Parter
Boligforeningen H1
(Adv.fm. Othman El-Khadri)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved adv.fm. Asger Hinsch)
Afsagt af byretsdommer
Søren Schou Frandsen
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag drejer sig om skattefradrag for tilslutningsafgift. Tvisten i sagen er, hvorvidt der er grundlag for at tilsidesætte en kendelse fra Landsskatteretten på grund af sagsbehandlingsfejl, eller fordi afgørelsen materielt er forkert.
Sagsøgeren, Boligforeningen H1, har nedlagt principal påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Landsskatteretten, subsidiært at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at Boligforeningen H1 er berettiget til et fradrag for tilslutningsafgift til fjernvarme, der overstiger 130.000 kr., og at sagen hjemvises til Vurderingsmyndigheden til den økonomiske opgørelse.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Landsskatteretten afsagde den 23. december 2013 kendelse på baggrund af en klage fra sagsøgeren af 9. maj 2013 over Vurderingankenævnets afgørelse af 21. februar 2012 om fradrag for en række byggemodningsafgifter. Af kendelsen fremgår om fradrag for tilslutningsafgiften for varme følgende:
"...
Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2001, 2002, 2004 og 2006 og derefter. Der klages over, at vurderingsankenævnet ikke har godkendt fradrag for en række byggemodningsudgifter.
Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for udgifter til forbedringer med 1.054.200 kr.
Landsskatterettens afgørelse
Fradrag for forbedringer
|
Fradragspost |
Vurderingsankenævnets |
Klagerens |
Rettens |
|
afgørelse |
påstand |
afgørelse |
|
|
|
|||
|
... |
... |
... |
... |
|
Tilslutningsafgift, varme |
94.033 kr. |
255.771 kr. |
130.000 kr. |
|
... |
... |
... |
... |
|
... |
Landsskatteretten forhøjer således fradraget med 35.967 kr. Det samlede fradrag udgør herefter 1.090.167 kr.
Sagens oplysninger
Det fremgår af skødet, at kommunen den 1. august 1999 har overdraget den af kommunen tilhørende ejendom ...1 i alt 6.821 m² til Boligforeningen H1.
Det påhviler køber ved bebyggelse af parcellen at betale anlægsindskud til G1 Elforsyning og tilslutningsafgift til G5 vandforsyning efter gældende bestemmelser, samt at tilslutte ejendommen til G6 Fjernvarmeforsyning på de for tilslutning til denne gældende almindelige betingelser, der er godkendt af byrådet.
Købesummen er aftalt til 230 kr. pr m² i alt 1.568.830 kr.
Ifølge skødet § 6, er vej - og kommunale ledningsanlæg i vejen, anlagt ved kommunens foranstaltning. Kloaksystemet i vejen er udført med særskilte ledninger for spildevand og regnvand.
I grundprisen er medregnet udgifterne til anlæg af veje og stier, herunder fortove, rabatter og parkeringspladser, friarealer og vejbelysning samt udstykningsomkostninger.
På parceller med skel mod friarealer og stianlæg, er sælgeren berettiget til at etablere skråninger ind på parcellen i nødvendigt omfang ved fremtidige anlægsarbejder, idet retablering af eventuelle hegn og beplantning udføres og bekostes af sælger.
Grunden er omfattet af kommunens Lokalplan nr. ...
Ved Landsskatteretten har repræsentanten fremlagt skøde, byggeregnskab, rapport - ...3, tilbudsliste og fjernvarmekontrakt samt udtalelse fra G6 Fjernvarmeforsyning, hvoraf det fremgår, at tilslutningsafgiften dækker udgifter til varmecentral/hovedledninger i forholdet 20/80.
Vurderingsankenævnets afgørelse
Der er godkendt fradrag for udgifter til tilslutningsafgift for varme, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.
Som begrundelse er anført:
"...
Fradragsberettigede udgifter til forbedringer
Fradrag i grundværdien for grundforbedringer er en selvstændig ansættelse ved siden af ejendomsværdien og grundværdien. Efter vurderingslovens § 17 gives der fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien.
Formålet med fradraget er, indenfor visse grænser, at friholde de værdistigninger på jorden for grundbeskatning, som er resultatet af ejerens grundforbedringer. Det er således en betingelse for fradraget, at den grundforbedring, der er foretaget, medfører en stigning i ejendommens grundværdi, dvs. at den påvirker grundens værdi i ubebygget stand.
Forbedringen skal være af materiel karakter, og fradraget kan kun indrømmes inden for den værdiforøgelse, forbedringen medfører og højst med så stort et beløb, som ejeren har bekostet, jf. vurderingslovens § 18.
...
Eksterne tilslutningsafgifter, kloak og gas samt fjernvarme.
R1 ApS har opgjort udgiften til eksterne forsyningsanlæg til 1.428.893 kr. Fordelt med 655.165 kr. til kloak, 396.520 kr. til fjernvarme tilslutning. Vandtilslutning 218.750 kr. og El tilslutning med 355.730.
R1 ApS henviser til SKM2009.323.VLR.
...
For så vidt angår tilslutning til varme er der i de 376.135 kr. som der anmodes om, medtaget udgiften til varmeforsyningsnettet. Efter Nævnets opfattelse, jf. SKM2004.162.HR anses der ikke at være tilstrækkelig fornøden dokumentation for, om der er afholdt en udgift - endsige størrelsen af den afholdte udgift - til tilslutningsafgifter, som eventuelt kunne berettige et fradrag i grundværdien. Det kan bemærkes, at den del af ledningsnettet/tilslutningsafgiften, som vil være at betragte som stikledninger, og bidrag til det fælles ledningsnet, ifølge parksis ikke giver anledning til fradrag. I mangel af den fornødne dokumentation ansætter Nævnet et skøn på 25 % af 376.135 kr. over tilslutningsafgiften til varme. Tilslutningsafgiften til kloak ansætte således til 94.033 kr.
Ifølge vurderingslovens § 17 skal der gives fradrag i grundværdien, med begrænsningerne i § 18 og 21, samt vurderingsvejledningen afsnit C.3, hvis de fornødne oplysninger foreligger. Nævnet anser således, at der kan indrømmes fradrag for tilslutningsafgifter, jf. vurderingslovens § 17, 18, 21, med henholdsvis 163.972 kr. og 94.033 kr. R1 har tilbagekaldt klage over tilslutning til kloak. Den fremførte indsigelse omkring tilslutning til varme, giver ikke Nævnet anledning til at ændre forslaget. Der derfor stadfæstes.
..."
Klagerens påstand og argumenter
Påstanden vedrører fradrag for følgende udgifter:
...
Tilslutningsafgift, varme 255.771 kr.
...
Subsidiært er fremsat påstand om, at klagers fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter forhøjes mest muligt efter Landsskatterettens skøn.
Til støtte for påstanden er anført:
"...
Den retlige vurdering og anbringender
Vurderingsloven § 17 har følgende ordlyd:
"...
Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
..."
Hvad, der forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.
Højesteret synes at have skærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Dette er hovedkonklusionen i Skatteministeriets undersøgelse af legalitetskrav til skattemyndighedernes afgørelser. Undersøgelsen er offentliggjort i TfS 1998.137, og synspunktet er, at tvivl om hjemmelsgrundlaget ubetinget er myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen. Der henvises også til Jørgen Nørgaards artikel i Juristen nr. 2, 2001, side 65.
Der ses ikke at være hjemmel eller støtte i lovens forarbejder til den indskrænkende fortolkning af begrebet "forbedringer", som er lagt til grund ved ansættelsen. Der er i den konkrete sag tvist om, hvorvidt nedenstående udgifter berettiger til fradrag i grundværdien:
|
Arbejdets karakter |
Indrømmet af VAN |
Påstand |
|
... |
... |
... |
|
... |
... |
... |
|
Tilslutningsafgift, varme |
94.033 |
255.771 |
|
... |
... |
... |
|
... |
Overordnet om forsyningsanlæg og tilslutningsafgifter
Det er fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17, jf. Landsskatterettens kendelser af 26. marts 1986 og SKM2008.143.LSR, hvor Landsskatteretten anså udgifter til etablering af varmeforsyningsanlæg i en parcelhusudstykning for fradragsberettigende. Af nyere praksis kan henvises til Landsskatterettens kendelser vedrørende G2 (SKM2009.70.LSR), G3 (afsagt 29. maj 2009 - ikke offentliggjort) og G4 (afsagt 20. januar 2010 - ikke offentliggjort), hvoraf de to sidstnævnte er storparceller ligesom klagers.
Det gøres i overensstemmelse med nævnte praksis gældende, at etablering af forsyningsanlægget på storparcellen har haft til formål som hovedanlæg at betjene flere, og at anlægget derfor har virket værdiforøgende på grunden i ubebygget stand. De afholdte udgifter må følgelig berettige til fradrag i grundværdien for forbedringer.
Det er ved Landsrettens afgørelse af 21. april 2009 vedrørende G5 (SKM2009.323.VLR) fastslået, at tilslutningsafgifter ikke skal behandles anderledes end byggemodningsafgifter i forbindelse med fradrag for forbedringer. Det fastsloges endvidere i afgørelsen, at hverken betalings- eller opkrævningstidspunkt har betydning for, om afgiften kan berettige til fradrag for forbedringer. Det gøres gældende, at de betalte tilslutningsafgifter finansierer etablering af forsyningsledninger med det formål at skabe forbindelse til det eksisterende forsyningsnet, og at der følgelig er fradrag for forbedringer for de afholdte udgifter.
Varmeforsyning
Det fremgår af varmeledningskortet (bilag 2 til bilag 5), at den interne varmeforsyning på klagers ejendom er anlagt af G6 Fjernvarmeforsyning A/S. Ledningskortet er i bilag 2 til bilag 5 fremlagt i 3 udgaver med markering af 1/ intern hovedforsyningsledning, 2/ stikledninger og 3/ eksterne ledninger. Det fremgår af ledningskortet, at der er anlagt et omfattende forsyningsnet på ejendommen, der har karakter af hovedforsyning. Det kan endvidere af ledningskortet konstateres, at der til brug for forsyning af klagers ejendom og ejendommen overfor denne, er ført en ekstern forsyningsledning i vejen mellem de to ejendomme.
Det fremgår af fjernvarmekontrakten, at klager har afholdt et tilslutningsbidrag til fjernvarmeværket på 376.135 kr. Tilslutningsbidraget udgør både betaling for etablering for den interne fjernvarmeforsyning samt udvidelsen af det eksterne forsyningsnet. Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for 25 % af den afholdte tilslutningsafgift svarende til 94.033 kr. Det er klagers opfattelse, at dette fradrag er for lavt. I bilag 4 til bilag 5 beregner R2 udgiften den interne hovedforsyningsledning til 294.447 kr.
Udgiften til den eksterne ledning, der forsyner klagers ejendom og naboejendommen er beregnet til 84.731 kr. Udgiften er fordelt mellem de to ejendomme på baggrund af grundstørrelse og 57 % svarende til 48.296 kr. er dermed henført til klagers ejendom. Der er altså udført grundforbedrende anlægsarbejder for (294.447 kr. + 48.296 kr.) 342.743 kr. i forbindelse med tilslutning af klagers ejendom til fjernvarmenettet. Derudover er der anlagt stikledninger på klagers ejendom. Anlægsudgiften til stikledningerne beregnes i bilag 4 til bilag 4 til 159.175 kr. Der er altså i alt udført anlægsarbejder for 501.918 kr. i forbindelse med klagers tilslutning. Anlægsudgiften overstiger således den indbetalte tilslutningsafgift på 376.135 kr. Af den samlede tilslutningsafgift er 342.743 kr. gået til grundforbedrende arbejder, hvilket svarer til 68 %. Der anmodes som følge heraf om fradrag for 68 % af den afholdte tilslutningsafgift på 376.135 kr., svarende til 255.771 kr. Udgiften er indeholdt i byggeregnskabets (bilag 4) "tilslutningsafgifter", der er afholdt med 841.000 kr.
..."
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Vurderingslovens § 13, stk. 1, har følgende ordlyd:
"...
§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.
..."
Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:
"...
§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.
..."
Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.
Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Højesterets dom af 8. maj 2013 SKM2013.369.HR.
I øvrigt er det praksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.
Tilslutningsafgifter
Efter praksis kan der opnås fradrag for udgifter til tilslutning til forsyningsværkerne. Det er en forudsætning for at opnå et fradrag, at tilslutningsafgiften vedrører betaling af foranstaltninger, som sikrer forsyning af den konkrete ejendom, og at det udførte arbejde vedrører en grundforbedring, som bidrager til en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.
Dette følger bl.a. af Vestre Landsrets dom af 21. april 2009, offentliggjort i SKM2009.323.VLR.
Repræsentanten har henvist til, at det fremgår af "fjernvarmeskema", at der er afholdt 376.135 kr. til tilslutningsbidrag til varme.
Vurderingsankenævnet har godkendt 25 % heraf, svarende til 94.033 kr., som følge af utilstrækkelig dokumentation for hvad tilslutningsbidraget dækker.
Repræsentanten har for Landsskatteretten fremlagt beregninger på baggrund af tre ledningskort. Fradragsbeløbet ønskes således forhøjet til 255.771 kr., svarende til 68 % af 376.135 kr. Repræsentanten har endvidere fremlagt udtalelse fra G6 Fjernvarmeforsyning. Idet det ikke fuldstændigt er dokumenteret, hvorledes tilslutningsbidraget er sammensat af forskellige ydelser og hvad disse dækker, skønner retten, at der efter en konkret vurdering kan godkendes 130.000 kr. for i fradrag for tilslutningsafgift.
...
Som anført i Landsskatterettens kendelse havde sagsøgeren fremlagt en udtalelse fra G6 Fjernvarmeforsyning. Denne udtalelse fremkom på baggrund af sagsøgerens henvendelse ved e-mail af 25. november 2013 med følgende ordlyd:
"...
Kære KA,
...
I den konkrete sag er betalt 376.135 kr. i tilslutningsafgift, jf. den vedhæftede fjernvarmekontrakt. Kan du oplyse udgiftsfordelingen mellem varmecentral og hovedledninger? Som det fremgår af det vedhæftede ledningskort, er der etableret en række stik på ejendommen. Er tilslutningsafgiften også gået til betaling af disse stik?
..."
G6 Fjervarmeforsyning udtalte i e-mail af 28. november 2013 i anledning af ovenstående følgende:
"...
Det kan vi ikke give et klart svar på men et bud. 20 % til central og 80 % til ledningsnet.
..."
På baggrund af sagsøgerens bemærkninger til en modtaget kontorindstilling fra Landsskatteretten, hvori sagsøgeren blandt andet oplyste om indholdet af udtalelsen fra G6 Fjernvarmeforsyning, fremkom Landsskatterettens kontor den 29. november 2013 med følgende tilkendegivelse:
"...
Hej NA!
Tak for dit svar.
På baggrund heraf vil jeg som udgangspunkt indstille, at der godkendes 50 % af tilslutningsafgiften, men jeg vil da gerne høre, hvad kommunen har at bidrage med.
..."
I e-mail af 10. december 2013 oplyste sagsøgeren følgende til Landsskatterettens kontor:
"...
Hej NP,
Det er hverken muligt at skaffe yderligere oplysninger fra kommunen eller værket.
Der vil således ikke blive indsendt yderligere i sagen.
..."
I e-mail af samme dato meddelte Landsskatterettens kontor følgende:
"...
Ok, tak for dit svar!
Jeg vil indstille til votering, at der godkendes 50% af tilslutningsafgifterne på baggrund af den nu tilvejebragte dokumentation fra værket.
..."
Den 23. september 2013 udtog sagsøgeren stævning i sagen.
Under sagens behandling ved retten har Skatteankestyrelsen i e-mail af 11. september 2014 udtalt følgende:
"...
Det fremgår af vedhæftede ledningskort og beregninger, at det for så vidt angår den interne del af anlægget af Skatteankestyrelsens ingeniør er vurderet, at et fradragsgivende hovedanlæg udgør en meget begrænset del. Dette er markeret med orange, og udgør skønsmæssigt beregnet 43.038 kr.
For så vidt angår den eksterne ledning har ingeniøren vurderet, at den fradragsgivende del heraf ligeledes er begrænset til at udgøre det med grønt markerede. Dette er skønsmæssigt beregnet til 88.188 kr. Det skal dog hertil bemærkes, som oplyst af R3 i klagen til Landsskatteretten, at den pågældende ejendom deler denne ledning med naboejendommen, og at den påklagede ejendoms andel heraf udgør 57 % svarende til 50.267 kr. Således samlet 43.038 kr. + 50.267 kr. = 93.305 kr.
..."
Parternes synspunkter
Sagsøgeren har i påstandsdokument af 15. oktober 2014 til støtte for de nedlagte påstande gjort følgende gældende:
"...
Sagsøger gør gældende, at den af Landsskatteretten afsagte kendelse ikke er tilstrækkelig begrundet i overensstemmelse med forvaltningslovens regler herom. Sagsøger gør ligeledes gældende, at Landsskatteretten har tilsidesat partshøringspligten som følger af forvaltningslovens § 19, stk.1.
...
I forbindelse med sagens behandling indstillede Landsskatteretten at vurderingsankenævnets afgørelse stadfæstes. Sagsøger fremsatte bemærkninger i mail af 28. november 2013 ... . Det fremgår af sagsøgers indsigelser, at 20 % af tilslutningsbidraget er medgået til varmecentral og at 80 % af bidraget er anvendt til hovedledninger. Denne fordeling er oplyst af Fjernvarmeværket ... . På baggrund heraf, er det sagsøgers opfattelse, at det forekommer besynderligt, at der afviges fra sædvanlig praksis, hvorefter der godkendes 50 % af den afholdte tilslutningsafgift når det ikke er nærmere dokumenteret, hvad udgiften er medgået til.
I mail af 29. november 2013 anfører Landsskatteretten, at der på baggrund af sagsøgers indsigelser indstilles til, at der godkendes 50 % af tilslutningsafgiften. I mail af 10. december 2013 ..., anfører Landsskatteretten ligeledes, at der indstilles til, at der godkendes 50 % af tilslutningsafgiften.
Som begrundelse for det tildelte fradrag for varmetilslutning har Landsskatteretten i kendelsens side 9, 5. afsnit anført ... :
"...
Repræsentanten har for Landsskatteretten fremlagt beregninger på baggrund af tre ledningskort. Fradragsbeløbet ønskes således forhøjet til 255.771 kr. svarende til 68 % af 376.135 kr. Repræsentanten har endvidere fremlagt udtalelse fra G6 Fjernvarmeforsyning. Idet det ikke fuldstændigt er dokumenteret, hvorledes tilslutningsbidraget er sammensat af forskellige ydelser og hvad disse dækker, skønner retten, at der efter en konkret vurdering kan godkendes 130.000 kr. for i fradrag for tilslutningsafgift.
..."
Det kan konstateres, at afgørelsen således ikke er tilstrækkeligt begrundet. Landsskatterettens afgørelse beror på et administrativt skøn, men det er ikke angivet hvilke hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Det er alene anført, at det ikke er fuldstændig dokumenteret, hvorledes tilslutningsbidraget er sammensat, og hvad disse dækker. En sådan begrundelse berettiger imidlertid til fradrag for 50 % af den afholdte udgift og ikke 34 % som godkendt af Landsskatteretten jf. SKM2013.387.VLR. Dette er ligeledes fastslået i flere af Landsskatterettens kendelser, hvilket bl.a. er illustreret i bilagene 10-29.
Henset til, at Landsskatterettens kendelse i indeværende sag afviger fra sædvanlig praksis, og at denne afvigelse er til ugunst for sagsøger, er kravene til begrundelsen skærpet. Begrundelsespligten er ligeledes skærpet som følge af, at der er tale om en helt grundlæggende del af opgørelsen af fradraget, ligesom sagsøger udtrykkeligt havde anført, hvorledes fradraget efter sagsøgers opfattelse skulle opgøres. Sagsøger havde derudover medvirket særdeles aktivt i oplysningen af sagen og havde derfor en berettiget forventning om, at Landsskatterettens kendelse opfyldte forvaltningslovens krav til afgørelser.
Derudover har Landsskatteretten ikke fulgt de indstillinger, som er fremlagt i bilagene 7 og 9. Det kan således lægges til grund, at der er lagt vægt på nye forhold som er ukendte for sagsøger, hvorved pligten til at partshøre indtræder jf. forvaltningslovens § 19, stk. 1.
Som følge af Landsskatterettens tilsidesættelse af begrundelsespligten samt partshøringspligten, er det fortsat uvist, hvorledes det tildelte fradrag er sammensat. Sagsøgtes bilag B ændrer ikke herpå.
For det første kan bilag B ikke tillægges nogen form for bevisværdi, og kan under alle omstændigheder ikke gå forud for Landsskatterettens kendelse.
Dernæst bekræfter bilag B, at Landsskatterettens kendelse er ugyldig, og derfor skal hjemvises til fornyet behandling.
Sagsøgte er blevet opfordret til at redegøre for, hvilke fradragsberettigende ledninger, der anses for anlagt for de 130.000 kr. som Landsskatteretten har indrømmet fradrag for. Af bilag B er der alene redegjort for 93.305 kr. Opfordringen er således ikke besvaret og det er fortsat uvist, hvordan fradraget er sammensat.
Sagsøger bestrider derudover, at bilag B er udtryk for Landsskatterettens opfattelse. Det fremgår klart af Landsskatterettens mail af 11. september 2014, at vurderingen af hvilke konkrete foranstaltninger der er fradragsberettigende, er foretaget af Landsskatterettens ingeniør og ikke Landsskatteretten. Således er det anført:
"...
Det fremgår af vedhæftede ledningskort og beregninger, at det for så vidt angår den interne del af anlægget af Skatteankestyrelsens ingeniør er vurderet, at et fradragsgivende hovedanlæg udgør en meget begrænset del. Dette er markeret med orange, og udgør skønsmæssigt beregnet 43.038 kr. (min fremhævning).
..."
I andet afsnit i bilag B er det anført:
"...
For så vidt angår den eksterne ledning har ingeniøren vurderet, at den fradragsgivende del heraf ligeledes er begrænset til at udgøre det med grønt markerede. (min fremhævning).
..."
Vurderingen af hvilke konkrete foranstaltninger der berettiger til fradrag foretages af Landsskatteretten. Der er tale om en juridisk vurdering som foretages i henhold til vurderingsloven. Vurderingen foretages af retten efter indstilling fra den juridiske sagsbehandler i sagen. Bilag B er ikke indstillet til retten og allerede af denne årsag ikke relevant.
I den konkrete sag, ses det således, at Landsskatteretten har foretaget vurderingen på et forkert grundlag, da indstillingen er foretaget af ingeniøren og ikke den juridiske sagsbehandler. Derudover er Landsskatterettens kendelse afsagt den 23. december 2013 ..., mens de fremlagte markeringer og beregninger i bilag B er foretaget den 10. september 2014 og altså til brug for retssagen. Det er yderst betænkeligt, at sagsøgte anser det for nødvendigt, at udarbejde et nyt bilag i stedet for, at fremlægge de markeringer og de beregninger som dannede grundlag for Landsskatterettens kendelse af 23. december 2013. Dette forhold bekræfter, at en sådan markering og beregning ikke forelå i forbindelse med at kendelsen blev afsagt, hvorved kendelsen helt naturligt afsiges på et forkert grundlag.
Det forklarer ligeledes den markante forskel imellem det som godkendes i fradrag og det som sagsbehandleren indstiller, skal godkendes i fradrag. Derudover er det bemærkelsesværdigt, at samme sagsbehandler tilsyneladende kommer frem til tre forskellige fradragsansættelser. I bilagene 7 og 9 indstilles et fradrag på 188.067 kr. (svarende til 50 % af den afholdte udgift), i kendelsen godkendes 130.000 kr. og i bilag B vurderes fradraget at være 93.305 kr. Som følge heraf, er det helt naturligt, at kendelsen ikke opfylder de krav, der stilles til begrundelsen.
Disse forhold bevirker, at afgørelsen må anses for at være ugyldig ud fra en konkret væsentlighedsvurdering, da en iagttagelse af partshøringspligten ville have medført, at sagsøger fik fradrag i overensstemmelse med praksis og dermed en anden materiel afgørelse end det er tilfældet. Sagsbehandlingsfejlene har altså helt konkret haft betydning for sagens afgørelse, hvilket tillige bekræftes af bilagene 7 og 9. Landsskatterettens kendelse er derfor afsagt på et forkert grundlag.
Sagsøgte har ikke i øvrigt bidraget med yderligere opklaring, af de faktiske forhold i sagen, herunder særligt, hvilke forhold der er lagt vægt på ved godkendelse af fradraget på 130.000 kr. ... .
På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at den af Landsskatteretten afsagte kendelse af 23. december 2013 er ugyldig, idet Landsskatteretten har tilsidesat væsentlige garantiforskrifter. Landsskatterettens manglende iagttagelse af begrundelsespligten og partshøringspligten har medført en materiel urigtig kendelse, hvori sammensætningen af fradraget på ingen måde kan udledes, ligesom tilsidesættelsen af garantiforskrifterne har medført at Landsskatteretten har set bort fra relevant retspraksis.
Ad den subsidiære påstand
Såfremt retten måtte komme frem til, at Landsskatterettens kendelse ikke er ugyldig, gøres det gældende, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling af fradragsansættelsen vedrørende varmetilslutningsbidraget, i overensstemmelse med sagsøgers subsidiære påstand.
Det er med Vestre Landsrets dom af 21. april 2009 (SKM2009.323.VLR) fastslået, at tilslutningsafgifter ikke skal behandles anderledes end byggemodningsafgifter i forbindelse med fradrag for forbedringer. Landsretten fandt, at tilslutningsafgiften måtte anses for betaling af en konkret investering til sikring af fjernvarmeforsyningen til den grund, som sagen angik. Der var herefter ikke grundlag for at behandle tilslutningsafgiften anderledes end udgiften til anlæg af varmeforsyning internt på grunden i forhold til spørgsmålet om fradrag for forbedringer. Da det var oplyst, at tilslutningsafgiften foruden fremføring af forsyningsledning også var anvendt til betaling af udgifter der ikke indebar en forbedring af grunden, blev sagen hjemvist til vurderingsmyndighederne til beløbsmæssig opgørelse.
I henhold til praksis foretages en konkret vurdering af fradraget for varme-tilslutningsbidraget. I praksis vurderes den grundforbedrende del til, at være 50 % af de faktiske afholdte udgifter. Sagsøgte er normalvis af denne opfattelse jf. SKM2013.387.VLR.
Sagsøger har til illustration fremlagt kendelser fra Landsskatteretten i bilagene 10-29. Landsskatterettens praksis er således en direkte konsekvens af SKM2009.323.VLR. Af bilagene ses det endvidere, at praksis er ganske klar og entydig.
Endelig henvises til den fremlagte udtalelse fra G6 Fjernvarmeforsyning A/S ... . Det fremgår heraf, at den afholdte udgift til tilslutningsbidrag dækker varmecentral og hovedledninger og at fordelingen af udgift til varmecentral og hovedledninger således udgør 20 % til varmecentral og 80 % til hovedledninger. Landsskatteretten har på baggrund heraf, anset i hvert fald 50 % af udgiften for at vedrøre grundforbedrende foranstaltninger i overensstemmelse med praksis. Denne indstilling er dog ikke fulgt og sagsøgte har ikke redegjort nærmere for dette forhold.
..."
Sagsøgte har i påstandsdokument af 15. oktober 2014 til støtte for den nedlagte påstand gjort følgende gældende:
"...
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling ved Landsskatteretten. Sagsøgeren har endvidere ikke godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn.
1. gyldighed
Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling.
Sagsøgeren har gjort gældende, at Landsskatterettens begrundelse er mangelfuld, og at Landsskatteretten har tilsidesat sin partshøringspligt. Skatteministeriet bestrider dette.
Uanset om retten måtte finde, at Landsskatterettens afgørelse lider af begrundelsesmangler, og at Landsskatteretten har tilsidesat sin partshøringspligt, vil det i nærværende sag ikke kunne føre til, at Landsskatterettens afgørelse er ugyldig, da den hævdede begrundelsesmangel og den hævdede tilsidesættelse af partshøringspligten er konkret uvæsentlig, idet den hævdede mangel eller tilsidesættelse ikke vil have betydning for fastsættelsen af fradraget.
Der er således ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling ved Landsskatteretten.
Det bemærkes, at en eventuel hjemvisning alene vil medføre fornyet behandling under overholdelse af de formelle regler.
2. Ikke grundlag for at tilsidesætte skøn
Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn.
Sagsøgeren har ikke godtgjort, at den omhandlede varmetilslutningsafgift alene er gået til dækning af materielle foranstaltninger, der har forøget grundens værdi, jf. vurderingslovens dagældende § 17. Landsskatteretten har derfor været berettiget til at ansætte fradraget skønsmæssigt, og der er ikke grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn.
...
Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er således betinget af, at der foreligger en forbedring, der medfører en stigning af værdien af den ubebyggede grund, og at ejeren af ejendommen har bekostet forbedringen, jf. vurderingslovens dagældende § 18.
Fradrag for tilslutningsafgift kan således alene indrømmes i medfør af vurderingslovens dagældende § 17, såfremt tilslutningsafgiften eller en del heraf vedrører foranstaltninger, der medfører en stigning i grundværdien. Vedrører tilslutningsafgiften ikke en materiel foranstaltning, der er foretaget med henblik på forsyning af en konkret ejendom, medfører udgiften ikke en stigning i den ubebyggede grunds værdi, og betingelsen for fradrag er derfor ikke opfyldt.
I forbindelse med sagens behandling ved domstolene er Landsskatteretten blevet anmodet om på ledningskort at indtegne, hvad der efter Landsskatterettens opfattelse udgør fradragsberettiget varmeforsyningsanlæg samt at foretage en beregning af omkostningerne hertil. Ved beregningen heraf har Landsskatteretten anvendt de fordelingstal og dimensioner, som sagsøgeren har anført i klagen til Landsskatteretten ... .
Det fremgår af beregningen, at det alene er en meget begrænset del af det interne varmeforsyningsanlæg, der kan anses for at udgøre et fradragsberettiget hovedanlæg. Landsskatteretten har skønsmæssigt opgjort omkostningerne til det fradragsberettiget interne anlæg til kr. 43.038,-, ... .
Endvidere fremgår det af beregningen, at den fradragsberettigede andel af det eksterne varmeforsyningsanlæg kan opgøres til kr. 50.267,-, jf. bilag B. I den forbindelse bemærkes det, at sagsøgeren i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten har opgjort, at sagsøgerens andel af udgiften til eksterne varmledninger udgør kr. 48.296,- ... .
Samlet kan omkostningerne til den fradragsberettigede del af varmeforsyningsanlægget opgøres til kr. 93.305,- ... .
Sagsøgeren har således fået et fradrag, der langt overstiger det beløb, der reelt dækker fradragsberettigede grundforbedrende arbejder.
Hertil kommer, at det fortsat er udokumenteret, at tilslutningsafgiften er anvendt til betaling af udgifter, der indebærer en forbedring af grunden. Tilslutningsafgiften kan bestå af flere elementer, herunder engangsomkostninger, der er udtryk for generelle investeringer og ikke er knyttet til den enkelte ejendom.
E-mailen af 28. november 2013 ... dokumenterer ikke tilslutningsafgiftens sammensætning og fordeling på de forskellige elementer. Det er således fortsat ikke dokumenteret, at tilslutningsafgiften er anvendt til fradragsberettigede grundforbedrende arbejder.
Endvidere bemærkes det, at indholdet af Landsskatterettens e-mails af 29. november 2013 og 10. december 2013 ... ikke giver grundlag for at tilsidesætte Landskatterettens kendelse ... .
For så vidt angår den af sagsøgeren påberåbte praksis, bemærkes det, at der ikke foreligger en retsforpligtende praksis, der medfører, at sagsøgeren er berettiget til et fradrag svarende til 50 % af tilslutningsafgiften under omstændigheder, hvor udgiften til de grundforbedrende arbejder udgør et væsentligt mindre beløb.
Det gøres således gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Der er enighed om, at sagsøgeren betalte 376.135 kr. i tilslutningsafgift til G6 Fjernvarmeforsyning. Landsskatteretten har godkendt et skønsmæssigt fradrag på 130.000 kr. svarende til ca. 34,5 % af den betalte tilslutningsafgift.
Under sagens behandling ved Landsskatteretten påstod sagsøgeren et fradrag på 68 % af tilslutningsafgiften på 376.135 kr., svarende til 255.771 kr. Sagsøgeren fremlagde for Landsskatteretten korrespondance fra forsyningsselskabet hvoraf fremgår, at dette skønnede, at 20 % af tilslutningsafgiften var anvendt til central og 80 % var anvendt til ledningsnet. I to e-mails af henholdsvis 29. november 2013 og 10. december 2013 til sagsøgerens advokat tilkendegav Landsskatterettens kontor, at man ville indstille, at der på baggrund af den foreliggende dokumentation blev godkendt fradrag på 50 % af tilslutningsafgiften. Det må lægges til grund, at godkendelse af 50 % af tilslutningsafgiften i overensstemmelse med tilkendegivelsen fra Landsskatterettens kontor ville have givet et fradrag på 188.067 kr.
Sagsøgte har under sagens behandling ved retten fremlagt e-mail af 11. september 2014 med bilag fra Skatteankestyrelsen hvoraf fremgår, at for så vidt angår den interne del af anlægget er fradraget skønsmæssigt beregnet til 43.038 kr., og for så vidt angår den eksterne del af anlægget er fradraget (sagsøgerens andel) skønsmæssigt beregnet til 50.267 kr., i alt 93.305 kr.
Landsskatteretten har i sin begrundelse anført, at
"...
Idet det ikke fuldstændigt er dokumenteret, hvorledes tilslutningsbidraget er sammensat af forskellige ydelser og hvad disse dækker, skønner retten, at der efter en konkret vurdering kan godkendes 130.000 kr. i fradrag for tilslutningsafgift.
..."
På ovenstående baggrund finder retten, at det er uklart, hvilke hovedhensyn, der er indgået ved Landsskatterettens skønsudøvelse, og som resulterer i et fradrag, der ikke kan anses for at være i overensstemmelse med tilkendegivelsen fra Landsskatterettens kontor eller med de i e-mail af 11. september 2014 anførte beregninger - såfremt tilsvarende har foreligget på tidspunktet for Landsskatterettens afgørelse - eller med det af sagsøgeren påståede fradrag.
Retten finder således, at Landsskatterettens begrundelse er mangelfuld. Da begrundelsen ikke giver sagsøgeren mulighed for at forholde sig til de hensyn, der måtte være indgået ved skønsudøvelsen, og som har medført et markant mindre fradrag, end påstået af sagsøgeren, finder retten at manglen er væsentlig. Retten tager derfor sagsøgerens principale påstand til følge og hjemviser sagen til fornyet behandling ved Landsskatteretten.
Efter sagens udfald skal sagsøgte betale sagsomkostninger til sagsøgeren. Sagsomkostningerne fastsættes til 16.500 kr., hvoraf retsafgiften udgør 500 kr. og 16.000 kr. udgør et passende beløb til dækning af udgiften til advokatbistand. Retten har ved fastsættelsen af beløbet til advokatbistand taget udgangspunkt i den af sagsøgeren oplyste sagsværdi på 25.218 kr. og har i øvrigt lagt vægt på sagens omfang, herunder hovedforhandlingens varighed, og karakter.
T h i k e n d e s f o r r e t
Landsskatterettens kendelse ophæves, og sagen hjemvises til fornyet behandling ved Landsskatteretten.
Sagsøgte, Skatteministeriet, skal inden 14 dage i sagsomkostninger til sagsøgeren, Boligforeningen H1, betale 16.500 kr.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.