Byrets dom af 29. april 2009 i sag BS 44C-2851/2007

Parter

H1 A/S under konkurs
(Advokat Astrid B. Rugaard)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat David Auken)

Afsagt af byretsdommer

Mette Bytofte

Sagens baggrund og parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 9. maj 2007, har sagsøgeren, H1 A/S under konkurs, nedlagt påstand om at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens momspligtige omsætning for perioden 1. juli 2000 til 30. juni 2003 skal nedsættes med 38.725.883 kr.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at sagsøgerens momstilsvar for perioden 1. juli 2000 til 30. juni 2003 nedsættes med et mindre beløb end det påstævnede fastsat af retten, subsidiært således, at sagen hjemvises til SKAT til fornyet behandling.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Den 9. februar 2007 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse

"...

Klagen skyldes, at regionen har anset de af H2 A/S (herefter benævnt selskabet) leverede ydelser for at have leveringssted i Danmark.

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse ændres.

Møde mv.

Selskabets repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler, og har tillige haft mulighed for at udtale sig overfor rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Selskabet blev stiftet den 1. april 1997 og har været registreret for moms siden 1. november 1997.

Virksomheden udfører bl.a. aktiviteter med web-hosting, salg af hardware samt levering af elektroniske reklameydelser (bannerreklamer).

Web-hostingydelserne leveres primært til to selskaber, G1 B.V. og G2 G.m.b.H. beliggende i henholdsvis Holland og Østrig. Webhostingydelserne består af flere dele. Der leveres bl.a. almindelige hostingydelser hvor der stilles severkapacitet og internetforbindelser til rådighed for hjemmesider ejet af G1 og G2. Herudover leveres der ydelser vedrørende vedligeholdelse og design af hjemmesiderne. Der fremgår følgende af kontrakten mellem G1 og selskabet:

"...

...

Endvidere fremgår følgende af tillæg til kontrakten, benævnt Exhibit A, Services and Fees:

...

Services

For the Maintenance and Design Fee, Provider shall provide the services of two persons. Such persons shall develop and support the Customer's web sites as required to maintain a professionally operated and presented web site.

...

For the monthly web hosting fee, Provider shall provide the following services:

ongoing HTML markups; content reloads; server maintenance; hardware, software and Internet Connection upgrades; site navigation and link testing; end user support; Customer technical support; server log analysis; specification of security levels provided by Provider; transaction software to process transactions on-line, storage space on the server (and if so, how much); secure access to Website to monitor performance, access to telecommunications software, Website analysis/tracking software, etc.; keyword and metatag analysis and search engine placement analysis.

...

Fees

Maintenance and Design fee: 141,700 Danish Kroner per month, per person, net of VAT. Monthly web-hosting fee: 175,000 Danish Kroner per month, net of VAT. This fee covers serving 50 GB per month of data and storing 50 GB of data. If either of these figures is exceeded, the normal high volume charges then prevailing will be charged for the excess volume. These charges are to be found on www.....com.

...

G1 er hver måned bl.a. faktureret et fast beløb på 458.400 kr. excl. moms, svarende til maintenance and design fee for to personer pr. måned samt web-hosting fee.

Der er indgået en tilsvarende aftale med G2, hvortil der er faktureret et fast månedligt beløb på 600.100 kr., svarende til maintenance and design fee for 3 personer pr. måned samt månedligt web-hosting fee.

G1 og G2 er udover det faste månedlige vederlag viderefaktureret for løn, udlæg og domaineregistrering. Der er samlet set i perioden faktureret 38.870.858 kr. vedrørende disse aktiviteter. Heraf udgør 144.975 kr. udlæg for særskilt fakturerede domaineregistreringer.

De hostede hjemmesider er placeret på selskabets servere, der er fysisk placeret på virksomhedens adresser i Danmark og i USA. Kunderne får ikke en eksklusiv brugsret til serverne.

Selskabet har derudover foretaget salg af hardware. Selskabet har således ved faktura nr. 99317 af 30. juni 2002 solgt 15 IBM servere til G3 N.V. i USA til en samlet pris på 52.284 USD excl. moms. Selskabets repræsentant har oplyst, at der er tale om en delleverance af en samlet leverance på 77 dele, herunder 40 servere, til en samlet værdi af 119.384 USD excl. moms. De fleste dele er leveret til G4 Inc. i Canada, mens en enkelt del er leveret til G5 Inc. i USA. Leveringerne er sket løbende i 1. halvår 2003. Der er fremlagt kopier af proforma fakturaer udstedt til G4 Inc. og G5 Inc. i perioden februar til juli 2003 samt kopier af fragtbreve, hvoraf fremgår, at selskabet har afsendt varer fra Danmark til henholdsvis Canada og USA. Repræsentanten har oplyst, at proformafakturaerne ikke er betalt af modtageren. Betalingen for leverancerne er foretaget af G3 N.V. Betalingen er sket ratevis, og afsendelsen af serverne er sket efterhånden, som betalingerne er indgået hos selskabet. Repræsentanten har videre oplyst, at baggrunden for at der blev sendt udstyr til USA og Canada var, at selskabets kunde havde fejldisponeret med hensyn til behovet for proxyservere i Europa i forhold til i USA. Der var således for lille serverkapacitet i USA i forhold til kundemængden der, og for stor serverkapacitet i Europa i forhold til kundemængden der. Dette blev afhjulpet ved, at der blev sendt servere fra Danmark til kundens serveroperatør i Nordamerika, G4 Inc., Canada,

Der er ikke fremlagt fakturaer fra selskabet til G3 N. V. vedrørende de enkelte delleverancer. Det er oplyst, at der i selskabet er bogført 366.462 kr. vedrørende salg af hardware til udlandet.

Selskabet har endvidere leveret reklameydelser, hvor selskabet via bannerreklamer på hjemmesider har henvist potentielle brugere til hjemmesider for internetkasinoer. Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet opgav denne aktivitet, da internetkasinoerne ofte ikke overholdt deres tilsagn om at yde betaling for den genererede trafik. Selskabet har bogført 25.648 kr. vedrørende denne aktivitet. Det er oplyst, at vederlaget er modtaget fra et internetcasino hjemmehørende i Libanon. Der er ikke fremlagt faktura, afregningsbilag eller andet vedrørende det omhandlede beløb.

Det fremgår af sagen, at ToldSkat henholdsvis juni 2001 og juni 2002 har gennemført udbetalingskontrol af selskabets momsangivelse for henholdsvis 1. kvartal 2001 og angivelserne for januar, februar, marts og april 2002. ToldSkat har ikke foretaget korrektioner i forhold til ovenstående punkter ved disse kontroller. Af regionens brev af 28. juni 2001 vedrørende afslutning af punktvis udbetalingskontrol fremgår, at der alene blev foretaget korrektion af indgående moms. Af eftersynsskema vedrørende udbetalingskontrol den 19. juni 2002 fremgår følgende om selskabets aktiviteter:

"I år 2001 byggede H2 et datacenter i Danmark, hvorfra de nu udlejer skabe til servere. H2 står for support og servicering af disse servere, som kunderne selv ejer. Det må her dreje sig om teleydelser, jf. ML § 18, stk. 1, nr. 9 og leveringen sker efter ML § 18, stk. 3, nr. 1. Desuden udlejer de web-hoteller og har udviklet et betalingssystem til online betaling."

Videre fremgår, at regionen har foretaget vejledning om energiafgifter og importmoms.

ToldSkats afgørelse

ToldSkat har for perioden 1. juli 2000 til 30. juni 2003 forhøjet selskabets udgående afgift skønsmæssigt med 8.811.351 kr. svarende til 25% af 35.245.404 kr.

Der er lavet følgende opgørelse:

De leverede ydelser vedrørende web-hosting er anset for omfattet af momslovens § 15, stk. 1, og leveringsstedet er derfor anset for at være i Danmark. Web-hosting er selskabets væsentligste aktivitet. Aktiviteten består af flere delydelser men det karakteristiske ved ydelsen er netop hostingdelen. Der er samlet set faktureret 38.870.858 kr. vedrørende denne aktivitet. Ydelser som vedrører salg af rettigheder, rådgivningsydelser, konkurrenceklausuler og formidlingsydelser er anset for sekundære ydelser i forhold til de leverede hostingydelser, og dermed omfattet af hovedreglen i momslovens § 15, stk. 1.

Det er dog skønsmæssigt anerkendt, at 10% af de fakturerede ydelser vedrørende webhosting vedrører ydelser som kan henføres til momslovens §18, stk. 1, bl.a. reklameydelser, udlejning af løsøregenstande og teleydelser.

Det er endvidere anerkendt, at leveringen af domaineregistrering som udgør 144.975 kr., må anses for at være en momsfri levering.

Ud af det fakturerede beløb på 38.870.858 kr. anses 34.853.294 kr. således at vedrøre momspligtig omsætning.

For så vidt angår det leverede hardware til Canada og USA er den fremlagte faktura nr. 99317 ikke anset som dokumentation for, at varerne er udført fra Danmark. Det bogførte beløb på 366.462 anses derfor for momspligtigt i Danmark.

Aktiviteterne vedrørende bannerreklamer er anset for omfattet af hovedreglen i momslovens § 15, stk. 1. Der er efter det oplyste tale om et projekt vedrørende udvikling af søgemaskiner på nettet, hvor kunden skulle sendes videre til hjemmesider med mulighed for at købe med kreditkort. Det er ikke anset for dokumenteret, at der er tale om levering af reklameydelser.

Regionen har afgivet høringsudtalelse hvoraf bl.a. fremgår, at regionen ikke i forbindelse med tidligere kontroller har tilkendegivet, at ydelserne vedrørende webhosting, ikke var momspligtige. Regionen har alene vejledt vedrørende importmoms og energiafgifter, jf. eftersynsskerna af 19. juni 2002. Det er i øvrigt anført, at eftersynsskemaet er et internt arbejdspapir.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand, om at den skønsmæssige forhøjelse af udgående afgift for perioden 1. juli 2000 til 30. juni 2003 bortfalder.

De leverede hostingydelser må anses for omfattet af den dagældende momslovs §18, stk. 1, og er dermed momsfritaget, jf. § 18, stk. 3. Det er ikke afgørende om ydelserne kan henføres til det ene eller det andet underpunkt i den dagældende § 18 stk. 1, forudsat at de enkelte ydelser kan henføres til § 18, stk. 1.

Ydelserne leveres til afgiftspligtige personer i andre EU-lande. Kunderne betaler et fast månedligt vederlag, som omfatter en lang række delydelser. Kundernes internetforretninger drives på grundlag af programmel udviklet af selskabet. Dette programmel stilles til rådighed for kunderne. Kunderne leverer selv varerne, og det er selskabet, der foretager en programmering af, hvorledes kundernes varer kan præsenteres, afsættes og leveres. Hvis selskabet ikke foretog denne ydelse, ville hjemmesiden ikke skabe en omsætning for kunden, og disse ydelser er således en forudsætning for levering af hostingydelsen, og må derfor anses for omfattet af den dagældende momslovs § 18, stk. 1, nr. 1 som licensrettigheder.

En anden del af ydelserne går ud på, at optimere trafikken til kundernes hjemmesider. Parametre kan være virus, clicks, sign-ups eller recurrings. Denne del må anses for omfattet af § 18, stk. 1, nr. 2 som reklamerettigheder. Dette er accepteret af ToldSkat.

I det faste vederlag indgår også rådgivning omkring indretning, sikring og produktudvikling af kundernes hjemmesider. Det er således en forudsætning for at kunne levere hostingydelserne, at der leveres rådgivning omkring sikkerhed, brugervenlighed m.v. Dette må anses for omfattet af § 18, stk. 1, nr. 3 omkring rådgivning og databehandling.

Selskabet har endvidere, overfor kunderne, påtaget sig en forpligtelse til ikke at videregive information om kunderne til tredjemand, og til ikke at sælge en internetforretningsindretning svarende til kunderne til tredjemand. Disse ydelser må anses for omfattet af momslovens § 18, stk. 1, nr. 4 vedrørende konkurrenceklausuler.

Selskabet indkøber også servere og stiller kapacitet på disse til rådighed for kunderne. Disse ydelser må anses for omfattet af § 18, stk. 1, nr. 7 vedrørende udlejning af løsøregenstande. Dette er accepteret af ToldSkat.

Selskabet stiller endvidere en hotline til rådighed for kundernes slutkunder og besvarer spørgsmål med henblik på at få transaktionen mellem kunden og slutkunden til at falde på plads. Selskabet yder ligeledes bistand til de partnere, der leverer trafik til kunderne. Denne del af den samlede ydelse må anses for omfattet af § 18, stk. 1, nr. 8, idet levering af hotline ikke er et mål i sig selv for kunderne, men alene er en foranstaltning, der skal sikre, at slutkunden nemt kan finde rundt på hjemmesiden og gennemføre transaktioner på denne.

Endelig sørger selskabet for, at der er tilstrækkelig båndbredde til rådighed for kundernes hjemmesider. Denne ydelse må anses for omfattet af § 18, stk. 1, nr. 9. Dette er accepteret af ToldSkat.

Der er således tale om en lang række delydelser der, alle må anses for omfattet af den dagældende momslovs § 18, stk. 1, og som derfor er momsfritaget, jf. momslovens §18, stk. 3. Alle delydelser er essentielle for kunden, og disse kan ikke anses for at være sekundære ydelser i forhold til selve hostingydelsen. Hostingydelser kan bedst defineres som det at hjælpe erhvervsdrivende med at gøre hjemmesider mere tilgængelige for brugerne af siderne. Denne hjælp kan eksempelvis bestå i, at bistå brugerne med at benytte en hjemmeside via en hotline, eller i at hjælpe de erhvervsdrivende med programmering af hjemmesiden. Hostingydelser er således en samlebetegnelse for indtil flere forskellige ydelser, der alle tilsigter at hjælpe den erhvervsdrivende med dennes hjemmesider. Det er således ikke relevant i denne sag at sondre mellem hovedydelser og sekundære ydelser hvorfor EF-domstolens dom i sagen C-349/96 ikke er relevant. Erhvervsdrivende aftager normalt ikke sekundære ydelser. Der er således tale om levering af selvstændige ydelser, der alle er omfattet af den dagældende momslovs § 18, stk. 1. Begrebsmæssigt er webhosting en samlet betegnelse for levering af disse selvstændige ydelser.

Toldskat har anerkendt, at en del af de nævnte ydelser skal betragtes som selvstændige ydelser. Når det således anerkendes, at ydelsen webhosting, når denne leveres uden licensiering, reklameydelser, konkurrenceklausul og formidling er fritaget for moms, er det uforståeligt, at ToldSkat samtidig påstår, at den sammensatte ydelse, hvori webhosting indgår for 90% vedkommende skal tillægges moms, og som argument herfor fremhæver, at webhosting slet ikke er omfattet af dagældende momslovs § 18, stk. 1.

Det skal bemærkes, at en del af de fakturerede ydelser er viderefaktureret som nettoomkostninger, dvs. uden tillæg af avance og administrationstillæg.

Under alle omstændigheder har regionen flere gange været på kontrolbesøg hos selskabet for at kontrollere momsangivelserne. Under disse kontrolbesøg har regionen ikke gjort indsigelser mod selskabets momsmæssige behandling af hostingydelserne og regionen har tilkendegivet, at man ikke anså den fulde ydelse med webhosting for momspligtig. Af eftersynsskema af 19. juni 2002 fremgår klart, at den fulde ydelse vedrørende webhosting blev anset for momsfritaget efter momslovens §18, stk. 1. Regionen har således accepteret selskabets momsmæssige behandling af de pågældende ydelser.

For så vidt angår salg af hardware til udlandet er udstyret leveret til aftagere udenfor EU. De fremlagte proforma-fakturaer og fragtbreve godtgør, at leveringen til udlandet er sket, og salget således er momsfritaget, jf. momslovens § 14, jf. § 34, stk. 1, nr. 5.

For så vidt angår de leverede, ydelser bogført på konto 1075 "Projekt X udland", er der tale om levering af bannerreklamer på klagerens egne hjemmesider eller programmering i form af algoritmer, som fremstiller specielle hjemmesider, der reagerer på brugernes søgninger på ord som fx, "casino". Disse ydelser må anses for momsfritaget i henhold til den dagældende momslovs § 18, stk. 1, nr. 2.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af momslovens § 15, stk. 1, at leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres af en afgiftspligtig person, der her har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres.

Der fremgår følgende af den dagældende momslovs § 18

"Leveringsstedet er her i landet for følgende ydelser, som leveres til aftagere her i landet, eller som leveres her i landet, jf. dog stk. 2 og 3:

1. hel eller delvis overdragelse af ophavsrettigheder, licensrettigheder, retten til varemærker, fællesmærker og mønstre og andre lignende rettigheder.
2. Reklameydelser.
3. Ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger.
4. Påtagelse af forpligtelse til helt eller delvis at undlade udøvelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller brug af en af de rettigheder, der er omhandlet i dette stykke.
5. Bank-, finansierings- og forsikringsvirksomhed, bortset fra udlejning af bankbokse.
6. Levering af arbejdskraft.
7. Udlejning af løsøregenstande, bortset fra transportmidler.
8. Ydelser, der udføres af formidlere, som handler i andres navn og for andres regning, når formidlerens virksomhed vedrører levering af ydelser som omhandlet i dette stykke.
9. Teleydelser.

Stk. 2. Leveringsstedet, når de i stk. 1 omhandlede ydelser leveres til aftagere her i landet, er ikke her i landet i følgende tilfælde:

1. Når ydelsen udelukkende benyttes eller udnyttes uden for EU.
2. Når ydelsen leveres fra steder inden for EU til ikke afgiftspligtige personer her i landet.

Stk. 3. Leveringsstedet, når de i stk. 1 omhandlede ydelser leveres her fra landet, er ikke her i landet i følgende tilfælde:

1. Når ydelsen leveres til afgiftspligtige personer i andre EU-lande.
2. Når ydelsen leveres til ikke registrerede aftagere her i landet og ydelsen udelukkende benyttes eller udnyttes uden for EU.
3. Når ydelsen leveres til aftagere uden for EU og ydelsen udelukkende benyttes eller udnyttes uden for EU.

..."

Landsskatteretten lægger til grund, at der efter det oplyste er faktureret 38.725.883 kr. vedrørende web-hostingydelserne (excl. domaineregistrering).

Ved afgørelsen af, om der er tale om en eller flere selvstændige ydelser skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved de pågældende transaktioner, jf. også EFdomstolens afgørelse C-349/96. Efter en samlet vurdering af de leverede ydelser finder Landsskatteretten, at der er tale om to selvstændige hovedydelser, "web-hosting" og "maintenance and design". Der er herved lagt vægt på, at disse to ydelser er særskilt prisfastsat, særskilt beskrevet i parternes aftale og at ydelserne umiddelbart kan leveres uafhængigt af hinanden.

Retten finder, at de to hovedydelser indeholder en række biydelser, der hver især skal behandles som hovedydelserne. Der er herved lagt vægt på, at de enkelte biydelser ikke kan anses at udgøre et mål i sig selv for slutkunderne og at disse biydelser ikke er særskilt prisfastsat overfor kunderne.

De leverede hovedydelser kan efter en samlet vurdering af ydelsernes karakter ikke anses for omfattet af den dagældende momslovs § 18, stk. 1. At hovedydelserne indeholder biydelser der evt. vil kunne være omfattet af ordlyden i § 18, stk. 1, kan ikke medføre et andet resultat.

Retten finder endvidere, at selskabet ikke har en retsbeskyttet forventning om, at de nævnte ydelser ikke er momspligtige. I henhold til praksis kan en udbetalingskontrol ikke etablere en sådan forventning, ligesom der ikke er fremlagt oplysninger om, at regionen i forbindelse med de foretagne kontroller er fremkommet med sådanne tilkendegivelser vedrørende den momsmæssige behandling af ydelserne, at der konkret er etableret en retsbeskyttet forventning.

De leverede webhostingydelser anses således for momspligtige, jf. momslovens § 4, idet det bemærkes, at selskabet herefter er momspligtige af hele det fakturerede beløb vedrørende disse.

Told- og skatteregionens afgørelse ændres således på dette punkt.

Efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 5, er levering af varer til lande uden for EU fritaget for moms.

Landsskatteretten finder det ikke for dokumenteret, at de ved faktura nr. 99317 solgte varer er leveret til lande uden for EU. Der er herved lagt vægt på, at der ikke er en umiddelbar sammenhæng mellem den udstedte faktura og de fremlagte fragtbreve, der vedrører de enkelte delleverancer.

Regionens afgørelse stadfæstes således på dette punkt.

For så vidt angår det bogførte beløb på 25.648 kr. modtaget fra et internetcasino hjemhørende i Libanon, lægger Landsskatteretten til grund, at der er tale om levering af reklameydelser som omhandlet i dagældende momslovs § 18, stk. 1, nr. 2. Da der efter det oplyste er tale om bannerreklamer præsenteret på selskabets hjemmesider, lægges det til grund, at der er tale om dansksprogede hjemmesider. Reklameydelserne må således anses for faktisk benyttet eller udnyttet i Danmark, hvorfor leveringsstedet er i Danmark, jf. den dagældende momslovs § 18, stk. 1, nr. 2. Der henvises i øvrigt til Vestre Landsrets dom af 24. marts 2006 (offentliggjort i SKM2006.203.VLR).

Regionens afgørelse stadfæstes således på dette punkt.

Den påklagede afgørelse ændres således. Dette er tiltrådt af SKAT, Hovedcenteret.

..."

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i påstandsdokument af 11. februar 2009 anført følgende anbringender til støtte for sin påstand:

Til støtte for påstanden gøres det gældende, at de i sagen omhandlede ydelser ikke har leveringssted i Danmark, hvorfor der ikke skal betales dansk moms af disse.

De leverede ydelser er omfattet af den dagældende momslovs § 18, stk. 1, og har dermed ikke leveringssted i Danmark, jf. § 18, stk. 3, idet ydelserne er leveret til afgiftspligtige personer i andre EU-lande.

Dette bekræftes af, at told- og skatteregionen ikke i forbindelse med kontrolbesøg i virksomheden har anfægtet, at ydelserne var omfattet af den nævnte bestemmelse.

Sagsøgerens kunders betaling udgjorde et fast månedligt vederlag, som omfattede en lang række delydelser, herunder web-hosting, rådgivning, udlejning af løsøre og hotlineassistance.

Kundernes internetforretninger blev drevet på grundlag af programmel udviklet af selskabet, og dette programmel blev stillet til rådighed for kunderne.

Det var sagsøgeren, der foretog en programmering af, hvorledes kundernes varer kunne præsenteres, afsættes og leveres. Hvis sagsøgeren ikke foretog denne ydelse, ville hjemmesiden ikke kunne skabe en omsætning for kunden. Ydelserne var en forudsætning for leveringen af hostingydelsen.

Disse ydelser må derfor anses for licens-, databehandlings- og rådgivningsydelser omfattet af den dagældende momslovs § 18, stk. 1.

Andre af ydelserne sikrede en optimering af trafikken til kundernes hjemmesider, herunder virus, clicks, sign-ups eller recurrings. Denne del må anses for omfattet af §18, stk. 1, nr. 2, som reklameydelser. Dette er accepteret af daværende ToldSkat.

I det faste vederlag indgik også rådgivning omkring indretning, sikring og produktudvikling af kundernes hjemmesider. Det var således en forudsætning for at kunne levere hostingydelsen, at der blev leveret rådgivning omkring sikkerhed, brugervenlighed m.v. Dette er omfattet af § 18, stk. 1, nr. 3, vedrørende rådgivning og databehandling.

Selskabet indkøbte også servere og stillede kapacitet på disse til rådighed for kunderne. Disse ydelser må anses for omfattet af § 18, stk. 1, nr. 7, vedrørende udlejning af løsøregenstande. Dette er accepteret af daværende ToldSkat.

Selskabet stillede endvidere en hotline til rådighed for kundernes slutkunder og besvarede spørgsmål med henblik på at få transaktionen mellem kunden og slutkunden til at falde på plads. Denne del af den samlede ydelse må anses for omfattet af § 18, stk. 1, nr. 8, idet levering af hotline ikke er et mål i sig selv for kunderne, men alene er en foranstaltning, der skal sikre, at slutkunden nemt kan finde rundt på hjemmesiden og gennemføre transaktioner på denne.

Endeligt sørgede selskabet for, at der var tilstrækkelig båndbredde til rådighed for kundernes hjemmesider. Denne ydelse må anses for omfattet af § 18, stk. 1, nr. 9. Dette er accepteret af daværende ToldSkat.

Der er således tale om en lang række delydelser, der alle hver for sig og samlet set er omfattet af den dagældende momslovs § 18, stk. 1. Alle delydelser var essentielle for kunden, og disse kan ikke anses for at være sekundære ydelser i forhold til selve hostingydelsen.

Web-hosting er af sagsøgeren anvendt som en samlet benævnelse for alle disse delydelser.

Bemærkninger til sagsøgtes anbringender

Den momsmæssige behandling af sagsøgerens ydelser

I svarskriftet side 3-4 anfører sagsøgte følgende

"Det bestrides, at ydelserne har beskatningssted i henholdsvis Holland og Østrig. Det bestrides herved, at ydelserne skulle være omfattet af den dagældende momslovs § 18, stk. 1, og at de af denne grund ikke skulle have leveringssted her i landet i medfør af dagældende momslovs § 18, stk. 3, nr. 1.

Sagsøgeren fastholder, at de i sagen omhandlede ydelser omfattes af den dagældende momslovs § 18, stk. 1. Dette bekræftes bl.a. af Højesterets dom i SKM2005.446.HR.

Det bekræftes også af 1. betragtning i præamblen til Rådets direktiv af 7. maj 2002 (2002/38/EF), som bl.a. reglerne i den nugældende momslov om elektronisk leverede tjenesteydelser implementerer:

"De nugældende momsregler for radio- og tv-spredningstjenester og elektronisk leverede tjenesteydelser i artikel 9 i Rådets sjette direktiv 77/388/ EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag - er ikke tilstrækkelige til at omfatte sådanne tjenester, der forbruges i Fællesskabet, og de kan heller ikke hindre konkurrenceforvridning på dette område."

I de almindelige bemærkninger til den lov, der indførte de nugældende regler om elektronisk leverede tjenesteydelser (lov nr. 124 af 28. februar 2003, Folketingstidende, Folketingsåret 2002-03, Tillæg A, side 1483, 1. sp.), er følgende anført om baggrunden herfor:

"Der er også behov for at ændre momsreglerne for at kunne tage højde for den teknologiske udvikling, som muliggør elektronisk levering af ydelser. Endvidere er de gældende momsregler for radio- og tv-spredningstjenester og elektronisk leverede tjenesteydelser ikke tilstrækkeligt klare og fyldestgørende."

Baggrunden for lovændringer var således, at de daværende regler om elektronisk leverede tjenesteydelser ikke var "tilstrækkeligt klare og fyldestgørende". Lovændringer klargjorde dermed blot leveringsstedet for ydelser, som leveres ad elektronisk vej.

Rådets direktiv af 7. maj 2002 (2002/38/EF) og den danske implementeringslov kan ikke anses for at indebære en ændring af det momsmæssige leveringssted for de i sagen omhandlede ydelser. Den teknologiske udvikling havde imidlertid ført til fremkomsten af en række specifikke ydelser, som havde det fællestræk, at de blev leveret ad elektronisk vej, og det blev derfor anset for hensigtsmæssigt, at sådanne ydelser blev samlet i en specifik kategori.

Den omstændighed, at lovgiver indfører en kategori, som er baseret på måden, hvorpå en ydelse leveres, indebærer selvsagt ikke, at en sådan ydelse forud herfor ikke kan anses for at være omfattet af en af de øvrige kategorier i momslovens dagældende § 18, stk. 1, herunder eksempelvis nr. 1-3.

På baggrund af ovenstående fastholdes det, at de i sagen omhandlede ydelser ikke har leveringssted i Danmark, hvorfor der ikke skal betales dansk moms af disse ydelser.

Moms tilsigter grundlæggende at udgøre en beskatning af det endelige forbrug.

Beskatningssted i forbrugslandet - kundens hjemland - er i overensstemmelse hermed, og er i øvrigt den praktiske hovedregel i momsretten. I nærværende sag indebærer sagsøgerens synspunkt, at ydelserne skal momspålægges i forbrugslandet, dvs. henholdsvis Holland og Østrig.

Sagsøgtes synspunkt indebærer derimod, at beskatningsstedet konkret var i Danmark.

Blot for en ordens skyld bemærkes, at selv hvis sagsøgeren havde opkrævet moms af sine kunder og indbetalt momsen til staten, ville dette ikke have indebåret et (endeligt) momsprovenu for den danske stat, idet kunderne - G1 BV og G2 GmbH ville have ret til godtgørelse af momsen i medfør af momslovens § 45, stk. 1. For sagsøgeren og de nævnte selskaber har det således været økonomisk neutralt, om det var henholdsvis Østrig og Holland, der blev anses for rette beskatningssted, eller om det var Danmark.

Hvis sagsøgte får medhold i sagen opnår sagsøgte derimod - utvivlsomt - en ubegrundet berigelse.

Reglerne om leveringssted har til formål at fordele beskatningskompetencen mellem EU's medlemsstater, og reglerne er derfor fastsat i EU-direktiver. Reglerne skal selvsagt fortolkes ensartet i alle medlemsstater. I denne forbindelse har sagsøgeren opfordret (opfordring 1) sagsøgte til at oplyse og dokumentere, hvor de daværende medlemmer af EU anså leveringsstedet for ydelser som de i sagen omhandlede i tiden forud for Rådets direktiv af 7. maj 2002 (2002/38/EF). Sagsøgte har ikke ønsket at opfylde denne opfordring.

..."

Sagsøgte har i påstandsdokument af 10. februar 2009 anført følgende anbringender til støtte for sine påstande:

"...

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at de af sagsøgeren i perioden 1. juli 2000 til og med 30. juni 2003 leverede ydelser til selskaberne G1 B.V., Holland (G1), og G2 G.m.b.H., Østrig (G2) i henhold til kontrakterne med disse selskaber om sagsøgerens website development og webhosting momsmæssigt har beskatningssted her i landet i medfør af momslovens § 15, stk. 1. Det følger af denne bestemmelse, at leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres af en afgiftspligtig person, der har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted her, hvorfra ydelsen leveres.

Det bestrides, at ydelserne har beskatningssted i henholdsvis Holland og Østrig. Det bestrides herved, at ydelserne skulle være omfattet af den dagældende momslovs §18, stk. 1, og at de af denne grund ikke skulle have leveringssted her i landet i medfør af den dagældende momslovs § 18, stk. 3, nr. 1. Særligt bestrides det, at ydelserne som hævdet af sagsøgeren kan opdeles i særskilte ydelser og anses for omfattet af bestemmelserne i den dagældende momslovs § 18, stk. 1, nr. 1-4, og nr. 7-9.

Ydelserne er hverken helt eller delvist omfattet af disse bestemmelser, men skal momsmæssigt betragtes som samlede elektroniske tjenesteydelser med beskatningssted her i landet, der grundlæggende består i levering og udvikling af en hjemmeside og webhosting (webhotelvirksomhed), dvs. hhv. webdesign og udlejning af lagerplads til de to omhandlede udenlandske selskabers websites (hjemmesider) på sagsøgerens servere, og at stille internetforbindelser til rådighed for kunderne.

Det gøres gældende, at disse ydelser er det centrale for sagsøgerens kunder og dermed sagsøgerens hovedydelse, og at alle de øvrige ydelser opregnet i kontrakterne om vedligeholdelse, support og overvågning af hjemmesiderne mv., er sekundære i forhold til hovedydelserne. Disse biydelser skal i forhold til beskatningsstedet behandles på samme måde som hovedydelserne, der har beskatningssted her i landet, jf. principperne i EF-Domstolens dom i sag C-349/96, og i sag C-41/04.

Det momsretlige grundlag i sagen er følgende: Ifølge momslovens § 1, 1. pkt., er erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark afgiftspligtig efter loven.

Ifølge lovens § 4, stk. 1, 1. pkt., om afgiftspligtige transaktioner betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Det er således en betingelse for at pålægge en given afgiftspligtig transaktion dansk merværdiafgift, at leverancen efter loven har leveringssted og dermed beskatningssted her i landet.

Det følger som nævnt af momslovens § 15, stk. 1, at leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres af en afgiftspligtig person, der har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted her, hvorfra ydelsen leveres. Bestemmelsen svarer til den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 1.

Den dagældende momslovs § 18, stk. 1, nr. 1-4, og nr. 7-9, samt stk. 3, nr. 1, som affattet ved lov nr. 943 af 20. december 1999, var sålydende:

"§ 18. Leveringsstedet er her i landet for følgende ydelser, som leveres til aftagere her i landet, eller som leveres her fra landet, jf. dog stk. 2 og 3:

Stk 3. Leveringsstedet, når de i stk. 1 omhandlede ydelser leveres her fra landet, er ikke her i landet i følgende tilfælde:

..."

Den dagældende affattelse af momslovens § 18 svarede til den dagældende affattelse af de bagvedliggende bestemmelser i 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e.

Ved ændringslov nr. 124 af 28. februar 2003 (Moms på ydelser leveret ad elektronisk vej og momsfakturering, herunder elektronisk, samt tilpasninger til EU-regler om beskatningssted), der trådte i kraft den 1. juli 2003, overførtes bestemmelserne i den dagældende momslovs § 18, stk. 1, nr. 1-9, til lovens § 15, stk. 2, nr. 1-9. Samtidig indsattes en ny bestemmelse om elektronisk leverede tjenesteydelser i § 15, stk. 2, nr. 11. Disse ydelser defineredes således:

"...

..."

Af den ved samme ændringslov indsatte bestemmelse i § 15, stk. 4, nr. 2, følger det, at leveringsstedet for de ydelser, der er nævnt i stk. 2, og som leveres af en afgiftspligtig person her i landet, ikke er her i landet, når de i § 15, stk. 2, nr. 1-11, nævnte ydelser leveres til en afgiftspligtig person i et andet EU-land.

Disse nye bestemmelser i momsloven gennemførte Rådets direktiv nr. 2002/38/EF af 7. maj 2002 om ændring og midlertidig ændring af 6. momsdirektiv hvad angår merværdiafgiftssystemet for radio- og tv-spredningstjenester og visse elektronisk leverede tjenesteydelser. Direktiv 2002/38 ændrede 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e, og indsatte et nyt bilag L til direktivet med en vejledende liste over elektronisk leverede tjenesteydelser i henhold til artikel 9, stk. 2, litra e. Definitionerne i den danske momslovs § 15, stk. 2, nr. 11, svarer til opregningen af ydelser i bilag L.

De nye bestemmelser om beskatningsstedet for elektronisk leverede ydelser finder ikke anvendelse i denne sag, eftersom reglerne først trådte i kraft den 1. juli 2003. Med virkning fra denne dato ville sagsøgerens ydelser ikke længere have beskatningssted her i landet, eftersom leverancerne er sket til to afgiftspligtige personer i andre EU-lande.

Det gøres gældende, at beskatningsstedet før indførelsen af disse nye særlige regler om elektronisk leverede ydelser var her i landet, og at reglerne således indebar en materiel ændring af beskatningsstedet for sådanne ydelser i forhold til de hidtil gældende regler.

Sagsøgeren har gjort gældende, at sagsøgerens ydelser er omfattet af dagældende momslovs § 18, stk. 1, nr. 1, idet der er tale om overdragelse af licensrettigheder. Dette støtter sagsøgeren på, at sagsøgerens webhostingvirksomhed drives på grundlag af et programmel, som er udviklet af sagsøgeren, og som stilles til rådighed for kunderne.

Dette bestrides.

Kernen i sagsøgerens ydelser er ikke overdragelse af nogen licensrettigheder til et edb-programmel til kunderne. Benyttelsen af programmellet er et underordnet, integreret led i den samlede webhosting-ydelse, der leveres til kunden. Kunden har ingen selvstændig interesse i programmellet, men alene den egentlige ydelse, der består i at få plads i sagsøgerens serverkapacitet til sin hjemmeside.

Sagsøgeren har videre gjort gældende, at ydelserne er omfattet af den dagældende §18, stk. 1, nr. 2, om reklameydelser. Dette støttes på, at en del af ydelserne går ud på at optimere trafikken til kundernes hjemmesider.

Dette bestrides. Sagsøgeren kan ikke siges at levere reklameydelser til sine kunder i momslovens forstand. Den omstændighed, at endemålet med hjemmesiderne for kundernes netbutikker er at opnå bedst mulig kontakt til forbrugerne ved trafik på hjemmesider er ikke ensbetydende med, at sagsøgerens ydelser har karakter af reklameydelser.

Sagsøgeren gør endvidere gældende, at sagsøgerens ydelser er omfattet af den dagældende § 18, stk. 1, nr. 3, idet der i sagsøgerens ydelser indgår rådgivning omkring indretning, sikring og produktudvikling af kundernes hjemmesider. Det er således ifølge sagsøgeren en forudsætning for at kunne levere hostingydelserne, at der leveres rådgivning omkring sikkerhed, brugervenlighed m.v. Sagsøgeren hævder, at dette må anses for omfattet af begreberne "ydelser fra rådgivningsvirksomheder" og "databehandling".

Det bestrides, at sagsøgerens ydelser kan opdeles på denne måde og anses som særskilte rådgivningsydelser og ydelser vedrørende databehandling.

Sagsøgerens virksomhed er ikke en rådgivningsvirksomhed som dem, der er omhandlet i bestemmelsen, og sagsøgerens ydelser består ikke i at yde databehandling for kunderne. Sagsøgeren skal levere og udvikle en hjemmeside for kunden og derefter stille serverkapacitet til rådighed for kundens hjemmeside. Der er grundlæggende tale om særlige elektroniske ydelser i tilknytning til etablering, vedligeholdelse og hosting af hjemmesider. Dette gør ikke sagsøgeren til en rådgivningsvirksomhed i momslovens og 6. momsdirektivs forstand.

Under alle omstændigheder gøres det gældende, at et eventuelt rådgivningselement i sagsøgerens samlede ydelse er af en sådan underordnet karakter, at dette skal betragtes som en sekundær biydelse til hovedydelsen. Det samme gælder et eventuelt element af databehandling.

Sagsøgeren har endvidere for Landsskatteretten påberåbt sig dagældende momslovs § 18, stk. 1, nr. 4, om påtagelse af konkurrenceklausuler. Sagsøgeren har henvist til, at sagsøgeren over for kunderne har påtaget sig en forpligtelse til ikke at videregive information om kunderne til tredjemand, og til ikke at sælge en internetforretningsindretning svarende til kundernes til tredjemand.

Det bestrides, at sagsøgerens ydelser skal anses for omfattet af denne bestemmelse. Den omstændighed, at sagsøgeren som led i kontraktforholdet har påtaget sig en forpligtelse til ikke at videregive informationer om sine kunder og til ikke at sælge tilsvarende internetforretningsindretninger er ikke ensbetydende med, at dette er en særskilt hovedydelse for sagsøgeren. Der er tværtimod tale om sædvanlige og underordnede biydelser i kontraktforholdet med kunderne.

Sagsøgeren har endvidere påberåbt sig den dagældende § 18, stk. 1, nr. 7, vedrørende udlejning af løsøregenstande. Sagsøgeren har henvist til, at sagsøgeren indkøber servere og stiller kapacitet på disse til rådighed for kunderne. Det bestrides, at udlejningen af selve de fysiske servere skulle være en særskilt hovedydelse for sagsøgeren. Der er også i dette tilfælde tale om en sekundær biydelse til hovedydelsen.

Endvidere har sagsøgeren henvist til den dagældende § 18, stk. 1, nr. 8, om ydelser, der udføres af formidlere. Sagsøgeren har henvist til, at sagsøgeren stiller en hotline til rådighed for kundernes slutkunder og besvarer spørgsmål med henblik på at få transaktionen mellem kunden og slutkunden til at falde på plads. Ligeledes yder sagsøgeren bistand til de partnere, der leverer trafik til kunderne.

Også for denne delydelses vedkommende gøres det gældende, at der er tale om en biydelse i den samlede webhosting-ydelse og ikke en særskilt hovedydelse.

Endelig har sagsøgeren anført, at sagsøgeren skal sørge for, at der er tilstrækkelig båndbredde til rådighed for kundernes hjemmesider, og at denne ydelse må anses for omfattet af § 18, stk. 1, nr. 9, om teleydelser.

Det bestrides, at sagsøgeren har leveret teleydelser i momslovens og 6. momsdirektivs forstand.

Den bagvedliggende direktivbestemmelse i artikel 9, stk. 2, litra e, henviser til "teletjenester". Ved teletjenester forstås tjenesteydelser, hvis formål er transmission, udsendelse eller modtagelse af signaler, skrift, billeder og lyd eller alle andre informationer, ved hjælp af trådforbindelse eller radiobølger eller ved optiske eller andre elektromagnetiske medier, herunder også den hermed forbundne overdragelse af retten til at benytte adgangen til transmission, udsendelse eller modtagelse. Teletjenesten som defineret i direktivbestemmelsen omfatter også formidling af adgang til globale informationsnet.

Den omstændighed, at sagsøgeren stiller båndbredde til rådighed for kunderne, er ikke ensbetydende med, at der er tale om en særskilt hovedydelse omfattet af bestemmelsen om teleydelser.

Sagsøgerens generelle betragtninger om, at momsen belaster det endelige forbrug, og at forbruget af sagsøgerens ydelser ikke skete her i landet, men derimod i sagsøgerens kunders hjemlande, har ingen selvstændig betydning for sagen. Det afgørende for sagen er, hvad der fulgte af momslovens og 6. momsdirektivs regler om beskatningsstedet i den af sagen omhandlede periode. Reglerne om leverancers momsmæssige beskatningssted fører ikke altid til, at forbrugslandet har beskatningsretten. Det er tværtimod en følge af hovedreglen i momslovens § 15, stk. 1, at leverandørens hjemland har beskatningsretten, når der er tale om levering af en tjenesteydelse.

Endelig bemærkes, at de to udenlandske kunders eventuelle adgang til godtgørelse for en erlagt købsmoms her i landet i medfør af momslovens § 45, stk. 1, ikke er afgørende for, om sagsøgerens leverancer til kunderne skulle have været belagt med dansk moms. Momskravet mod sagsøgeren er således ikke rejst af provenuhensyn, men fordi SKAT har fundet, at leverancerne har beskatningssted her i landet efter loven som affattet på daværende tidspunkt."

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse.

EF-domstolen har blandt andet ved dom af 25. februar 1999 i sag C-349/96, taget stilling til, hvad der er afgørende for, om en transaktion, der består af flere ydelser, skal anses for en enkelt levering eller for flere uafhængige leveringer, der må vurderes hver for sig. Det fremgår af dommen blandt andet: "... at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til hovedydelsen, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser..."

Efter ordlyden af de fremlagte kontrakter og de i øvrigt foreliggende oplysninger lægger retten til grund, at de leverede ydelser bestod af to hovedydelser i form af webhosting og website development samt en række - i forhold til hovedydelselserne -sekundære eller accessoriske biydelser, som eksempelvis vedligeholdelse og support.

Ved den momsmæssige bedømmelse af sådanne sammensatte transaktioner, skal de sekundære ydelser i afgiftsmæssigt henseende behandles som hovedydelsen, hvorfor den omstændighed, at enkelte af de i sagen omhandlede biydelser, efter deres karakter isoleret set måtte være omfattet af den dagældende momslovs § 18, stk. 1, ikke indebærer, at disse ydelser efter den dagældende § 18, stk. 3, havde leveringssted i henholdsvis Østrig og Holland.

Afgørende for, om hovedydelserne webhosting og website development var omfattet af den dagældende momslovs § 18, stk. 1, og således ikke havde leveringssted her i landet, jf. den dagældende § 18, stk. 3, er herefter, om Rådets direktiv nr. 2002/38/EF af 7. maj 2002 om ændring og midlertidig ændring af 6. momsdirektiv, som implementeret ved ændringslov nr. 124 af 28. februar 2003 med ikrafttræden den 1. juli 2003, alene var en præcisering af de hidtil gældende regler eller medførte en materiel ændring af beskatningsstedet for sådanne elektronisk leverede ydelser.

Hverken L 69 af 6. november 2002 om forslag til ændring af momsloven, eller Europa-Kommissionens forslag af 7. juni 2000 til ændring af Rådets direktiv 77/388//EØF hvad angår merværdisystemet for visse tjenesteydelser, der leveres ad elektronisk vej, indeholder et entydigt svar på, om der med de foreslåede ændringer er tilsigtet en præcisering af de gældende regler eller om ændringen er af materiel karakter, og således indebærer en ændring af det momsmæssige leveringssted for ydelser som de i nærværende sag omhandlede.

I Europa-Kommissionens forslag af 15. maj 2006 om ændring af Rådets direktiv 2002/38/EF hvad angår anvendelsesperioden for merværdisystemet for radio- og tv-spredningstjenester og visse elektronisk leverede ydelser anføres om baggrunden for forslaget blandt andet:

Hovedformålet med direktivet fra 2002 var præcist - at rette op på åbenbare mangler i en af grundbestemmelserne i momsloven. Der var ikke tænkt på elektronisk levering af tjenesteydelser på det tidspunkt, hvor 6. momsdirektiv blev vedtaget, og anvendelsen af bestemmelserne, som de var inden ændringerne i 2002, afstedkom underlige resultater. Ikke blot blev elektroniske tjenesteydelser, der var leveret af firmaer fra tredjelande, ikke pålagt afgifter, men europæiske virksomheder skulle pålægge alle sådanne leveringer afgift - uanset hvor kunden befandt sig.

Det fremgår endvidere af Meddelelse af 17. juni 1998 om Elektronisk handel og inddirekte beskatning fra Kommisionen til Rådet, Europa Parlamentet og Det Økonomiske og Sociale Udvalg (KOM 98/374 endelig udg.) blandt andet:

This is currently the case with arbitration services, subscriptions to broadcasting services and Internet related services such as website design and website hosting ( more generally, any services not referred to in Article 9.2 or in Article 28b, (C), (D), (E) and (F). The results is that VAT registered operators established in another Member State or outside the E.U. must claim the tax back under the terms of the 8th or 13th Directive.

Retten finder det herefter ubetænkeligt at lægge til grund, at ændringerne indebar en materiel ændring af leveringsstedet i forhold til hidtil gældende regler, hvorfor leveringsstedet og dermed beskatningsstedet for ydelser som de af sagsøgeren leverede, forud for den 1. juli 2003 i overenstemmelse med den dagældende § 15, stk. 1, var her i landet.

Som følge heraf tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, H1 A/S 2004 under konkurs, i sagsomkostninger til sagsøgte betale 375.000 kr.