Byrets dom af 29. oktober 2012 i sag Retten i Odense, BS 6-2639/2011

Parter

A
(advokat Lars Cort Hansen)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Niels Karl Heilskov Rytter)

Afsagt af byretsdommer

Jørgen Bjerkesmoen Petersen

Sagens baggrund og parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 21. november 2011, er der mellem sagsøgeren, A, og sagsøgte, Skatteministeriet, tvist om, hvorvidt SKATs afgørelse af 28. april 2008, hvorved SKAT skønsmæssigt forhøjede sagsøgerens skattepligtige indtægt med henholdsvis 900.000 kr. for 2004, 350.000 kr. for 2005 og 450.000 kr. for 2006, skal tilsidesættes og sagsøgerens angivelser lægges til grund, samt om hvorvidt SKATs afgørelse skal tilsidesættes som følge af formelle fejl.

Dommen er udarbejdet uden fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Sagsøgeren har nedlagt følgende påstande:

Principalt:

Indkomståret 2004

Nedsættelse af sagsøgers skattepligtige indkomst med kr. 378.517 for indkomståret 2004.

Indkomståret 2005

Nedsættelse af sagsøgers skattepligtige indkomst med kr. 529.370 for indkomståret 2005.

Indkomståret 2006

Nedsættelse af sagsøgers skattepligtige indkomst med kr. 1.376.720 for indkomståret 2006.

Subsidiært:

SKATs skatteansættelse for indkomstårene 2004, 2005 og 2006 er ugyldig.

Sagsøgte har nedlagt følgende påstande:

Principalt:

Frifindelse.

Subsidiært:

Sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene 2004, 2005 og 2006 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Oplysningerne i sagen

Den omhandlede tvist er behandlet af Landsskatteretten, der i en kendelse af 19. august 2011 anfører følgende:

"...

Klagen vedrører skønsmæssig forhøjelse af indkomsten på baggrund af negativt privatforbrug, herunder formalitetsindsigelser.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2004

Skatteankenævnet har forhøjet indkomsten skønsmæssigt med 900.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2005

Skatteankenævnet har forhøjet indkomsten skønsmæssigt med 350.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2006

Skatteankenævnet har forhøjet indkomsten skønsmæssigt med 450.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Generelle oplysninger

Klageren har drevet virksomheden H1 siden november 1990. Klageren bor sammen med sine forældre på en ejendom, som han overtog i 1989.

SKAT har indkaldt regnskabsmateriale ved 10 skrivelser i perioden fra den 12. februar 2007 til den 8. februar 2008. Der er ved 5 henvendelser indsendt delvist dokumentationsmateriale til SKAT, herunder kontospecifikationer og bilag.

Klageren har været indkaldt til møde hos SKAT ved flere lejligheder, men er ikke mødt til de aftalte møder. Han mødte sammen med sin repræsentant til et møde med skatteankenævnet den 19. marts 2009.

SKAT har konstateret, at der er huller i nummerrækkefølgen for fakturaer i 2004 og 2005. Der er endvidere konstateret momsdifferencer for fakturaer i 2005, og der er ikke indsendt skatteregnskab og andet materiale for 2006 til SKAT og skatteankenævnet.

For indkomståret 2005 er momsen angivet således, at der kan beregnes en omsætning på i alt 11.247.540 kr. Der er alene bogført en omsætning på 10.220.581 kr. SKAT har forgæves forsøgt at få en redegørelse for differencen på 1.026.959 kr.

I foråret 2006 har klageren overdraget sin virksomhed til selskabet G.1.1 ApS, som er ejet af G1 Holding ApS, som er ejet af klagerens søster. Klageren er samtidig blevet ansat i G.1.1 ApS.

Repræsentanten har til Landsskatteretten indsendt nye korrigerede regnskaber for virksomheden for årene 2004, 2005 og 2006. Omsætning, vareforbrug og resultat af virksomhed før renter er opgjort således:

År	Omsætning	Vareforbrug	Resultat
2004	6.488.872 kr.	2.398.278 kr.	234.128 kr.
2005	11.865.240 kr.	4.104.153 kr.	223.976 kr.
2006	5.074.204 kr.	1.673.391 kr.	- 962.892 kr.

Der er i de nye regnskaber taget forbehold for afstemning af debitorer og kreditorer primo samt for egenkapitalen og årets resultat.

Der er tidligere selvangivet følgende:

År	Omsætning	Vareforbrug	Resultat
2004	6.753.806 kr.	3.600.642 kr.	- 399.685 kr.
2005	10.220.581 kr.	4.113.667 kr.	324.374 kr.

Der er angivet salgsmoms svarende til omsætning med følgende:

År	Salgsmoms	Omsætning
2004	1.669.017 kr.	6.676.068 kr.
2005	2.811.885 kr.	11.247.540 kr.
2006	1.318.679 kr.	5.274.716 kr.

De nye regnskaber har været sendt til skatteankenævnet til udtalelse, og skatteankenævnet har i den forbindelse udtalt, at regnskaberne ikke anses for at være fyldestgørende. Der er i de først modtagne regnskaber taget forbehold for egenkapitalens størrelse samt årets resultat.

Der er på retsmødet udleveret yderligere nye regnskaber uden tilsvarende forbehold. Der fremgår af resultatopgørelsen for disse regnskaber blandt andet debitorer, som er fastsat således:

	Regnskab 2004	Regnskab 2005	Regnskab 2006
Debitorer primo	767.253 kr.	562.451 kr.	1.015.240 kr.
Debitorer ultimo	1.595.164 kr.	2.862.494 kr.	2.160.311 kr.

Debitorer ultimo det enkelte år udgør dermed ikke det samme beløb som primo året efter.

Efter afholdelse af retsmødet er der indsendt yderligere materiale fra repræsentanten til Landsskatteretten i form af bilag og bogføringsmateriale. Det fremgår heraf blandt andet, at kassebeholdningerne i 2004 og 2006 er bogført med negative beløb hele året. For 2005 er der ikke ført kasseregnskab.

Udfaktureret arbejde er indtægtsført på betalingstidspunktet.

Skønsmæssige forhøjelser 2004, 2005 og 2006

Sagens oplysninger

SKAT har beregnet privatforbrug for klageren således:

Indkomståret 2004
Skattepligtig indkomst			- 493.664 kr.
	Primo	Ultimo
Gæld	1.133.119 kr.	1.114.005 kr.	- 19.114 kr.
Indestående	38.307 kr.	93.259 kr.	- 54.952 kr.
Indbetalt til restance			- 88.498 kr.
Indbetalt til kommune			- 77.084 kr.
Negativt privatforbrug			- 733.303 kr.
Indkomståret 2005
Skattepligtig indkomst			411.861 kr.
	Primo	Ultimo
Gæld	1.114.005 kr.	1.096.352 kr.	- 17.653 kr.
Indestående	93.259 kr.	387.243 kr.	- 293.984 kr.
indbetalt til restance			- 230.593 kr.
Indbetalt til kommune			- 71.135 kr.
Negativt privatforbrug			- 201.504 kr.
Indkomståret 2006
Skattepligtig indkomst			50.393 kr.
	Primo	Ultimo
Gæld	1.096.352 kr.	806.093 kr.	- 287.259 kr.
Indestående	387.243 kr.	181.723 kr.	205.520 kr.
Indbetalt til restance			- 247.460 kr.
Negativt privatforbrug			- 278.806 kr.

Repræsentanten har under sagens behandling ved Landsskatteretten fremsendt nye regnskaber og privatforbrugsberegninger, der udviser følgende skattepligtig indkomst og privatforbrug:

År	Indkomst	Privatforbrug
2004	53.528 kr.	144.115 kr.
2005	57.181 kr.	203.938 kr.
2006	- 879.723 kr.	330.429 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

SKAT har søgt sagen belyst ved adskillige indkaldelser af materiale mv. og ved indbydelse til møder. En stor del af disse henvendelser er ikke besvaret, ligesom en del kun delvist er besvaret og dokumenteret.

Klagerens bogføring er ikke tilrettelagt på en sådan måde, at der er et fyldestgørende kontrolspor. Der er differencer mellem momsangivelser og den bogførte moms, ligesom der er huller i fakturanummerrækkefølgen. På den baggrund har skatteankenævnet tilsidesat klagerens regnskabsgrundlag for 2004 - 2006.

Virksomhedens regnskab er opstillet på grundlag af foreliggende indtægts- og udgiftsbilag. Der mangler fakturaer for både 2004 og 2005, og en stor del af virksomhedens udgiftsposter er bogført dobbelt.

Der er beregnet negative privatforbrug med henholdsvis 733.303 kr., 201.504 kr. og 278.806 kr. i 2004, 2005 og 2006. Efter de skønsmæssige forhøjelser på hhv. 900.000 kr., 350.000 kr. og 450.000 kr. udgør privatforbrugene ca. 150.000 kr., hvilket anses for at være passende henset til klagerens civilstatus og boligforhold.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at afgørelserne for 2004, 2005 og 2006 kendes ugyldige.

Repræsentanten har subsidiært fremsat påstand om, at forhøjelserne skal bortfalde.

Formalitet

Skatteansættelserne er ugyldige, da SKAT ikke har foretaget en tilstrækkelig begrundelse for forhøjelse af klagerens indkomst jf. forvaltningslovens §§ 22 - 24.

SKAT har desuden ikke foretaget en tilstrækkelig undersøgelse af sagen, ligesom der ikke er givet en tilstrækkelig begrundelse for de væsentlige skønsmæssige indkomstforhøjelser. Der er ikke inddraget tilstrækkelige kriterier for vurderingen af størrelsen af forhøjelserne.

SKAT skal inddrage en lang række kriterier ved bedømmelse af, om der skal foretages en skønsmæssig forhøjelse, herunder kriterier om personens alder, leveforhold, at han ikke er under betalingsstandsning og risiko for konkurs mv.

SKAT har ikke forholdt sig til, at klageren har måttet gå i betalingsstandsning og var meget tæt på konkurs, hvilket har væsentlig betydning for størrelsen af en eventuel indkomstforhøjelse.

SKAT har herudover sat skøn under regel og ikke foretaget en tilstrækkelig individuel bedømmelse af sagen. Beregningen af privatforbruget er fuldstændigt forkert og fejlagtig. Den af SKAT anvendte metode er både forkert og for simplificeret.

SKAT har ikke vurderet hvert af årene for sig, hvilket de har pligt til. Formålet med begrundelsespligten er, at skatteyderen får en forklaring på afgørelsens indhold og forstår afgørelsen. Begrundelsespligten er en garantiforskrift. Klageren har ikke nogen mulighed for at imødegå, at SKAT ikke tager hensyn til oplysninger om klagerens betalingsstandsning samt øvrige relevante kriterier.

Henvisningen til de retsregler i henhold til hvilke afgørelsen er truffet er enten fejlagtig eller ikke eksisterende. SKAT har ikke henvist til de korrekte regler for foretagelse af en skønsmæssig ændring. Klageren har dermed ikke haft mulighed for at imødegå SKATs agterskrivelser. Den korrekte lovhenvisning ved skøn over indkomsten er skattekontrollovens § 5, stk. 3, hvilken regel slet ikke indgår i SKATs ansættelse.

Det fremgår af Østre Landsrets dom refereret i SKM2003.248.ØLR, at manglende begrundelse medfører ugyldighed.

Realitet

Klageren har aldrig erhvervet ret til beløbene og har aldrig haft denne omsætning i sin virksomhed. Klageren skal alene beskattes af de indtægter, som han har haft og erhvervet ret til i henhold til statsskattelovens § 4.

Det opgjorte privatforbrug anerkendes ikke, og den skønsmæssige indkomst for klageren er alt for høj og helt urealistisk. Beregningen af privatforbruget er forkert, da den anvendte metode er alt for simplificeret. Klageren har levet meget sparsommeligt og spiser blandt andet meget ofte hjemme hos sine forældre.

For indkomståret 2006 har klageren lånt ca. 430.000 kr. - 440.000 kr. af sin bror. Alene af denne årsag skal den skønsmæssige forhøjelse bortfalde. Klageren kan dokumentere at have modtaget beløbet fra sin bror i indkomståret 2006.

Ved sagsbehandlingen i Landsskatteretten har repræsentanten indsendt nye regnskaber for 2004, 2005 og 2006 samt oplysning om, at klagerens skattepligtige indkomst og privatforbrug kan opgøres til følgende:

År	Indkomst	Privatforbrug
2004	53.528 kr.	144.115 kr.
2005	57.181 kr.	203.938 kr.
2006	- 879.723 kr.	330.429 kr.

SKATs skønsmæssige ansættelser er på den baggrund åbenbart urimelige ifølge repræsentanten.

Repræsentanten har i sin seneste klage til Landsskatteretten blandt andet anført, at SKAT ikke har taget hensyn til klagerens skyldige skatter, hvilket medfører, at privatforbrugsberegningen ikke er korrekt.

Han har endvidere bemærket, at klagerens virksomhed ikke fører nogen kassebeholdning, da samtlige indtægter indbetales via bankkonti, da samtlige byggearbejder er større murerentrepriser, og der betales således aldrig kontant.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Formalitet

Det fremgår af forvaltningslovens § 24, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Ifølge praksis, jf. bl.a. Landsskatterettens kendelse den 28. november 1995 gengivet i TfS1996,120LSR, skal skattecentrets kendelse opfylde kravet om begrundelse i forvaltningslovens § 22 og § 24, stk. 1.

Det fremgår af praksis om begrundelse blandt andet i "Forvaltningsret" v/Gammeltoft-Hansen m.fl. på s. 564-565, at:

"...

Dokumenteres det under sagen, at afgørelsen lider af en garantimangel, annulleres afgørelsen, medmindre det lykkes forvaltningen at godtgøre, at manglen har været uden betydning i det konkrete tilfælde. Påvisningen af konkret uvæsentlighed kan ske, dels ved at retten overbevises om, at afgørelsen materielt set er rigtig, dels ved en sandsynliggørelse af, at fejlen ikke har påvirket forløbet, f.eks. fordi der er tale om en mindre fravigelse fra den foreskrevne procedure...

..."

Selv om begrundelserne som fremgår af agterskrivelsen og kendelsen fra SKAT ikke fuldt ud opfylder kravene i forvaltningslovens § 24, indeholder de dog det element, som er det centrale i afgørelsen nemlig det negative privatforbrug. SKAT har tilsidesat regnskabsgrundlaget, og har redegjort for den skønsmæssige forhøjelse af indkomsten med henvisning til et passende privatforbrug, hvilket der ikke kan have været tvivl om hverken i agterskrivelsen eller kendelsen.

Det har ikke påvirket afgørelsen materielt, at SKAT ikke har henvist til skattekontrollovens § 5, stk. 3. Forholdet er desuden blevet repareret ved klagebehandlingen i skatteankenævnet, uden at resultatet herved er ændret.

SKAT har så vidt det har været muligt forsøgt at opfylde officialprincippet ved gentagne gange at indkalde oplysninger fra klageren og dennes revisor. Det kan ikke lægges myndighederne til last, at klageren og hans revisor ikke har indsendt det nødvendige dokumentationsmateriale.

Efter en konkret væsentlighedsvurdering anser Landsskatteretten sammenfattende, at afgørelsen ikke lider af en sådan begrundelsesmangel, at det medfører ugyldighed.

Realitet

Skattepligtige skal selvangive deres indkomst til skattemyndighederne. Det fremgår af skattekontrollovens § 1. Erhvervsdrivende skal indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med de regler, skatteministeren har fastsat. Det fremgår af skattekontrollovens § 3.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.

Indkomstår 2004:

Kravene til regnskabet fremgår af bekendtgørelse om skattemæssige krav til regnskab (bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999), bogføringsloven (lov nr. 1006 af 23. december 1998) og årsregnskabsloven (lov nr. 448 af 7. juni 2001).

Indkomståret 2005:

Kravene til regnskabet fremgår af mindstekravsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 707 af 4. juli 2005), bogføringsloven (lov nr. 1006 af 23. december 1998) og årsregnskabsloven (lov nr. 448 af 7. juni 2001).

Indkomståret 2006

Kravene til regnskabet fremgår af mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder (bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006), bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 647 af 15. juni 2006).

Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af skattekontrollovens § 5.

Klagerens nye revisor har ved udarbejdelse af de nyeste korrigerede regnskaber for 2004, 2005 og 2006 frafaldet sine forbehold, og har foretaget et review. Revisoren har i sin revisorerklæring anført følgende:

Et review er begrænset til først og fremmest at omfatte forespørgsler til A og giver derfor mindre sikkerhed end en revision"... "Vi har ikke udført revision".

Regnskaberne er udarbejdet på det samme grundlag, som SKAT og skatteankenævnet har tilsidesat.

Det fremgår af det nye regnskabsgrundlag for indkomstårene 2004 og 2006 blandt andet, at der er negative registrerede kassebeholdninger for begge år.

Debitorer ultimo 2004 og primo 2005 henholdsvis ultimo 2005 og primo 2006 fremgår ikke med de samme beløb i resultatopgørelserne i de nyeste regnskaber. Der er således ikke umiddelbart en indre sammenhæng i regnskaberne.

Da kravene til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt, kan virksomhedens regnskabsmateriale ikke danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsten. SKAT har derfor været berettiget til at tilsidesætte regnskabet og fastsætte indkomsten skønsmæssigt.

Skønsmæssige ansættelser skal normalt være underbygget af privatforbrugsberegninger eller andre konkrete opgørelser.

Klageren og hans repræsentant har ikke over for SKAT eller Landsskatteretten tilkendegivet på hvilke punkter privatforbrugsopgørelsen fra SKAT er mangelfuld.

Landsskatteretten er enig i SKATs skøn over privatforbruget. De skønnede indtægter bringer klagerens privatforbrug op på et acceptabelt niveau omkring 150.000 kr. Der er ikke grundlag for at ændre SKATs skøn over de skattemæssige resultater af virksomheden. Ansættelserne stadfæstes derfor vedrørende dette punkt.

..."

Supplerende oplysninger

Det fremgår af en kreditorliste udarbejdet i forbindelse med konkursbegæringen, at SKAT havde anmeldt et beløb på 1.328.907,70 kr., og at SKAT havde udlæg i ejendommen, .... Beløbet er overensstemmende med SKATs foreløbige anmeldelse af 10. juli 2006. Af kreditorlisten fremgår krav fra en række øvrige kreditorer i størrelsesordenen omkring 700.000 kr.

Af en forespørgsel på aktuelle hæftelser på samme ejendom af 12. marts 2009, fremgår det, at der er pant i ejendommen for 746.000 kr. og 15 udlæg i størrelsesordenen omkring 700.000 kr. 7 af udlæggene med krav på ca. 200.000 kr. er registreret før 2004.

I et udskrift over registrerede oplysninger hos SKAT fremgår det, at der i 2004 var indberettet et underskud for virksomheden på 375.622 kr., i 2005 et overskud på 325.121 kr. og i 2006 et overskud på 75.000 kr.

I Skatteankenævnets afgørelse af 31. august 2009 fremgår det blandt andet, at A og advokat Lars Cort Hansen oplyste, at der kunne blive udarbejdet nye regnskaber, at repræsentanten anmodede om udsættelse af behandlingen indtil disse regnskaber forelå, og at Skatteankenævnet først gav udsættelse til den 15. juni 2009 og senere forlængede fristen til 1. august 2009. Det fremgår, at Skatteankenævnets sekretariat ikke modtog regnskaberne eller yderligere indkaldt materiale.

Af privatforbrugsopgørelser udarbejdet af revisor PJ på baggrund af årsrapporter og bilag til selvangivelsen 2004 til 2006 fremgår følgende:

Indkomståret 2004

Indkomståret 2005

Indkomståret 2006

Parternes argumenter

Sagsøgeren har i sit påstandsdokument til støtte for sin nedlagte påstand anført følgende:

Til støtte for de nedlagte principale påstande gøres det gældende,

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det overordnet gældende,

Indkomståret 2004

Indkomståret 2005

Indkomståret 2006

Sagsøgte har i sit påstandsdokument til støtte for sin nedlagte påstand anført følgende:

Til støtte for påstanden om frifindelse gøres det overordnet gældende,

1. Ugyldighedspåstanden

1.1 Manglende begrundelse

Det er korrekt, at SKATs afgørelse burde have henvist til skattekontrollovens § 5, stk. 3. Dette er imidlertid ikke en mangel, der kan medføre afgørelsens ugyldighed, idet manglen er konkret uvæsentlig, jf. eksempelvis UfR 2000.776 H, SKM2006.677.HR, SKM2008.702.HR og SKM2012.12.ØLR.

Bestemmelsen i skattekontrollovens § 5, stk. 3, udtrykker, at en skatteansættelse kan foretages skønsmæssigt, såfremt der ikke foreligger en (fyldestgørende) selvangivelse på ansættelsestidspunktet. SKAT redegjorde i sin begrundelse udførligt for, hvorfor sagsøgerens regnskabsmateriale var mangelfuldt, herunder at regnskabet ikke levnede plads til et antageligt privatforbrug. Sagsøgeren har heller ikke på noget tidspunkt bestridt, at regnskabsmaterialet var utilstrækkeligt. SKAT bemærkede herefter, at regnskabet skulle tilsidesættes, og at indkomsten skulle fastsættes skønsmæssigt (bilag A, side 5-7). Sagsøgeren, der allerede under sagens behandling for SKAT var repræsenteret ved advokat, kan ikke have været i berettiget tvivl om den bagvedliggende hjemmel og begrundelse for den skønsmæssige ansættelse af hans indkomst.

Den manglende henvisning til skattekontrollovens § 5, stk. 3, har ikke påvirket afgørelsen materielt, hvilket blandt andet understøttes af, at afgørelsen blev stadfæstet af såvel skatteankenævnet som Landsskatteretten, og under alle omstændigheder er manglen repareret under klagebehandlingen ved disse instanser, jf. SKM2002.149.HR og SKM2009.467.VLR

Bortset fra den manglende henvisning til skattekontrollovens § 5, stk. 3, gøres det gældende, at SKATs afgørelse fuldt ud levede op til forvaltningslovens begrundelses krav.

1.2 Officialprincippet

SKAT forsøgte efter bedste evne at oplyse sagen, blandt andet ved igennem en periode på et år at indkalde regnskabsmateriale hos sagsøgeren ved i alt ti skrivelser. Endvidere blev sagsøgeren ved adskillige lejligheder indkaldt til møde i skattecentret, uden at han dog mødte op (bilag C, side 3). SKAT foretog en grundig undersøgelse af sagen på baggrund af det materiale, som det var muligt at fremskaffe. Det kan ikke lægges SKAT til last, at sagsøgeren ikke indsendte det nødvendige materiale. SKAT fremsendte forslag til afgørelse den 9. april 2008. Sagsøgeren, der var repræsenteret af både advokat og revisor, havde i den forbindelse mulighed for at fremkomme med bemærkninger til SKATs sagsfremstilling og begrundelse, såfremt han var uenig heri, hvilket han imidlertid undlod. Det bestrides således, at SKAT ikke foretog en tilstrækkelig undersøgelse af sagen, jf. SKM2005.167.ØLR.

At sagen var tilstrækkelig oplyst understøttes endvidere af, at såvel skatteankenævnet og Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse.

1.3 Pligtmæssigt skøn

Ved forhøjelsen af sagsøgerens indkomst tog SKAT udgangspunkt i en konkret opgørelse af sagsøgerens privatforbrug på baggrund af indberettede oplysninger. SKAT skønnede et passende privatforbrug for sagsøgeren til 150.000 kr. og bemærkede i den forbindelse, at der var henset til sagsøgerens civilstatus og boligforhold. Det bestrides på denne baggrund, at SKAT tilsidesatte sin pligt til at foretage et skøn.

Det er ikke rigtigt, at SKAT ikke har vurderet hvert af årene 2004 - 2006 for sig, hvilket tydelig fremgår af SKATs afgørelse.

Under alle omstændigheder bemærkes det, at allerede i kraft af, at SKAT tilsidesatte sagsøgerens regnskaber, blev der forudsætningsvis udøvet et skøn, jf. også vedlagte dom af 18. juli 2012.

2. Den skønsmæssige forhøjelse af sagsøgerens indkomst

Det er ubestridt, at SKAT var berettiget til at tilsidesætte regnskabsgrundlaget. Herefter påhviler det sagsøgeren at godtgøre, at skønnet blev udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. SKM2009.37.HR og SKM2011.209.HR. Det ændrer ikke herved, at sagsøgeren for Landsskatteretten fremlagde nye udarbejdede regnskaber, jf. SKM2007.130.VLR.

Som led i den skønsmæssige ansættelse foretog skattemyndighederne en privatforbrugsberegning (bilag B, side 4-6). SKAT opgjorde på baggrund af indberettede oplysninger sagsøgerens privatforbrug for indkomstårene 2004 - 2006 til henholdsvis -733.303 kr., -201.504 kr. og -278.806 kr. Ved opgørelsen tog SKAT udgangspunkt i sagsøgerens selvangivne skattepligtige indkomst, hans indberettede gæld og indeståender primo og ultimo i det pågældende år samt hans indbetalinger på sin skatterestance (B-skat, AM-bidrag og restskatter) og indbetalinger til kommunen (bilag B, side 4-5):

SKAT forhøjede herefter sagsøgerens indkomst i 2004, 2005 og 2006 skønsmæssigt med henholdsvis 900.000 kr., 350.000 kr. og 450.000 kr., idet SKAT ved forhøjelsen tog udgangspunkt i et privatforbrug på ca. 150.000 kr. Det er så vidt ses ikke gjort gældende af sagsøgeren, at et skønnet privatforbrug i denne størrelsesorden er urimeligt.

Sagsøgte gør gældende, at privatforbrugsopgørelsen bygger på korrekte og relevante tal, og at den er fyldestgørende.

Ved opgørelsen af formueforskydningen tog SKAT udgangspunkt i sagsøgerens indberettede gæld til realkreditinstitutter, banker og lignende samt indberettede indeståender i banker og lignende i det pågældende år.

Ved opgørelsen af formueforskydningen undlod SKAT at inddrage sagsøgerens skattegæld, idet forskydninger i skattegælden netop ikke påvirker beregningen af sagsøgerens privatforbrug. En forøgelse af skattegælden kan - i modsætning til eksempelvis et banklån - ikke finansiere et privatprivatforbrug.

SKAT medtog derimod indbetalingerne på skatte- og kommunerestancen i opgørelsen, idet der var tale om udgifter, der kunne være medgået til privatforbrug.

Det bestrides, at det af sagsøgeren anførte godtgøre, at SKATs skøn blev udøvet på et forkert grundlag eller førte til et åbenbart urimeligt resultat.

Sagsøgeren anfører i stævningen, at den opgjorte indkomst for samtlige indkomstårs vedkommende er "alt for stor og helt urealistisk", at "beregningen af privatforbruget er fuldstændigt forkert og fejlagtig", og at metoden er "forkert og alt for simplificeret og bygger forkert tal om sagsøgerens gæld". Han har dog ikke - trods opfordring (4) - konkretiseret disse synspunkter nærmere.

I sin replik henviser sagsøgeren til bilag 4-15 til støtte for, at SKATs opgørelse af sagsøgerens gæld i privatforbrugsberegningen er forkert, men sagsøgeren har dog aldrig fremlagt disse bilag.

Det bestrides i øvrigt, at det forhold, at der var indgivet konkursbegæring mod sagsøgeren i 2006, i sig selv påvirker beregningen af privatforbruget.

Det gøres endvidere gældende, at sagsøgeren heller ikke ved at fremlægge nye regnskaber for Landsskatteretten (bilag D-J) har løftet bevisbyrden for, at SKATs skøn blev udøvet på et forkert grundlag eller førte til et åbenbart urimeligt resultat.

Regnskaberne blev udarbejdet på det samme grundlag som de regnskaber, der blev fremlagt for SKAT, og de nye regnskaber er i sig selv behæftet med en række væsentlige mangler og opfylder ikke gældende regnskabskrav.

De nye regnskaber var således (heller) ikke udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, men var resultatet af revisors forsøg på at rekonstruere regnskaberne. Der blev hverken udført revision af regnskaberne eller af bilagene til selvangivelsen, men alene et review, der - som anført på revisorpåtegningen - var begrænset til først og fremmest at omfatte forespørgsler til sagsøgeren.

Ifølge bogføringsmaterialet var kassebeholdningen i 2004 og 2006 negativ i stort set hele året, og for 2005 forelå der slet ikke et kasseregnskab (bilag 1, side 4).

Endvidere er faktureret arbejde ikke indtægtsført på faktureringstidspunktet, men på betalingstidspunktet (bilag 1, side 4). På trods af dette er der ved opgørelsen af bruttofortjenesten i 2005 i resultatopgørelsen for 2005 fratrukket tab på debitorer på 500.000 kr. (bilag E, side 8), hvilket forekommer mod stridende.

Endelig udgør varedebitorer i regnskabernes note 1 (vedrørende omsætningen) ikke det samme beløb ultimo i det enkelte år som primo i det efterfølgende år (se eksempelvis bilag E, side 11), ligesom varedebitorerne ultimo i note 1 ikke udgør ikke det samme beløb som varedebitorerne i balancen (sammenhold eksempelvis bilag E, side 9 og 11).

Der er således heller ingen indre sammenhæng i sagsøgerens nye regnskabsmateriale, og regnskaberne kan ikke danne grundlag for en opgørelse af sagsøgerens indkomst.

Sammenfattende gøres det således gældende, at sagsøgeren hverken har godtgjort, at de skønsmæssige ansættelser er åbenbart urimelige, eller at de hviler på et forkert grundlag, hvorfor der ikke er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn over sagsøgerens indkomst.

Den subsidiære påstand er medtaget for det tilfælde, at retten måtte finde grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn. I så fald tilkommer det SKAT at udøve et nyt skøn efter de retningslinjer, retten måtte udstikke.

Rettens begrundelse og afgørelse

Regnskaberne til brug for SKATs afgørelse af 28. april 2008 er ikke fremlagt i sagen.

Det fremgår af SKATs afgørelse af 28. april 2008, Skatteankenævnets afgørelse af 21. august 2009 og Landsskatteretten afgørelse af 19. august 2011, at det regnskabsmateriale, SKAT havde til rådighed ved sin afgørelse, ikke var fyldestgørende. Dette synspunkt er ikke bestridt af sagsøgeren under forberedelsen, og sagsøgeren har ved sin forklaring bekræftet dette. Retten lægger derfor til grund, at regnskabsmaterialet var ufyldestgørende.

SKAT har som følge heraf i medfør af skattekontrollovens § 5, stk. 3 været berettiget til at foretage en skønsmæssig skatteansættelse.

Det fremgår af skattemyndighedernes afgørelser, at man har forsøgt at indhente materialet ved rykkere og indkaldelser til møder med sagsøgeren. Sagsøgeren har under sin forklaring bekræftet dette og har ikke gjort gældende eller dokumenteret, at det ønskede materiale blev indsendt. Det fremgår af Skatteankenævnets afgørelse, at sagsøgeren har anmodet om en frist til indsendelse af nyt regnskabsmateriale, men at dette ikke er fremkommet.

Idet det lægges til grund, at SKAT har indkaldt yderligere materiale, men ikke modtaget dette, har SKAT været berettiget til at opgøre indkomsten på baggrund af de indberettede oplysninger. En beregning på baggrund af disse oplysninger har udvist et negativt privatforbrug, og det fremgår af afgørelsen, at SKAT derfor har skønnet et privatforbrug på ca. 150.000 kr. pr. år på baggrund af civile status og boligforhold. Det er ikke godtgjort, at dette skøn er åbenbart fejlagtigt. Sagsøgeren har ikke begrundet, hvorfor metoden skal anses som forkert eller simpel.

Retten finder ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn hverken som følge af undersøgelsesprincippet, skøn under regel eller fejlagtig beregningsmetode.

SKAT har ved afgørelsen henvist til statsskattelovens § 4 og ikke til skattekontrollovens § 5, stk. 3. Der er mellem parterne enighed om, at citeringen er forkert. Det fremgår af afgørelsens tekst, at regnskabsmaterialet har været mangelfuld, at materialet er tilsidesat, og at SKAT som følge deraf har foretaget en skønsmæssig vurdering. Det er anført, hvilke kriterier der er indgået i vurderingen. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at andre relevante kriterier er udeladt. Da den rigtige paragrafhenvisning er anført i Skatteankenævnets og Landsskatterettens afgørelse, findes manglen ikke at have været konkret væsentlig, hvorfor afgørelsen ikke kendes ugyldig.

Sagsøgeren har fået udarbejdet nyt regnskabsmateriale (bilag D-J), der er overbragt til Landsskatteretten den 6. juni 2011. Det fremgår af fremsendelsesskrivelsen, at revisor har måttet bogføre samtlige indkomster 2004 til 2006 fra "A-Z". Det vil sige, at hele materialet er bogført på ny i forbindelse med nærværende skattesag. Det er bekræftet af revisor PJ, at regnskaberne er udarbejdet på baggrund af en rekonstruktion af det foreliggende bilagsmateriale.

I revisors påtegning hedder det:

"...

Vi har udført vores review i overensstemmelse med den danske revisions standard om review af regnskaber. Denne standard kræver, at vi tilrettelægger og udfører reviewet med henblik på at opnå begrænset sikkerhed for, at årsregnskabet ikke indeholder væsentlig fejlinformation. Et review er begrænset til først og fremmest at omfatte forespørgsler til virksomhedens ejer og medarbejdere, samt analyser af regnskabstal, og giver derfor mindre sikkerhed end en revision. Vi har ikke udført revision og udtrykker derfor ikke en revisionskonklusion om årsregnskabet.

..."

Det fremgår af noterne til regnskabet 2005, at varedebitorer ultimo 2004 ikke svarer til varedebitorer ultimo 2005. Det fremgår af årsrapport 2006, at varedebitorer ultimo 2005 ikke svarer til varedebitorer primo 2006.

Som anført af Skatteankenævnet og Landsskatteretten er det anført i ligningsvejledning:

"...

at en forudsætning for at årsregnskab kan anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den opgjorte skattepligtige indkomst er, at det er udarbejdet på grundlag af et for virksomheden ført og afstemt kasseregnskab.

...

Et regnskab, udarbejdet alene på grundlag af de ved årets slutning foreliggende indtægts- og udgiftsbilag, anses ikke som tilstrækkelig dokumentation for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

..."

Som følge heraf og da det er påvist, at regnskabet mangler sammenhæng mellem årene, finder retten ikke, at regnskabet i sig selv godtgør, at skattevæsenets opgørelse af privatforbrug er åbenbar urigtig og fejlagtig.

Skatteministeriet vil derfor være at frifinde.

Sagsøgeren skal betale sagens omkostninger til sagsøgte. Omkostningerne fastsættes på baggrund af sagens genstand og Landsretspræsidenternes vejledende takster til 110.000 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage til Skatteministeriet i sagsomkostninger betale 110.000 kr.