan ikke tillægges bevismæssig betydning for sagen. Det bestrides som udokumenteret, at sagsøgeren har foretaget reelle krediteringer af moms over for kunderne og tilbageført moms til disse. Den omstændighed, at Landsskatteretten ikke tog hensyn til CD-rom´en i sin afgørelse, jf. kendelsen, s. 49, andet afsnit, kan således ikke føre til en yderligere nedsættelse af sagsøgerens salgsmoms.

Fejltype 2.7 - Udlejningsejendommene ...1 og ...2

Der henvises til Landsskatterettens kendelse, s. 66 øverst - s. 69 nederst. SKAT har ved afgørelsen af 4. oktober 2001 nægtet sagsøgeren fradragsret for angivet købsmoms af en række udgifter vedrørende de nævnte udlejningsejendomme. Forhøjelsen udgør kr. 68.662, jf. kendelsen, s. 66.

Udlejningsvirksomheden var momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt. Sagsøgeren var endvidere ikke frivilligt momsregistreret for udlejningsvirksomheden, jf. momslovens § 51, stk. 1. Sagsøgeren afregnede heller ikke moms af udlejningsindtægterne.

Som følge heraf har sagsøgeren ikke fradragsret for udgifter, der knytter sig til udlejningsvirksomheden, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvis. Det er således ikke godtgjort, at de omhandlede udgifter vedrørte momspligtig virksomhed. Sagsøgte kan for byretten anerkende en nedsættelse af kravet på kr. 1.526.

Fejltype 2.8 - øvrige udlejningsforhold

Der henvises til Landsskatterettens kendelse, s. 69 nederst - s. 75 nederst. SKAT har ved afgørelsen af 4. oktober 2001 nægtet sagsøgeren fradragsret for angivet købsmoms af en række udgifter vedrørende de nævnte udlejningsejendomme. Forhøjelsen udgør kr. 121.929, jf. kendelsen, s. 75. Landsskatteretten nedsatte forhøjelsen med kr. 34.631,75, jf. kendelsen, s. 75, næstsidste afsnit. Sagsøgte kan for byretten anerkende en yderligere nedsættelse af kravet på kr. 4.387. Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for anerkendelse af yderligere fradragsret. Der er ikke fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, for udgifter, der knytter sig til momsfritaget udlejning af fast ejendom til boligformål.

3. Energiafgifter

Fejltype 3.1.1, 3.2.3, 3.3.2 og 3.5.2 - Udlejning

Der henvises til Landsskatterettens kendelse, s. 78-86. SKAT har under fejltype 3.1.1 nægtet godtgørelse af olieafgift med kr. 62.106 for perioden 1. januar 1997 - 31. december 1999. Under fejltype 3.2.3 er nægtet fradrag for elektricitetsafgift med kr. 51.507 Under fejltype 3.3.2 er nægtet godtgørelse af kuldioxidafgift med kr. 8.223, og under fejltype 3.5.2 er nægtet godtgørelse af vandafgift med kr. 16.774 for samme periode. Landsskatteretten har stadfæstet afgørelsen.

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som udgangspunkt få tilbagebetalt afgiften for de i virksomheden forbrugte varer. Af § 11, stk. 2, fremgår det, at afgiften som udgangspunkt tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms for olieprodukter og varme. Endvidere kan der i henhold til den dagældende bestemmelse i kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, ydes tilbagebetaling efter den dagældende bestemmelse i kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1, for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter mineralolieafgiftsloven.

I henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som udgangspunkt få tilbagebetalt afgiften efter loven af den af virksomheden forbrugte elektricitet. Af elafgiftslovens § 11, stk. 14 (tidligere stk. 13), fremgår det, at afgiften som udgangspunkt tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms for elektricitet og varme. Endvidere kan der i henhold til den dagældende bestemmelse i kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, ske tilbagebetaling efter den dagældende bestemmelse i kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1, for det forbrug, der er fuldt tilbagebetalingsberettiget efter § 11 i elafgiftsloven.

I henhold til vandafgiftslovens § 9, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som udgangspunkt få tilbagebetalt afgiften for det af virksomheden forbrugte afgiftspligtige vand. Af § 9, stk. 3 (nu stk. 2), fremgår det, at afgiften som udgangspunkt tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms af vand.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, at bl.a. udlejning af fast ejendom er fritaget for moms, og af momslovens § 37, stk. 1, at sagsøgeren ikke har fradrag for moms af udgifter, der vedrører den momsfritagne udlejning af ejendomme til boligformål.

Det er således allerede af den grund med rette, at SKAT har nægtet godtgørelse af mineralolieafgift, elafgift, vandafgift og kuldioxidafgift af fyringsolie, elektricitet og vand anvendt i de ejendomme, der i perioden var udlejet til boligformål.

...5

Det er en betingelse for tilbagebetaling af elektricitetsafgift og vandafgift, at elektriciteten og vandet er forbrugt i virksomheden, jf. herved elafgiftslovens § 11, stk. 1, og vandafgiftslovens § 9, stk. 1. Således kan udlejere af fast ejendom ikke opnå afgiftsgodtgørelse for f.eks. elektricitet og vand, der forbruges af lejerne.

Det er ikke godtgjort, at elektricitet og vand vedrørende årene 1997, 1998 og 1999 leveret til virksomheden er forbrugt i sagsøgerens momspligtige virksomhed til et godtgørelsesberettiget formål, jf. herved bemærkningerne under pkt. 2.8 ovenfor.

Der er derfor ikke grundlag for at indrømme godtgørelse for elektricitetsafgift og vandafgift for årene 1997, 1998 og 1999.

...6

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, ydes der som udgangspunkt ikke tilbagebetaling af mineralolieafgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling varme, der leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. For 1997 gjaldt dog en særlig overgangsordning, jf. lov nr. 418 af 14. juni 1995, som ændret ved § 5 i lov nr. 1102 af 20. december 1995.

Efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5, som blev indsat ved lov nr. 444 af 10. juni 1997, ydes der tilbagebetaling af afgift af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til vask eller rens af tekstiler og efterbehandling i forbindelse hermed.

Efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, ydes der tilbagebetaling af afgift af varme og varer omfattet af stk. 4 i de anvendelser, som er nævnt i bilaget til kuldioxidafgiftsloven. Bilagets nr. 1 omfatter som udgangspunkt varer, der anvendes til opvarmning af væksthuse med et overdækket areal på mindst 200 m2 i gartnerier.

Den omhandlede fyringsolie leveret til ...6 er efter det oplyste anvendt både til rumvarme og varmt vand i hotellet, vaskeri og væksthus. Anvendelsen af fyringsolien til rumvarme og varmt vand i hotellet er ikke godtgørelsesberettiget, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt. Anvendelsen af varmt vand til vask og rens af tekstiler må anses for godtgørelsesberettiget efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5. Anvendelsen af fyringsolie til opvarmning af væksthus kan imidlertid ikke anses for godtgørelsesberettiget, idet væksthuset ifølge oplysninger i BBR ikke opfyldte de i bilaget til kuldioxidafgiftsloven fastsatte krav til størrelse.

Det fremgår imidlertid, at der ikke er foretaget måling af virksomhedens godtgørelsesberettigede forbrug eller det ikke godtgørelsesberettigede forbrug. Mineralolieafgiftslovens udgangspunkt er, at virksomheden skal opgøre det af den forbrugte godtgørelsesberettigede energi, og at en sådan opgørelse skal ske på grundlag af måling af det godtgørelsesberettigede forbrug, jf. § 11, stk. 5, nr. 4. Der er ikke i mineralolieafgiftsloven hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse af den godtgørelsesberettigede afgift, og sagsøgeren er herefter alene eventuelt berettiget til godtgørelse opgjort efter standardreglerne i § 11, stk. 6 og 7.

Fejltype 3.1.2. 3.3.3 og 3.4.1 - Opvarmning

Der henvises til Landsskatterettens kendelse s. 86-92. SKAT har under fejltype 3.1.2 nægtet godtgørelse af olieafgift med kr. 166.460 for perioden 1. januar 1997 - 31. december 1999. Under fejltype 3.3.3 er nægtet godtgørelse af kuldioxidafgift med kr. 16.707, og under fejltype 3.4.1 er nægtet godtgørelse af gasafgift med kr. 164.121 for samme periode. I overensstemmelse med SKATs indstilling nedsatte Landsskatteretten forhøjelserne under fejltype 3.3.3 og 3.4.1 med i alt kr. 5.157,40, jf. kendelsen, s. 91, tredje afsnit. Vedrørende de enkelte forhøjelser bemærkes følgende:

Naturgas

I henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som udgangspunkt få tilbagebetalt afgiften for den i virksomheden forbrugte afgiftspligtige gas. Af § 10, stk. 2, fremgår det, at afgiften som udgangspunkt tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms af gas og varme. Endvidere kan der i henhold til den dagældende bestemmelse i kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, ydes tilbagebetaling efter den dagældende bestemmelse i kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1, for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter gasafgiftsloven.

I henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt., ydes der som udgangspunkt ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5.

Det fremgår af sagen, at den omhandlede naturgas i perioden også er anvendt som kogegas i køkkenerne på H3 og på H4. Det var for Landsskatteretten ubestridt, at denne anvendelse fra den 1. juli 1997 er et godtgørelsesberettiget formål efter gasafgiftslovens § 10, stk. 1, og stk. 4, 1. pkt., modsætningsvis, jf lov nr. 444 af 10. juni 1997, § 3, nr. 2, og § 8, stk. 5, hvorved gasafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1, 2. pkt., blev ophævet med ikrafttræden den 1. juli 1997.

Det fremgår imidlertid af sagen, at der for så vidt angår H4 ikke er foretaget måling af virksomhedens godtgørelsesberettigede forbrug eller det ikke godtgørelsesberettigede forbrug. Gasafgiftslovens udgangspunkt er, at virksomheden skal opgøre det af den forbrugte godtgørelsesberettigede energi, og at en sådan opgørelse skal ske på grundlag af måling af det godtgørelsesberettigede forbrug. Der er ikke i gasafgiftsloven hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse af den godtgørelsesberettigede afgift.

Hvad angår virksomhedens forbrug af naturgas på H3, måler nr. ..., er der ikke grundlag for at indrømme godtgørelse i videre omfang end hvad der følger af Landsskatterettens kendelse, idet sagsøgeren ikke har godtgjort, at der er et yderligere godtgørelsesberettiget forbrug.

Der er ikke noget grundlag for sagsøgerens synspunkt om en berettiget forventning om godtgørelse for den i sagen omhandlede periode som følge af en tidligere kontrol for perioden 1996.

Fyringsolie

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som udgangspunkt få tilbagebetalt afgiften for de i virksomheden forbrugte varer. Af § 11, stk. 2, fremgår det, at afgiften som udgangspunkt tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms for olieprodukter og varme. Endvidere kan der i henhold til den dagældende bestemmelse i kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, ydes tilbagebetaling efter den dagældende bestemmelse i kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1, for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter mineralolieafgiftsloven.

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt., ydes der som udgangspunkt ikke tilbagebetaling af mineralolieafgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. For 1997 gjaldt dog en særlig overgangsordning, jf. lov nr. 418 af 14. juni 1995.

Det er mineralolieafgiftslovens udgangspunkt, at virksomheden skal opgøre det af den forbrugte godtgørelsesberettigede energi, og at en sådan opgørelse skal ske på grundlag af måling af det godtgørelsesberettigede forbrug. Der er ikke i mineralolieafgiftsloven hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse af den godtgørelsesberettigede afgift.

Der er ikke noget grundlag for sagsøgerens synspunkt om en berettiget forventning om godtgørelse for den i sagen omhandlede periode som følge af en tidligere kontrol for perioden 1996.

Fejltype 4 - Afstemningsdifference for 1997

Der henvises til Landsskatterettens kendelse, s. 97-106. SKAT har for juli kvartal 1997 efteropkrævet moms, energiafgifter og vandafgift med i alt kr. 155.119.

Sagsøgeren gjorde for Landsskatteretten gældende, at forhøjelsen skulle nedsættes til kr. 45.460.

Efter momslovens § 57, stk. 1, skal registrerede virksomheder efter udløbet af hver afgiftsperiode angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden.

Det følger af momsbekendtgørelsens § 54, at afgiftskontiene skal afsluttes ved hver afgiftsperiodes udløb. Saldoen på kontoen for indgående afgift og kontoen for afgift af varekøb m.v. fra udlandet, overføres til kontoen for udgående afgift, der herefter viser det afgiftsbeløb, som skal indbetales eller godtgøres af told- og skattemyndighederne. Ved indbetalingen til eller udbetalingen af føres det betalte eller godtgjorte beløb på kontoen for udgående afgift, der hermed udlignes. I stedet for at overfor den indgående afgift og afgiften af varekøb m.v. fra udlandet til kontoen for udgående afgift, kan virksomheden oprette en konto for afregning med og overføre afgiften hertil.

Hvad angår olieafgift, fremgår det af den dagældende mineralolieafgiftslovs § 11, at momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften, og efter lovens § 12, stk. 5, skal det tilbagebetalingsberettigede beløb anføres på virksomhedens angivelse efter momsloven.

Hvad angår elafgift, fremgår det af den dagældende elektricitetsafgiftslovs § 11, at momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften, og efter lovens § 11a, stk. 5, skal det tilbagebetalingsberettigede beløb anføres på virksomhedens angivelse efter momsloven.

Hvad angår CO2-afgift, fremgår det af den dagældende kuldioxidafgiftslovs § 9, at momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften, og efter lovens § 10, stk. 4, skal det tilbagebetalingsberettigede beløb anføres på virksomhedens angivelse efter momsloven.

Hvad angår gasafgift, fremgår det af den dagældende gasafgiftslovs § 10, at momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften, og efter lovens § 12, stk. 7, skal det tilbagebetalingsberettigede beløb anføres på virksomhedens angivelse efter momsloven.

Hvad angår vandafgift, fremgår det af den dagældende vandafgiftslovs § 9, at momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften, og efter lovens § 9, stk. 5, skal det tilbagebetalingsberettigede beløb anføres på virksomhedens angivelse efter momsloven.

Det kan ved en afstemning af virksomhedens konti vedrørende udgående og indgående moms og energiafgifter for 3. kvartal 1997 i forhold til de angivne beløb for de enkelte afgifter, konstateres, at virksomheden har angivet afgiftsbeløb, der overstiger det samlede beløb for kvartalets bevægelser på den enkelte konto, således:

Det samlede for meget angivet moms- og energiafgiftsbeløb til fradrag/godtgørelse kan herefter opgøres til kr. 67.981,51. Den påklagede afgørelse på opkrævning af i alt kr. 155.118 blev af Landsskatteretten nedsat med kr. 87.713,49 til kr. 67.981,51. Det bestrides, at der skulle være grundlag for yderligere nedsættelser af forhøjelsen.

Fejltype 5.1 - Salgsmoms - Medlemskab af vinklub

Der henvises til Landsskatterettens kendelse, s. 106-108. SKAT har foretaget efteropkrævning af salgsmoms på i alt kr. 27.143. Opkrævningen vedrører modtagne beløb fra medlemmerne af vinklubben, der betalte kr. 100 om året mod modtagelse af gratis vinsmagning, rabat på vinindkøb mv.

Det gøres gældende, at de modtagne beløb er vederlag for momspligtige transaktioner, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. Leverancerne fra sagsøgeren via vinklubben til medlemmerne er ikke momsfritaget efter undervisningsbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Fejltype 5.2.2 - Ferielejligheder

Der henvises til Landsskatterettens kendelse, s. 109-112. Sagsøgeren udlejer ferielejligheder bl.a. gennem G13. Lejlighederne er beliggende i forbindelse med H2 og er ifølge det oplyste ikke særskilt matrikuleret.

Planstyrelsen har ved brev af 2. marts 1989 givet tilladelse til udlejning af de 6 ferieboliger, jf. sommerhuslovens § 1, stk. 1.

SKAT har konstateret, at der ikke er afregnet eller opkrævet moms af lejeindtægten.

SKAT har efteropkrævet sagsøgeren i alt kr. 113.658 i moms for perioden 1. januar 1996 til 31. december 1999, idet udlejningen ikke er omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 8, jf. herved Momsnævnsafgørelse nr. 713 af 1980, Momsnævnsafgørelse nr. 258 af 1989 og Landsskatterettens kendelse i TfS 1999, 670.

Sagsøgeren skal dermed afregne moms af lejeindtægterne efter momslovens § 27. SKAT har opgjort den manglende momsberigtigelse til 20 pct. af indbetalingerne på grundlag af kontospecifikationerne af konto 1309.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er følgende fritaget for afgift:

"...

Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

..."

Det fremgår af skrivelsen fra Planstyrelsen af 2. marts 1989, at sagsøgeren har fået tilladelse til at udleje de 6 ferielejligheder, jf. sommerhuslovens § 1, stk. 1. Videre fremgår det, at sagsøgeren har faet meddelt tilladelse i medfør af by- og landzonelovens § 9 til den ændrede anvendelse. Sagsøgeren har endvidere oplyst, at lejerne har adgang til at benytte hotellets swimmingpool, sauna og restaurant, hvorfra der ligeledes kan bestilles mad til levering. Der var således fællesfaciliteter til ferielejlighederne.

Det gøres på denne baggrund gældende, at sagsøgerens aktivitet med udlejning af ferielejligheder må anses for udlejning af værelser i hoteller og lignende omfattet af undtagelsen til fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. Aktiviteten er derfor momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.

Fejltype 5.2.3 - Salg til H5 APS - ikke virksomhedsoverdragelse

Der henvises til Landsskatterettens kendelse, s. 113-117. SKAT har forhøjet sagsøgerens salgsmoms med kr. 1.141.528, idet sagsøgeren har foretaget en række momspligtige salg af varer og ydelser til H5 APS, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1., og idet det ikke er godtgjort, at der har været tale om en samlet momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Det bemærkes, at SKAT som konsekvens af afgørelsen over for sagsøgeren har indrømmet H5 ApS momsfradrag for et tilsvarende indgående afgiftsbeløb, således at den samlede korrektion er neutral i forhold til de to parter. Såfremt retten giver sagsøgeren medhold i, at der har været tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse, vil SKAT således foretage en efterregulering af H5 ApS´s afgiftstilsvar, da dette vil være en direkte følge af en sådan afgørelse. Det bemærkes i øvrigt, at sagsøgeren og dennes ægtefælle ejer H5 ApS i fællesskab, hvorfor den samlede korrektion reelt er neutral for sagsøgeren og hans ægtefælle.

I 1996 har sagsøgeren på følgende konti bogført, at der er sket salg/ overdragelse af aktiver til H5 ApS.

Kontiene er

1940 - Salg til H5 APS

Der foreligger ikke nogen specifikation af beløbet, og der er ikke beregnet moms af beløbet. Salget vedrører arbejder på bygninger. Posteringen er foretaget ud fra bilag 5762.

4303 - Inventar køb udlandet

Virksomheden har købt møbler mv. i udlandet for i alt 619.682 kr., som efterfølgende er overført til H5 ApS. Posteringen er foretaget ud fra bilag 8019. Det har ikke været muligt at finde bilaget i det indhentede materiale.

4304 - Landbrugsmaskiner køb/salg

Virksomheden har købt og solgt et antal maskiner i 1996. De indkøbte maskiner er efterfølgende overdraget til H5 ApS. Posteringen er foretaget ud fra bilag 8019. Det har ikke været muligt at finde bilaget i det indhentede materiale.

4306 - Inventar over 8.000 kr.

Virksomheden har købt diverse inventar i årets løb. Inventaret er efterfølgende overdraget til H5 APS. Posteringen er foretaget ud fra bilag 8019. Det har ikke været muligt at finde bilaget i det indhentede materiale.

9915 - Mellemregning kok

Der foreligger ikke nogen specifikation af beløbet, og der er ikke beregnet moms af beløbet. Posteringen er foretaget ud fra bilag 5762.

Salget til H5 ApS er foretaget ud fra bilag 5762 og 8019. SKAT har kun kunnet finde bilag 5762. Bilaget er et håndskrevet notat. Der er ikke på bilaget anført, hvilke aktiver mv. der er solgt til selskabet. Der er ligeledes ikke anført om beløbet er inklusiv eller eksklusiv moms.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten fremlagde sagsøgeren kopi af overdragelsesaftale med bilagsnr. 8019 indgået den 2. januar 1996 mellem klageren og H5 ApS

"...

Ved nærværende overdrager A forretning med inventar erhvervet den 1.05 1994 af H5 Restaurant A/S ved MH til H5 ApS for 4.820.000 kr. Inventaret overtages som det forefindes i hotel og restaurationsvirksomheden på ...12 og omfatter udskiftninger og forandringer af lokaler til dato. Beløbet er uden moms.

..."

SKAT har som nævnt efteropkrævet sagsøgeren i alt 1.141.528 kr. i moms i 1996 for salg af aktiver til H5 ApS, idet salgene er momspligtige medfør af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.

SKAT har på grundlag af de overdragne summer opgjort momsen, som værende 25 pct. af beløbene i henhold til momslovens § 27 og § 33.

Beløbsopgørelse:

Det bemærkes, at der ifølge salgsmaterialet er tale om salg af arbejde på bygninger, inventar mv. til H5 ApS, der ejer ejendommen H5, der har lejet bygningerne ud til klageren. Sagsøgeren har gennem virksomheden foretaget diverse ændringer på bygningen, indkøbt inventar mv. og har faktureret udgiften til H5 ApS uden moms. På det tidspunkt, hvor salget af inventaret foretages mellem virksomheden og H5 ApS og i tidsrummet efter, sker der ingen ændring i aktiviteterne mellem virksomheden og H5 ApS, idet H5 ApS forsat lejer lokalerne ud til virksomheden. Der er således ikke tale om overdragelse af virksomhed, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.,

Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at sagsøgerens salg af aktiver i 1996 til H5 ApS er sket som led i hel eller delvis overdragelse af virksomhedens aktivitet, hvorfor bestemmelsen i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. ikke finder anvendelse.

Sagsøgerens salg af aktiver i 1996 til H5 ApS er dermed afgiftspligtig i henhold til momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. Det bestrides, at en del af momsen skulle være opkrævet hos sagsøgerens hustru. Det bemærkes herved, at salgene er bogført og regnskabsført hos sagsøgeren, jf. herved også Højesterets dom af 11. maj 2010 om sagsøgerens hæftelse for momskravet. Derfor kan BA ikke anses for "medsælger" af aktiverne i relation til hæftelsen for momskravet.

Fejltype 5.3 - Forudbetalinger vedr. arrangementer

Der henvises til Landsskatterettens kendelse, s. 118-120. SKATs forhøjelse af salgsmomsen er på kr. 23.778 for 1999.

I forbindelse med reservationer af lokaler hos virksomheden, udsender virksomheden en opkrævning af forudbetalinger. Når en forudbetaling bliver indbetalt bogføres denne på kontiene 9171-9178. Der sker ikke momsafregning i forbindelse med indbetalingen. Momsberigtigelsen sker først i forbindelse med, at arrangøren betaler for det samlede arrangement, og samtidig bliver godskrevet for den foretagne forudbetaling.

SKATs gennemgang har vist, at der foretages godskrivning af forudbetalinger, som ikke ses bogført indbetalt. Derudover har SKAT fundet flere tilfælde, hvor der ikke er sket momsberigtigelse af forudbetalinger i forbindelse med afholdelse af arrangementet.

SKAT har gennemgået kontiene for forudbetalinger til H2, H3, H5, H4 samt H5.1. Saldo pr. 31. december 1999 er sammenholdt med bogføringer frem til den 20. september 2000. Gældende for afholdte arrangementer i perioden 1. januar 2000 til 20. september 2000 er, at regionen har fundet dokumentation for, at en del af forudbetalingerne ikke momsberigtiges i henhold til momslovens § 27, stk. 1.

I henhold til momslovens § 27, stk. 1, 2. pkt. skal der af hele eller delvise betalinger, der foretages forinden levering finder sted eller inden der udstedes faktura, afregnes moms af 80 pct. af det modtagne beløb.

Landsskatteretten traf ved kendelse af 29. april 2005 afgørelse, hvorefter benyttelse af festlokaler må anses som en sekundær del af en samlet momspligtig levering, ved arrangementer som bryllupper, konfirmationer, fødselsdagsfester, firmafester og lignende, hvor mad og drikke leveres og servering finder sted. Udlejningen var derfor ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Landsretten og Højesteret har med deres domme reelt stadfæstet denne afgørelse.

Da de foreliggende forudbetalinger vedrører momspligtige arrangementer i henhold til Landsskatterettens ovenfor nævnte kendelse, er disse momspligtige jf. momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1. Sagsøgeren har godtgjort, at de godskrevne indbetalinger faktisk er bogført efterfølgende, ligesom sagsøgeren heller ikke har godtgjort, at de påklagede forudbetalinger fra 1999 er tilbagebetalt til kunderne i 2000. Efteropkrævningen af moms er derfor sket med rette. Sagsøgte kan dog anerkende, at der for byretten er fremlagt dokumentation for efterfølgende bogføring af moms på kr. 2.486. Momskravet nedsættes derfor med dette beløb.

Fejltype 6 - Købsmoms

6.1 Manglende købsfaktura/dobbelt fradrag

Der henvises til Landsskatterettens kendelse, s. 124-130. Regionen har ved en gennemgang af virksomhedens regnskabsbilag og bilagsposteringer konstateret, at virksomheden i flere tilfælde har foretaget bogføring uden korrekt bilagsdokumentation i form af originalfakturaer fra leverandøren. I nogle tilfælde er bogføringen foretaget på grundlag af håndskrevet notat fra medarbejderen i virksomheden, i andre tilfælde på grundlag af hævning på bankkonti/checkudskrivning. SKAT har efteropkrævet moms for årene 1996-1999 med henholdsvis 2.588 kr., 9.652 kr., 8.929 kr. og 8.711 kr., i alt 29.880 kr.

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at registrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift kan fradrag afgiften af virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens afgiftspligtige leverancer, som ikke er fritaget for af afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 5.

Efter momsbekendtgørelsens § 51, stk. 1, skal regnskabet over indkøb og tilhørende moms føres på grundlag af købsbilag i form af fakturaer, notaer, afregningsbilag og modtagne kreditnotaer mv.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 54, at registrerede virksomheder til dokumentation af den indgående afgift skal kunne fremlægge fakturaer, herunder afregningsbilag, eller de statslige told- og skattemyndigheders meddelelser om størrelsen af afgiften ved import eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer for merværdiafgift. Ved indkøb her i landet kan fakturaer på højst 500 kr., der er udstedt af virksomheder, hvis afsætning overvejende sker til private forbrugere, fremlægges som dokumentation, selv om fakturaerne ikke indeholder oplysning om modtagerens navn og adresse.

Landsskatteretten nedsatte forhøjelsen fra 29.880 kr. til 17.629,60 kr. Sagsøgte har for byretten anerkendt en yderligere nedsættelse af momskravet med kr. 5.000 ud fra fremlagt dokumentation, dvs. det endelige krav udgør kr. 12.630. Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for yderligere nedsættelser af forhøjelsen.

Fejltype 7. Energiafgifter

7.1.1. og 7.3.2. Brændstof

Der henvises til Landsskatterettens kendelse, s. 130-134. Sagsøgeren afholdt perioden 1997-1999 udgifter til motorbrændstof (diesel) indkøbt til brug for henholdsvis H2, H4, H3 og H5. Sagsøgeren fratrak energiafgifter af samtlige indkøb, som oftest med 100 pct.

SKAT har nægtet klageren godtgørelse for olieafgift og kuldioxidafgift og har efteropkrævet i alt 109.662 kr. for 1997, 1998 og 1999.

Af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1-3, fremgår:

"...

§ 11. Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

Stk. 2. Afgiften efter stk. 1 tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for olieprodukter og varme. Afgiften af varer, der anvendes som motorbrændstof, tilbagebetales ikke, jf. dog stk. 3. (...).

Stk. 3, Afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, tilbagebetales efter stk. 2. Der ydes ligeledes afgiftsgodtgørelse for transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra den nævnte virksomhed. Afgift af motorbrændstof anvendt i registrerede motorkøretøjer refunderes ikke.

..."

Det gøres under henvisning til kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, jf. stk. 1 (dagældende formulering) gældende, at de foretagne fradrag for afgifter vedrørende motorbrændstof alene kan godkendes for H5. Det bemærkes, at bevisbyrden for, at det indkøbte motorbrændstof i det hele er godtgørelsesberettiget, påhviler sagsøgeren, hvilken bevisbyrde ikke er løftet.

7.1.2. og 7.3.3. Fyringsolie H5

Der henvises til Landsskatterettens kendelse, s. 134-139. Sagsøgeren afholdt i perioden 1997-1999 udgifter til fyringsolie indkøbt til brug for H5. Fyringsolien blev indkøbt løbende hen over årets måneder. Sagsøgeren fratrak i perioden energiafgifter af samtlige indkøb med 100 pct. De fratrukne beløb udgør i alt kr. 284.501.

SKAT har nægtet sagsøgeren godtgørelse for olie- og kuldioxidafgift og har efteropkrævet i alt 255.401 kr. for 1997, 1998 og 1999.

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som udgangspunkt få tilbagebetalt afgiften af de i virksomheden forbrugte varer. Endvidere kunne der til og med den 1. januar 2005 i henhold til kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, jf. stk. 1 (dagældende formulering), ydes tilbagebetaling af kuldioxidafgiften for det forbrug, der var fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter § 11 i mineralolieafgiftsloven.

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, ydes der imidlertid ikke tilbagebetaling for mineralolieafgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, medmindre der er tale om procesformål som defineret i stk. 5.

Det gøres gældende, at den omhandlede afgiftspligtige fyringsolie ikke kan anses for indkøbt udelukkende med henblik på. anvendelse til procesformål omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1. Der må herved lægges vægt på, at indkøbene fordelte sig på de fleste af årets måneder, at bygningerne på H5 ifølge BBR-registret blev opvarmet med flydende brændstof samt at tørringsudgifter i størrelsesordenen 26 - 28 pct. synes uden sammenhæng med indtægterne fra kornsalget.

Der foreligger således anvendelse af afgiftspligtig fyringsolie til henholdsvis godtgørelsesberettigede og ikke-godtgørelsesberettigede formål. Der er imidlertid i den konkrete sag ikke foretaget måling af hverken det godtgørelsesberettigede eller det ikke-godtgørelsesberettigede forbrug.

Mineralolielovens udgangspunkt er, at virksomheden skal opgøre den forbrugte godtgørelsesberettigede energi samt, at en sådan opgørelse skal ske på grundlag af måling af det godtgørelsesberettigede forbrug. Der er ikke i mineralolieafgiftsloven hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse af den godtgørelsesberettigede afgift i en situation som den foreliggende, hvor der ikke har været opsat målere, jf. SKM2004.166.ØLR og SKM2004.167.VLR.

Landsskatteretten anerkendte under henvisning til en af SKAT anerkendt regnefejl vedrørende 1997, at tilbagebetalingsbeløbet for mineralolieafgift dette år rettelig skal nedsættes med kr. 1.454; dvs. fra kr. 57.053 til kr. 55.999 svarende til 65 pct. af 85.153 kr. Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for yderligere nedsættelser af forhøjelsen.

7.2.1. og 7.3.1. Privat forbrug af el- og kuldioxidafgift (belysning)

Der henvises til Landsskatterettens kendelse, s. 139-142. Sagsøgeren drev i perioden 1. januar 1996 - 31. december 1999 hotel- og restaurationsvirksomhed fra bl.a. H3 og H4. Sagsøgerens husstand omfattede i samme periode 2 voksne og 2 børn. Husstanden var bosat på såvel H3 som H4. Sagsøgeren opgjorde årligt en skønnet værdi af indehaverens/husstandens private forbrug af varer og ydelser i virksomheden. Sagsøgerens opgørelser blev imidlertid tilsidesat ved SKATs af 4. oktober 2001. Landsskatteretten stadfæstede under pkt. 5.4 i kendelsen i nærværende sag denne afgørelse.

Landsskatteretten har således for årene 1996-1999 stadfæstet følgende værdier vedrørende indehaverens/husstandens private andel af den i virksomheden forbrugte elektricitet (belysning):

Privat andel af lys - H3 og H4:

SKAT har nægtet sagsøgeren godtgørelse for den private andel af de til belysningen knyttede elektricitets- og kuldioxidafgifter, og har efteropkrævet i alt 8.534 kr. for 1997, 1998 og 1999.

I medfør af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder, bortset fra de i stk. 2 nævnte tilfælde, få tilbagebetalt afgiften af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet. Endvidere kunne der til og med 1. januar 2005 - i henhold til kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4 - ske tilbagebetaling af en procentdel af afgiften efter denne lov for det forbrug, der var fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter § 11 i elektricitetsafgiftsloven. Efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 14 (dagældende formulering) tilbagebetaltes afgiften i samme omfang, som virksomheden havde fradragsret for indgående merværdiafgift for elektricitet og varme.

Landsskatteretten stadfæstede under pkt. 5.4. i kendelsen SKATs skøn over værdien af privat andel af elektricitet for årene 1997-1999, jf. således TSS-Cirk. 1996-35 og TSS-Cirk. 1999-04 om værdiansættelse af forskellige skønsposter for erhvervsdrivende for indkomstårene 1997 og 1999.

Landsskatteretten fandt således som SKAT, at der foreligger anvendelse af afgiftspligtig elektricitet med 6.000 kWh pr. år til formål, der ikke vedrører virksomheden. Et sådant forbrug kan ikke anses som forbrugt i virksomheden og er dermed allerede i medfør af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, ikke godtgørelsesberettiget.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Denne sag vedrører prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 22. december 2009 vedrørende fejltyperne 1.5.-7.3. i relation til As efterbetaling af forskellige afgifter for perioden 1. januar 1996 til 31. december 1999. Kendelsen vedrører en lang række fejltyper, hvoraf der under denne sag er tvist om følgende fejltyper:

Efter oplysningerne i sagen har Landsskatteretten - og SKAT under denne sag - gennemgået As bilag og synspunkter, og der er herunder foretaget korrektioner for 239.874 kr. under rettens behandling af sagen, jf. Skatteministeriets støttebilag.

Bevisførelsen i sagen har ud over en række bilag, som til dels er udarbejdet af A selv, alene bestået af en forklaring afgivet af A, og der er ikke på baggrund heraf, og således som sagen er forelagt, grundlag for at nedsætte de forhøjelser af As momstilsvar, energiafgiftstilsvar og vandafgiftstilsvar for de omhandlede perioder, som er foretaget ved SKATs afgørelse af 4. oktober 2001, ud over de reguleringer, der er anerkendt af Skatteministeriet.

Af de grunde, der er anført i Landsskatterettens kendelse vedrørende de enkelte fejltyper, tiltrædes det herefter, at der ikke er grundlag for yderligere reguleringer end allerede sket.

Skatteministeriets påstand tages herefter til følge som bestemt nedenfor.

Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 150.000 kr. Beløbet, der er inkl. moms, dækker Skatteministeriets udgift til advokatbistand. Retten har ved omkostningsfastsættelsen lagt vægt på sagens økonomiske værdi, forløb og omfang, ligesom der er taget hensyn til, at sagen har været behandlet sammen med BS 3-625/2010.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at As momskrav mod Skatteministeriet for perioden 1. januar 1996 til 31. december 1999 samt krav på energiafgifter (olieafgift, gasafgift, elektricitetsafgift og kuldioxidafgift) og vandafgift for perioden 1. januar 1997 til 31. december 1999 skal opgøres med de reguleringer, der fremgår af Skatteministeriets opgørelse af 15. november 2012.

I øvrigt frifindes Skatteministeriet.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, A, i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 150.000 kr.

Omkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.