Byrets dom af 28. april 2017 i sag BS 10B-2422/2015

Parter

H1

(v/Adv. fm. Diana Mønniche)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/Adv. Kirsten-Marie Fog Pedersen)

Afsagt af byretsdommer

Henrik Lind Jensen 

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 24. september 2015, vedrører en tvist dels om overholdelse af mindstebeskatningsreglen og reglen forbud mod negativ importøravance efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, i forbindelse med import af to personbiler i 2010, dels om afgiftsberigtigelse efter standardpriser efter registreringsafgiftslovens § 9, stk. 1 og 2, herunder om anvendelse af andre importørers anmeldte standardpriser, og om mindstebeskatningspriser er i strid med Traktaten for den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF).

Sagsøgeren, H1, har nedlagt følgende påstande:

Principalt:

1. Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at tilbagebetale registreringsafgift til H1 kr. 221.872 med tillæg af procesrente fra beløbets indbetaling til SKAT til betaling sker. (BMW 528 i)

2. Skatteministeriet tilpligtes at tilbagebetale registreringsafgift til H1 kr. 214.694 med tillæg af procesrente fra beløbets indbetaling til SKAT til betaling sker. (BMW 523i)

Subsidiært:

1. Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 til eget brug kan indregistrere nye køretøjer, der er bestilt forud for 28. februar 2012 og anmeldt til registrering inden 31. juli 2012 til den standardanmeldte pris for tilsvarende køretøjer, således at:

2.

a. Skatteministeriet til H1s tilpligtes at tilbagebetale registreringsafgift for køretøjet BMW 528i, med kr. 19.750 med tillæg af procesrente fra beløbets indbetaling til SKAT til betaling sker.

b. Skatteministeriet til H1s tilpligtes at tilbagebetale registreringsafgift for køretøjet BMW 523i, med kr. 24.120 med tillæg af procesrente fra beløbets indbetaling til betaling sker.

Sagsøgte, Skatteministeriet, påstand er frifindelse

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

I Landsskatterettens afgørelse af 24. juni 2015 (sagsnr. 13-0117403) hedder det blandt andet:

[...]

Faktiske oplysninger

BMW 528i aut. sedan, registreringsnummer nr. ...Q

Ved faktura af 4. oktober 2010 købte selskabet en ny BMW 528i aut. sedan med stel nr. ... af G1 for 236.675 kr. inkl. moms.

G1 udstedte i den forbindelse faktura nr. ...9 af 4. oktober 2010 til selskabet, hvoraf overdragelsesprisen på omhandlede BMW fremgår. Salgspris ekskl. afgift og moms udgjorde 186.396 kr., mens G1s importpris ekskl. moms udgjorde 260.000 kr.

Køretøjet blev indregistreret pr. 1. oktober 2010 som et leasing køretøj med selskabet som ejer og som anmelder ved anvendelse af deres tolddataplade. G1 står som bruger af køretøjet.

Der blev med udgangspunkt i 218.618 kr. beregnet en registreringsafgift på 336.662 kr., hvoraf der blev forudbetalt 33.666 kr., idet der var tale om forholdsmæssig afgift i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b.

Beløbet 218.618 kr. fremgår af "certifikat fabriksnyt køretøj".

Med virkning fra 1. oktober 2010 blev der indgået en leasingaftale mellem selskabet som leasinggiver og G1 som leasingtager. Leasingperioden er 6 måneder, og der betales 9.918 kr. i leasingydelse pr. måned.

Efter udløb af leasingperioden solgte selskabet køretøjet til G1 for 540.059 kr. inkl. moms og erlagt restafgift (registreringsafgift). Beløbet fremgår af "kvitteret salgsfaktura specifikation" af 6. maj 2011 fra selskabet.

BMW 523i aut. touring, registreringsnummer nr. ...Q1

Ved faktura af 25. november 2010 købte selskabet en ny BMW 523i aut. touring med stel nr. ... af G1 for 319.930 kr. inkl. moms.

G1 udstedte i den forbindelse en faktura nr. ...4 af 25. november 2010 til selskabet, hvoraf overdragelsesprisen på omhandlede BMW fremgår. Salgspris ekskl. afgift og moms udgjorde 253.000 kr., mens G1s importpris ekskl. moms udgjorde 253.000 kr.

Køretøjet blev indregistreret pr. 25. november 2010 som et leasing køretøj med selskabet som ejer og som anmelder ved anvendelse af deres tolddataplade. G1 står som bruger af køretøjet.

Med virkning fra 25. november 2010 blev der indgået en leasingaftale mellem selskabet som leasinggiver og G1 som leasingtager. Leasingperioden er tre måneder, og der betales 10.071 kr. ekskl. moms i leasingydelse pr. måned.

Efter udløb af leasingperioden solgte selskabet køretøjet til G1 for 620.705 kr. inkl. moms og erlagt restafgift registreringsafgift.

Beløb fremgår af "kvitteret salgsfaktura specifikation" af 11. marts 2011 fra selskabet.

Repræsentanten har oplyst, at køretøjerne er blevet afgiftsberigtiget af G1 på vegne af selskabet og på baggrund af en angiven pris på henholdsvis 218.618 kr. for BMW 528 i og 211.124 kr. for BMW 523i. Selskabet har fået oplyst, at G1 via en kontakt fra SKAT har fået oplyst mindsteprisen på bilerne. Der skulle derfor være tale om de reelle mindstepriser, hvilket SKAT burde kunne verificere. Selskabet ligger ikke inde med yderligere dokumentation for det anvendte afgiftsgrundlag.

SKATs afgørelse

SKAT har afkrævet yderligere registreringsafgift på henholdsvis 221.872 kr. og 214.694 kr. vedrørende selskabets BMW 528i og BMW 523i.

SKAT har henvist til, at der ikke for de to nævnte køretøjer er opgjort og afregnet registreringsafgift på et korrekt grundlag i overensstemmelse med reglerne i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, og § 9, stk. 2.

De anvendte grundlag for beregning af registreringsafgift er ikke i overensstemmelse med de faktiske købspriser/mindstebeskatningspriser.

De to omhandlede køretøjer er ikke importeret til Danmark via den autoriserede danske BMW importør. Køretøjerne er parallelimporteret af G1 fra Sverige.

Selskabet skal ved opgørelse af registreringsafgift for de to køretøjer tage udgangspunkt i de faktiske beløbsmæssige forhold for netop disse to køretøjer. Det vil sige på grundlag af selskabets hjemtagelsesudgifter (købspriser) for disse køretøjer, medmindre værnsreglen i henhold til registreringsafgiftslovens § 9, stk. 2 jævnfør samme lovs § 8 stk. 1, 2. pkt. med udgangspunkt i importprisen for disse to parallelimporterede køretøjer er højere. I så fald skal denne højere værdi anvendes ved beregning af registreringsafgiften. Med udgangspunkt i de hjemtagelsesudgifter (købspriser) selskabet har for de to omhandlede BMW køretøjer, har SKAT opgjort registreringsafgiften således:

Beregning af registreringsafgift

Tillæg/fradrag

Grundlaget for beregning af registreringsafgift kan ikke foretages på et mindre grundlag end parallelimportørens importpris for netop disse to køretøjer tillagt 9 % avance plus moms.

Herefter kan registreringsafgift i henhold til registreringsafgiftslovens § 9, stk. 2, jf. samme lovs § 8, stk. 1, 2. pkt., beregnet på grundlag af de to bilers mindstebeskatningspris opgøres til:

Beregning af registreringsafgift

Tillæg/fradrag

SKAT har bemærket, at begrebet mindstebeskatningspris defineres som det enkelte køretøjs importpris + 9 % i avance + 25 % i moms, reguleret for de fradrag og tillæg, der vedrører det enkelte køretøj, f.eks. om der er ABS-bremser.

Det betyder, at begrebet opstår ens både hos en autoriseret importør og en parallelimportør, da det dækker over det enkelte køretøjs konkrete importpris. Det medfører, at det samme type køretøj kan have forskellige mindstebeskatningspriser, idet købsprisen kan være forskellig afhængig af, om det er en autoriseret importør eller en parallelimportør.

Østre Landsrets dom af 3. maj 2012 slår fast, at man ikke kan benytte en anden importørs indkøbspris.

Ved afgørelsen har SKAT tillige henvist til Landsskatterettens kendelser af 4. oktober 2001 og 4. marts 2009.

En registreret forhandler/leasingvirksomhed kan altid berigtige til mindstebeskatningsprisen, hvis virksomhedens anskaffelsessum svarer til eller er lavere end mindstebeskatningsprisen. Er anskaffelsessummen derimod højere, skal dette beløb lægges til grund for afgiftsberegningen ved udtagelse til eget brug.

[...]

Landsskatterettens afgørelse

Af registreringsafgiftslovens § 8, jf. lbk. nr. 1112 af 21. september 2010, fremgår følgende:

Den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet eller, hvis told- og skatteforvaltningen inden køretøjets registrering udsteder bevis for afgiftsberigtigelsen, på tidspunktet for bevisets udstedelse. I den afgiftspligtige værdi af nye køretøjer indregnes altid mindst 9 pct. i samlet avance for importør og forhandler. Den afgiftspligtige værdi må ikke indeholde negativ importøravance, jf. dog § 9, stk. 3 og 4. Såfremt told og skatteforvaltningen konstaterer, at elementer, herunder avance, som indgår i beregningen af den afgiftspligtige værdi, overflyttes eller faktureres, så de ikke længere omfattes af den afgiftspligtige værdi, kan de transaktioner, hvor den pågældende overflytning eller omfakturering er konstateret, tilsidesættes i relation til afgiften.

Videre fremgår det af § 9, stk. 2 i samme lov:

Er der anmeldt en pris for et køretøj efter stk. 1, anvendes denne pris som køretøjets afgiftspligtige værdi. Såfremt køretøjet sælges til en højere pris end den, der er anmeldt efter stk. 1, anvendes dog denne salgspris som køretøjets afgiftspligtige værdi. Køretøjet kan ikke afgiftsberigtiges på grundlag af en lavere pris end den anmeldte, medmindre det kan godtgøres, at den lavere pris indeholder de elementer, som efter § 8, stk. 1 og 3, indgår i den afgiftspligtige værdi. Såfremt den samlede avance for importør og forhandler er under 9 pct., forhøjes den afgiftspligtige værdi med 25 pct. af forskellen mellem en beregnet avance og den faktiske avance. Forhandlere underretter told- og skatteforvaltningen om afvigelser fra den anmeldte pris.

På baggrund af tre landsskatteretskendelser af 28. november 2002 har SKAT i en meddelelse af 5. marts 2003 fastslået, at mindstebeskatningsprisen skal defineres som importørvirksomhedens indkøbspris tillagt en forhandleravance på 9 %.

Idet SKAT har foretaget afgiftsberigtigelsen på baggrund af mindstebeskatningsprisen, som beskrevet i § 8, stk. 1, 2. pkt., og forstået som importprisen for de konkrete køretøjer med tillæg af 9 % i avance, og idet der ikke er anmeldt en standardpris for køretøjerne, er det berettiget, at afgiften for køretøjerne er forhøjet med henholdsvis 221.872 kr. og 214.694 kr. SKATs afgørelse stadfæstes derfor.

[...] 

Lovgrundlag

a. Dansk ret

Denne tvist skal vurderes efter den dagældende lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v., lovbekendtgørelse nr. 1112 af 21. september 2010, i det følgende benævnt registreringsafgiftsloven. Ifølge loven skal der betales afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Centralregistret for Motorkøretøjer, og afgiften skal beregnes af køretøjets afgiftspligtige værdi. Denne værdi er nærmere defineret i den dagældende lovs § 8, stk. 1, som blandt andet har følgende indhold:

[...]

Den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er den almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet eller, hvis told- og skatteforvaltningen inden køretøjets registrering udsteder bevis for afgiftsberigtigelsen, på tidspunktet for bevisets udstedelse. I den afgiftspligtige værdi af nye køretøjer indregnes altid mindst 9 pct. i samlet avance for importør og forhandler.

Den afgiftspligtige værdi må ikke indeholde negativ importøravance, jf. dog § 9, stk. 3 og 4.

[...]

Beregningsmetoden med lovbunden forhandleravance blev indført ved lov nr. 363 af 2. juni 1997, hvor det i lovens § 8, stk. 1, 2.-4. pkt. er anført:

[...]

I den afgiftspligtige værdi af nye køretøjer indregnes altid mindst 5 pct. i forhandleravance. Den afgiftspligtige værdi må ikke indeholde negativ importøravance, jf. dog § 9, stk. 3. Såfremt told- og skattemyndighederne konstaterer, at elementer, herunder avance, som indgår i beregningen af den afgiftspligtige værdi, overflyttes eller faktureres, så de ikke længere omfattes af den afgiftspligtige værdi, kan de transaktioner, hvor den pågældende overflytning eller omfakturering er konstateret, tilsidesættes i relation til afgiften.

[...]

Ifølge skatteministerens skriftlige fremsættelsestale om baggrunden for lovforslaget hedder det blandt andet (Folketingstidende 1996-97, Tillæg A side 5483):

[...]

Endvidere har det vist sig, at en ændring af registreringsafgiftsloven i 1996 har gjort det lettere at spekulere i afgiften ved at flytte avance fra salget af nye biler over på salg af brugte biler. Et stigende antal biler er blevet solgt med ganske lav avance. Regeringen finder rigtigst, at der nu bliver grebet ind. Det foreslås derfor, at der altid mindst skal betales afgift af forhandlerens indkøbspris tillagt 5 pct.

[...]

I de generelle bemærkninger til lovforslaget er det blandt andet videre anført (Folketingstidende 1996-97, Tillæg A, side 5460ff):

[...]

Der indføres en minimumsværdi for den afgiftspligtige værdi for detailforhandlerens indkøbspris tillagt 5 pct. Som hovedregel vil registreringsafgiften fortsat blive beregnet af forbrugerprisen med moms men uden registreringsafgift, men der vil altid mindst blive beregnet afgift af en detailavance på 5 pct. for biler, der hidtil har været solgt med normal avance, ændres afgiften ikke.

[...]

Regeringen foreslår derfor, at der altid mindst skal betales registreringsafgift af forhandlerens indkøbspris tillagt 5 pct. Selv ved en bruttoavance på 5 pct. vil bilforhandlere have svært ved at dække deres omkostninger til salg, selv om man tager hensyn til de kreditfordele bilforhandlere har med hensyn til afregning af afgifterne.

[...]

Det skal understreges, at der også efter gennemførelse af forslaget vil være mulighed for konkurrence på avancen. Nedsættelse af avancen til under 5 pct. vil imidlertid ikke herefter have nogen afgiftsmæssig konsekvens.

Det er vigtigt at fastholde en ægte fri konkurrence for biler. [...]

Størrelsen af mindsteforhandleravancen blev forhøjet til 7,5 % og senere til 9 % ved lovændringer i 1998 og 1999, og den ovenfor citerede bestemmelse i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 2. pkt. fik sin nuværende formulering ved lov nr. 1409 af 21. december 2005. I de almindelige bemærkninger til denne lov hedder det blandt andet (Folketingstidende 2005-2006, Tillæg A side 1533f):

[...]

3.6. Forhandleravance: Efter registreringsafgiftslovens § 1 der i den afgiftspligtige værdi af et nyt køretøj altid indregnes en forhandleravance på mindst 9 pct.

Landsskatteretten har ved en kendelse af 28. november 2003, som offentliggjort i SKM2003.128.LSR præciseret, at loven ikke indeholder krav om en bestemt fordeling af denne mindsteavance mellem forhandler og importør.

Dette foreslås præciseret, at mindsteavancen på 9 pct. omfatter den samlede avance hos importør og forhandler.

[...]

Om de såkaldte standardpriser hedder det i den dagældende registreringsafgiftslovs § 9, stk. 1 og stk. 2, blandt andet:

[...]

Den almindelige pris for et nyt køretøj ved salg til bruger kan anmeldes for toldog skatteforvaltningen af den, som har fastsat prisen. Anmeldelsen skal indeholde oplysninger om, hvilket udstyr den anmeldte pris omfatter.

Stk. 2. Er der anmeldt en pris for et køretøj efter stk. 1, anvendes denne pris som køretøjets afgiftspligtige værdi. Såfremt køretøjet sælges til en højere pris end den, der er anmeldt efter stk. 1, anvendes dog denne salgspris som køretøjets afgiftspligtige værdi. Køretøjet kan ikke afgiftsberigtiges på grundlag af en lavere pris end den anmeldte, medmindre det kan godtgøres, at den lavere pris indeholder de elementer, som efter § 8, stk. 1 og 3, indgår i den afgiftspligtige værdi. Såfremt den samlede avance for importør og forhandler er under 9 pct., forhøjes den afgiftspligtige værdi med 25 pct. af forskellen mellem en beregnet avance og den faktiske avance. Forhandlere underretter told- og skatteforvaltningen om afvigelser fra den anmeldte pris.

[...]

b. EU-ret

Traktat om den Europæiske Union har blandt andet følgende indhold:

[...]

Artikel 4

[...]

3. Medlemsstaterne træffer alle almindelige og særlige foranstaltninger for at sikre opfyldelsen af de forpligtelser, der følger af traktaterne eller af retsakter vedtaget af EU-institutionerne.

4. Medlemsstaterne bistår Unionen i gennemførelsen af dens opgaver og afholder sig fra at træffe foranstaltninger, der kan bringe virkeliggørelsen af Unionens mål i fare.

[...]

I Traktat om den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF) hedder det blandt andet:

AFSNIT I

FÆLLES BESTEMMELSER

[...]

Artikel 4

[...]

3. I medfør af princippet om loyalt samarbejde respekterer Union en og medlemsstaterne hinanden og bistår hinanden ved gennemførelsen af de opgaver, der følger af traktaterne.

[...]

KAPITEL 3

FORBUD MOD KVANTITATIVE RESTRIKTIONER MELLEM MEDLEMSSTATERNE

Artikel 34

(Tidl. artikel 28 i TEF)

Kvalitative indførelsrestriktioner såvel som alle foranstaltninger med tilsvarende virkning er forbudt mellem medlemsstaterne.

[...]

AFSNIT VII

DE FÆLLES REGLER OM KONKURRENCE, FISKALE SPØRGSMÅL OG INDBYRDES TILNÆRMELSE AF LOVGIVNINGERNE 

KAPITEL 1

KONKURRENCEREGLERNE

1. AFDELING

REGLER FOR VIRKSOMHEDERNE

Artikel 101

(tidl. artikel 81 i TEF)

1. Alle aftaler mellem virksomheder, alle vedtagelser inden for sammenslutninger af virksomheder og alle former for samordnet praksis, der kan påvirke handelen mellem medlemsstater, og som har til formål eller til følge at hindre, begrænse eller fordreje konkurrencen inden for det indre marked, er uforenelige med det indre marked og er forbudt, navnlig sådanne, som består i:

a) direkte eller indirekte fastsættelse af købs- eller salgspriser eller af andre forretningsbetingelser

b) begrænsning af eller kontrol med produktion, afsætning, teknisk udvikling eller investeringer

[...]

3. Bestemmelserne i stk. 1 kan dog erklæres uanvendelige på:

- Enhver aftale eller kategori af aftaler mellem virksomheder

- Enhver vedtagelse eller kategorier af vedtagelser inden for sammenslutninger af virksomheder

- Enhver samordnet praksis eller kategori deraf

Som bidrager til at forbedre produktionen eller fordelingen af varerne eller til at fremme den tekniske eller økonomiske udvikling, samtidig med at de sikrer forbrugerne en rimelig andel af fordelen herved, og uden at der:

a) pålægges de pågældende virksomheder begrænsninger, som ikke var nødvendige for at nå disse mål

b) gives disse virksomheder mulighed for at udelukke konkurrencen for en væsentlig del af de pågældende varer.

[...]

KAPITEL 2

FISKALE BESTEMMELSER

Artikel 110

(tidl. artikel 90 i TEF)

Ingen medlemsstat må direkte eller indirekte pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter af nogen art, som er højere end de afgifter, der direkte eller indirekte pålægges lignende indenlandske varer.

Endvidere må ingen medlemsstat pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter, som indirekte vil kunne beskytte andre produkter.

[...]

I Kommissionens forordning nr. 1475/1995 af 28. juni 1995 om anvendelse af traktatens artikel 85, stk. 3, på kategorier af salgs- og serviceaftaler vedrørende motorkøretøjer hedder det blandt andet:

[...]

Artikel 6

1. Der indrømmes ikke fritagelse, når:

[...]

6) fabrikanten, leverandøren eller en anden virksomhed i salgsnettet direkte eller indirekte begrænser forhandlerens frihed til at fastsætte priser og rabatter ved salg af aftalevarer eller lignende varer.

[...]

Kommissionens forordning 1400/2002 af 31. juli 2002 om anvendelse af traktatens artikel 81, stk. 3, på kategorier af vertikale aftaler og samordnet praksis inden for motorkøretøjsbranchen har blandt andet følgende indhold:

[...]

Artikel 4

Alvorlige begrænsninger

[...]

1. Fritagelsen gælder ikke for vertikale aftaler, der direkte eller indirekte, alene eller i sammenhæng med andre faktorer, har til formål:

a) at begrænse forhandlerens eller reparatørens mulighed for at fastsætte sin salgspris, uden at dette dog berører leverandørens mulighed for at fastsætte maksimale eller vejledende salgspriser, forudsat at disse ikke får karakter af faste priser eller mindstepriser som følge af pres eller incitamenter fra den ene af parterne.

[...]

I Kommissionens forordning nr. 330/2010 af 20. april 2010 om anvendelse af artikel 101, stk. 3, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde på kategorier af vertikale aftaler og samordnet praksis hedder det blandt andet:

 [...]

Artikel 4

Begrænsninger, som fjerner fordelen ved gruppefritagelse

(alvorlige konkurrencebegrænsninger)

Fritagelsen efter artikel 2 gælder ikke for vertikale aftaler, der direkte eller indirekte, alene eller kombineret med andre faktorer, som parterne har afgørende indflydelse på, har følgende formål:

a) at begrænse køberens adgang til at fastsætte sin salgspris, uden at dette indskrænker leverandørens mulighed for at fastsætte maksimumssalgspriser eller vejledende salgspriser, forudsat at disse ikke som følge af pres eller incitamenter fra nogen af parterne får karakter af faste priser eller minimumssalgspriser.

[...]

c. Meddelelser og cirkulærer fra SKAT 

I SKATs nyhedsbrev af 5. marts 2003 hedder det blandt andet:

[...]

Praksisændring

[...]

Afgiftsberigtigelse efter mindstebeskatningspris kan ske ved udtagelse af køretøjer til virksomhedens eget brug demokøretøjer eller ved salg til bruger.

[...]

Meddelelse af 5. marts 2003 om standardpriser, mindstebeskatningspris med videre (SKM2003.101.TSS) har blandt andet følgende indhold:

[...]

Sagerne drejede sig om afgiftsberigtigelse af nye køretøjer, som af forhandlervirksomhederne er solgt til bruger til en pris svarende til den anmeldte standardpris, men hvor den faktiske og fakturerede pris for bilerne fra importørvirksomhederne til forhandlervirksomhederne ikke svarer til den, der danner baggrund for den anmeldte standardpris. Prisen fra importøren er højere end den, der indgår i den anmeldte standardpris, hvilket indebærer, at den faktiske forhandleravance nedsættes, og at importøravancen forhøjes.

Landsskatterettens kendelser går ud på, at man ikke finder grundlag for at opkræve yderligere afgift, idet der ikke i registreringsafgiftsloven stilles krav om fordeling af den lovpligtige samlede mindsteavance mellem importørvirksomheden og forhandlervirksomheden, når køretøjerne sælges til en pris, der svarer til den anmeldte pris efter standardsystemet, jf. lovens § 8, stk. 1, om køretøjets almindelige pris.

[...]

I TSS-cirkulære (2004-20) af 17. august 2004 om ændring af praksis om afgiftsberigelse af fabriksnye motorkøretøjer hedder det blandt andet:

[...]

3. Anmeldelse af standardpris

Det vil som udgangspunkt ikke være muligt for en parallelimportør at anmelde en standardpris, jf. bestemmelsen i lovens § 9, stk. 1, om at der kun kan være anmeldt én pris for samme køretøj.

Hvis køretøjet afviger fra det standardprisanmeldte køretøj, på et eller flere punkter fx udstyrsmæssig, kan der anmeldes en standardpris på sædvanlig måde.

Såfremt der er tale om import af et større antal ens biler, vil prisen dog kunne anmeldes for og godkendes Told & Skat Sydsjælland, Region Høje Taastrup, på samme måde som ved anmeldelsen af standardpris.

[...]

Punktafgiftsvejledningen 2009-2 (PV 2009-07-15) har blandt andet følgende indhold:

[...]

E.1.5.1. Standardpris

§ 9

[...]

Den nuværende bestemmelse i lovens § 9, stk. 1, om at der kun kan være anmeldt én standardpris for hvert køretøj bortfalder fra og med den 1. april 2006. Der kan således ske afgiftsberigtigelse på grundlag af en anden anmeldt almindelig pris end den oprindeligt anmeldte. Dette gælder eksempelvis for parallelimporterede køretøjer.

[...]

Salgspris lavere end standardpris

Hvis et køretøj sælges til en pris, der er lavere end den anmeldte, kan denne pris anvendes som køretøjets afgiftspligtige værdi på betingelse af, at den nedsatte pris indeholder en samlet avance på mindst 9 pct.

Der er dog principielt intet til hinder for, at et køretøj sælges til en endnu lavere pris, når blot afgiftsberigtigelsen (betaling af registreringsafgift) sker efter de nævnte regler. Det betyder blot, at registreringsafgiften skal beregnes af en mindstebeskatningspris, der udgør importørvirksomhedens indkøbspris tillagt 9 pct. avance samt moms af det samlede beløb

Parallelimport

Afgørelser fra Landsskatteretten

Landsskatteretten har, jf. SKM2004.180.LSR, truffet afgørelse i en sag om, hvorvidt en allerede anmeldt standardpris for et køretøj skal benyttes, eller om en parallelimportør kan afgiftsberigtige på grundlag af en faktisk (og lavere pris end den anmeldte mindstebeskatningspris) indkøbspris tillagt 9 pct. avance og moms.

Af Landsskatterettens kendelse fremgår bl.a., at registreringsafgiftslovens § 9 ikke ses at være til hinder for, at afgiftsberigtigelse sker på grundlag af en lavere pris end den anmeldte, såfremt betingelserne i lovens § 8 er opfyldt. Endvidere ses § 9 heller ikke at være til hinder for, at en sådan afgiftsberigtigelse foretages af en anden forhandler/importør end den, som har foretaget en eventuel anmeldelse efter § 9, stk. 1, (anmeldt standardpris), blot afgiftsberigtigelsen også opfylder betingelserne i § 8.

Kendelsen betyder, at afgiftsberigtigelsen af fabriksnye motorkøretøjer med anmeldt standardpris, nu også kan ske på grundlag af en parallelimportørs faktiske indkøbspris tillagt minimum 9 pct. avance.

Det gælder også i de tilfælde, hvor prisen ligger under den mindstebeskatningspris, der fremgår af standardprisanmeldelsen (importørvirksomhedens indkøbspris tillagt 9 pct. avance).

En parallelimportør vil således kunne afgiftsberigtige køretøjer på grundlag af sin faktiske indkøbspris tillagt 9 pct. avance og moms. Det vil også være muligt at sælge køretøjerne til denne pris til forbrugere. Afgiftsberigtigelsen følger altid den opnåede pris, dog således, at den afgiftspligtige værdi ikke kan blive mindre end indkøbsprisen tillagt minimumsavancen på 9 pct. og moms.

[...]

Hvis afgiftsberigtigelsen ikke sker på grundlag af en værdi, der indeholder en avance på mindst 9 pct., skal afgiftsberigtigelsen af det pågældende køretøj ske på grundlag af en skønnet værdi fastsat af SKAT.

[...]

Parternes synspunkter 

H1s advokat har anført, at H1 ved opgørelsen af registreringsafgift for de i sagen omhandlende to køretøjer retmæssigt har taget udgangspunkt i G2s mindstebeskatningspris for de to køretøjer, jf. registreringsafgiftslovens § 8 og 9 samt SKAT administrative praksis, jf. SKATs nyhedsbrev af 5. marts 2003, hvoraf det fremgår, at "Mindstebeskatningsprisen kan anvendes af såvel importørvirksomhederne som forhandlervirksomhederne. "

H1 har ved opgørelsen af registreringsafgiften handlet i henhold til gældende ret forud for ændringen af registreringsafgiftsloven (L94) 2011-12, hvorefter forhandlere og leasingselskaber fra den 28. februar 2012 ikke længere har adgang til at afgiftsberigtige køretøjer til en lavere værdi end virksomhedens egen anskaffelsespris,

Bilforhandlere og leasingselskaber har frem til lovændringen L94 2011-12 haft adgang til at indregistrere køretøjer til sig selv til mindsteprisen uanset, hvad deres egen faktiske anskaffelsespris har været.

SKAT har tidligere ved fortolkningen af begrebet "importør" i forhold til registreringsafgiftsloven alene anset autoriserede importører for at være omfattet af begrebet. Dette kan dokumenteres i SKATs praksis frem til Landsskatterettens kendelse af 14. april 2004, hvor parallelimportører havde pligt til at anvende den anmeldte mindstebeskatningspris som afgiftsgrundlag, uagtet at indkøbsprisen tillagt 9 % avance var lavere end den anmeldte mindstebeskatningspris.

H1 har derfor haft en berettiget forventning om at kunne anvende G2s anmeldte mindstepriser, da SKAT ved sin besvarelse af mailhenvendelser fra G1, som H1 har købt de omhandlende køretøjer hos, har fortolket og administreret registreringsafgiftsloven således, at en parallelimportør har kunnet gøre brug af den autoriserede importørs anmeldte mindstepriser, hvilket fremgår af den mailkorrespondance, der har været mellem G1 og SKAT om priser og godkendelse af disse fra SKATs side. Der skal i den sammenhæng henses til, at SKAT på intet tidspunkt har oplyst G1 om, at de som parallelimportør ikke kan anvende den autoriserede importørs anmeldte mindstepriser, hvilket ville have været naturligt, hvis SKAT i 2010 havde fortolket registreringsafgiften i overensstemmelse med nærværende afgørelse.

SKAT meddelte først G1 den 25. juni 2012, at virksomheden ikke kunne anvende den autoriserede importørs anmeldte mindstepriser.

At sagsøgtes restriktive fortolkning af registreringsafgiftslovens § 8 vil indebære en væsentlig forhindring for parallelimport og en konkurrenceretlig ulovlig beskyttelse af danske officielle eneimportører, når krav om tillæg af 9 % i avance skal tillægges i forskellige handelsled. Der skal i den sammenhæng henses til, at den officielle eneimportør køber køretøjerne direkte fra fabrikken, hvor parallelimportører køber køretøjerne i et senere handelsled.

En parallelimportør har derfor kun i meget få tilfælde adgang til at fremskaffe nye køretøjer til priser, der er lavere end den autoriserede importørs importpris. Parallelimportørers importpriser svarer derimod ofte til forhandlernes indkøbspriser hos importøren.

Der ikke vil være ægte, fri konkurrence, som var baggrunden for ændringen af registreringsafgiftsloven i 1996, hvis kravet om tillæg på 9 % avance skal tillægges på forskellige handelsled.

Bestemmelsen om mindstepris i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, er en værnsregel for eliminering af forhandleres mulighed for overflytning af avance fra salget af nye køretøjer til byttebiler og eftermonteret udstyr. Der skal i den henseende henses til, at værnsregler aldrig må være "abstraktpræventive", således at det forudsættes, at de skatte- eller afgiftspligtige sandsynligvis vil misbruge skatte- eller afgiftssystemet, og derfor opstille faste og firkantede regler til beskyttelse herimod.

Værnsreglen i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., vedrørende krav om anvendelse af mindsteprisen alene må anvendes på rent kunstige konstruktioner, hvilket ikke er tilfældet, hvis kravet om tillæg af 9 % avance skal tillægges ved enhver import, uanset hvilket handelsled importen sker i.

Skatteministeriets fortolkning af registreringsafgiftelovens § 8 vil fordreje konkurrencen og forhindre import af nye køretøjer uden om de officielle importører, hvilket er i strid med artikel 34, 101 og 110 i TEUF.

Der skal hertil henses til, at lovgivningsmagten i Danmark ændrede registreringsafgiftsloven fra at være et fastprissystem til et system med fri prisdannelse for at imødekomme EU's gruppefritagelsesforordning nr. 1475/ 95 (med kravet i artikel 6, stk. 1, nr. 6, om fri prisdannelse). Der vil ikke være fri prisdannelse, hvis leasingselskaber og autoforhandleres afgiftsgrundlag ved indregistrering af køretøjer til eget brug vil afhænge af, hvem de nye køretøjer er købt af.

De danske afgiftsregler vil være i strid med fællesskabsretten, hvis retten måtte finde, at der i registreringsafgiftsloven er hjemmel til at afgiftsberigtige et køretøj til en højere værdi ved parallelimport. Dette er begrundet i, at bestemmelsen herved i stor udstrækning hindrer andre omsætningsled end fabrikkerne i at sælge køretøjer til det danske marked.

Efter EU-retten er mængdemæssige indførelsesrestriktioner såvel som alle foranstaltninger med tilsvarende virkning forbudt, jf. TEUF artikel 34.

Som følge af at registreringsafgiften er så eksorbitant høj, vil et krav om at skulle afregne registreringsafgift af et højere beløb, end køretøjet kan sælges for til tredjemand, udgøre en "foranstaltning med tilsvarende virkning som en kvantitativ indførselsrestriktion", da det kan påvises, at ingen vil købe parallelimporterede køretøjer, hvis der skal afregnes registreringsafgift af et højere beløb end det, som køretøjerne kan indbringe ved salg til tredjemand.

Efter EU-retten er konkurrencebegrænsende aftaler, vedtagelser og samordnet praksis forbudt, jf. TEUF artikel 101. Det gælder efter denne bestemmelse, at alle aftaler mellem virksomheder, alle vedtagelser inden for sammenslutninger af virksomheder og alle former for samordnet praksis, der kan påvirke handelen mellem medlemsstater, og som har til formål eller til følge at hindre, begrænse eller fordreje konkurrencen inden for det indre marked, er uforenelige med det indre marked og er forbudt.

Der skal endvidere henvises til de gruppeforordninger, der med betydning for dansk import af nye køretøjer med videre er blevet udstedt i henhold til TEUF artikel 101 og bestemmelsens "forgængere" i EU-traktaten og EØF-traktaten. Der er herved tale om forordning nr. 1475/95 af 28. juni 1995, forordning nr. 1400/2002 af 31. juli 2002 og forordning nr. 330/2010 af 20. april 2010.

Uanset reguleringen i varierende gruppefritagelsesforordninger gennem årene fremgår det, at der ikke må gøres indgreb i aftalefriheden til at fastlægge prisen. En vejledende pris, listepris med videre kan således netop kun være vejledende. Den må ikke forhindre en forhandler med videre i konkret at aftale en højere eller lavere pris, heller ikke gennem pres eller incitamenter.

Hvis H1 skal beregne registreringsafgift på grundlag af parallelimportørens indkøbspris tillagt 9 % avance, vil dette gennem pres forhindre en parallelimportør i at sælge køretøjer til priser, der er højere end den autoriserede importørs anskaffelsespris. Ved køb af køretøjer i den vestlige del af EU, vil priserne på parallelimporterede køretøjer som udgangspunkt være højere end den autoriserede importørs anskaffelsespris.

I denne sag vil H1 have en merudgift på henholdsvis 221.872,00 kr. og 214.694,00 kr. ved at købe et køretøj, der er parallelimporteret frem for at være importeret af den autoriserede importør, som står for hovedparten af de nye køretøjer, som indføres i Danmark.

Bestemmelserne i TEUF artikel 101 er også bindende for de danske myndigheder, der således skal medvirke til overholdelse af TEUF artikel 101 og således ikke modvirke overholdelsen af bestemmelserne. Det følger af Unionstraktens artikel 4, at enhver EU-stat har pligt til at optræde loyalt i forhold til EUretten.

Ifølge EUretten er diskrimerende, interne afgifter forbudt, jf. TEUF artikel 110. Efter denne bestemmelse må ingen medlemsstat hverken direkte eller indirekte pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter af nogen art, som er højere end de afgifter, der direkte eller indirekte pålægges lignende indenlandske varer

Sammenfattende er den opkrævede registreringsafgift for køretøjet BMW 528i, med kr. 221.872 og den opkrævede registreringsafgift for køretøjet BMW 523i, med kr. 214.694 således opkrævet med urette og skal tilbagebetales til H1 tillige med renter.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det overordnet gældende, at afgiftsberigtigelsen kan ske på baggrund af den anmeldte standardpris/ listeprisen, såfremt bilen ikke indeholder udstyr udover det, som fremgår af standardprisanmeldelsen for den pågældende model, jf. blandt andet Landsskatterettens afgørelser j.nr. 10-00063 (bilag 12, side 2), 10-00064 (bilag 13, side 1), 10-02091 (bilag 14, side 3), 10-03487 (bilag 15, side 2), og 10-03490 (bilag 16, side 2), hvoraf det fremgår, at indkøbsprisen tillagt en avance på 9 %, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, ikke kan finde anvendelse, når den afgiftspligtige værdi herved bliver højere end listeprisen ifølge standardprisanmeldelsen.

SKAT har tilkendegivet i sagen mod G1, at afgiftsberigtigelsen kan ske på baggrund af den autoriserede importørs anmeldte standardpris/listepris, når standardprisen er lavere end parallelimportørens indkøbspris tillagt 9 % avance.

Det aldrig har været formålet med registreringsafgiftsloven at opkræve afgift af et grundlag, der er højere end markedsprisen.

SKATs restriktive fortolkning af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, har hverken støtte i lovgivningen eller praksis forud for vedtagelsen af lov nr. 411 af 11. maj 2012 om opretning af værdigrundlaget for afgiftsberegningen (L94), der netop havde til formål at rydde op i den hidtidige praksis vedrørende anvendelsen af afgiftsgrundlag baseret på priser, der lå under de faktiske indkøbspriser.

De af G2 anmeldte standardpriser for køretøjer udbudt til salg i Danmark kan derfor finde anvendelse ved afgiftsberigtigelsen.

Skatteministeriets advokat har anført, at H1s afgiftsberigtigelse er i strid med registreringsafgiftslovens § 8, idet H1 ikke har opgjort og afregnet registreringsafgift på et korrekt beregningsgrundlag i overensstemmelse med reglerne i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, og § 9, stk. 2. H1 har hverken overholdt mindstebeskatningsprisen eller forbuddet mod negativ importøravance, og H1 kan ikke anvende andre importøres mindstebeskatningspriser. Der er ikke grundlag for at nedsætte den oprindeligt opgjorte og afregnede registreringsafgift på de to køretøjer.

Vedrørende mindstebeskatningsprisen gøres det gældende, at den afgiftspligtige værdi, som H1 har anvendt ved afgiftsberigtigelsen af de omhandlede køretøjer, ikke overholder registreringsafgiftslovens krav om, at der altid skal beregnes afgift af indkøbsprisen tillagt mindst 9 % i samlet avance for importør og forhandler, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 2. pkt. H1 har afgiftsberigtiget de to køretøjer på grundlag af en afgiftspligtig værdi, der ligger under mindstebeskatningsprisen (importørens indkøbspris + 9 % i samlet avance til importøren/forhandleren).

BMW 528i er af G1 parallelimporteret til en indkøbspris på 260.000,00 kr., men H1 har afgiftsberigtiget køretøjet på grundlag af en afgiftspligtig værdi på 218.618,00 kr. Eftersom denne pris er lavere end importørens faktiske indkøbspris er der i sagens natur ikke indeholdt en avance på 9 %. H1 har således ikke ved afgiftsberigtigelsen af BMW 528i overholdt mindstebeskatningsprisen.

BMW 523i er af G1 parallelimporteret til en indkøbspris på 253.000,00 kr., men H1 har afgiftsberigtiget på grundlag af en afgiftspligtig værdi på 211.124,00 kr. Da denne pris er lavere end importørens faktiske indkøbspris er der i sagens natur ikke indeholdt en avance på 9 %. H1 har således heller ikke ved afgiftsberigtigelsen af BMW 523i overholdt mindstebeskatningsprisen.

Dernæst har H1 ikke overholdt forbuddet mod negativ importøravance, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., idet begge køretøjers anførte afgiftspligtige værdi i anmeldelserne om afgiftsberigtigelse er lavere end importørens faktiske indkøbspriser. Den afgiftspligtige værdi, som H1 har afgiftsberigtiget på baggrund af vedrørende BMW 528i, indeholder således en negativ importøravance på 218.618,00 kr. - 260.000,00 kr. = 41.382,00 kr. Den afgiftspligtige værdi, som H1 har afgiftsberigtiget på baggrund af vedrørende BMW 523i, indeholder således en negativ importøravance på 211.124,00 - kr. 253.000,00 kr. = 41.876,00 kr. SKAT har derfor med rette beregnet og opgjort registreringsafgiften for de to køretøjer på baggrund af parallelimportørens, G1, faktiske indkøbspriser tillagt en avance på 9 %. Forhøjelsen af den angivne registreringsafgift for BMW 528i med 221.872,00 kr. og for BMW 523i med 214.694,00 kr. er derfor korrekt.

H1 kan ikke anvende andre importørers mindstebeskatningspriser i dette tilfælde G2s mindstebeskatningspriser som oplyst i G2s standardprisanmeldelse vedrørende en BMW 528i og BMW 523i. Hverken indholdet af SKAT´s nyhedsbrev af 5. marts 2003 eller den af H1 påberåbte landsskatteretspraksis kan føre til en ændret vurdering. Der er således ikke holdepunkt for at antage, at parallelimportørers indkøbspris ikke skal anvendes ved beregning af mindstebeskatningsprisen.

Mindstebeskatningsprisen for et køretøj er ikke en fast pris oplyst ved en autoriseret importørs standardprisanmeldelse. Den beregnes på baggrund af den faktiske indkøbspris - uafhængigt af om der er tale om en autoriseret importør eller en parallelimportør tillagt en avance på 9 %. En forhandler kan således ikke ved afgiftsberigtigelsen af et køretøj tage udgangspunkt i en mindstebeskatningspris, der fremgår af en anden importørs standardprisanmeldelse, når indkøbsprisen på forhandlerens køretøj ikke er identisk med indkøbsprisen i standardpris-anmeldelsen. Dette fremgår også af landsretspraksis. Det skal særligt bemærkes, at H1 end ikke har anvendt G2s mindstebeskatningspriser for de to omhandlede køretøjer. De af H1 angivne priser på køretøjerne, som skulle være G2s mindstebeskatningspriser for køretøjerne, er efter det oplyste fremkommet ved G1s "gættekonkurrence" ved samtale med SKAT.

Det bestrides, at leasingselskaber og forhandlere skulle have haft adgang til at indregistrere demokøretøjer og udlejningsbiler til den anmeldte mindstepris frem til ændringen af registreringsafgiftsloven i 2012 som hævdet af H1.

Ved lov nr. 411 af 11. maj 2012 om ændring af registreringsafgiftsloven (Opretning af værdigrundlaget for afgiftsberegning og offentliggørelse af afgiftsgrundlag) blev der tilføjet et yderligere punktum som nyt 2. punktum i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, som har følgende ordlyd:

[...]

Den afgiftspligtige værdi må ikke være lavere end den pris, der er betalt for køretøjet, jf. dog § 9, stk. 4.

[...]

Med lovændringen blev der endvidere tilføjet § 8, stk. 9:

[...]

Stk. 9. Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse ved afgiftsberigtigelse af køretøjer på grundlag af såvel udtagelse til eget brug som salg til en virksomhed, der erhvervsmæssigt handler med eller udlejer motorkøretøjer, eller salg til en sådan virksomheds nærtstående.

[...]

Baggrunden for lovændringen var, at et nyt køretøj, der blev udtaget af en forhandler til egne formål, det vil sige som demobil eller udlejningsbil, før lovændringen i 2012 kunne afgiftsberigtiges til importørens indkøbspris tillagt minimumsavancen på 9 pct. og moms (mindstebeskatningsprisen). Dette værdigrundlag kunne anvendes ved afgiftsberigtigelsen, selv om forhandleren faktisk indkøbte bilen til en højere pris end importørens indkøbspris plus 9 pct., idet dette videresalg fra importør til forhandler ikke blev anset for "salg til bruger" som omhandlet i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 1. punktum. Forhandleren blev altså som køber i demobil/udlejningsbil-situationen ikke anset for forbruger/slutbruger i § 8, stk. 1, 1. punktums forstand, fordi køretøjet blev anvendt som driftsmiddel i forhandlervirksomheden (eventuelt som leasingkøretøj i en leasingvirksomhed).

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 94 af 28. februar 2012) fremgår følgende:

[...]

"1. Indledning 

Biler, der af forhandlere udtages til eget brug, og biler, der erhverves af leasingselskaber, afgiftsberigtiges i dag i vidt omfang på et lavt prisgrundlag, den såkaldte mindstebeskatningspris. Denne lempelige praksis har baggrund i nogle landsskatteretskendelser, jf. f.eks. SKM2003.128.LSR.

Med lovforslaget vendes tilbage til lovens udgangspunkt, hvorefter afgiftsgrundlaget for et køretøj er køretøjets almindelige pris ved salg til bruger her i landet.

2. Lovforslaget formål og baggrund 

Mindstebeskatningsprisen er en administrativt fastsat pris, der er beregnet som importprisen tillagt lovens krav til den samlede mindsteavance på 9 pct. plus moms. Det er det laveste afgiftsgrundlag, der kan bruges ved salg til slutbruger.

Mindstebeskatningsprisen er typisk lavere end den "almindelige pris", som er den pris, køretøjet almindeligvis kan sælges for til en slutbruger. Ved at anvende mindstebeskatningsprisen frem for den almindelige pris fås et lavere afgiftsgrundlag for registreringsafgiften og statens provenu reduceres.

[...]

Derimod er det et problem, at leasingselskaber efter gældende praksis ikke betragtes som slutbrugere. De kan derfor afgiftsberigtige køretøjer til mindstebeskatningsprisen efter praksis for forhandleres udtagelse af køretøjer til eget brug, selv om det er leasingtageren, der er den egentlige slutbruger.

Ligeledes udgør bilforhandleres omfangsrige udtagning af demobiler til brug i virksomheden til mindstebeskatningspris et problem.

[...]

Videre fremgår det af de almindelige bemærkninger, pkt. 3.2.2., at:

[...]

Det foreslås, at den afgiftspligtige værdi vedrørende registreringsafgiften værnes på yderligere tre måder i forhold til gældende ret, hvorefter et køretøj som hovedregel afgiftsberigtiges på grundlag af køretøjets almindelige pris ved salg til bruger her i landet, hvilket er den pris, en uafhængig køber betaler.

For det første foreslås, at den afgiftspligtige værdi som minimum skal være den pris, der er betalt for køretøjet, og at mindstebeskatningsprisen ikke uden videre kan anvendes ved udtagelse af et køretøj til eget brug.

[...]

Lovændringen indebar således ikke en ændring i definitionen af mindstebeskatningsprisen, som både før og efter ændringen var importørens faktiske indkøbspris med tillæg af 9 pct. i avance og moms. Lovændringen indebar derimod en skærpelse af, hvilken afgiftspligtig værdi der skulle anvendes, når eksempelvis leasingselskaber indregistrerer biler til eget brug, eksempel til leasing. Efter lovændringen var det således ikke længere muligt for et leasingselskab at anvende mindstebeskatningsprisen (importørens indkøbspris med tillæg af 9 pct. i avance), hvis forhandleren faktisk havde købt bilen til en højere pris. Det er således korrekt, at det ikke var et krav, at der skulle tages udgangspunkt i den pris, som H1 købte køretøjerne til hos G1. Et sådant krav blev nemlig først indført med lovændringen i 2012. SKAT har da heller ikke opgjort registreringsafgiften på baggrund af H1s indkøbspris, men på baggrund af G1' (importørens) indkøbspris tillagt 9 % i avance (mindstebeskatningsprisen).

Vedrørende forholdet til EU-retten gøres det overordnet gældende, at der ikke med registreringsafgiftslovens § 8 sker en retsstridig hindring af parallelimport af biler eller en konkurrenceretlig ulovlig beskyttelse af danske officielle eneimportører til skade for parallelimportører. Registreringsafgiftslovens § 8 ikke er i strid med TEUF artikel 110, ligesom bestemmelsen ikke er omfattet af TEUF artikel 34. Under alle omstændigheder udgør registreringsafgiftslovens § 8 ikke en hindring af varernes fri bevægelighed i strid med TEUF artikel 34. Endelig er registreringsafgiftslovens § 8 ikke i strid med TEUF artikel 101.

Det følger af TEUF artikel 110, at ingen medlemsstater direkte eller indirekte må pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter af nogen art, som er højere end de afgifter, der direkte eller indirekte pålægges lignende indenlandske varer. Registreringsafgift er en national intern afgift og registreringsafgiftslovens § 8 om afgiftsgrundlaget for beregning af registreringsafgift skal derfor bedømmes efter TEUF artikel 110. Det følger af fast praksis fra EU-Domstolen, at bestemmelsens anvendelsesområde angår således et forbud mod en afgiftsmæssig forskelsbehandling af indenlandske varer på den ene side og varer indført fra andre medlemsstater på den anden side.

I nærværende sag er registreringsafgiftslovens bestemmelser ikke i strid med forbuddet i TEUF artikel 110, idet de under ingen omstændigheder kan virke diskriminerede over for nye køretøjer fra andre medlemsstater i forhold til lignende indenlandske varer. I Danmark findes der ikke en indenlandsk produktion af motorkøretøjer, og der er heller ikke i øvrigt tale om, at der i Danmark findes "lignende indenlandske varer" i artikel 110's forstand, som registreringsafgiftslovens bestemmelser kan virke beskyttende over for. Registreringsafgiftslovens § 8, kan således under ingen omstændigheder bevirke, at indførsel af nye køretøjer med oprindelse i andre medlemsstater gøres mindre attraktiv til fordel for lignende indenlandske varer.

Allerede derfor kan opgørelsen af køretøjers afgiftspligtige værdi i registreringsafgiftslovens § 8 ikke anses for at have diskriminerende eller beskyttende virkning i artikel 110's forstand. De danske regler om køretøjers afgiftspligtige værdi til brug for beregningen af registreringsafgift er derfor ikke i strid med forbuddet i TEUF artikel 110. Dette understøttes også af praksis fra EU-Domstolen samt landsretspraksis.

Det bemærkes, at selv hvis nogle importerede varer (for eksempel køretøjer importeret af parallelimportører) måtte blive behandlet afgiftsmæssigt hårdere end andre importerede varer (for eksempel køretøjer importeret af officielle importører) hvilket i øvrigt bestrides - ville dette ikke stride mod forbuddet i TEUF artikel 110, hvilket ligeledes et underbygget af praksis fra EU-Domstolen. TEUF artikel 110 indebærer således ikke, at varer indført af parallelimportører ikke må forskelsbehandles i forhold til varer indført af andre importører, eksempelvis autoriserede officielle importører.

Det bestrides, at Skatteministeriets fortolkning af registreringsafgiftslovens § 8 skulle udgøre en foranstaltning med tilsvarende virkning som en kvantitativ indførelsesrestriktion i strid med TEUF artikel 34 om varernes fri bevægelighed.

Sagen angår en intern afgift i TEUF artikel 110's forstand og skal derfor bedømmes efter artikel 110 som ovenfor anført. TEUF artikel 34 finder ikke anvendelse på interne afgifter i artikel 110's forstand. Det følger af praksis fra EU-Domstolen.

Selv om EU-Domstolen i de relevante domme udtrykker et forbehold, hvorefter medlemsstaterne ikke må pålægge produkter, som falder uden for forbudsbestemmelsen i TEUF artikel 110, fordi der ikke findes tilsvarende indenlandske varer, afgifter af en sådan størrelse, at de frie varebevægelser inden for det fælles marked for disse varers vedkommende bringes i fare, fremgår det også af dommene, at rækkevidden af forbeholdet er begrænset til helt særlige tilfælde. Dette er også beskrevet i den EU-retlige litteratur.

EU-Domstolen har således allerede taget stilling til, at bestemmelserne om det danske registreringsafgiftsniveau, herunder også registreringsafgiftslovens § 8 om køretøjers afgiftspligtige værdi, der netop angår bestemmelser om afgiftsniveauet, ikke omfattes af TEUF artikel 34's anvendelsesområde. Dette synspunkt er også fastslået i landsretspraksis.

Selv hvis TEUF artikel 34 fandt anvendelse - hvilket som nævnt bestrides - så udgør registreringsafgiftslovens § 8 ikke en restriktion af varernes frie bevægelighed i strid med TEUF artikel 34.

H1 er af den opfattelse, at registreringsafgiftslovens regler medfører, at et køretøj skal afgiftsberigtiges til en højere værdi, blot fordi det er parallelimporteret. Herudover anfører H1, at Skatteministeriets fortolkning af registreringsafgiftslovens § 8 ville medføre, at H1 ved køb af køretøjerne hos en parallelimportør kommer til at betale kr. 200.000 mere pr. køretøj, end hvis H1 havde anskaffet køretøjerne hos den autoriserede importør. Såfremt H1 eventuelt kunne have opnået en besparelse ved indkøb af køretøjerne hos den autoriserede importør, ville en sådan besparelse ikke skyldes registreringsafgiftslovens bestemmelser, men derimod være forårsaget af en eventuel forskel i de respektive importørers indkøbspriser.

Den afgiftspligtige værdi i registreringsafgiftslovens § 8, fastsættes uafhængigt af, hvorledes det enkelte køretøj er importeret. Afgørende er udelukkende den almindelige pris ved salg til slutbruger, under iagttagelse af importørens indkøbspris med tillæg af 9 % (mindstebeskatningsprisen). Den omstændighed, at den af H1 benyttede (parallel-)importør eventuelt ikke har kunnet opnå lige så lave indkøbspriser, som autoriserede forhandlere opnår ved indkøb direkte hos G2, er ikke et forhold, registreringsafgiftsreglerne skal tage højde for eller kompensere for.

Det bestrides endvidere, at der i forhold til eftermonteret udstyr skulle foreligger en afgiftsmæssig forskelsbehandling mellem parallelimporterede køretøjer og køretøjer importeret af den officielle importør. Det følger af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, at der til den afgiftspligtige værdi medregnes værdien af alt udstyr, som leveres med køretøjet. Uden for afgiftsberegningen kan dog holdes ekstraudstyr, der leveres af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger og efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren, dog betinget af, at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden. Der gælder således ens bestemmelser vedrørende den afgiftsmæssige håndtering af henholdsvis udstyr leveret med køretøjet og eftermonteret ekstraudstyr, uden hensyntagen til, om et køretøj er importeret af en parallelimportør eller af den officielle autoriserede importør. Den omstændighed, at H1 har købt køretøjerne hos en parallelimportør, har dermed ikke medført en anden afgiftsmæssig håndtering af det udstyr, som køretøjerne er leveret med, end hvis køretøjerne var købt hos den autoriserede importør.

Skatteministeriet bestrider, at registreringsafgiftslovens § 8 skulle være i strid med EU's konkurrenceretlige regler, herunder TEUF artikel 101.

TEUF artikel 101, finder alene anvendelse på aftaler med videre mellem virksomheder. Derimod finder bestemmelsen ikke anvendelse på medlemsstaternes lovgivning. Denne afgrænsning af bestemmelsens pligtsubjekter er også bekræftet i EU-Domstolens praksis. Dog har EU-Domstolen i sin praksis udtalt, at TEUF artikel 101, sammenholdt med TEU artikel 4, stk. 3, pålægger medlemsstaterne at undlade at indføre eller opretholde foranstaltninger, som kan ophæve den tilsigtede virkning af de for virksomhederne gældende konkurrenceregler. Efter TEU artikel 4, stk. 3, skal medlemsstaterne deltage loyalt i gennemførelsen af EU's traktater. Afgørende for medlemsstaternes ansvar i relation til konkurrencereglerne er efter EU-Domstolens praksis således, at der foreligger en konkurrenceforvridende adfærd hos virksomheder, som enten er foreskrevet, fremmet eller forstærket ved en offentlig myndigheds foranstaltninger, eller hvor den konkurrenceforvridende adfærd hos virksomhederne sker som led i en delegation af offentligretlig kompetence.

Ifølge EU-Domstolens praksis, at lovgivningen ikke foreskriver eller fremmer indgåelse af aftaler, hvis den nationale regel ikke skal implementeres ved private aftaler, men er tilstrækkelig i sig selv. For at en national regulering skal vurderes efter TEUF artikel 101, kræves således, at der foreligger en selvstændig konkurrencefordrejende adfærd fra virksomheders side.

Bestemmelserne i registreringsafgiftsloven er derfor ikke i strid med TEUF artikel 101, sammenholdt med TEU artikel 4, stk. 3. Hverken registreringsafgiftslovens bestemmelser om mindstebeskatningspris eller bestemmelserne om standardpriser foreskriver eller fremmer indgåelsen af aftaler, der begrænser bilforhandleres adgang til frit at fastsætte deres salgspriser. Tværtimod er der netop i registreringsafgiftslovens bestemmelser taget højde for, at køretøjer indkøbes og videresælges til varierende priser. Den omstændighed, at en dansk bilforhandler ikke med afgiftsmæssig virkning kan sælge en bil videre til slutbrugeren til en pris, der ikke indeholder en avance på minimum 9 %, kan imidlertid ikke føre til, at der herved tilskyndes til, at der mellem virksomheder indgås aftaler om en ulovlig fastsættelse af forhandleres videresalgspriser. En bilforhandler er frit stillet i forhold til at fastsætte sin pris til slutbruger, også ved at yde en rabat til slutbrugeren, der reducerer bilforhandlerens avance til under 9 %. Dette får blot ikke betydning for beregningen af registreringsafgiften. Tilsvarende gælder det, at det står en bilforhandler frit for at sælge en bil til en pris, der er lavere end den anmeldte standardpris. Denne lavere pris kan således også anvendes ved beregningen af registreringsafgiften, så længe blandt andet kravet om mindsteavance er opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 9, stk. 2, 3. pkt.

En sådan fortsat fri adgang for forhandlere til at fastsætte deres priser - og derved også konkurrere på pris blev også fremhævet i forarbejderne til ændringen af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1 ved lov nr. 363 af 2. juni 1997.

Selv om afgiftsberegningen sker på baggrund af en på forhånd fastsat avance på 9 %, kan det således fortsat være attraktivt for en bilforhandler at sælge til en pris, der eksempelvis alene indeholder en avance på 5 %. Forhandleren vil derved stadig opnå en avance på salget. I øvrigt vil det ikke stride mod TEUF artikel 101, hvis en bil sælges til en lavere pris end den pris, som har dannet grundlag for afgiftsberegningen, da forholdet ikke ville skyldes en konkurrencebegrænsende adfærd hos virksomheder, foreskrevet, fremmet eller forstærket af registreringsafgiftsloven, men derimod ville være en konsekvens af, at en importør/forhandler havde indkøbt køretøjet for dyrt til at kunne videresælge til en konkurrencedygtig pris i markedet og samtidig opnå en avance. En sådan situation omfattes ikke af TEUF artikel 101. Herudover har der ikke på noget tidspunkt har foreligget en konkurrencebegrænsende aftale om prisregulering mellem danske bilimportører og bilforhandlere. Registreringsafgiftslovens bestemmelser har således ikke foreskrevet eller fremmet indgåelsen af konkurrencebegrænsende aftaler mellem virksomheder, og har ikke kunnet forstærke sådanne aftaler.

Der er heller ikke grundlag for at tage H1s subsidiære påstande til følge, idet der i det hele henvises til det ovenfor anførte. H1 har i øvrigt ikke redegjort nærmere for det retlige for påstandene.

Det bestrides, at H1 på grund af SKATs praksis og tilkendegivelser skulle have haft en berettiget forventning om at kunne anvende G2s mindstepriser ved afgiftsberigtigelsen af de to køretøjer. Der er tale om et nyt anbringende, og Skatteministeriet protesterer mod, at det kan gøres gældende under denne hovedforhandling. Der er heller ikke oplysninger om eventuelle undskyldelige omstændigheder angående den sene fremsættelse af anbringendet,

Rettens begrundelse og afgørelse 

Det følger af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, at udgangspunktet for beregning af registreringsafgift af motorkøretøjer er køretøjets almindelige pris ved salg til en slutbruger med indregning af en samlet mindsteavance for importør og forhandler på 9 %. Den afgiftspligtige værdi må ikke indeholde en negativ importøravance. (Mindstebeskatningsprisen). Udgangspunktet for beregningen er således den enkelte importørs indkøbspris. I det foreliggende tilfælde har importøren G1 indkøbt BMW 528i for 260.000,00 kr. og BMW 523i for 253.000,00 kr. H1 har endeligt videresolgt begge biler i Danmark.

Der er ikke efter indholdet i registreringsafgiftslovens § 9, stk. 1 og 2, eller retspraksis i øvrigt holdepunkt for at tage, at der ved en parallelimport som den foreliggende kan ske anvendelse af andre importørers mindstebeskatningspriser i dette tilfælde svarende til de af G2 anmeldte standardpriser. Det af H1 anførte vedrørende SKATs praksis på dette område kan ikke føre til nogen ændret vurdering. Det skal særligt bemærkes, at H1s anbringende om, at H1 har haft en berettiget forventning om at kunne anvende G2s mindstepriser ikke kan tages under påkendelse mos Skatteministeriets protest, idet anbringendet er for sent fremsat, jf. retsplejelovens § 358.

De omhandlede bestemmelser i registreringsafgiftslovens §§ 8 og 9 kan ikke antages at være i strid med EU-retsregler. TEUF artikel 110 angår forskelsbehandling mellem indenlandske og udenlandske varer. Det er notorisk, at der ikke for tiden produceres motorkøretøjer i Danmark, hvorfor en eventuel forskelsbehandling mellem autoriserede forhandleres import af motorkøretøjer og parallelimportørers import af motorkøretøjer ikke er omfattet af forbuddet i denne bestemmelse. Registreringsafgiftslovens § 8 er heller i strid med TEUF artikel 34. Anvendelsesområdet for denne artikel omfatter ikke områder, som dækkes af andre bestemmelser i det foreliggende tilfælde artikel 110. Det følger dernæst af EU-Domstolens praksis, at man i en konkret sag har fundet, at de høje danske registreringsafgifter ikke har bragt den frie bevægelighed for motorkøretøjer mellem Danmark og de øvrige medlemsstater i fare. (EU-Domstolens dom af 17. juni 2003 i sag C-383/01). Registreringsafgifterne anses således fortsat som en intern afgift. TEUF artikel 101, stk. 1, finder efter sit indhold alene anvendelse på aftaler mellem virksomheder og ikke på medlemsstaternes lovgivning. Registreringsafgiftslovens §§ 8 og 9 har ikke til formål at virke konkurrenceforvridende, ligesom bestemmelserne heller kan antages at have fremmet en sådan adfærd. Der er tale om en intern afgift, hvis beregning er baseret på objektive og saglige kriterier. Det står forhandlerne frit for at fastsætte deres salgspriser.

Sammenfattende har SKAT foretaget en korrekt beregning af registreringsafgifterne for de to motorkøretøjer på grundlag af den såkaldte mindstebeskatningspris i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, og der er ikke grundlag for at anfægte selve den talmæssige beregning. Herefter, og idet det af H1 i øvrigt anførte ikke kan føre til nogen ændret vurdering, tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

I sagsomkostninger betaler H1 68.750,00 kr. inklusive moms til Skatteministeriet. Beløbet skal dække ministeriets udgifter til advokatbistand. Ved omkostningsfastsættelsen er der lagt vægt på størrelsen af sagsgenstanden, sagens udfald, længden af hovedforhandlingen samt den omstændighed, at Skatteministeriet har oplyst ikke at være momsregistreret. Beløbsmæssigt er der udgangspunkt i takstmæssigt proceduresalær reguleret efter de nævnte parametre.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t: 

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøger, H1, 68.750,00 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

http://www.afgoerelsesdatabasen.dk/ShowDoc.aspx?q=13-0117403&docId=dom-lsr-13-0117403-full