Parter
A
(Adv. Lars Aamann)
Mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Adv. Kirsten-Marie Fog Pedersen)
Afsagt af byretsdommer
Mikael Friis Rasmussen
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagens spørgsmål er, om sagsøger, A, kan anses for forud for den 1. januar 2009 at være udtrådt af kommanditselskabet G1 (tidligere G2) (herefter K/S). A gør således gældende, at han omkring årsskiftet 2008 var blevet ekskluderet af selskabet og fået tvangsafstået sin andel heri på grund af misligholdelse af betalingsforpligtelser over for K/S.
Der er enighed om, at A’s status som kommanditist eller ikke på det omhandlede tidspunkt er afgørende for, om hans skattepligtige indkomst i 2009 og 2010 skal forhøjes med 228.674 kr. (vedrørende overskud af virksomhed og ejendomsavance opnået i K/S) henholdsvis 41.125 kr. (vedrørende overskud af virksomhed (genvundne afskrivninger) fra K/S).
Sagen angår prøvelse af afgørelse af 9. september 2015, hvorved Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse af 5. februar 2013 om forhøjelse af A’s skattepligtige indkomst i 2009 og 2010 med de foran nævnte beløb.
A har endeligt nedlagt følgende påstand:
Sagsøgte, Skatteministeriet, skal nedsætte den ansatte forhøjelse af A’s indkomst på 228.674 kr. for indkomståret 2009 samt 41.125 kr. for indkomståret 2010.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
Forklaringer
Der er under sagen afgivet forklaring af A og af vidnerne PC og IL.
A har forklaret blandt andet, at han blev kommanditist i K/S i 1990. Det viste sig, at selskabet ikke var særligt velfungerende, og han modtog en del ekstraopkrævninger, som han ikke kunne betale. I 2004 optog han et lån og fik betalt sin gæld til K/S. Til og med indkomståret 2006 modtog han årsregnskaber og skatteregnskaber fra revisor. Siden modtog han ikke noget, ej heller indkaldelser til eller referater fra generalforsamlinger i K/S. I 2007 og 2008 selvangav han fortsat K/S-aktiviteter. Han fandt selv de nærmere oplysninger via en database i SKAT, idet han ikke havde modtaget årsregnskab mv. fra K/S. Efter 2006 hørte han ikke mere fra K/S, idet han heller ikke modtog rykkere for betalinger. Efterhånden fik han den opfattelse, at han nok var blevet ekskluderet af selskabet. Han har dog aldrig fået nogen meddelelse herom, ligesom han ikke har modtaget en avanceopgørelse. I 2013 skrev SKAT til ham vedrørende K/S, og efter et møde hos SKAT kontaktede han K/S’s revisor IL.
K/S ejede to ejendomme, som blev lejet ud. Han gjorde ikke noget aktivt for at få afklaret sin stilling, da han ikke længere hørte fra K/S. På grund af hans betalingsrestancer var forholdet mellem ham og K/S ikke det bedste, ligesom administrator aldrig var vendt tilbage til ham, efter hans brev af 8. januar 2006. Han kontaktede ikke medkommanditisterne. Han anså sine samlede indskud i K/S på 400.000 kr. for tabt. Det pant på 400.000 kr., som nævnes i referatet fra den ekstraordinære generalforsamling i K/S den 30. september 2000, blev vist aldrig stillet. Han har ikke på noget tidspunkt rettet et økonomisk krav mod K/S.
PC har forklaret blandt andet, at han var kommanditist og bestyrelsesformand i K/S. Fra 2001 havde han 2 kommanditanparter i K/S, idet han overtog en anpart fra en anden kommanditist. Fra dette tidspunkt var der 8 kommanditister i K/S, herunder A. Banken accepterede denne model. I 2003 indbetalte A ingen af de beløb, som K/S opkrævede. På en ekstraordinær generalforsamling i K/S i 2004 besluttede de at inddrage A’s kommanditanpart. Banken ville ikke acceptere, at PC overtog A’s anpart, og dermed ville komme til at sidde inde med 3 anparter. Derfor blev A’s anpart fordelt mellem alle de tilbageværende 7 kommanditister i lige store, ideelle andele. Det gik banken med til. Fra dette tidspunkt lod de i K/S’et blot A være. På generalforsamlingen i april 2008 traf de endelig beslutning om at ”lukke A helt ned” som kommanditist. K/S’et slog en streg over A’s gæld. Beslutningen har nok haft virkning fra den 1. maj 2008. Der har stedse været 9 anparter i K/S. De har over tid været fordelt lidt forskelligt.
Han er ikke klar over, om vedtægterne for K/S blev ændret i 2004, da de øvrige kommanditister overtog A’s anpart. De fik en fast aftale med banken om overdragelsen af A’s kommanditanpart, jf. § 8 i vedtægterne for K/S’et. PC har indtil sidste år ligget inde med forskelligt skriftligt K/S-materiale, men det er nu arkiveret. A hæftede frem til 2008. Det var efter krav fra banken. A hverken betalte restgæld eller stillede pant herfor, som det nævnes i referatet fra den ekstraordinære generalforsamling i K/S den 30. september 2000. Heller ikke i 2004 modtog K/S nogen betalinger fra A. Det, der fremgår af A’s brev af 8. januar 2006, siger ikke PC noget. A har ikke foretaget nogen indbetaling til K/S efter år 2000. Det var alene ”teknisk set” og efter krav fra banken, at A stod som kommanditist i K/S’ årsrapport for 2006, idet han var i restance til K/S. Aktivposten ”øvrige tilgodehavender” på 139.980 kr. i K/S’ årsrapport for 2009, vedrørte PC’s gæld til K/S. Banken godkendte generalforsamlingsbeslutningen i 2008 om helt at slette A som kommanditist, herunder hans gæld. Han er ikke klar over, om tegningsaftalen mellem K/S og A blev ophævet. Han går ud fra, at administrator skrev til A og meddelte, at tegningsaftalen var ophævet og gælden var slettet.
A måtte selv tage sig af eventuelle skattespørgsmål.
IL har forklaret blandt andet, at han fra omkring år 2000 var revisor i K/S og i komplementarselskabet, G3. Han erindrer sin mailkorrespondance den 18. september 2012 med SKAT-medarbejder SP. Med svaret i mailen kl. 13:22 mente han, at A (og NK) først var frigjort fra deres hæftelse over for bank/ kreditforening pr. 1. januar 2010. A var dog tidligere blevet smidt ud af K/S på grund af manglende betaling. Det nærmere tidspunkt må kunne udledes af regnskaberne. A må være blevet tvangsindløst på et tidspunkt mellem 2007 og 2008. A var fortsat medejer af komplementarselskabet i 2007, jf. årsrapporten, men fra og med komplementarselskabets årsrapport for 2008 er han ikke længere er anført som medejer. Han er ikke klar over, hvad der nærmere skete med A’s andele i henholdsvis komplementarselskabet og K/S. Der blev ikke udarbejdet avanceopgørelse i forbindelse med A’s udtræden. Det er ikke nogen simpel opgave, når der er tale om et K/S, og kommanditisterne var ikke villige til at betale for, at IL udarbejdede en sådan opgørelse. De tre sidste sider – med overskriften ”Opgørelse til virksomhedsskatteordningen” – i den fremlagte årsrapport for 2009 for K/S er reelt et selvstændigt dokument. Det er skatteregnskabet for året, som den enkelte kommanditist kunne benytte. Under ”Årets indskud” ses, at kommanditisterne i 2009 skulle have foretaget et kontant indskud på 108.000 kr. Hvis der sammenholdes med årsrapporten, kan man se, at ikke det fulde beløb faktisk blev indbetalt det år.
Selv om en kommanditists anpart var delt ud på de øvrige kommanditister, var der fortsat 9 anparter i K/S, jf. vedtægternes § 3. Han kan godt se, at SP’s spørgsmål i mailen af 18. september 2012 kl. 13:08 angik ejerskab til/overdragelse af andele i K/S. Hans svar i mailen kl. 13:22 gik imidlertid alene på spørgsmålet om A’s hæftelse over for banken og kreditforeningen, jf. gældsposterne i K/S’ årsrapport for 2009.
IL var ikke inde over A’s udtræden af K/S. Administrator tog sig af dette.
Parternes synspunkter
A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 23. april 2017, hvori det hedder blandt andet:
”Sagen handler overordnet om, hvorvidt sagsøgeren må anses for at være udtrådt af kommanditselskabet, G1 med virkning fra 1. januar 2009, da dette har betydning for, om sagsøgeren skal beskattes af kommanditselskabets overskud, ejendomsavance samt genvundne afskrivninger i 2009 og 2010 forud for kommanditselskabets opløsning den 1, januar 2010.
PARTERNES OPFATTELSER
Sagsøgeren fastholder, at han er udtrådt af kommanditselskabet G1 senest med virkning fra 2009 med den følge, at han ikke skal beskattes af kommanditselskabets overskud samt ejendomsavance for 2009 og genvundne afskrivninger for 2010.
Sagsøgte bestrider, at sagsøgeren skulle være udtrådt på dette tidspunkt, og gør i stedet gældende, at sagsøgeren ikke har dokumenteret at være udtrådt før kommanditselskabets opløsning den 1. januar 2010. Sagsøgte er derfor af den opfattelse, at det er med rette, at sagsøgeren skal beskattes af indkomsten vedrørende kommanditselskabet med kr. 228.674 for 2009 og kr. 41.125 for 2010.
ANBRINGENDER
Bevisbyrde
Det bestrides at sagsøgeren har bevisbyrden.
Ved afgørelsen af, hvem der skal pålægges bevisbyrden, har det stor betydning, hvem der fremfører påstanden, idet udgangspunktet er, at den, der fremfører en given påstand, har bevisbyrden for rigtigheden heraf.
Udgangspunktet er at skatteyder har bevisbyrden i sager, hvor skatteyder påberåber sig et for ham gunstigt faktum, for eksempel berettigelsen af et skattemæssigt fradrag, eller for ophør af skattepligt. Det kan også følge af en lovbestemmelse, hvem der har bevisbyrden for et givent faktum, kildeskatteloven § 69 er et eksempel herpå.
Det er som udgangspunkt skattemyndighederne, der har bevisbyrden i tilfælde, hvor skattemyndighederne påberåber sig et givent faktum til støtte for at kunne rette et krav mod skatteyderen. For eksempel at der foreligger yderligere skattepligtige indtægter end selvangivet eller, at der er indtrådt skattepligt til Danmark.
Dette er også i tråd med de almindelige betragtninger om bevisbyrdefordelingen, hvorefter den der fremsætter et krav, må kunne bestyrke, at kravet består. Ligesom der består et grundlæggende krav om, at der ved vurderingen af bevisbyrden skal tages hensyn til, hvem der er nærmest til at tilvejebringe og sikre sig den relevante dokumentation.
I nærværende sag er der ikke tale om, at sagsøgeren påberåber sig berettigelsen af et fradrag, ligesom tilfældet er i TfS 1998,517 ØLR, som Skatteministeriet henviser til i deres påstandsdokument, som begrundelse for, at det er sagsøgeren der har bevisbyrden.
I stedet er der tale om, at SKAT lægger det faktum til grund, at sagsøgeren stadig var kommanditist i selskabet ved dets opløsning den 1. januar 2010, selvom sagsøgeren udtrådte af selskabet omkring årsskiftet 2008, og som følge heraf pålægger sagsøgeren at betale skat af overskud af virksomhed, ejendomsavance og genvundne afskrivninger.
Det er således Skatteministeriet, der skal godtgøre, at betingelserne for at beskatte sagsøgeren er tilstede.
Skatteministeriet har ikke løftet denne bevisbyrde.
Der har tværtimod været en række objektive beviser herunder komplementarselskabets årsrapporter (bilag 12-15, note 5 omkring ejerforhold), der dokumenterer, at sagsøgeren var udtrådt af kommanditselskabet fra 2008.
Disse årsrapporter bør i hvert fald have den virkning, at det må være Skatteministeriet, der skal godtgøre, at der skal lægges et andet faktum til grund, end hvad følger af årsrapporterne.
Udtræden af kommanditselskabet
Spørgsmålet er hvornår sagsøgeren må anses for at være udtrådt af kommanditselskabet, da dette forhold har betydning for, hvorvidt han skal beskattes af kommanditselskabets overskud, og dermed om de af SKAT foretagne forhøjelser af sagsøgerens indkomst for 2009 og 2010 er korrekte.
Hvis sagsøgeren må anses for at have været udtrådt af kommanditselskabet tidligere end 2009 og 2010, skal han således ikke beskattes af kommanditselskabets overskud, ejendomsavance samt genvundne afskrivninger.
Sagsøgte gør gældende, at overdragelse og lignende betydningsfulde aktiver kræver objektiv dokumentation i form af skriftlig aftale. Sagsøgte henviser i den forbindelse til to domme om overdragelse af fast ejendom, hvor der ikke fandtes bevis for mundtlig aftale forud for underskrift af skøde henholdsvis slutseddel (U.1998.1098H og U.2002.1994H) samt en dom om akkordaftale, hvor der ikke fandtes bevis for mundtlig akkordaftale med bank (U.2002.1172H).
De af sagsøgte refererede domme vedrører imidlertid væsensforskellige forhold i sammenligning med nærværende sag.
Sagsøgte gør endvidere gældende, at sagsøgeren ikke har fulgt den i vedtægterne foreskrevne procedure for overdragelse af sagsøgerens kommanditanpart, jf. vedtægterne § 8… Og at sagsøgeren ikke har dokumenteret at have solgt sin anpart i G1.
Det er ubestridt, at sagsøgeren ikke har overholdt de formelle retningslinjer for overdragelse af kommanditanparter, herunder den i vedtægterne foreskrevne procedure for overdragelse af kommanditanparter, jf. vedtægterne § 8...
Det er ligeledes ubestridt, at sagsøgeren ikke selv har overdraget eller solgt sin anpart.
Det følger af investeringsaftale… for kommanditselskabet, G2, der blev afløst af G1…, at der er hjemmel til at kommanditselskabet kan overdrage en anpart ved misligholdelse af betalingsforpligtelser.
”Ved forsinkelse af betalinger på mere end 10 dage er G2 berettiget til at ophæve tegningsaftalen med virkning fra regnskabsårets start. G2 er endvidere berettiget til at overdrage anparten til anden side. G2 kan under alle omstændigheder kræve eventuelt tab erstattet af mig”
Der er i denne sag netop tale om, at selskabet har overdraget anparten til anden side, som følge af sagsøgerens misligholdelse af sine betalingsforpligtelser.
Sagsøgeren har på grund af sin misligholdelse af betalingsforpligtelser over for kommanditselskabet fået tvangsafstået sine andele i kommanditselskabet. Dette følger både af investeringsaftalen for kommanditselskabet… og af almindelige obligationsretlige principper, at kommanditselskabet ved misligholdelse af betalingsforpligtelser er berettiget til at hæve tegningsaftalen samt overdrage anparten til anden side.
Når kommanditselskabet vælger at ophæve en tegningsaftale eller overdrage en anpart til anden side, er der tale om en obligationsretlig disposition. SKAT må således rette sig herefter, idet de skatteretlige regler herom må indordne sig under de obligationsretlige realiteter. Det vil således kræve særskilt lovhjemmel, hvis SKAT skulle kunne ”korrigere” en aftale mellem parterne.
Den omstændighed, at sagsøgeren var i restance med indbetalinger til selskabet, var grunden til, at han aldrig modtog nogen avanceopgørelse i forbindelse med sin ekskludering fra selskabet.
Der var heller ikke nogen avance at opgøre al den stund, at selskabet var illikvidt på tidspunktet for sagsøgerens udtræden af selskabet.
Tidligere bestyrelsesformand i selskabet, PC, vil under sin vidneforklaring for retten belyse omstændighederne omkring sagsøgerens udtrædelse af selskabet.
Dokumentation for sagsøgerens udtræden af selskabet
Sagsøgeren udtrådte de facto som deltager i henholdsvis G3 og G1 omkring årsskiftet 2008.
Dette støttes på følgende forhold:
Det fremgår af årsrapport 2007 for G3 på side 11 i note 5 om ejerforhold, hvilke følgende anpartshavere, der har anmeldt at eje mere end 5 procent af anpartskapitalen. Sagsøgeren er sammen med syv andre anpartshavere anført...
I årsrapport 2008 for G3 på side 11 i note 5 om ejerforhold fremgår hvilke følgende anpartshavere, der har anmeldt at eje mere end 5 procent af anpartskapitalen. Sagsøgeren er ikke anført som anpartshaver. Der er derimod anført 7 andre anpartshavere...
Det samme gør sig gældende i årsrapport for 2009 for G3, hvor sagsøgeren ligeledes ikke er anført som anpartshaver...
I årsrapport for 2009 for G1 under punktet ”Indkomstopgørelse 2009”, side 12 (bilag 15) fremgår det, at der er ni anparter i selskabet.
Under punktet ”Opgørelse til virksomhedsskatteordning” under ”Indskudskonto” side 13 fremgår det, at årets indskud udgør kr. 108.000. Dette beløb svarer til, at der for hver andel er indbetalt kr. 1000 per måned...
Der skal hertil bemærkes, at disse punkter er en del af selskabets skatteregnskab.
Der må således have været en eller flere anpartshavere, der har overtaget sagsøgerens andel og foretaget indbetaling til selskabet.
Det fremgår ligeledes af investoroversigt for G1 i mail af 18. september 2012 fra skattemedarbejder, SP til selskabets revisor, IL…, at sagsøgeren ikke havde en ejerandel hverken i 2008 eller 2009.
Det fremgår således af investoroversigten, at sagsøgeren havde 1 ejerandel i 2006, men ikke havde nogen andel i hverken ultimo 2008 eller 2009 (bilag 16).
Herudover fremgår det, at der i alt var 6 kommanditister i 2009, hvoraf de alle ejede 1 andel + en forholdsmæssig andel af de resterende ejerandele. (Undtagen PC som ejede 2 andele + en forholdsmæssig andel af de resterende ejerandele). Således at summen af de i alt 9 andele er fordelt mellem de øvrige tilbageværende andelshavere.
Hertil skal det yderligere men ikke mindst gøres gældende, at selskabets revisor, IL bekræfter, at han ikke har oplyst til SKAT, at sagsøgeren først udtrådte af selskabet per 1. januar 2010, men at han i stedet henviste til sagsøgerens kautionsforpligtelse overfor selskabets bank (bilag 19).
Med dette menes, at sagsøgeren først ved selskabets opløsning den 1. januar 2010 er blevet endeligt løst fra sin kautionsforpligtelse over for selskabets bank.
Revisor, IL oplyser endvidere, at sagsøgeren ikke var med i projektet, da det blev endeligt afviklet, og at dette skyldtes restance med indbetalinger til selskabet (bilag 21).
Derudover gøres det gældende, at sagsøgerens kautionsforpligtelse over for selskabets bank ikke har indflydelse på, hvorvidt sagsøgeren obligationsretligt er udtrådt af selskabet, da det følger af sagsøgerens underskrevne kautionserklæringer, at han hæfter over for banken indtil, banken har fået indfriet sit lån (bilag 8+9).
Det må således anses for godtgjort, at sagsøgeren senest fra og med indkomståret 2009 effektivt var udtrådt af kommanditselskabet G1.
Omsættelighedsbegrænsning
I det sagsøgeren i følge årsrapporterne for regnskabsårene 2008 og 2009 for G3 ikke er blandt de kapitalejere, der ejer mere end 5 procent af anpartskapitalen i selskabet (bilag 13+14), må det som følge heraf lægges til grund, at sagsøgeren ikke var kapitalejer i G3 fra og med indkomståret 2008.
Dette har den konsekvens, jf. vedtægternes § 3.0, at sagsøgeren tillige må anses for udtrådt af G1 fra og med indkomståret 2008 (bilag 3). ”
Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 11. april 2017, hvori det hedder blandt andet:
”Sagens faktiske omstændigheder
Sagen vedrører spørgsmålet, om sagsøgeren kan anses for udtrådt af kommanditselskabet G1 med virkning fra 1. januar 2009, således at sagsøgeren ikke skal beskattes af overskud opnået i kommanditselskabet i 2009 og 2010 forud for kommanditselskabets opløsning den 1. januar 2010.
Sagsøgeren har ikke bestridt den beløbsmæssige opgørelse af forhøjelsen af sagsøgerens indkomst for 2009, som udgør kr. 228.674,- angående overskud af virksomhed og ejendomsavance opnået i kommanditselskabet G1, og forhøjelsen af sagsøgerens indkomst for 2010, som udgør kr. 41.125,- angående overskud af virksomhed (genvunde afskrivninger) fra kommanditselskabet G1.
Den 12. november 1990 indtrådte sagsøgeren som kommanditist i kommanditselskabet, som på daværende tidspunkt blev benævnt G2, jf. bilag 5. Ved sin indtræden købte sagsøgeren 4 kommanditanparter à kr. 50.000,- og tegnede således i alt kr. 200.000,- af kommanditselskabets kapital.
Kommanditselskabets komplementar, G3, blev oprettet i den forbindelse og var ejet af kommanditisterne i samme forhold som kommanditselskabets ejerforhold, jf. kommanditselskabets vedtægter § 6.0...
I kommanditselskabets vedtægter… fremgår følgende vedrørende overdragelse af kommanditanparter:
”Overdragelse:
§ 8.0 En kommanditist kan overdrage sin kommanditanpart. Overdragelsen kan dog kun ske efter forudgående skriftlig godkendelse fra komplementaren og det finansierende pengeinstitut og skal ske med en samtidig overdragelse af ejerandelen i komplementarselskabet G3. Komplementaren og det finansierende pengeinstitut kan ubegrundet nægte at tiltræde en overdragelse.
§ 8.1 En udtrædende kommanditist frigøres kun for sin hæftelse når erhververen af vedkommende kommanditanpart har underskrevet en erklæring om, at vedkommende indtræder i overdragerens retsstilling i enhver henseende, og når denne erklæring er tiltrådt af komplementaren og selskabets långivere, der er berettiget til at nægte tiltrædelse.
§ 8.2 Overdragelsen af en kommanditanpart har først retsvirkning for kommanditselskabet, når komplementaren har noteret overdragelsen i kommanditistfortegnelsen. […]”
Overdragelse af en kommanditanpart og den samtidige frigørelse for hæftelsen er således formaliseret i vedtægterne.
Anbringender
Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har dokumenteret, at han er udtrådt af kommanditselskabet G1 før kommanditselskabets opløsning den 1. januar 2010. Det er således med rette, at SKAT har fundet, at sagsøgeren skal beskattes af indkomsten vedrørende kommanditselskabet med kr. 228.674,- for 2009 og kr. 41.125,- for 2010.
Et kommanditselskab er et deltagerbeskattet selskab, hvilket vil sige, at kommanditselskabets indkomst beskattes hos hver enkelt selskabsdeltager/ kommanditist. Den enkelte deltager beskattes af sin anpart i kommanditselskabet på samme måde som interessenter i et interessentskab.
Som kommanditist i kommanditselskabet skal sagsøgeren således beskattes af sin andel af kommanditselskabets indkomst.
I overensstemmelse med tegningsaftalen i bilag 5 kan det lægges til grund, at sagsøgeren siden 12. november 1990 har været deltager i kommanditselskabet.
Det påhviler herefter sagsøgeren at dokumentere, at han inden kommanditselskabets opløsning den 1. januar 2010 har afstået/overdraget sin ideelle anpart i kommanditselskabet, som kan medføre, at sagsøgeren således ikke skal beskattes af kommanditselskabets indkomst, jf. eksempelvis TfS 1998, 517 ØLR.
Overdragelse/afståelse af aktiver o. lign. kræver objektiv dokumentation i form af skriftlig aftale, jf. f.eks. U.1998.1098H og U.2002.1994H om overdragelse af fast ejendom og U.2002.1172H om akkordaftale. Skriftlig aftale om overdragelse af sagsøgerens andele i kommanditselskabet foreligger ikke.
Sagsøgeren har ikke på anden måde dokumenteret, at sagsøgeren inden kommanditselskabets opløsning den 1. januar 2010 har overdraget sin ideelle anpart i kommanditselskabet til enten tredjemand eller til én af de andre kommanditister, eller at sagsøgeren på anden vis skulle være udtrådt af kommanditselskabet.
Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at den i vedtægterne foreskrevne procedure for en overdragelse af sagsøgerens kommanditanpart skulle være fulgt, jf. vedtægterne § 8 (bilag 4). Han har således ikke bevist, at en overdragelse er skriftligt godkendt af komplementaren og det finansierende pengeinstitut, at ejerandelen i komplementarselskabet er overdraget samtidig, at en erhverver har underskrevet erklæring om, at vedkommende indtræder i overdragerens retsstilling, at en sådan erklæring er tiltrådt af komplementaren og kommanditselskabets långivere, og at en overdragelse er noteret i kommanditistfortegnelsen.
Der foreligger heller ikke andet, der beviser – endsige sandsynliggør – at sagsøgeren ikke var kommanditist i 2009 og 2010.
Ifølge kommanditselskabets revisor (e-mail af 29. maj 2015, bilag 19) har sagsøgeren derimod helt frem til kommanditselskabets opløsning fortsat været underlagt en kautionsforpligtelse over for det finansierende pengeinstitut, hvilket understreger, at sagsøgeren helt frem til opløsningen har været ejer af kommanditanparten.
En kommanditist ejer med sine kommanditanparter en ideel andel af kommanditselskabets aktiver og passiver (formue). I tilfælde af en kommanditists afståelse/overdragelse af en kommanditanpart afstår kommanditisten skattemæssigt en ideel anpart i kommanditselskabets aktiver og passiver. Kommanditisten skal derfor opgøre en skattemæssig avance ved afståelsen af aktiverne efter de almindelige regler avancebeskatningsregler for de pågældende aktiver.
Sagsøgeren har på intet tidspunkt inden kommanditselskabets opløsning foretaget en sådan opgørelse af avance ved en afståelse/overdragelse af sagsøgerens kommanditanpart. Det viser også, at sagsøgeren også i 2009 og 2010 deltog som kommanditist.
Sagsøgeren oplyser, at han både i 2000 og igen i 2005 misligholdt sine betalingsforpligtelser over for kommanditselskabet, og at han efter brevvekslingen med kommanditselskabets administrator i januar 2006 (bilag 10 og bilag 11) ikke hørte mere fra selskabet og derfor på et tidspunkt derefter må anses for udtrådt/ekskluderet af kommanditselskabet. I den forbindelse henviser sagsøgeren til, at det af investeringsaftalen i bilag 5 og af almindelige obligationsretlige principper fremgår, at kommanditselskabet er berettiget til at hæve tegningsaftalen samt til at overdrage anparten til anden side.
Det er ikke godtgjort, at sagsøgeren er ophørt med sådanne indbetalinger, idet der henvises til sagsøgerens brev af 8. januar 2006 (bilag 11), hvor sagsøgeren oplyser til kommanditselskabets administrator, at sagsøgerens ”økonomi desværre p.t. ikke tillader en månedlig betaling af kr. 2.000,00”, men at sagsøgeren til gengæld ønsker en afdragsordning, hvor der afdrages kr. 500,- pr. måned. Denne skrivelse udtrykker således ikke engang et ønske fra sagsøgerens side om at udtræde som kommanditist.
Selv hvis sagsøgeren på et tidspunkt i løbet af 2005 eller 2006 eventuelt skulle være ophørt med at foretage de månedlige betalinger til kommanditselskabet medfører dette imidlertid heller ikke, at sagsøgeren dermed må anses for udtrådt af kommanditselskabet.
Den omstændighed, at kommanditselskabet eventuelt har været berettiget til at overdrage sagsøgerens anpart til anden side i tilfælde af betalingsmisligholdelse udgør ikke dokumentation for, at der rent faktisk er foretaget en sådan overdragelse af sagsøgerens anparter i kommanditselskabet.
Den omstændighed, at sagsøgeren selv – og eventuelt kommanditselskabets revisor – har været af den opfattelse, at sagsøgeren var udtrådt af kommanditselskabet ”på et tidspunkt i perioden 2006 – 2008” udgør heller ikke dokumentation for sagsøgerens udtrædelse.
Det bemærkes i den forbindelse, at revisorens udtalelser end ikke giver et entydigt svar på, om denne anså sagsøgeren for udtrådt af kommanditselskabet eller ej, og i givet fald på hvilket tidspunkt og på hvilket grundlag. Om sagsøgeren og en anden kommanditist anfører revisoren således i en mail til SKAT af 18. september 2012 (bilag 18):
”Begge er frigjort fra deres andel med virkning fra den 1. januar 2010, ligesom de andre. ” (understreget her)
Heraf fremgår, at sagsøgeren altså ikke blev frigjort fra sin andel før kommanditselskabets opløsning den 1. januar 2010. Den 29. maj 2015 (bilag 19) skriver revisoren imidlertid til sagsøgeren, at hans formulering i mail den 18. september 2012 udelukkende angik kautionerne over for F1-finans, og at dette ikke havde noget at gøre med, hvornår sagsøgeren udtrådte af kommanditselskabet. Revisoren oplyser ikke, hvornår sagsøgeren efter hans opfattelse er udtrådt. Disse efterfølgende mailkorrespondancer (bilag 16-21) med kommanditselskabets revisor ses også på baggrund heraf ikke at dokumentere, at sagsøgeren skulle være udtrådt af kommanditselskabet på et tidspunkt, der ligger før selskabets opløsning den 1. januar 2010.
Kommanditselskabets daværende administrator, PG, bekræfter heller ikke, at sagsøgeren var udtrådt af kommanditselskabet før selskabets opløsning den 1. januar 2010, jf. skrivelse af 29. januar 2013 (bilag A). Administratoren oplyser udelukkende, at han godt kan huske, at sagsøgeren ”… stoppede betalingerne på et tidspunkt”. Om der hermed henvises til de misligholdte betalinger i 2000 eller i 2005 fremgår ikke.
Sagsøgeren henviser til, at anparterne i komplementaren, G3, var underlagt en omsættelighedsbegrænsning, jf. vedtægternes § 3 (bilag 3), således at anparterne udelukkende kunne omsættes sammen med andelene i kommanditselskabet. Sagsøgeren er på baggrund heraf af den opfattelse, at eftersom sagsøgeren udelukkende er anmeldt som anpartshaver i årsrapporten for 2007 (bilag 12, side 11, note 5), men ikke på tilsvarende vis fremgår af årsrapporterne for 2008 og 2009 (bilag 13 og 14, side 11, note 5), så må det lægges til grund, at sagsøgeren ikke fra 2008 og frem var anpartshaver i komplementaren (G3) og derfor tillige må anses for udtrådt af kommanditselskabet grundet omsættelighedsbegrænsningen.
En sådan opfattelse kan ikke tiltrædes. Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at han har solgt sin anpart i G3, og under de i øvrigt foreliggende omstændigheder kan det forhold, at han ikke står anført i note 5 om ejerforhold, ikke dokumentere at han var udtrådt af kommanditselskabet.
Sagsøgeren anfører, at det af ”Indkomstopgørelse 2009” på side 13 i kommanditselskabets årsrapport fra 2009 (bilag 15) fremgår, at årets indskud fra kommanditister udgør kr. 108.000,- og at dette svarer til, at der for 9 andele er indbetalt kr. 1.000,- om måneden. Sagsøgeren er på baggrund heraf af den opfattelse, at én eller flere andre anpartshavere må have overtaget sagsøgerens kommanditanpart og foretaget indbetalingerne til kommanditselskabet.
Dette bestrides. For det første bemærkes, at ”Indkomstopgørelse 2009” ikke er en del af årsrapporten, som i henhold til indholdsfortegnelsen udelukkende består af 11 sider. For det andet fremgår det af årsrapportens side 10, note 7, at indskuddet fra kommanditister udgør kr. 139.980,- for 2009 og kr. 30.370,- for 2008. Det kan således ikke af årsrapporten udledes, om en eller flere anpartshavere har foretaget indbetalinger vedrørende sagsøgerens kommanditanpart. Under alle omstændigheder udgør den omstændighed, at en anden anpartshaver eventuelt har afholdt sagsøgerens udgifter til indbetalinger til kommanditselskabet ikke dokumentation for, at sagsøgeren har overdraget sin kommanditanpart.
Sagsøgeren synes at være af den opfattelse, at eftersom han hverken i 2009 eller i 2010 modtog overskudsandel/salgsavance fra kommanditselskabet, så må han anses for de facto at være udtrådt af kommanditselskabet senest med virkning fra indkomståret 2009. Det fremgår imidlertid direkte af revisorens brev af 5. januar 2006 (bilag 10), at der ikke fremsendtes skatteopgørelse m.v. til investorer, såfremt der var økonomiske samt andre problemer parterne imellem. At sagsøgeren ikke har modtaget oplysninger fra kommanditselskabet må således tilskrives sagsøgerens restancer på de månedlige indbetalinger, og kan således ikke anses for dokumentation for, at sagsøgeren skulle anses for udtrådt af kommanditselskabet.
Den omstændighed, at sagsøgeren rent faktisk ikke har fået udbetalt overskudsandel/salgsavance fra kommanditselskabet medfører ikke, at sagsøgeren ikke skal beskattes heraf. Som nævnt er et kommanditselskab en skattemæssig transparent enhed, hvis overskud beskattes hos de enkelte kommanditister uafhængigt af, om selskabets overskud udbetales/udloddes til kommanditisterne. Denne sag handler således om, hvorvidt sagsøgeren skal beskattes af en andel af kommanditistselskabets overskud. Det skal han, hvis han var kommanditist i 2009 og 2010, og det var han.
Hertil kommer, at det af kommanditselskabets årsrapport for 2009 (bilag 15) fremgår, at årets resultat på kr. 2.452.035,- er anvendt til at nedbringe kommanditselskabets overførte underskud, jf. årsrapportens side 8 med henvisning til note 10 i rapportens side 11. Kommanditselskabets driftsmæssige overskud for 2009 – herunder avance ved salg af en ejendom – ses således ikke at være udbetalt til kommanditisterne.
For så vidt angår de kr. 41.125,-, der er sat til beskatning i 2010 angår dette beløb genvundne afskrivninger i forbindelse med salg af kommanditselskabets sidste ejendom i forbindelse med kommanditselskabets opløsning. Der er således ikke tale om en gevinst, der er kommet til udbetaling til kommanditisterne, men derimod blot et udtryk for, at de tidligere foretagne afskrivninger har oversteget den endelige salgssum.
Herudover må det i relation til manglende udbetalinger af overskudandel/ salgsavance erindres, at sagsøgeren gennem en længere årrække har været i restance med sine betalingsforpligtelser.
Det fremgår af kommanditselskabets vedtægter (bilag 4), § 3.2, at sagsøgeren skal foretage indbetalinger i overensstemmelse med investeringsaftalen (bilag 5) og det udarbejdede budget (bilag 6).
Som sagsøgeren selv har anført har sagsøgeren misligholdt disse betalingsforpligtelser over for kommanditselskabet. Dette er også bekræftet af kommanditselskabets daværende administrator, som nævnt ovenfor med henvisning til bilag A.
En overskudsandel og salgsavance, der tilkommer sagsøgeren som kommanditist, ville således under alle omstændigheder ikke komme til udbetaling grundet sagsøgerens restancer.
De manglende udbetalinger af overskudsandel/salgsavance må således blot skyldes, at sagsøgeren under længere tid har været i restance med indbetalinger til kommanditselskabet, og at disse restancer er indfriet ved modregning af overskudsandel/salgsavance.
Den manglende udbetaling er således ikke udtryk for, at sagsøgeren ikke har erhvervet ret til beløbene og skal beskattes af disse beløb.
Der henvises i den forbindelse til ”Introduktion til dansk selskabsret II, Personselskaber, Foreninger og Fonde” af Søren Friis Hansen og Jens Valdemar Krenchel, 2. udgave 2015, side 174, hvoraf blandt andet fremgår:
”En kommanditist hæfter begrænset for selskabets gæld, jf. LEV § 2, stk. 2, som affattet ved lov nr. 516 af 12. juni 2009. Dette indebærer, at den enkelte kommanditist hæfter med et beløb svarende til det indskud, vedkommende har tegnet sig for. Der gælder ikke en pligt til at foretage kapitalindskuddet ved selskabets stiftelse. Kommanditisten har pligt til at indbetale dette beløb til selskabet efter de nærmere bestemmelser herom i vedtægterne.
[…]
For hver enkelt kommanditist føres en kapitalkonto. Indbetalinger foretaget til dækning af kommanditistens kapitalindskud og forfaldent udbytte krediteres kontoen, mens kommanditistens hævninger debiteres kapitalkontoen. ” (Understreget her)
Sagsøgeren har herudover anført, at selv hvis sagsøgeren ikke kan anses for udtrådt af kommanditselskabet før dets opløsning den 1. januar 2010, så skal sagsøgeren alligevel ikke beskattes af hans andel af indkomsten i kommanditselskabet. Til støtte herfor anfører sagsøgeren, at kommanditselskabet er opløst, og at han aldrig vil kunne inddrive sit krav på overskudsandel, hvorfor det bør følge af ”reglerne om uerholdelighed”, at han ikke skal beskattes. Sagsøgeren har ikke kvalificeret, hvad der menes hermed eller i øvrigt specificeret, hvilke bestemmelser der henvises til.
Som sagsøgte forstår dette, gør sagsøgeren gældende, at idet han ikke har fået udbetalt sin andel af kommanditselskabets overskud og heller ikke ville kunne inddrive denne hos kommanditselskabet, så skulle dette medføre, at han ikke skal beskattes heraf.
Et sådant ræsonnement kan ikke tiltrædes.
En indsigelse om uerholdelighed har ikke indvirkning på beskatningen af en overskudsandel og en salgsavance. Såfremt der ville have været en overskudsandel/salgsavance, der – til trods for sagsøgerens betalingsmisligholdelse – kunne komme til udbetaling til sagsøgeren som kommanditist, ville en manglende mulighed for inddrivelse heraf udelukkende kunne medføre et eventuelt tabsfradrag på det tidspunkt, hvor tabet var konstateret.
…”
Rettens begrundelse og afgørelse
A var i en årrække fra 1990 kommanditist i K/S.
Efter investeringsaftalen mellem A og K/S var K/S ved forsinkelse af betalinger på mere end 10 dage berettiget til at ophæve tegningsaftalen med virkning fra regnskabsårets begyndelse.
Overdragelse af kommanditanpart er nærmere – og nøje – reguleret i K/S- vedtægternes § 8.
Det kan lægges til grund, at A i længere perioder var i restance med indbetalinger til K/S.
A har forklaret, at han i 2004 optog et lån og på dette tidspunkt fik betalt sin oparbejdede gæld til K/S. Tidligere bestyrelsesformand PC har omvendt forklaret, at K/S ikke har modtaget nogen indbetaling fra A efter år 2000.
A gør gældende, at han omkring årsskiftet 2008 blev ekskluderet af selskabet og fik tvangsafstået sin andel heri på grund af misligholdelse af sine betalingsforpligtelser over for K/S.
Der er fremlagt K/S-årsrapporter for 2006 og 2009. I 2006 står A anført som én af i alt 8 kommanditister. Årsrapporten for 2009 indeholder ingen angivelse af kommanditisterne.
Der er endvidere fremlagt komplementarselskabets årsrapporter for 2007, 2008 og 2009. I årsrapporten for 2007 står A anført som én af i alt 8 anpartshavere. I årsrapporterne for 2008 og 2009 er A ikke anført som én af nu i alt 7 anpartshavere.
PC har forklaret, at K/S allerede på en ekstraordinær generalforsamling i 2004 besluttede at ”inddrage” A’s anpart, som herefter blev fordelt mellem de tilbageværende 7 kommanditister i lige store, ideelle andele. Der foreligger intet skriftligt materiale om denne beslutning, der vel i øvrigt må anses at være i strid med K/S-vedtægternes § 5.1.
PC har forklaret, at han sidste år – 2016 – arkiverede det K/S- materiale, han var i besiddelse af. Han har endvidere forklaret, at det alene var ”teknisk set” og efter krav fra banken, at A stod som kommanditist i K/S’ årsrapport for 2006.
Efter A’s forklaring lægger retten til grund, at han til og med indkomståret 2006 modtog årsregnskaber og skatteregnskaber fra K/S’ revisor. A har forklaret, at han efter 2006 ikke hørte mere fra K/S, og at han således hverken modtog årsregnskaber, skatteregnskaber eller indkaldelser til eller referater fra generalforsamlinger. A anså imidlertid fortsat sig selv som kommanditist, idet han i både 2007 og 2008 selvangav K/S-aktiviteter. Han har forklaret, at selvangivelse skete på grundlag af oplysninger, som han indhentede fra SKAT. A har videre forklaret, at han efterhånden fik den opfattelse, at han nok var blevet ekskluderet af selskabet, men han foretog sig intet aktivt for at få afklaret sin stilling.
PC har forklaret, at K/S på en generalforsamling i april 2008 – og formentlig med virkning fra 1. maj 2008 – traf endelig beslutning om at ”lukke A helt ned” som kommanditist og slå en streg over A’s gæld. Heller ikke denne beslutning foreligger der noget skriftligt materiale om, jf. ovenfor.
K/S-revisor, IL, har forklaret, at A blev smidt ud af K/S på grund af manglende betaling. IL har videre forklaret, at det ud af komplementarselskabets årsrapporter kan sluttes, at A må være blevet tvangsindløst på et tidspunkt mellem 2007 og 2008.
Da SKAT-medarbejderen i mailkorrespondancen den 18. september 2012 spurgte konkret til ejerskab til/overdragelse af andele i K/S svarede IL, at ” [A og NK] er frigjort fra deres andel med virkning fra den 1. januar 2010, ligesom alle de andre. ” I en mail 5 minutter senere konkluderede SKAT-medarbejderen herefter, at de i årsrapporten for 2006 anførte kommanditister – herunder A – var kommanditister indtil den 1. januar 2010. Det er ubestridt, at IL ikke besvarede eller på anden måde kommenterede eller imødegik denne mail.
Efterfølgende har IL i mails til A anført, og under denne sag forklaret, at hans svar i mailen den 18. september 2012 kl. 13:22 alene vedrørte A’s fortsatte hæftelse over for banken og kreditforeningen.
Retten finder, at A under de anførte omstændigheder ikke har godtgjort, at han forud for den 1. januar 2009 effektivt var udtrådt af K/S.
Retten tager derfor Skatteministeriets påstand til følge.
Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 25.000 kr. (inkl. moms). Beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand og er fastsat under hensyn til sagens værdi, omfang og karakter.
T h i k e n d e s f o r r e t:
Skatteministeriet frifindes.
I sagsomkostninger skal A betale 25.000 kr. til Skatteministeriet.
Beløbet skal betales inden 14 dage efter denne dom og forrentes efter rentelovens § 8 a.
http://afgoerelsesdatabasen.dk/SearchResult.aspx?q=13-6643141