Parter
A
(advokat Anders Braad)
mod
Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Sune Riisgaard)
Afsagt af byretsdommer
Bjarke Stig Andersen
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt A i medfør af reglerne om arbejdsudleje er indeholdelsespligtig og hæfter for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af vederlag til de polske arbejdere, der i årene 2006 og 2007 har udført lønarbejde for A. Herudover vedrører retssagen spørgsmålet om, hvorvidt A´s momstilsvar med rette er forhøjet.
A´s principal påstand vedrørende spørgsmålet om skat er, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A ikke er indeholdelsespligtig med AM-bidrag og A-skat for indkomståret 2006 med 167.624 kroner og for indkomståret 2007 med 106.795 kroner. Subsidiær er der nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkendes, at A ikke er indeholdelsespligt med AM-bidrag og indeholdelsespligt med A-skat med et mindre beløb end krævet af sagsøgte.
Vedrørende spørgsmålet om moms, har A nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at der ikke skal efteropkræves moms hos A for 2006 med 117.713 kroner og for 2007 med 74.996 kroner, og de nævnte beløb tilbagebetales til A.
Skatteministeriets påstand er frifindelse.
Oplysningerne i sagen
A driver landsbrugsvirksomhed, herunder virksomhed med kvægavl. I forbindelse med virksomheden har A indgået kontrakter med det engelske vikarbureau G1 Limited. Ved kontrakterne forpligtede vikarbureauet sig til at stille personale til rådighed, der skal forestå arbejde med pasning og pleje af A´s kvægbesætning. Det pågældende arbejde er udført af polakker.
Landsskatteretten har truffet afgørelse i begge spørgsmål i sagen.
Landsskatteretten har den 6. oktober 2009 truffet følgende afgørelse vedrørende skatten:
"...
Landsskatterettens afgørelse
Sagens oplysninger
Indkomståret 2006
Skattecentret har anset klageren for indeholdelsespligtig med
|
AM bidrag: |
37.668 kr. |
|
A-Skat: |
129.956 kr. |
|
I alt: |
167.624 kr. |
Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.
Indkomståret 2007
Skattecentret har anset klageren for indeholdelsespligtig med
|
AM bidrag: |
23.299 kr. |
|
A-Skat: |
82.796 kr. |
|
I alt: |
106.795 kr. |
Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.
Møde mv.
Sagen har været forhandlet telefonisk med klagerens repræsentant. Repræsentanten har endvidere haft mulighed for at udtale sig mundtlig over for rettens medlemmer ved et retsmøde.
Sagens oplysninger
Klagere driver virksomhed med landbrug i form af kvægavl.
Der er i 2006 indgået 2 kontrakter mellem klageren og G1 Limited.
Der er ligeledes i 2007 indgået 2 kontrakter mellem parterne.
Kontrakterne er i det væsentligste enslydende.
Af kontrakt af 1. januar 2007 fremgår bl.a.:
Entreprise kontrakt
Denne kontrakt er indgået, og træder i kraft d. 01-01-2007
1. Aftalens Parter
Mellem: A et landbrug organiseret og registreret i Danmark, med følgende adresse.
Gade: ...
Post nr. By: ...
Og: G1 Limited (entreprenøren), en virksomhed organiseret og registreret i United Kingdom med hovedkontor på følgende adresse:
...
...
...
United Kingdom.
Der indgås herved aftale om, at entreprenøren påtager sig at udføre følgende arbejde for
Hovedentreprenøren:
2. Aftalens indhold og konkrete arbejde
G1 Limited er specialiseret indenfor komplet varetagelse af besætning for landbrug af forskellig størrelse. Under udførelsen af dette arbejde er entreprenøren ansvarlig for levering af al arbejdskraft, værktøj, materiel og eventuelle medikamenter nødvendigt for at kunne passe besætningen tilfredsstillede. Ved indgåelse af denne kontrakt aftaler parterne samtidig de overordnede retningslinjer for hvilken pleje besætningen skal have, hvilken slags foder og eventuelle medikamenter der skal gøres brug af, samt andre specifikke forhold. Såfremt der løbende vil være ændringer i forbindelse med hvilken form for foder besætningen skal have, kan det aftales mellem parterne, at gårdejeren selv står for fremskaffelse af dette, med et deraf følgende forholdsmæssigt fradrag i entreprisesummen.
Denne aftale vedrører udførelsen af alt pleje og pasning at besætningen på det ovennævnte landbrug, og Entreprenøren påtager sig bl.a. udførelsen af følgende
- affodring
- malkning
- rengøring
- udmugning
- regulering af lys, vand og varme hos besætning
- kontrol med besætningens sundhed og velfærd
Entreprenøren leder og fordeler arbejdet både med hensyn til tilrettelæggelse og udførelse heraf.
Entreprenøren eller dennes repræsentant, vil være at finde på byggepladsen, eller vil kunne tilkaldes om nødvendigt. Denne aftale gælder for en besætning i størrelsen 100 til 800 dyr. Såfremt besætningens størrelse på et tidspunkt falder uden for dette antal, kan G1 Limited forholdsmæssigt ændre i nedennævnte pris.
3. Selvstændigt virkende tredjemand
Parterne anerkender at entreprenøren fungerer som selvstændigt virkende tredjemand, og at der derfor ikke er tale om et ansættelsesforhold i forbindelse med udførelsen af arbejdet. Entreprenøren bevarer alle tilsyns- og instruktionsbeføjelser under udførelsen af arbejde omfattet at denne aftale, og besætningens ejer kan ikke holdes ansvarlig for eventuelle krav eller forpligtelser der måtte opstå i forbindelse med entreprenørens medarbejdere. Med mindre andel aftales særskilt og på skrift, er entreprenøren ikke på noget tidspunkt under udførelsen af arbejdet bemyndiget til at handle på vegne af besætningens ejer.
4. Aftalegrundlaget
For aftalen gælder følgende skriftlige grundlag.
- Nærværende entreprisekontrakt
- AB 92, med undtagelse af følgende bestemmelser.
- § 6-6 vedrørende sikkerhedsstillelse og forsikring, og
- § 5, 37-39 og § 46 om eftersyn.
5. Entreprisesummen: Arbejdet udføres for en samlet sum at kr. 191730.- excl Moms.
6. Tidsplan: Arbejdet udføres i perioden: 01/01 2007 til 31/06 2007
7. Ændringer:
Entreprenøren skal acceptere eventuelle ændringer i entreprisens omfang, i såvel op- som nedadgående retning. Prisændringer for mer- og mindreydelser skal ske på grundlag af entreprenørens detailkalkulationer, som han skal være villig til at fremlægge i fuldt omfang.
Der er fremlagt en række fakturaer fra G1 Limited til klageren.
På fakturaerne for 2006 er der anført antal timer og periode, på en enkelt faktura også navngivne personer, der har udført arbejde for klageren.
Ifølge fakturaerne udgør timelønnen 70 kr. pr. time pr. medarbejder. I flere tilfælde er fakturaerne rettet til, hvis der har været arbejdet færre eller flere timer end først anført.
Der er ikke fremlagt E 101 blanketter for de polske medarbejdere eller oplysninger om løn fra G1 Limited til de polske medarbejdere. Af SKATs mødereferat af 26. maj 2008 fremgår:
"...
Mødet indledtes med en generel snak om kontrakternes udformning, hvorefter A svarede på vores spørgsmål. Kontakten til G1 Limited er opstået gennem landbrugsbladet, hvor virksomheden tilbød arbejdskraft.
Der er indgået 4 kontrakter om malkning, fodring og øvrig pasning af A´s besætning. Kontrakterne er indgået efter en forudgående aftale. Der har været flere personer impliceret i arbejdet. A kender ikke navnene på personerne. Typisk har der været 1-2 personer ad gangen. Personerne har overlappet hinanden af hensyn til det sproglige, da ingen af dem har kunnet tale dansk.
A havde indgået aftalerne med G1 Limited, da han selv ønskede at bruge tiden til arbejdet med jordbrug. Tidligere havde arbejdet i stalden med køerne været udført af dansk arbejdskraft.
A har haft det daglige opsyn med arbejdstagerne, da de har skullet overholde tider for morgen- og aftenmalkning. Endvidere er foder leveret af A, da han selv har jordbrug. Har der været problemer, har A kontaktet SH i Polen.
Beslutninger vedrørende dyrene, herunder kontakt til dyrlæge, avl og slagtning er taget af A. Betaling af dyrlæge og evt. medicin er foretaget af A. G1 Limited har således ikke stillet foder eller medicin til rådighed. Til SKATs bemærkning om, at betaling af fakturaer ikke er overensstemmende med kontraktpris har A svaret. at han ikke har kontrolleret, om der var overensstemmelse. Han har heller ikke holdt kontrol med arbejdstagernes timer.
Når han har modtaget fakturaer, har han sendt dem videre til sin regnskabsfører, TO, og han har sørget for betaling af fakturaer. A ved ikke, hvem der har sat "tjek-mærker" eller rettet i fakturaerne.
Til SKATs spørgsmål om udlæg til to navngivne personer på faktura ... af 10. oktober 2006 har A svaret, at det er udlæg, han har givet til firmaet og ikke de to personer. Han husker ikke, hvilken person udlæggene er givet til. Der er ikke skrevet noget "papir" på udlæggene.
JP havde en afgørelse med fra et andet skattecenter, hvor der ikke var opkrævet mere end 60 % af fakturabeløbet i forbindelse med arbejdsudlejeskat, lige som der ikke var opkrævet moms.
JP foreslog herefter en forhandling af størrelsen på den løn, der skal betales arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af, således, at den ikke var 70 kr. i timen, men måske 30-40kr. i timen. Hertil svarede vi, at hvis der kan skaffes dokumentation i form af E 101-blanketter og lønsedler fra G1 Limited, er vi villige til at tage dem med i vurderingen.
Da A stadig har kontakt til G1 Limited, fortalte vi, at vi er af den opfattelse, at han har praktisk mulighed for at bede om kopi af lønsedler fra G1 Limited til de arbejdstagere, der har befundet sig på landbruget i perioden. Derudover har han mulighed for at tilbageholde den moms, der er faktureret på et urigtigt grundlag af G1 Limited.
Afslutningsvis udtalte A, at han "overhovedet ikke kan acceptere SKATs forslag, heller ikke med en eventuel nedsættelse af det beløb, der beregnes arbejdsudlejeskat af. Det er rent tyveri fra det offentliges side". A mener aldrig at han kan blive "gjort ansvarlig for det, der er sket".
..."
SKATs afgørelse
SKAT har anset klageren for indeholdelsespligtig af AM-bidrag og A-skat med i alt 167.624 kr. i indkomståret 2006 og med i alt 106.795 kr. i indkomståret 2007.
Skatteforvaltningen har bl.a. lagt vægt på, at
Efter en samlet vurdering af kontakter, kontoudtog og fakturaer er SKAT af den opfattelse, at der er tale om arbejdsudlejeforhold mellem klageren og de udenlandske arbejdstagere. Der er blandt andet lagt vægt på at arbejdet er udført på klagerens ejendom, hvor han har ansvaret og risikoen for driften. Endvidere tillægges arbejdsopgavernes art og det faktum, at det udførte arbejde beregnes efter en timesats og den enkeltes arbejdstid betydning. Da det ikke fremgår af købsfakturaer eller andet indsendt materiale fra klageren, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til de arbejdsudlejede personer, er grundlaget for skattetrækket det samlede vederlag til G1 Limited eksl. Moms.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der har været tale om entrepriseaftaler mellem den klagende virksomhed og G1 Limited.
Til støtte for sin påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at kontakten mellem klageren og firmaet G1 Limited opstod gennem en annonce i Landbrugsavisen, hvor firmaet tilbød at udføre bestemte arbejdstyper som entreprenørarbejde.
Der blev indgået i alt 4 kontrakter om malkning, fodring og øvrig pasning af klagerens besætning. Kontrakterne er udarbejdet efter forudgående forhandlinger og aftaler om det præcise indhold og omfang af arbejdet.
Der har været tilknyttet flere forskellige medarbejdere fra firmaet G1 Limited i arbejdet og klageren kender derfor ikke de pågældende personligt og kender dem heller ikke ved navn.
Der har typisk været tilknyttet 1-2 personer til arbejdets udførelse ad gangen.
Entreprisen har ikke omfattet leverance af foder, medicin eller dyrlægebehandling.
Der er følgelig tale om en helt almindelig aftale i stil med de aftaler, der i landbruget indgås med vikarbureauer, maskinstationer og med andre landmænd i form af såkaldte dyrkningsaftaler. Der foreligger ingen aftaler direkte mellem de medarbejdere G1 Limited anvender til arbejdet og klageren.
Alle aftaler og al betydende kommunikation sker direkte mellem klageren og direktøren for firmaet G1 Limited.
Det bemærkes, at nærværende sag har mange lighedspunkter med andre sager, hvor et Skattecenter har rejst sag mod andre landmænd, der har indgået aftaler med det anførte firma.
Afgørelsen i nærværende sag er dog væsentlig skrappere end de afgørelser, der i tilsvarende sager er truffet af andre Skattecentre. Således er det i andre Skattecentre anerkendt, at man kun pålægger arbejdsudlejeskatten på et mindre beløb, end det G1 Limited har opkrævet hos landmanden. Man accepterer også normalt, at der ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag. Endelig accepterer man, at der sker afløftning af momsen.
Skattecentret antyder som kommentar til det sidst anførte, at man mod dokumentation er villig til at træffe en for klageren gunstigere afgørelse. Alene på dette grundlag bør det lægges til grund, at den trufne afgørelse rent beløbsmæssig er urigtig. Repræsentanten har endvidere henvist til afgørelse fra SKAT af 24. september 2007, hvori en timeløn på 50 kr. til den anvendte udenlandske arbejdskraft er lagt til grund.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, og om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Dette fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.
I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomsten påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Der henvises til kildeskattelovens § 46, stk. 1.
Personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag. Lønnen kan dog være fritaget for bidrag, såfremt de pågældende personer er omfattet af hjemlandets sociale sikring. Arbejdsgiveren er indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidraget i forbindelse med udbetalingen af A-indkomsten. Der henvises til arbejdsmarkedsfondslovens §§ 7, stk. 1, litra a, og 11, stk. 1.
Vurderingen af, hvorvidt der foreligger arbejdsudleje, må foretages ud fra en række forskellige momenter, herunder blandt andet, hvem der har det overordnede ansvar for og ledelse af arbejdet, hvem der bærer risikoen, herunder den økonomiske risiko for arbejdet, om arbejdet skal udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, om vederlaget er beregnet efter medgået tid, og hvem der har stillet arbejdsredskaberne til rådighed.
Landsskatteretten er enig med skattecenteret i, at arbejdsforholdet mellem klageren og G1 Limited efter en samlet og konkret vurdering må anses for at omhandle arbejdsudleje. Der er ved afgørelsen blandt andet lagt vægt på, at der jf. fakturaerne har været afregnet på timebasis for den anvendte arbejdskraft, samt at klageren må anses for at have haft instruktionsbeføjelsen over de polske arbejdere, idet disse har indgået på lige fod med de øvrige medarbejdere på gården. Der er ligeledes lagt vægt på, at klageren har stillet alt materiel m.v. til rådighed, samt at de fakturerede beløb overstiger beløbene i kontrakten.
De udenlandske arbejdstagere er herefter begrænset skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Klageren er derfor pligtig at indeholde A-skat, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1. Endvidere er klageren pligtig at indeholde arbejdsmarkedsbidrag, idet der ikke foreligger dokumentation for, at de udenlandske arbejdstagere var omfattet af social sikring i deres hjemlande, jf. arbejdsmarkedsfondslovens §§ 7, stk. 1, litra a, og 11, stk. 1.
Da der ikke er fremlagt dokumentation for, at vederlaget til de polske arbejdere skulle udgøre et mindre beløb, kan Landsskatteretten tilslutte sig skattecentrets opgørelse i sin helhed, hvorfor afgørelsen stadfæstes.
..."
Landsskatteretten har ligeledes den 6. oktober 2009 truffet følgende afgørelse vedrørende momsen:
"...
Klagen skyldes, at skattecentret ikke har godkendt fradrag for moms af leverancer af arbejdskraft fra firmaet G1 Limited, idet momsen er anset for fejlagtig faktureret.
Landsskatterettens afgørelse
Skattecentrets afgørelse stadfæstes
Møde mv.
Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Endvidere har repræsentanten udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.
Sagens oplysninger
Klageren driver landbrug i form af kvægavl. Der er i 2006 indgået 2 kontrakter mellem klageren og G1 Limited (herefter benævnt det udenlandske selskab). Der er ligeledes i 2007 indgået 2 kontrakter mellem parterne. Kontrakterne er i det væsentligste enslydende.
Af kontrakt af 1. januar 2007 fremgår bl.a.:
"...
Entreprise kontrakt
Denne kontrakt er indgået, og træder i kraft d. 01-01-2007
1. Aftalens Parter
Mellem: A et landbrug organiseret og registreret i Danmark, med følgende adresse.
Gade: ...
Post nr. By: ...
Og: G1 Limited (entreprenøren), en virksomhed organiseret og registreret i United Kingdom med hovedkontor på følgende adresse:
..., United Kingdom.
Der indgås herved aftale om, at entreprenøren påtager sig at udføre følgende arbejde for
Hovedentreprenøren:
2. Aftalens indhold og konkrete arbejde
G1 Limited er specialiseret indenfor komplet varetagelse ar besætning for landbrug af forskellig størrelse. Under udførelsen at dette arbejde er entreprenøren ansvarlig for levering at al arbejdskraft, værktøj, materiel og eventuelle medikamenter nødvendigt for at kunne passe besætningen tilfredsstillede. Ved indgåelse ar denne kontrakt aftaler parterne samtidig de overordnede retningslinjer for hvilken pleje besætningen skal have, hvilken slags foder og eventuelle medikamenter der skal gøres brug af, samt andre specifikke forhold. Såfremt der løbende vil være ændringer i forbindelse med hvilken form for foder besætningen skal have, kan det aftales mellem parterne, at gårdejeren selv står for fremskaffelse af dette, med et´ deraf følgende forholdsmæssigt fradrag i entreprisesummen.
Denne aftale vedrører udførelsen af alt pleje og pasning at besætningen på det ovennævnte landbrug, og Entreprenøren påtager sig bl.a. udførelsen af følgende
Entreprenøren leder og fordeler arbejdet både med hensyn til tilrettelæggelse og udførelse heraf.
Entreprenøren eller dennes repræsentant, vil være at finde på byggepladsen, eller vil kunne tilkaldes om nødvendigt.
Denne aftale gælder for en besætning i størrelsen 100 til 800 dyr.
Såfremt besætningens størrelse på et tidspunkt falder uden for dette antal, kan G1 Limited forholdsmæssigt ændre i nedennævnte pris.
3. Selvstændigt virkende tredjemand
Parterne anerkender at entreprenøren fungerer som selvstændigt virkende tredjemand, og at der derfor ikke er tale om et ansættelsesforhold i forbindelse med udførelsen af arbejdet. Entreprenøren bevarer alle tilsyns- og instruktionsbeføjelser under udførelsen af arbejde omfattet at denne aftale, og besætningens ejer kan ikke holdes ansvarlig for eventuelle krav eller forpligtelser der måtte opstå i forbindelse med entreprenørens medarbejdere. Med mindre andel aftales særskilt og på skrift, er entreprenøren ikke på noget tidspunkt under udførelsen af arbejdet bemyndiget til at handle på vegne af besætningens ejer.
4. Aftalegrundlaget
For aftalen gælder følgende skriftlige grundlag.
5. Entreprisesummen: Arbejdet udføres for en samlet sum af kr. 191.730,- excl. Moms.
6. Tidsplan: Arbejdet udføres i perioden: 01/01 2007 til 31/06 2007
7. Ændringer:
Entreprenøren skal acceptere eventuelle ændringer i entreprisens omfang, i såvel op-, som nedadgående retning. Prisændringer for mer- og mindreydelser skal ske på grundlag at entreprenørens detailkalkulationer, som han skal være villig til at fremlægge i fuldt omfang. (...)
..."
Der er fremlagt en række fakturaer fra det engelske selskab til klageren. På fakturaerne for 2006 er der anført antal timer og periode, på en enkelt faktura også navngivne personer, der har udført arbejde for klageren. Ifølge fakturaerne udgør timelønnen 70 kr. pr. time pr. medarbejder. I flere tilfælde er fakturaerne rettet til, hvis der har været arbejdet færre eller flere timer end først anført.
Der er ikke fremlagt E 101 blanketter for de polske medarbejdere eller oplysninger om løn fra det engelske selskab til de polske medarbejdere.
Af SKATs mødereferat af 26. maj 2008 fremgår:
"...
Mødet indledtes med en generel snak om kontrakternes udformning, hvorefter A svarede på vores spørgsmål.
Kontakten til G1 Limited er opstået gennem landbrugsbladet, hvor virksomheden tilbød arbejdskraft. Der er indgået 4 kontrakter om malkning, fodring og øvrig pasning af A´s besætning. Kontrakterne er indgået efter en forudgående aftale. Der har været flere personer impliceret i arbejdet. A kender ikke navnene på personerne. Typisk har der været 1-2 personer ad gangen. Personerne har overlappet hinanden af hensyn til det sproglige, da ingen af dem har kunnet tale dansk.
A havde indgået aftalerne med G1 Limited, da han selv ønskede at bruge tiden til arbejdet med jordbrug. Tidligere havde arbejdet i stalden med køerne været udført af dansk arbejdskraft.
A har haft det daglige opsyn med arbejdstagerne, da de har skullet overholde tider for morgen- og aftenmalkning. Endvidere er foder leveret af A, da han selv har jordbrug. Har der været problemer, har A kontaktet SH i Polen.
Beslutninger vedrørende dyrene, herunder kontakt til dyrlæge, avl og slagtning er taget af A. Betaling af dyrlæge og evt. medicin er foretaget af A. G1 Limited har således ikke stillet foder eller medicin til rådighed.
..."
Til SKATs bemærkning om, at betaling af fakturaer ikke er overensstemmende med kontraktpris har A svaret, at han ikke har kontrolleret, om der var overensstemmelse. Han har heller ikke holdt kontrol med arbejdstagernes timer. Når han har modtaget fakturaer, har han sendt dem videre til sin regnskabsfører, TO, og han har sørget for betaling af fakturaer. A ved ikke, hvem der har sat "tjekmærker" eller rettet i fakturaerne.
Til SKATs spørgsmål om udlæg til to navngivne personer på faktura ... af 10. oktober 2006 har A svaret, at det er udlæg, han har givet til firmaet og ikke de to personer. Han husker ikke, hvilken person udlæggene er givet til. Der er ikke skrevet noget "papir" på udlæggene.
JP havde en afgørelse med fra et andet skattecenter, hvor der ikke var opkrævet mere end 60 % af fakturabeløbet i forbindelse med arbejdsudlejeskat, lige som der ikke var opkrævet moms.
JP foreslog herefter en forhandling af størrelsen på den løn, der skal betales arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af således, at den ikke var 70 kr. i timen, men måske 30-40 kr. i timen. Hertil svarede vi, at hvis der kan skaffes dokumentation i form af E 101-blanketter og lønsedler fra G1 Limited, er vi villige til at tage dem med i vurderingen.
Da A stadig har kontakt til G1 Limited, fortalte vi, at vi er af den opfattelse, at han har praktisk mulighed for at bede om kopi af lønsedler fra G1 Limited til de arbejdstagere, der har befundet sig på landbruget i perioden. Derudover har han mulighed for at tilbageholde den moms, der er faktureret på et urigtigt grundlag af G1 Limited.
Afslutningsvis udtalte A, at han "overhovedet ikke kan acceptere SKATs forslag, heller ikke med en eventuel nedsættelse af det beløb, der beregnes arbejdsudlejeskat af. Det er rent tyveri fra det offentliges side". A mener aldrig at han kan blive "gjort ansvarlig for det, der er sket".
Det engelske selskab har udstedt fakturaer med moms til klageren for i alt 470.855 kr. i 2006 og 299.985 kr. i 2007. Beløbene er eksklusiv moms. Af fakturaerne fra 2006 fremgår, at vederlaget for det udførte arbejde beregnes efter antal timer med en timesats på 70 kr. i timen. På en enkelt faktura er der tale om navngivne personer. Af klagerens virksomhedskonto ... "vikarordning" fremgår, at der er faktureret moms på ovenfor omtalte fakturaer.
SKATs afgørelse
Skattecentret har ved afgørelse af 4. juni 2008 truffet afgørelse, hvorefter klageren efteropkræves i alt 192.709 kr. i moms for perioden 3. marts 2006 til 6. august 2007.
Klageren har i den omhandlede periode indkøbt arbejdsydelser fra den udenlandske virksomhed, hvilken er momsregistreret ved skattecenteret uden herboende repræsentant. Den udenlandske selskab har ikke fast driftssted her i landet.
Arbejdsudleje fra en virksomhed i et andet EU-land til en dansk hvervgiver er at anse for en momspligtig aktivitet efter momslovens § 15, stk. 2, nr. 6. Leveringsstedet er her i landet.
Det er aftageren, det vil sige den danske hvervgiver, der skal afregne moms efter momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, når denne lejer udenlandsk arbejdskraft. Såfremt den danske hvervgiver udelukkende har momspligtige aktiviteter udlignes den beregnede moms heraf ved, at den danske hvervgiver samtidig har fradrag herfor.
Af momslovens § 47, stk. 2 fremgår, at afgiftspligtige personer med forretningssted uden for Danmark ikke skal registreres, i det omfang aftageren er gjort betalingspligtig. Når man ikke er momsregistreret, må man ikke afregne moms på sine fakturaer. Den danske hvervgiver har ikke fradrag for den fejlagtigt fakturerede moms fra den udenlandske virksomhed, jf. momslovens § 56, stk. 1, da denne er påført fakturaerne i strid med momslovens regler
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren har ret til momsfradrag, jf. momslovens § 37, stk. 1, for den moms, der er opkrævet af den udenlandske virksomhed.
Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført, at den af klageren indgåede kontrakt med det engelske selskab er en entreprise aftale, og at der ikke er tale om arbejdsudleje. Kontrakten er indgået på baggrund af det udenlandske selskabs annoncering i Landbrugsavisen, hvor det udenlandske selskab tilbød at udføre bestemte arbejdstyper som entreprisearbejde.
Der er indgået i alt fire kontrakter om malkning, fordring og øvrig pasning af klagerens besætning. Kontrakterne er udarbejdet efter forudgående forhandlinger om det præcise indhold og omfanget af arbejdet. Der har været tilknyttet flere forskellige medarbejdere fra det udenlandske selskab, og klageren kender dem hverken personligt eller ved hvad de hedder. Der har typisk været tilknyttet 1-2 person til arbejdets udførelse af gangen. Entreprisen har ikke omfattet leverance af foder, medicin eller dyrlægebehandling.
Den indgående aftale er fuldt ud i overensstemmelse med andre typer af aftaler, der indgås i landbruget, fx aftaler med vikarbureauer, maskinstationer og andre landmænd i form af såkaldte dyrkningsaftaler. Alle aftaler og al betydende kommunikation sker mellem klageren og den udenlandske virksomhed.
Afslutningsvis har repræsentanten anført, at andre skattecentre, der ligeledes har behandlet sager mod andre landmænd, der også har kontraheret med den udenlandske virksomhed, har accepteret, at der tages fradrag for den fakturerede moms.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
I henhold til momslovens § 4, stk. 1, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.
Af den dagældende momslovs § 46 fremgår:
"...
Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når
(...)
3) aftageren er en registreret virksomhed, der modtager en af de i § 16, stk. 2, § 18, stk. 2, § 19, stk. 2 og 3, § 20, stk. 2, eller § 21 nævnte ydelser fra en virksomhed, der er etableret i udlandet. Det samme gælder, når en afgiftspligtig aftager modtager en af de i § 15, stk. 2 og 3, nævnte ydelser fra en virksomhed, der er etableret i udlandet,
(...).
..."
Bestemmelsen implementerer 6. momsdirektivs artikel 21, stk. 1, litra b) (nu momssystemdirektivets artikel 196), hvoraf fremgår:
"...
Merværdiafgiften påhviler inden for fællesskabet:
(...)
b) aftageren af en ydelse som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e), eller aftageren af en ydelse omhandlet i artikel 28b, pkt. C, D, E og F, såfremt vedkommende i indlandet er registreret som afgiftspligtig, og ydelsen leveres af en afgiftspligtig, der ikke er etableret i indlandet.
..."
Af 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e), 6. led (nu momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra f) fremgår:
"...
Leveringsstedet for følgende ydelser, som præsteres af aftagere, der er etableret uden for Fællesskabet, eller for afgiftspligtige personer, som er etableret i Fællesskabet, men uden for yderens land, er det sted, hvor aftageren har etableret enten hjemstedet for sin erhvervsmæssige virksomhed eller et fast forretningssted, til hvilket tjenesteydelsen præsteres, eller i mangel af et sådant hjemsted eller et sådant forretningssted hans bopæl eller sædvanlige opholdssted:
(...)
- virksomhed som vikarbureau.
..."
Af momslovens § 15, stk. 2 fremgår:
"...
Leveringsstedet er her i landet for de i nr. 1-12 nævnte ydelser, der leveres fra et andet EU-land til en afgiftspligtig person her i landet. For de i nr. 1-10 og 12 nævnte ydelser er leveringsstedet dog ikke her i landet, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU.
(...)
6) Levering af arbejdskraft.
(...).
..."
Af momslovens § 17, 1. pkt. følger:
"...
Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom, der er beliggende her, herunder ydelser fra ejendomsmæglere, ejendomshandlere og sagkyndige samt arkitekters og tilsynsførendes ydelser vedrørende forberedelse eller samordning af byggearbejder.
..."
Retten finder på det foreliggende grundlag, at klageren har modtaget ydelser fra det engelske selskab, der kan karakteriseres som levering af arbejdskraft, jf. momslovens § 15, stk. 2, nr. 6.
Det er herved henset til, at der jf. fakturaerne har været afregnet på timebasis for den anvendte arbejdskraft, samt at klageren må anses for at have haft instruktionsbeføjelsen over de polske arbejdere, idet disse har indgået på lige fod med de øvrige medarbejdere på gården. Der er ligeledes lagt vægt på, at klageren har stillet alt materiel m.v. til rådighed, samt at de fakturerede beløb overstiger beløbene i kontrakten.
Henset til ordlyden af momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. og ordlyden i det bagvedliggende direktiv findes klageren, som aftager af ydelsen, at være betalingspligtig. Det bemærkes herved, at det i momsvejledningen anførte ikke kan føre til et andet resultat.
Klageren skal således beregne og angive moms af fakturaværdien for leje af udenlandsk arbejdskraft, dog således at klageren har fuld fradragsret for momsbeløbet i det omfang, at udgiften udelukkende vedrører den momspligtige aktivitet.
Der kan dermed ikke godkendes fradrag for den indgående afgift, jf. momslovens § 56, stk. 3, som det engelske selskab med urette har påført fakturaerne.
Skattecentrets afgørelse stadfæstes dermed.
..."
Endelig har Landsskatteretten truffet følgende afgørelse omkring hæftelse for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag:
"...
Landsskatterettens afgørelse
Skattecentret har anset den klageren for indeholdelsespligtig med
|
AM-bidrag: |
37.668 kr. |
|
A-Skat: |
129.956 kr. |
|
I alt: |
167.624 kr. |
Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.
Indkomståret 2007
Skattecentret har anset den klageren for indeholdelsespligtig med
|
AM-bidrag: |
23.299 kr. |
|
A-Skat: |
82.796 kr. |
|
I alt: |
106.795 kr. |
Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.
Sagens oplysninger
Klagere driver virksomhed med landbrug i form af kvægavl. Der er i 2006 indgået 2 kontrakter mellem klageren og G1 Limited.
Der er ligeledes i 2007 indgået 2 kontrakter mellem parterne. Kontrakterne er i det væsentligste enslydende.
Af kontrakt af 1. januar 2007 fremgår bl.a.:
Entreprise kontrakt
Denne kontrakt er indgået, og træder i kraft d. 01-01-2007
1. Aftalens Parter
Mellem: A et landbrug organiseret og registreret i Danmark, med følgende adresse.
Gade: ...
Post nr. By: ...
Og: G1 Limited (entreprenøren), en virksomhed organiseret og registreret i United Kingdom med hovedkontor på følgende adresse:
...
...
...
United Kingdom.
Der indgås herved aftale om, at entreprenøren påtager sig at udføre følgende arbejde for
Hovedentreprenøren:
2. Aftalens indhold og konkrete arbejde
G1 Limited er specialiseret indenfor komplet varetagelse af besætning for landbrug af forskellig størrelse. Under udførelsen af dette arbejde er entreprenøren ansvarlig for levering af al arbejdskraft, værktøj, materiel og eventuelle medikamenter nødvendigt for at kunne passe besætningen tilfredsstillede. Ved indgåelse af denne kontrakt aftaler parterne samtidig de overordnede retningslinjer for hvilken pleje besætningen skal have, hvilken slags foder og eventuelle medikamenter der skal gøres brug af samt andre specifikke forhold. Såfremt der løbende vil være ændringer i forbindelse med hvilken form for foder besætningen skal have, kan det aftales mellem parterne, at gårdejeren selv står for fremskaffelse af dette, med et deraf følgende forholdsmæssigt fradrag i entreprisesummen.
Denne aftale vedrører udførelsen af alt pleje og pasning at besætningen på det ovennævnte landbrug, og Entreprenøren påtager sig bl.a. udførelsen af følgende
Entreprenøren leder og fordeler arbejdet både med hensyn til tilrettelæggelse og udførelse heraf Entreprenøren eller dennes repræsentant, vil være at finde på byggepladsen, eller vil kunne tilkaldes om nødvendigt.
Denne aftale gælder for en besætning i størrelsen 100 til 800 dyr. Såfremt besætningens størrelse på et tidspunkt falder uden for dette antal, kan G1 Limited forholdsmæssigt ændre i nedennævnte pris.
3. Selvstændigt virkende tredjemand
Parterne anerkender at entreprenøren fungerer som selvstændigt virkende tredjemand, og at der derfor ikke er tale om et ansættelsesforhold i forbindelse med udførelsen af arbejdet. Entreprenøren bevarer alle tilsyns- og instruktionsbeføjelser under udførelsen af arbejde omfattet at denne aftale, og besætningens ejer kan ikke holdes ansvarlig for eventuelle krav eller forpligtelser der måtte opstå i forbindelse med entreprenørens medarbejdere. Med mindre andel aftales særskilt og på skrift, er entreprenøren ikke på noget tidspunkt under udførelsen af arbejdet bemyndiget til at handle på vegne af besætningens ejer.
4. Aftalegrundlaget
For aftalen gælder følgende skriftlige grundlag.
5. Entreprisesummen:
Arbejdet udføres for en samlet sum at kr. 191730.- excl Moms.
6. Tidsplan:
Arbejdet udføres i perioden: 01 01/2007 til 31/06 2007
7. Ændringer:
Entreprenøren skal acceptere eventuelle ændringer i entreprisens omfang, i såvel op- som nedadgående retning. Prisændringer for mer- og mindreydelser skal ske på grundlag at entreprenørens detailkalkulationer, som han skal være villig til at fremlægge i fuldt omfang.
Der er fremlagt en række fakturaer fra G1 Limited til klageren. På fakturaerne for 2006 er der anført antal timer og periode, på en enkelt faktura også navngivne personer, der har udført arbejde for klageren.
Ifølge fakturaerne udgør timelønnen 70 kr. pr. time pr. medarbejder. I flere tilfælde er fakturaerne rettet til, hvis der har været arbejdet færre eller flere timer end først anført.
Der er ikke fremlagt E 101 blanketter for de polske medarbejdere eller oplysninger om løn fra G1 Limited til de polske medarbejdere. Af SKATs mødereferat af 26. maj 2008 fremgår:
"...
Mødet indledtes med en generel snak om kontrakternes udformning, hvorefter A svarede på vores spørgsmål.
Kontakten til G1 Limited er opstået gennem landbrugsbladet, hvor virksomheden tilbød arbejdskraft. Der er indgået 4 kontrakter om malkning, fodring og øvrig pasning af klagers besætning. Kontrakterne er indgået efter en forudgående aftale. Der har været flere personer impliceret i arbejdet. A kender ikke navnene på personerne. Typisk har der været 1-2 personer ad gangen. Personerne har overlappet hinanden af hensyn til det sproglige, da ingen af dem har kunnet tale dansk.
A havde indgået aftalerne med G1 Limited, da han selv ønskede at bruge tiden til arbejdet med jordbrug. Tidligere havde arbejdet i stalden med køerne været udført af dansk arbejdskraft.
A har haft det daglige opsyn med arbejdstagerne, da de har skullet overholde tider for morgen- og aftenmalkning. Endvidere er foder leveret af A, da han selv har jordbrug. Har der været problemer, har A kontaktet SH i Polen. Beslutninger vedrørende dyrene, herunder kontakt til dyrlæge, avl og slagtning er taget af A. Betaling af dyrlæge og evt. medicin er foretaget af A. G1 Limited har således ikke stillet foder eller medicin til rådighed.
Til SKATs bemærkning om, at betaling af fakturaer ikke er overensstemmende med kontraktpris har A svaret, at han ikke har kontrolleret, om der var overensstemmelse. Han har heller ikke holdt kontrol med arbejdstagernes timer. Når han har modtaget fakturaer, har han sendt dem videre til sin regnskabsfører.
TO, og han har sørget for betaling af fakturaer. Klager ved ikke, hvem der har sat "tjek-mærker" eller rettet i fakturaerne.
Til SKATs spørgsmål om udlæg til to navngivne personer på faktura ... af 10. oktober 2006 har A svaret, at det er udlæg, han har givet til firmaet og ikke de to personer. Han husker ikke, hvilken person udlæggene er givet til. Der er ikke skrevet noget "papir" på udlæggene.
JP havde en afgørelse med fra et andet skattecenter, hvor der ikke var opkrævet mere end - 60 % - af fakturabeløbet i forbindelse med arbejdsudlejeskat, lige som der ikke var opkrævet moms.
JP foreslog herefter en forhandling af størrelsen på den løn, der skal betales arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af, således, at den ikke var 70 kr. i timen, men måske 30-40 kr. i timen. Hertil svarede vi, at hvis der kan skaffes dokumentation i form af 101-blanketter og lønsedler fra G1 Limited, er vi villige til at tage dem med i vurderingen.
Da A stadig har kontakt til G1 Limited, fortalte vi, at vi er af den opfattelse, at han har praktisk mulighed for at bede om kopi af lønsedler fra G1 Limited til de arbejdstagere, der har befundet sig på landbruget i perioden. Derudover har han mulighed for at tilbageholde den moms, der er faktureret på et urigtigt grundlag af G1 Limited.
Afslutningsvis udtalte A, at han "overhovedet ikke kan acceptere SKATs forslag, heller ikke med en eventuel nedsættelse af det beløb, der beregnes arbejdsudlejeskat af. Det er rent tyveri fra det offentliges side". Klager mener aldrig at han kan blive "gjort ansvarlig for det, der er sket.
..."
Skattecentrets afgørelse
Det er skattecentrets opfattelse, at det klagende selskab hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.
Der er udvist forsømmelighed, derved at man har beskæftiget medarbejdere på lønmodtagerlignende vilkår og haft instruktionsbeføjelsen over dem uden at sikre, at der blev indeholdt A-skat i henhold til reglerne som beskrevet i SKATs vejledninger.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. Til støtte herfor har repræsentanten gjort gældende, at der ikke er tale om arbejdsudleje.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 3, fremgår bl.a., at den, der undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat over for det offentlige er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side.
Det er rettens opfattelse, at forsømmelighed bl.a. foreligger i tilfælde, hvor en indeholdelsespligtig undlader at foretage indeholdelse i indkomstarter, der med rimelig klarhed falder ind under definitionerne i kildeskattelovens § 43.
På baggrund af de for Landsskatteretten foreliggende oplysninger er det endvidere rettens opfattelse, at der i den foreliggende sag ikke kan siges at have foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet ikke ifalder hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 3. Der ses endvidere ikke at være fremlagt andre oplysninger, der kan fritage selskabet for ansvar. Idet det bemærkes, at klageren ikke har dokumenteret, at en mindre del af det samlede fakturerede beløb vedrører løn, stadfæstes den påklagede afgørelse herefter.
..."
A har endvidere indgået yderligere kontrakter med G1 Limited, som er stort set identiske med de i Landskatterettens afgørelser citerede kontrakter.
Da A ikke er enige i de trufne afgørelser af Landsskatteretten har han indbragt sagen for retten.
Under forberedelse af sagen, har A fremsat ønske om, at SH afgav vidneforklaring. Det har dog ikke været muligt at forkynde en vidnestævning for SH, hverken i Danmark eller i Polen.
Forklaring
A har forklaret at, i 2006 havde hans gård omkring 170 økologiske mælkekøer og omkring 87 hektar. Han havde til gården tilknyttet en stor maskinpark, som han lejede ud til andre landmand. Han købte og solgte brugte maskiner. Han drev også et landbrug i Afrika.
Han så en annonce i Landbrugs Avisen og tog derfor kontakt til firmaet. Han reagerede på annoncen, da han havde for meget at se til, og ønskede derfor at indgå en entreprisekontrakt, så han kunne få frigjort tid til hans arbejde med maskinerne, som han interesserede sig mest for. Tidligere havde han haft dansk arbejdskraft på gården.
Han fik kontakt med SH, som kom og besigtigede ejendommen og besætningen. Herefter indgik de en entreprisekontrakt.
I kontrakten blev der ikke fastsat hvor mange folk, der skulle udføre arbejdet og det blev ikke aftalt hvilket sprog de skulle kunne tale. SH havde oplyst, at flere af personerne ikke kunne tale engelsk.
Han havde ikke givet polakkerne instruktioner omkring arbejdets udførelse - heller ikke hvornår de skulle starte eller slutte. Der var overladt til SH, også hvornår malkningen skulle foregå, bare der blev malket morgen og aften. Han førte ikke kontrol med, hvornår polakkerne mødte og tog fri, eller hvor mange timer de arbejde om dagen. Polakkerne sov på gården og han havde fået et nedslag herfor. Polakkerne betalte selv for kost. Han udførte ikke stikprøvekontrol med arbejdet.
Han var gået ud fra at SH havde været momsregisteret. Når han fik tilsendt fakturaerne, sendte han dem videre til sin økonomiske rådgiver ved R1, som derefter betalte dem. Han havde ikke bestemt, at udgiften til entreprisekontrakten skulle anføres under "Vikarordning" på kontospecifikationer.
Vedrørende den timeanførelse, der var påført fakturaerne, havde han ikke bedt om dette. Det var sandsynligvis SH, der havde påført timerne. Når han fik fakturaerne havde han alene hæftet sig ved beløbet.
Han vidste ikke hvem, der havde sat "tjekmærker" eller rettet i betalingsdatorene. Han kendte ikke til, at der skulle være udbetalt udlæg til navngivne personer.
Han kan ikke huske noget om, hvorfor der i nogen tilfælde var betalt mere end fastsat i kontrakerne, men det kunne være, hvis der havde været afvigelser i den leverede ydelse.
Hvis polakkerne havde spørgsmål omkring arbejdet gik det igennem SH, og hvis han havde bemærkninger til arbejdets udførelse, tog han kontakt til SH. Når der kom nye polakkere, var SH selv på gården og satte dem ind i arbejdet.
SH havde selv medbragt det værktøj og materiale som polakkerne skulle bruge. Selve malkningsanlægget var i stalden, og dette havde polakkerne brugt. Han havde fået et nedsalg i prisen for dette. Polakkerne skulle muge ud ved køerne og kvierne. Polakkerne havde selv medbragt skovle. Han havde selv stået for levering af foder og medicin. Medicinen blev ordineret via dyrelægen. Dette havde han ligeledes fået et nedslag i prisen for. Nedslagene var ikke indført i kontrakten, da de var givet inden prisen blev indskrevet..
SH kom på gården efter behov, men han kan ikke huske hvor ofte SH faktisk var der.
Han havde selv været inde i stalden og se til dyrene en gang imellem. Det var dog ikke sådan han tjekkede dyrene, da ikke jo ikke var hans ansvar.
Parternes synspunkter
A har til støtte for den nedlagte principale påstand for så vidt angår skat gjort gældende, at der imellem A og G1 Limited er indgået en entrepriseaftale, og der ikke foreligger arbejdsudlejeforhold mellem A og de udenlandske arbejdstagere, der har ansættelsesforhold med G1 Limited.
A har ikke udvist forsømmelighed i forbindelse med indeholdelse af skatter og bidrag, og at Skatteministeriet ikke har ført bevis for, at det var rimeligt klart for A, at han og ikke G1 Limited skulle indeholde AM-bidrag og A-skat.
Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand er det gjort gældende, at der ikke skal opkræves AM-bidrag, når de udenlandske arbejdstagere er omfattet af social sikring i Polen og United Kingdom.
Til støtte for den nedlagte påstand for så vidt angår moms gøres det gældende, at A har ret til momsfradrag for den moms, der er opkrævet af G1 Limited, herunder jf. momslovens § 37, stk. 1, og subsidiært, at der ikke er hjemmel til i den konkrete sag at opkræve i alt kr. 192.709 i moms for perioden 3. marts 2006 til 6. august 2007, da A i det retsforhold, der består i sagen i enhver situation vil være moms-neutral og at G1 Limited er momsregistreret i Danmark, og at Skatteministeriet alene kan rette sit krav mod dette selskab.
Skatteministeriet har til støtte for sin frifindelsespåstand overordnet gjort gældende, at de af sagsøgeren antagne polakker i 2006 og 2007 var arbejdsudlejet til sagsøgeren og derfor begrænset skattepligtige til Danmark af optjent vederlag, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Sagsøgeren havde derfor indeholdelsespligt og hæfter for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af vederlaget, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra H, jf. §§ 46, 48 B og 69 samt arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a og § 11.
Til støtte for frifindelsespåstanden for så vidt angår momsen gøres det gældende, at sagsøgeren er forpligtet til at angive og indbetale erhvervelsesmoms med det angivne beløb i anledning af de foretagne leverancer, jf. momslovens § 46, stk. 1.
Danmarks beskatningsret over for polske arbejdstagere følger den dansk/polske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 6. december 2001 til undgåelse af dobbeltbeskatning. Overenskomstens artikel 14 om beskatningsretten til lønindkomst skal fortolkes i overensstemmelse med OECD-modeloverenskomstens artikel 15, hvorefter beskatningsretten ved arbejdsudleje tilkommer arbejdsstaten, jf. kommentarerne i pkt. 8 til artikel 15 og SKM2003.62.HR (Halliburton). Det fremgår videre at den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 3, stk. 2, at indholdet af begrebet "arbejdsudleje" skal fortolkes i overensstemmelse med intern dansk ret.
Det følger af kildeskattelovens regler om arbejdsudleje, at indeholdelsespligten påhviler den her i landet hjemmehørende arbejdsgiver, som af tredje mand (udlejeren) har fået stillet arbejdstageren til rådighed, jf. motiverne til ændringslov nr. 244 af 9. juni 1982, L 130, Folketingstidende 1981-82 (2. samling), Tillæg A, spalte 3304. Af motiverne samme sted og af SKATs vejledning om entrepriseaftaler, SKM2007.608.SKAT, fremgår, at der ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje eller en entrepriseaftale, skal lægges vægt på følgende kriterier:
| a) | Den overordnede ledelse af arbejdet påhviler, bygherren/hvervgiveren, |
| b) | arbejdet udføres på en arbejdsplads, som bygherren/hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret, |
| c) | vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får, |
| d) | hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af bygherren/hvervgiveren, og |
| e) | udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer. |
I medfør af kildeskattelovens § 48 B beregnes A-skat med arbejdsudleje med 30 pct. af bruttoindtægten incl. godtgørelse til rejser, ophold m.v. Efter samme lovs § 46 skal arbejdsgiveren indeholde A-skat af lønudbetaling.
Indeholdelsespligten
Til støtte for anbringendet om, at de polske arbejdere i 2006 og 2007 var arbejdsudlejet til sagsøgeren, gøres det gældende, at sagsøgerens aftaler med den engelske virksomhed (vikarbureauet) angik levering af arbejdskraft, idet de polske arbejdere blev stillet til rådighed for sagsøgeren til arbejdet med kvægbesætning.
Samtlige relevante momenter ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entrepriseforhold, peger på, at der i denne sag foreligger arbejdsudleje:
Henset til de oplysninger sagsøgeren afgav i forbindelse med det ovenfor omtale møde med SKAT (bilag E) må det således lægges til grund, at den overordnede ledelse af arbejdet tilkom og påhvilede sagsøgeren. Kontrakternes bestemmelse om, at instruktionsbeføjelsen tilkom det engelske selskab, udtrykker således ikke realiteten i parternes samarbejde.
Det pågældende arbejde blev endvidere i enhver henseende udført på arbejdspladser, som sagsøgeren disponerede over, og for hvilke sagsøgeren bar ansvaret. Arbejdet blev således udført på sagsøgerens ejendom, herunder i sagsøgerens stalde. Dette ses heller ikke at være bestridt af sagsøgeren.
Det må endvidere lægges til grund, at det vederlag, der er blevet betalt til det engelske selskab, blev beregnet efter den tid, der medgik til udførelsen af arbejdet. Vederlaget blev således beregnet som en timesats, der blev multipliceret med antallet af arbejdstimer. Kontrakternes vederlagsbestemmelser udtrykker således heller ikke realiteten i parternes samarbejde.
Samtlige arbejdsredskaber og arbejdsmateriel blev stillet til rådighed af sagsøgeren. Det er ubestridt, at sagsøgeren stillede foder og medicin til rådighed for arbejdet med pasning af kvægbesætningen.
Endelig ses den engelske virksomhed ikke reelt at have påtaget sig et mangelsansvar og/eller et erstatningsansvar for eventuelle skader og mangler, der måtte opstå i forbindelse med arbejdet. Eventuelle fejl ved arbejdet må derimod anses for at være blevet løbende konstateret og rettet af sagsøgeren, i forbindelse med udøvelsen af instruktionsbeføjelsen.
De kontrakter (bilag A-D), der hævdes at have reguleret retsforholdet mellem den engelske virksomhed og sagsøgeren ændrer ikke ved det forhold, at samtlige momenter, jf. ovenfor, peger på, at der i denne sag foreligger arbejdsudleje. Det bemærkes i den forbindelse, at realiteten i samarbejdet mellem den engelske virksomhed og sagsøgeren på en række punkter har afveget fra de vilkår, der er beskrevet i kontrakterne.
Den beløbsmæssige opgørelse af det indeholdelsespligtige beløb Sagsøgeren har bestridt den beløbsmæssige opgørelse af det indeholdelsespligtige beløb. Sagsøgeren gør således gældende, at der ikke skal opkræves arbejdsmarkedsbidrag, idet de personer, der har udført arbejde for sagsøgeren, er omfattet af social sikring i Polen og Storbritannien. Endvidere gør sagsøgeren gældende, at der alene skal opkræves A-skat og arbejdsmarkedsbidrag på grundlag af en skønsmæssig fastsat løn på kr. 50,- pr. time.
For så vidt angår arbejdsmarkedsbidraget følger det af dagældende arbejdsmarkedsfondslovs § 7, stk. 1, litra a, at de arbejdsudlejede polakker var bidragspligtige, idet de var begrænset skattepligtige til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Indeholdelsespligten fremgår af lovens § 11. På denne baggrund gøres det gældende, at myndighederne med rette har statueret indeholdelsespligt for så vidt angår arbejdsmarkedsbidrag.
I medfør af arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 3, er der for personer, som er omfattet af forordning 1408/71 om social sikring kun bidragspligt efter stk. 1 og 2 i det omfang, det følger af forordningen, at de pågældende er undergivet dansk lovgivning. Forordningens hovedregel for lønmodtagere er, at disse er undergivet sikringslovgivning i det land, hvor de pågældende udfører beskæftigelse. Hovedreglen fører dermed konkret til, at polakkerne var bidragspligtige i Danmark, og sagsøgeren dermed var indeholdelsespligtig.
Sagsøgeren har ikke godtgjort, at polakkerne ikke var omfattet af forordningens hovedregel og således var undergivet social sikring i Polen eller England. Hertil kræves, at der fra de relevante polske eller engelske myndigheder udstedes attest herom, jf. SKATs vejledning om arbejdsudleje i nr. 125, version 1.4:
"...
Hvis medarbejderen indtil den 31. december 2010 kan fritages fra at betale AM-bidrag sendes blanket E101 eller en tilsvarende erklæring fra hjemlandets myndigheder om, at din medarbejder er socialt sikret i hjemlandet. Det er medarbejderen, der skal skaffe dig blanketten eller erklæringen.
..."
Der foreligger ikke E-101 erklæringer for de ikke-identificerede personer, som var arbejdsudlejede til sagsøgeren for den relevante periode.
For så vidt angår sagsøgerens argumentation om, at det indeholdelsespligtige beløb alene skal beregnes ud fra en skønsmæssig fastsat lønudgift på kr. 50 pr. time bemærkes det:
Det fremgår af SKATs vejledning om arbejdsudleje E 125, version 1.4, at det ved opgørelsen af beregningsgrundlaget påhviler hvervgiveren at skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af betalingen til arbejdsudlejen, der skal anses som vederlag til de udenlandske lønmodtagere. Hvis hvervgiveren ikke kan få dokumentation, udgør trækgrundlaget hele kontraktsummen med arbejdsudlejeren, jf. også SKM2010.460.VLR og SKM2009.633.BR.
I den forbindelse skal den udenlandske arbejdsgiver sende følgende materiale til den danske hvervgiver (Vejledning E 125, version 1.4):
"...
Navn, adresse og fødselsdato for hver arbejdsudlejet medarbejder.
Medarbejderens lønsedler - og andre oplysninger om bruttoindkomsten. Lønmodtagerens bruttoindkomst består af
løn, bonus, provision, tillæg mv., herunder.
værdi af fri kost og logi andre former for skattepligtige personalegoder.
..."
Sagsøgeren er ikke i besiddelse af dette materiale. Trækgrundlaget udgøres herefter af det samlede vederlag, som sagsøgeren har betalt. I den forbindelse fremhæves det, at den af sagsøgeren nævnte vidneforklaring ikke vil udgøre tilstrækkelig dokumentation for, hvilket samlet vederlag der konkret er betalt til de pågældende - ikke nærmere identificerede - arbejdere.
Hæftelse
Til støtte for frifindelsespåstanden for så vidt angår hæftelsesspørgsmålet gøres det gældende, at sagsøgeren, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 3, er ansvarlig for betaling af den i 2006 og 2007 manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag over for det offentlige, idet sagsøgeren har udvist forsømmelighed ved den manglende indeholdelse. Det gøres herunder gældende, at sagsøgeren var bekendt med de faktiske forhold, der begrunder indeholdelsespligten.
Det gøres endvidere gældende, at sagsøgeren ikke har været i begrundet god tro om, at indeholdelse kunne undlades, jf. SKM2003.207.VLR.
Sagsøgeren har ikke med bilag 7 eller i øvrigt løftet den af ham påhvilende bevisbyrde og godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed fra sagsøgerens side eller på anden måde godtgjort, at sagsøgeren kan fritages for ansvar, jf. SKM2007.73.ØLR.
Moms
For så vidt angår momsspørgsmålet gøres det gældende, at der er sket en faktisk benyttelse af ydelsen i Danmark, idet de polske arbejdere har udført arbejde med pasning af sagsøgerens kvægbesætning i Danmark. Det gøres gældende, at betaling af afgift i denne situation påhviler sagsøgeren, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3. I henhold til denne bestemmelse påhviler betalingen af moms en afgiftspligtig person, der har aftaget ydelser som nævnt i momslovens § 15, stk. 2, fra en virksomhed, der er etableret i udlandet. Momslovens § 15, stk. 2, nr. 6, omhandler levering af arbejdskraft, hvilket der i denne sag er tale om, jf. bemærkningerne ovenfor.
I denne sag har den engelske virksomhed opkrævet moms på fakturaerne til sagsøgeren, hvilket, jf. ovennævnte retsgrundlag, er en fejl. Sagsøgeren har ikke fradrag for den indgående afgift, som den engelske virksomhed med urette har påført fakturaerne, jf. momslovens § 56, stk. 3. Samtidig med at fradrag er nægtet, har SKAT dog tilkendegivet, at sagsøgeren ville have haft fradragsret for den beregnede erhvervelsesmoms af de leverancer, der var omfattet af den omvendte betalingspligt efter momslovens § 46, stk. 1, jf. herved lovens § 37, stk. 2, nr. 4 (bilag 2, side 11-12). Sagsøgeren har i sit momsregnskab foretaget fradrag for købsmoms, men har ikke samtidig beregnet og angivet en salgsmoms på et tilsvarende beløb. Derfor har sagsøgeren angivet et for lavt momstilsvar svarende til det i sagen omtvistede beløb, hvorfor SKAT har foretaget en forhøjelse af afgiftstilsvaret svarende til den for lidt beregnede erhvervelsesmoms og efteropkrævet den ikke angivne moms.
Det reelle tvistepunkt i sagen er således ikke, om sagsøgeren som udgangspunkt har fradragsret for et momsbeløb på 117.713 kr. for 2006 og 74.996 kr. for 2007, men derimod om sagsøgeren er forpligtet til samtidig at beregne erhvervelsesmoms med et tilsvarende beløb i sit momsregnskab som betalingspligtig for momsen af leverancerne.
Det forhold, at G1 Limited angiveligt var momsregistreret i Danmark gør ikke, at sagsøgte er afskåret fra at rette momskravet mod sagsøgeren.
Rettens begrundelse og afgørelse
Vedrørende spørgsmålet om skat er det afgørende, om forholdet mellem A og G1 Limited skal anses for at være en entreprisekontrakt, eller om det skal anses for at være arbejdsudleje.
I bemærkningerne til kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h (ved indsættelsen § 43, stk. 2, litra i), fremgår det, at der ved vurderingen om, hvorvidt en arbejdstager skal anses for udlejet, især skal lægges vægt på, om a) den overordnede ledelse af arbejdet påhviler bygherren, b) arbejdet udføres på en arbejdsplads, som bygherren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret, c) vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får, d) hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af bygherren, og e) udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.
På de fakturaer som G1 Limited har fremsendt til A, er der påført timeregnskab, og i enkelte tilfælde er der anført udlæg til navngivende arbejdstager. Herefter er det sandsynliggjort, at vederlaget til udlejeren er beregnet efter den tid, som de enkelte arbejdstagere har brugt. Dette, sammenholdt med, at A ikke har kunnet forklare, hvorfor det er forskel på det aftalte pris i kontrakterne, og det pris som han rent faktisk har betalt, gør, at det er A´s bevisbyrde, at der har været tale om entreprisekontrakter. Denne bevisbyrde er ikke løftet alene ved A´s partsforklaring, hvorfor retten finder, at kontakten reelt må anses som arbejdsudlejning.
Herefter har A været forpligtet til at indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1.
Omkring den størrelsesmæssige opgørelse af det indeholdelsespligtige beløb, har A ikke fremlagt dokumentation for eller på anden måde godtgjort, hvor stor en del af betalingen til arbejdsudlejen, der skal anses som vederlag til de udenlandske lønmodtagere, hvorfor det har været berettiget, at trækgrundlaget udgør hele kontraktsummen med arbejdsudlejeren.
For så vidt angår arbejdsmarkedsbidraget, er de udenlandske arbejdere bidragspligtige i Danmark, medmindre det godtgøres, at de er undergivet social sikring i Polen eller England. A har ikke godtgjort dette, og har ikke fremlagt attester fra de relevante polske eller engelske myndigheder, og at arbejderne var sikret i hjemlandet.
Da A har undladt at opfylde sin pligt til at indeholde skat og arbejdsmarkedsbidrag, er udgangspunktet, at han er ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov, jf. kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 3. SH har i brev af 10. marts 2006 skrevet til alle kunder, at de udenlandske arbejdere var omfattet af socialsikring i deres hjemland. A har ikke godtgjort, at der skulle være undskyldelige omstændigheder omkring den manglerne indbetaling, som gør, at han ikke kan anses for at have udvist forsømmelighed.
Af de anførte grunde tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
Vedrørende spørgsmålet om moms er ydelsen benyttet i Danmark, da ydelsen har bestået af pasning af A´s kvægbesætning på A´s gård beliggende i Danmark. Herefter var A pligtigt at betale moms, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3. I henhold til denne bestemmelse påhviler betalingen af moms en afgiftspligtig person, der har aftaget ydelser som nævnt i momslovens § 15, stk. 2, fra en virksomhed, der er etableret i udlandet. Momslovens § 15, stk. 2, nr. 6, omhandler levering af arbejdskraft. Skatteministeriet har således været berettiget til at opkræve moms.
A har endvidere gjort gældende, at han var moms-neutral og at da G1 Limited er momsregistreret i Danmark, må Skatteministeriet rette kravet mod dette selskab. Da pligten til at betale moms er A´s, kan det ikke fritage ham for betaling eller give han fradrag for det allerede betalte beløb til G1 Limited, som G1 Limited med urette har påført fakturaerne, jf. momslovens § 56, stk. 3
Retten finder, som anført af Skatteministeriet, at tvistepunktet i sagen ikke er, om A som udgangspunkt har fradragsret for et momsbeløb på 117.713 kr. for 2006 og 74.996 kr. for 2007, men derimod om han er forpligtet til samtidig at beregne erhvervelsesmoms med et tilsvarende beløb i sit momsregnskab, som betalingspligtig for momsen af leverancerne. A har hverken i sit påstandsdokument eller under sin procedure forholdt sig til dette.
På den baggrund tages Skatteministeriets påstand til følge.
Af de anførte grunde tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
Sagens omkostninger er fastsat ud fra sagens værdi, med udgangspunkt i landsretternes vejledende takster. Omkostningerne er fastsat i den øverste del af intervallet, da der er tale om prøvelse af tre afgørelser fra Landsskatteretten, og sagen må anses for at have omfattende juridiske problemstillinger. Omkostninger er fastsat til 60.000 inklusiv moms, som dækker udgiften til advokatbistand. Retten bemærker, at der ikke er fastsat særskilt omkostninger til udarbejdelse af materialesamling.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
A skal i sagsomkostninger betale 60.000 kroner til Skatteministeriet.