Byrets dom af 26. november 2012 i sag BS 5-690/2010

Parter

A
(Advokat Martin Bekker Henrichsen)

mod

Skatteministeriet
(Advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af byretsdommer

Jens Lind

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 15. marts 2010 af A mod Skatteministeriet og vedrører opgørelse af A´s skattepligtige indkomst i Danmark i 2001.

A har nedlagt følgende påstande:

Principalt

Skatteministeriet skal anerkende, at der for indkomståret 2001 skal ske fuld lempelse efter den dansk/hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst af indkomst på 1.643.332 kr., hvoraf SKAT allerede har anerkendt lempelse med 243.173 kr.,

og at der skal ske fuld lempelse af sagsøgerens indkomst for indkomståret 2001 efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, i det omfang, der ikke kan opnås lempelse efter den dansk/hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst,

samt at der skal ske halv lempelse af sagsøgerens indkomst for indkomståret 2001 efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, i det omfang der ikke kan opnås lempelse af sagsøgerens indkomst i indkomståret 2001 efter den dansk/hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst eller ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Subsidiært:

Skatteministeriet skal anerkende, at der skal ske lempelse af sagsøgerens indkomst for indkomståret 2001 efter ligningslovens § 33 med den i Holland betalte skat på 490.087 kr.

Mere subsidiært:

Indkomstansættelsen for indkomståret 2001 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten afsagde den 15. december 2009 følgende kendelse i anledning af en klage fra A over Skatteankenævnets afgørelse af 3. november 2008 om indkomstansættelsen for 2001:

"...

Klagen vedrører fordeling af lønindkomst til beskatning i henholdsvis Danmark og Holland samt lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Den del af klagerens indkomst, der anses for optjent ved arbejde i Holland, er ansat til 243.173 kr., hvorfor klagerens indkomst er forhøjet med 1.400.159 kr.

Klageren har selvangivet løn for arbejde udført i Holland med 1.643.332 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Klageren er ikke godkendt lempelse for 629.403 kr. efter ligningslovens § 33 A vedrørende indkomst optjent ved arbejde udført uden for Danmark og Holland.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Ifølge ansættelseskontrakt udfærdiget i ...1 og dateret den 15. juni 2000 blev klageren pr. den 1. januar 2000 ansat som Vice Præsident, Consumer Sales, ved G1, Holland. Ansættelsen ophørte pr. 31. august 2001, hvorefter klageren begyndte at arbejde i Danmark.

Der er fremlagt et ansættelsesbrev, hvoraf bl.a. fremgår, at klageren ville blive aflønnet 100 % i Holland, idet de hollandske skattemyndigheder dog kun ville beskatte indkomster, der kunne henføres til fysisk arbejde i Holland. Klageren blev anbefalet at registrere den tid, som han fysisk tilbragte i Holland. Endvidere anføres det, at vederlag udbetalt for arbejde, som fysisk skulle udføres i andre europæiske lande ville være skattepligtig i Danmark.

Af klagerens danske selvangivelse fremgår bl.a., at klagerens løn fra G1 i alt har udgjort 2.272.735 kr. Heraf er 1.643.332 kr. selvangivet som vedrørende arbejde udført i Holland, medens 629.403 kr. er selvangivet som vedrørende arbejde udført i andre lande end Holland og Danmark. Antallet af opholdsdage i Danmark oplyses til 35 dage.

Klagerens daværende revisor har på et møde med skattemyndighederne den 24. maj 2005, hvori klageren også deltog, oplyst, at han ikke kan forklare, hvorfor der er selvangivet ca. 1.600.000 kr. af klagerens samlede løn på ca. 2.200.000 kr. til Holland, når klagerens kalender kun viser ca. 20 dages arbejde i Holland. Fordelingen er foretaget af R1 i Holland.

Ifølge en erklæring dateret 4. juli 2003 fra G1 GmbH har klageren haft rådighed over en lejlighed beliggende ...2, Tyskland, i perioden fra den 10. februar 2000 til den 1. september 2001.

Klageren har siden den 1. april 1995 været ejer af ejendommen ...3 i Danmark, hvorpå der ligger et enfamilieshus med et beboelsesareal på 176 m2 samt en garage på 32 m2. Ejendommen var pr. 1. januar 2000 vurderet til 1.600.000 kr. Ifølge en købsaftale af 3. december 2002 solgte klageren ejendommen til overtagelse den 1. april 2003

Den 1. juli 2003 erhvervede klageren ejendommen ...4 i Danmark, hvorpå der ligger et enfamilieshus på 332 m2 samt to udhuse på henholdsvis 11 m2 og 8 m2. Ejendommen var pr. 1. januar 2003 vurderet til 4.900.000 kr.

Klageren har været tilmeldt folkeregistret på adressen ...3 i Danmark, i perioden fra den 1. juli 1996 til den 1. juli 2003, hvor han har tilmeldt sig folkeregistret på adressen ...4 i Danmark.

BA, der er mor til klagerens to børn, som er født i henholdsvis 1991 og 1993, har været tilmeldt folkeregistret på adressen ...3 i Danmark, i perioden fra den 20. april 1995 til den 1. juli 2003, hvor de ligeledes er tilmeldt folkeregistret på adressen ...4 i Danmark.

Den 29. juni 2000 har Rigspolitichefens Dataafdeling givet klageren tilladelse til kørsel med udenlandsk registreret køretøj i Danmark. Tilladelsen, der omfattede direkte kørsel fra den dansk/tyske grænse til bopælen og retur i forbindelse med weekend- og ferieophold samt ved sædvanlige højtider, var gyldig i et år.

For Landsskatteretten er bl.a. fremlagt følgende:

-	Kopi af klagerens kalender for perioden 1. januar 2001 til 31. august 2001.
-	SKATs opgørelse over klagerens opholdsdage i forskellige lande.
-	Tre rejseafregninger for klageren fra G1 for første halvår af 2001.
-	Et kontoudtog fra America Express dateret 21. januar 2001 samt et kontoudtog dateret 21. september 2001.
-	To tyske registreringsattester vedrørende biler tilhørende G1 GmbH. Den ene er den bil, som klageren ifølge Rigspolitichefens tilladelse af 29. juni 2000 har tilladelse til at køre i.
-	Tre breve dateret henholdsvis 19. juni, 19. juni og 12. december 2000 fra G1 (Holding) BV til klageren vedrørende "incentive schemes".

Klageren har fremlagt en kopi af sin elektroniske kalender for perioden fra den 1. januar 2001 til den 31. august 2001. Det er ikke muligt ud fra kalenderen at se, hvor klageren har opholdt sig i hele perioden. Kalenderen viser imidlertid bl.a., at klageren har opholdt sig i Danmark i hvert fald 35 dage. Det fremgår, at klageren på en del af disse dage har haft forskellige mødeaktiviteter i Danmark, bl.a. med G2, G3 og G4. Det fremgår endvidere, at klageren har opholdt sig i flere andre lande, særligt i Tyskland, men der er en del dage, hvor det ikke er muligt at se, hvor klageren har opholdt sig.

Skattemyndigheden har på baggrund af kalenderen vurderet, at klageren i perioden har opholdt sig i Danmark i 31 dage i forretningsøjemed, og at han har haft 11 fridage her i landet. Endvidere formodes klageren at have opholdt sig i Danmark i yderligere 22 dage da disse dage ligger i tilknytning til ophold i Danmark. Brudte døgn (ind- og udrejsedage) er ikke medregnet i opgørelsen.

Klageren har på et møde med skattemyndigheden den 24. maj 2005 bl.a. forklaret, at hans kalender ikke nødvendigvis er udtryk for, hvor han faktisk har opholdt sig, da kalenderen anvendes af flere, bl.a. hans sekretær, og mange møder arrangeres via skærm. De dage, hvor der ikke er anført noget i kalenderen, er kontordage, ikke fridage.

Klageren har fremlagt en opgørelse, der bl.a. viser 10 opholdsdage i Danmark, 28 opholdsdage i Tyskland og 5 opholdsdage i Holland. Mange dage fremgår imidlertid ikke af opgørelsen.

Skattemyndigheden har med udgangspunkt i klagerens kalender opgjort antallet af dage i Holland til 26. Antallet af dage i perioden var 243, og klagerens løn til beskatning i Holland er herefter opgjort til 26/243 af hans løn på 2.272.735 kr.

Ved den danske skatteberegning er der givet nedslag for skat betalt i Holland med 140.588 kr.

Landsskatteretten har ved en kendelse dateret 12. oktober 2006 i sagen 2-4-1211-0131 truffet afgørelse vedrørende klagerens skatteansættelse for 2000. Af kendelsen fremgår, at klageren ikke kan godkendes lempelse efter ligningslovens § 33 A, da han ikke anses for at opfylde bestemmelsens betingelser herfor. Endvidere fremgår bl.a., at klageren i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland skal anses for hjemmehørende i Danmark, da midtpunktet for hans livsinteresser - selv om han har rådet over en bolig i Tyskland fra den 10. februar 2000 - vurderes at være i Danmark, hvor BA og parrets to børn boede i ejendommen ...3, som var ejet af klageren.

I forbindelse med Landsskatterettens behandling af 2-4-1211-0131 er endvidere fremlagt forskelligt materiale, bl.a. en erklæring dateret 1. august 2006 fra VA, hvoraf bl.a. fremgår, at:

"...

G1 BV herby confirms that Mr. A

*assumed the role as Vice President Consumer Business for G1 B.V. in the period of January l st 2000 until September l st 2001 as per assignment contract and

*that his responsibilities included managing the Consumer Business for the company in Europe, Middle East and Africa (EMEA) as reflected in the travel overview provided in appendix a) by PWC.

..."

Erklæringen var vedlagt en oversigt, der viser hvilke lande, klageren i 2000 har opholdt sig i og hvor længe i såvel erhvervsmæssig som privat øjemed.

I brev af 7. juli 2008 har klageren bl.a. forklaret følgende om sine familieforhold:

"...

Min private situation i forholdet til mine børns mor er allerede på et tidligere tidspunkt turbulent og hun flytter hjem til DK fra England, hvor jeg/vi også boede nogle år.

Vi aftaler dog senere - da jeg kan komme tilbage til DK - at forsøge at få tingene til at fungere og købte huset på ...3. Det går desværre ikke så fantastisk og jeg flytter så til Tyskland i forbindelse med det omtalte job. Drengene er små - og vi aftaler at jeg kommer til DK ca. hver 14 dag og ser til dem. De bliver boende i huset. Efter arbejdspres, rejsedage osv. er noget kaotisk og jeg aftaler at komme tilbage til DK beslutter vi igen at give det hele en chance - her køber vi et andet hus - men, desværre lykkedes det ikke at få tingene til at hænge sammen. Jeg får kræft, mister mit job og har siden 2003 ikke haft samliv med børnenes mor. Den dag i dag er der sag vedr. samkvem med børn etc.

Alt det her kan bekræftes af adskillige personer - og naturligvis også børnenes mor selv - hvis i kan få hende i tale.

Herudover ligger der en aftale vedr. børnebidrag som hun har.

..."

Skatteankenævnets afgørelse

Klagerens indkomst er forhøjet med 1.400.159 kr., idet Danmark har beskatningsretten til dette beløb. Klageren kan endvidere ikke godkendes lempelse af et beløb på 629.403 kr. efter ligningslovens § 33 A. Klageren skal derfor i alt beskattes af 2.029.562 kr. uden lempelse.

Klageren er fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret 2001. Det følger direkte af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, om bopæl her i landet.

Uanset at A ifølge erklæringen fra hans arbejdsgiver har fået stillet bolig til rådighed i Tyskland, har han ikke dokumenteret at være skattepligtig til Tyskland efter tysk lovgivning. Stillingtagen til spørgsmål om skattemæssigt hjemsted pga. dobbeltdomicil er derfor på det foreliggende grundlag ikke aktuel.

I henhold til statsskattelovens § 4 betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter som skattepligtig indkomst, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke. Udgangspunktet er derfor, at klageren som følge af den fulde skattepligt til Danmark er skattepligtig hertil af den samlede lønudbetaling fra det hollandske firma, medmindre andet følger af indgåede dobbeltbeskatningsaftaler.

Indkomst til beskatning i Holland

Ifølge artikel 15 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Holland og Danmark har Holland beskatningsretten til indkomst, som er modtaget fra en hollandsk arbejdsgiver for arbejde udført i Holland.

Det fremgår af klagerens ansættelsesbrev, at han vil blive aflønnet fra Holland, og at de hollandske skattemyndigheder kun ville beskatte indkomster, der kan henføres til fysisk arbejde i Holland.

Skattemyndigheden har foretaget en fordeling af klagerens indkomst mellem henholdsvis hollandsk og dansk beskatning efter et skøn på grundlag af klagerens elektroniske kalender, idet der ikke foreligger dokumentation, som er anvendelig for en nøjagtig opgørelse af, hvor klageren har opholdt sig. Antallet af dage med ophold i Holland er herved opgjort til 26 dage ud af en samlet ansættelsesperiode på 243 dage. Klageren har ikke konkretiseret på hvilke punkter, han er uenig i denne opgørelse, og er ej heller fremkommet med en anden opgørelse af opholdsdagene i Holland. Der er herefter ikke grundlag for at ændre skattemyndighedens fordeling.

Ligningslovens § 33 A

Klageren har til sandsynliggørelse af, at han opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A vedrørende indkomst optjent uden for Danmark og Holland, indsendt sin elektroniske kalender, en manuel opgørelse over en del af dagene, kontoudtog for august 2001, samt afregninger for udlæg. Der er ikke indsendt anden form for dokumentation, der kan underbygge klagerens påstand.

På denne baggrund kan det ikke anses for tilstrækkeligt godtgjort, at klageren opfylder betingelserne for lempelse efter enten ligningslovens § 33 A, stk. 1, eller for halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, idet det indsendte materiale ikke kan danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af opholdsdage i henholdsvis udlandet og Danmark.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har fremsat påstand om, at hans skatteansættelse for 2001 ændres til det selvangivne, dvs. at indkomst erhvervet ved arbejde udført i Holland ansættes til 1.643.332 kr., og at han godkendes til lempelse med 629.403 kr. for arbejde optjent uden for Danmark og Holland.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Klageren var i 2001 omfattet af fuld skattepligt til Danmark, da han havde rådighed over en bopæl her i landet, ...3. Dette følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Klageren er derfor skattepligtig af sine samlede årsindtægter, jf. statsskattelovens § 4. Det er uden betydning om de er erhvervet fra indtægtskilder i Danmark eller i udlandet.

Danmarks beskatningsret kan dog være begrænset efter bestemmelser i indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, ligesom der efter interne, danske regler i visse situationer kan blive tale om lempelse for indkomst erhvervet i udlandet.

For så vidt angår, hvor stor en del af klagerens lønindkomst, der kan anses for erhvervet ved arbejde udført i Holland, bemærker Landsskatteretten, at der henset til klagerens elektroniske kalender, og at han ikke i øvrigt har fremlagt oplysninger, der understøtter, at han har haft yderligere ophold i Holland, ikke er grundlag for at tilsidesætte skatteankenævnets fordeling. Retten tiltræder derfor, at 26/243 af klagerens løn kan henføres til arbejde udført i Holland, medens den resterende del må anses for udført i andre lande, herunder i Danmark.

For så vidt angår den del af klagerens løn, der er udført i andre lande end i Danmark og Holland bemærkes, at lempelse efter ligningslovens § 33 A bl.a. forudsætter, at skatteyderen har erhvervet lønindkomst under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejdet her i landet i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage. Dette fremgår af ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Det er skatteyderen, der skal dokumentere, at han opfylder betingelserne for at få lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

I den foreliggende sag har klageren efter Landsskatterettens opfattelse hverken dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at han opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Det gælder såvel i relation til antallet af dage, klageren har opholdt sig i Danmark, som i relation til om, hans arbejdsophold her i landet har haft en sådan karakter at udlandsopholdet afbrydes. Retten stadfæster derfor også skatteankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt.

..."

Der er under sagens behandling for retten fremlagt bilag til belysning af A´s arbejdsmæssige forhold og lønforhold samt beskatning af indkomst i Holland.

Der er endvidere under sagen indhentet skriftlige erklæringer fra OW, WK og WB med besvarelse af spørgsmål, jf. retsplejelovens § 297.

En nærmere gennemgang eller gengivelse af de nævnte bilag og erklæringer udelades, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Forklaringer

A har forklaret, at virksomhederne G1x og G1xx i 1999 indgik en fusion og som samlet virksomhed antog navnet G1. Han blev ansat i virksomheden den 1. oktober 1999 og fik med virkning fra den 1. januar 2000 titel af "Vice Præsident, Consumer of the Company". Han var i hele 2000 og frem til den 31. august 2001 tilknyttet G1 (Holding) BV med hjemsted i ...5 i Holland.

Han skulle som vicepræsident for forbrugerdivisionen, der var den omsætningsmæssigt største del af koncernen, søge at fremme udvikling, salg, service m.v. til forbrugermarkedet i de såkaldte EMEA-lande, som omfatter Europa, Mellemøsten og Afrika. Han skulle have nær kontakt med og "overvåge" koncernens datterselskaber i disse lande og forhandlerne i de lande, hvor der ikke var etableret datterselskaber. Arbejdet var af strategisk og langsigtet karakter. Han foretog mange rejser med det formål at sikre, at koncernens selskaber havde de rigtige folk på ledelsesposterne, og at man benyttede sig af de rigtige samarbejdspartnere. Han skulle desuden samle input til den fremtidige udvikling. Når han var på rejser, hørte det med til hans opgaver at stille sig til disposition for de nationale datterselskaber i forskellige sammenhænge. Herunder har han deltaget i møder med større kunder med det formål at bekræfte deres betydning for koncernen. Ikke mindst datterselskabet i Danmark fandt det relevant at præsentere ham for store kunder og samarbejdspartnere i hans egenskab af dansk medlem af koncernledelsen.

Under ansættelsen i holdingselskabet indtil den 31. august 2001 disponerede han over lejligheden ...2 i Tyskland, hvor der lå en stor administrativ afdeling af G1, og hvor han havde sit faste arbejdssted, når han ikke var på rejser. Som oftest fløj han, når han foretog rejser. Når han deltog i møder eller konferencer i koncernhovedkvarteret i ...5, Holland, kørte han dog som regel i den bil, arbejdsgiveren havde stillet til hans rådighed. Han kørte også enkelte gange i bil til Danmark.

Som støtte til at kunne redegøre for sine opholdsperioder i Holland, Tyskland, Danmark og andre lande samt formålet med de forskellige ophold har han fremlagt et udtræk af den elektroniske kalender, der var hans personlige kalender under ansættelsen. Kalenderen svarer ikke fuldt ud til virkeligheden, da han af og til måtte acceptere ændringer. En central kalender for virksomheden med hans faktiske arbejde og rejser blev ført af sekretæren. Når han sammenholder den personlige kalender med sin hukommelse og med enkelte notater, han er i besiddelse af, er han imidlertid i stand til at redegøre sikkert for, hvor han har befundet sig langt de fleste dage, og hvad han har foretaget sig.

A har forklaret følgende om de enkelte dage i perioden 1. januar til 31. august 2001:

A har videre forklaret, at han i 2001 ejede ejendommen ...3, hvor hans børns mor boede sammen med børnene. Han havde ikke et samliv med børnenes mor i den omhandlede periode og havde endog svært ved at få lov til at se børnene. Det brudte samliv var årsagen til, at han påtog sig udstationeringen til G1 (Holding) BV.

Han var under ansættelsen omfattet af en bonusordning baseret på koncernens samlede resultat. Han fik i maj 2001 udbetalt et bonusbeløb på NLG 236.183,94 i anledning af, at koncernen havde opnået et bestemt resultat, sandsynligvis i første kvartal af 2001.

Koncernen havde et internt rejsebureau, som tog sig af alle bookinger og betalte rejserne. I nogle tilfælde måtte han selv lægge ud for visse udgifter, navnlig taxatransport og restaurantbesøg. Efterfølgende fik han disse udgifter refunderet. Han havde en bankkonto i F1-Bank, men ikke andre private bankkonti i hverken danske eller udenlandske banker. Han har forsøgt at fremskaffe et kontoudskrift for den relevante periode, hvilket desværre viste sig umuligt.

Hans ansættelse havde udgangspunkt i Holland, og han anser det af den grund naturligt, at en væsentlig del af hans indkomst for den omhandlede periode er selvangivet og beskattet som hollandsk indkomst. Han overlod det helt til R1 at lave selvangivelsen til de hollandske myndigheder.

Parternes synspunkter

A´s advokat har i sit påstandsdokument fremført følgende anbringer til støtte for de nedlagte påstande:

"...

Det gøres til støtte for sagsøgerens første principale påstand gældende, at sagsøgeren opfylder betingelserne for fuld lempelse af skatten af indkomsten på 1.643.332 kr. efter den dansk/hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 23, jf. artikel 15, idet indkomsten vedrører sagsøgerens arbejdsmæssige aktivitet i Holland, hvorfor indkomsten er beskattet i Holland - hvilket der er enighed om at den er jf. bilag 19/ 19A, 20, 26 og 27, jf. processkrift F. SKAT har anerkendt lempelse af 243.173 kr. af indkomsten, hvorfor der alene er uenighed om 'restbeløbet' på 1.400.159 kr.

Til støtte herfor gøres det gældende, at denne del af sagsøgerens indkomst vedrører hans aktivitet i Holland, hvorfor denne del af indkomsten kan beskattes i Holland. At indkomsten kan beskattes i Holland er allerede prøvet af de hollandske skattemyndigheder, der har fundet at den selvangivne indkomst skulle beskattes i Holland, jf. bilag 19/19A, jf. bilag 21. Sagsøgeren har som følge heraf krav på fuld lempelse efter DBO'en.

Subsidiært gøres det gældende, at bonusbetalingen til sagsøgeren i maj 2001 på 337.406 NLG svarende til 1.140.432 kr. i sin helhed skal henføres til sagsøgerens arbejde for G1 (Holding) BV i Holland. Og måtte retten mod forventning finde at bonusbeløbet skal henføres til arbejde også uden for Holland, gøres det gældende, at bonussen relaterer sig til perioden 1. april 2000 til 31. marts 2001, hvorfor der skal ske nedslag svarende til antallet af arbejdsdage i Holland på ikke under 64, jf. bilag A, side 8, 2. afsnit, sammenholdt med det samlede antal arbejdsdage i 2000 på 241 dage.

Det gøres videre mere subsidiært gældende, at der som minimum skal henføres 39 af de 175 arbejdsdage i perioden 1. januar til 31. august 2001 til arbejde udført i Holland, jf. bilag 16.

Til støtte for sagsøgerens anden principale påstand gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A i beskatningen af indkomst oppebåret fra arbejdsgiveren i G1 BV i Holland i perioden 1.1.2001 - 31.8.2001 på 2.272.735 kr., hvoraf 1.643.332 kr. er selvangivet vedrørende arbejde udført i Holland, mens 629.403 kr. er selvangivet som vedrørende arbejde udført i andre lande end Holland og Danmark.

Det gøres gældende, at sagsøgerens ophold udenfor Danmark i perioden 1.1.2001 - 31.8.2001 ikke har været afbrudt af andre afbrydelser end af opholdet end nødvendigt arbejde i Danmark i direkte forbindelse med ansættelsen som Vicepræsident for G1 BV i Holland, ferie eller lignende, der samlet set ikke har oversteget 56 dage. Som følge heraf er sagsøgeren berettiget til fuld lempelse af skatten af indkomsten. Dette understøttes, af sagsøgerens kalenderoptegnelser og de fremlagte udgiftsbilag mv.

Til støtte herfor gøres det gældende, at sagsøgerens arbejde i Danmark var nødvendiggjort af hans hverv som Vicepræsident for G1 BV i Holland, hvor han inden for sit forretningsområde havde ansvaret for, at strategier og politikker på koncernniveau blev implementeret og ført ud i livet i koncernens datterselskaber i en række lande. Dette forudsatte, at sagsøgeren løbende deltog i møder med den 'lokale' ledelse i datterselskaberne samt deltog i møder om større opgaver hos kunder - dette ikke kun i Danmark men i alle de lande, der faldt ind under sagsøgerens arbejdsområde.

Til støtte for sagsøgerens tredje principale påstand gøres det gældende, at i det omfang retten måtte finde, at sagsøgeren opfylder betingelserne for lempelse i ligningslovens § 33 A, stk. 1, men ikke finder, at der kan gives fuld lempelse, skal der gives halv lempelse af beskatningen af sagsøgerens indkomst for indkomståret 2001 efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Til støtte for sagsøgerens subsidiære påstand gøres det gældende, at i det omfang sagsøgeren ikke opnår lempelse af sin indkomst efter en af de principale påstande har han krav på lempelse svarende til den i Holland betalte skat for indkomståret 2001, der er opkrævet fra kilder der med 490.087 kr. i medfør af ligningslovens § 33.

Til støtte for den mere subsidiære påstand gøres det ex tuto gældende, at såfremt retten er enig med sagsøgeren i, at betingelserne for lempelse af sagsøgerens indkomst for indkomståret 2001, er opfyldt, men derudover måtte finde, at fordelingen af den oppebårne indkomst i perioden 1.1.2001 - 31.8.2001 medfører egentlig ligning af indkomstopgørelsen, skal sagen hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

..."

Kammeradvokaten har på vegne af Skatteministeriet i sit påstandsdokument blandt andet anført følgende:

"...

Skatteministeriets anbringender

Som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, jf. statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet).

A bestrider ikke, at han i 2001 havde bopæl her i landet på ...3 i Danmark, og dermed var fuld skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Udgangspunktet er derfor, at han i henhold til statsskattelovens § 4, er skattepligtig af det samlede vederlag fra det hollandske selskab på i alt 2.272.735,- kr.

Spørgsmålet er herefter, om der kan ske lempelse i henhold til de påstande, A har nedlagt. Det bestrider Skatteministeriet.

A´s principale påstand

A´s principale påstand i påstandsdokumentet indeholder tre påstande, der er indbyrdes afhængige af hinanden, jf. hans processkrift 2, side 1, 2. sidste afsnit.

Ifølge hans første principale påstand skal Skatteministeriet anerkende, at der skal ske fuld lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Holland og Danmark af 1.643.332,- kr., hvoraf SKAT allerede har anerkendt lempelse med 243.173,- kr. Til støtte herfor har han i påstandsdokumentet, side 4, 1. afsnit, henvist til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, hvis stk. 1 har følgende ordlyd:

"...

Personligt arbejde i tjenesteforhold

Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i artikel 16, 18 og 19 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en af staterne, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

..."

Artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Holland og Danmark svarer til artikel 15, stk. 1, i modeloverenskomsten. I kommentaren hertil, note 1, hedder det:

"...

Arbejde er udført på det sted, hvor den ansatte fysisk er til stede på det tidspunkt, hvor det arbejde, for hvilket arbejdsvederlaget betales udføres. Det er en følge heraf at en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og som oppebærer vederlag for tjenesteydelser fra kilder i den anden stat, ikke kan beskattes i denne anden stat af sit vederlag, blot fordi resultaterne af dette arbejde udnyttes i denne anden stat.

..."

Hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som kan beskattes i Holland i overensstemmelse med artikel 15, kan Danmark medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal i indkomstskatten fradrage den del af indkomstskatten, som svarer til den indkomst, der hidrører fra Holland. Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 5, c).

Bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som udgangspunkt skatteyderen, jf. f.eks. SKM2004.162.HR.

Skatteministeriet gør gældende, at A som udgangspunkt har bevisbyrden for, at betingelserne for, at der i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan ske lempelse vedrørende hele beløbet på 1.643.332,- kr.

Skatteministeriet bestrider, at han har løftet denne bevisbyrde.

Det er alene vederlag fra arbejde, der fysisk er udført i Holland, der kan henføres til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1, jf. kommentaren til modeloverenskomsten, note 1. Det er ikke nok, at vederlaget "vedrører hans aktivitet i Holland", således som det er gjort gældende i A´s påstandsdokument, side 4, 1. og 2. afsnit.

Der foreligger ikke materiale, hvoraf det på objektivt grundlag fremgår, hvor mange dage A arbejdede i Holland i perioden 1. januar - 31. august 2001. Herunder foreligger der intet, der viser, at han var berettiget til at henføre 1.643.332,- kr. ud af det samlede vederlag på 2.272.735,- kr. til arbejde udført i Holland. Tværtimod foreligger der en række omstændigheder, der viser, at det var uberettiget, jf. nærmere herom nedenfor.

I den situation gør Skatteministeriet gældende, at SKAT har været berettiget til at foretage ansættelsen af, hvor stor en del af vederlaget, der kan henføres til arbejde udført i Holland, skønsmæssigt.

Videre gør ministeriet gældende, at det - i lighed med skønsmæssige ansættelser, jf. f.eks. SKM2009.37.HR - påhviler A at godtgøre, at SKATs skøn kan tilsidesættes som foretaget på et forkert grundlag eller som åbenbart urimeligt.

Skatteministeriet bestrider, at han har løftet denne bevisbyrde.

SKAT har skønnet, at 243.713,- kr. af vederlaget kan henføres til arbejde udført i Holland. Ved dette skøn har SKAT henset til A´s elektroniske kalender i bilag 16 og har anslået, at han i perioden 1. januar - 31. august 2001 opholdt sig 26 dage i Holland.

A er ikke fremkommet med noget, der viser, at SKATs grundlag for skønnet er forkert eller fører til et åbenbart urimeligt resultat.

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 4, 2. sidste afsnit, at A under et møde med SKAT den 24. maj 2005 forklarede, at kalenderen (bilag 16) ikke nødvendigvis er udtryk for, hvor han faktisk opholdte sig. Han henviste til, at kalenderen anvendes af flere, bl.a. hans sekretær, og mange møder arrangeres via skærm.

På samme møde oplyste revisor ifølge kendelsen (bilag 1), side 2, 2. sidste afsnit, at han ikke kunne forklare, hvorfor der er selvangivet ca. 1,6 mio. kr. af A´s samlede løn på ca. 2,2 mio. kr. til Holland, når kalenderen (bilag 16) kun viser ca. 20 dages arbejde i Holland. Fordelingen er angiveligt foretaget af R1 i Holland.

Det er heller ikke muligt i kalenderen (bilag 16) at se, hvor han opholdt sig i hele perioden.

Kalenderen (bilag 16) udgør derfor ikke et sikkert grundlag for skønnet, men A er ikke fremkommet med et bedre grundlag.

De dage, hvor det i kalenderen (bilag 16) er angivet, at han opholdt sig i Holland ("NL") er end ikke mulige at opgøre til så mange som 26, som SKAT har skønnet.

Hertil kommer, at der er mange dage, hvor han ifølge kalenderen opholdt sig og arbejdede i andre lande end Holland, herunder i Sverige, Tyskland, Danmark, England, Island og i Fjernøsten.

Erklæringerne i bilag 25-27 fra kolleger er indhentet til brug for skattesagen og har derfor ikke afgørende bevisværdi, jf. f.eks. SKM2002.258.HR. De viser dog også - ligesom kalenderen i bilag 16 - at A i betydeligt omfang arbejdede i andre lande end Holland, herunder i et omfang, der slet ikke berettiger til, at 1.643.332,- kr. af det samlede vederlag på 2.272.735,- kr. henføres til arbejde i Holland, sådan som A selvangav (bilag 15). Det følger også af, at han havde stillet en lejlighed til sin rådighed i Tyskland.

A har heller ikke fremlagt udskrift af sin bankkonto i F1-Bank eller andet materiale, der viser, hvor han opholdt sig i den omhandlede periode, jf. den reviderede replik af 6. oktober 2010, side 3, 3. afsnit.

Det er som følge af disse omstændigheder, at A ikke har godtgjort, at SKATs skøn kan tilsidesættes.

Det, han i øvrigt har anført under retssagen, kan ikke føre til et andet resultat.

Den omstændighed, at de hollandske skattemyndigheder har "anerkendt", at 1.643.332,- kr. vedrører arbejde udført i Holland, kan således heller ikke føre til et andet resultat. Beløbet svarer blot til det, A selvangav (bilag 15), og det er ikke godtgjort, at de hollandske skattemyndigheder har foretaget nogen nærmere prøvelse heraf.

Med henvisning til A´s påstandsdokument, side 4, 3. afsnit, bestrides det, at bonusbetalingen på 1.140.432,- kr. i sin helhed skal henføres til hans arbejde i Holland. Han har jo netop udført arbejde i andre lande end Holland, og han har ikke godtgjort, at han er berettiget til lempelse i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten i videre omfang, end han allerede er blevet indrømmet lempelse, jf. ovenfor. Bonusbetalingen må følge behandlingen af det øvrige vederlag, da det ikke er godtgjort, at denne udelukkende vedrører arbejde udført i Holland.

Han kan heller ikke få medhold i det, der er anført samme sted i påstandsdokumentet om, at bonussen vedrører perioden 1. april 2000 - 31. marts 2001, hvorfor der ved nedslagsberegningen skal henses til antallet af opholdsdage i Holland i denne periode. Han erhvervede først ret til bonussen i 2001 efter udløbet af det hollandske selskabs regnskabsår den 31. marts 2001. Bonussen skal derfor i medfør af almindelige periodiseringsregler, i lighed med hans almindelige løn, henføres til beskatning og lempelsesberegning i indkomståret 2001 (1. januar - 31. august 2001).

De to anbringender i hans påstandsdokument, side 4, 3. afsnit, kan i øvrigt under alle omstændigheder alene føre til, at han får medhold i sin mere subsidiære påstand om hjemvisning.

Ifølge A´s anden principale påstand skal han have lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, i det omfang, der ikke kan opnås lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Får han medhold i den første principale påstand, omfatter den anden 629.403,- kr. Får han ikke medhold i den første, omfatter den anden 2.029.562,- kr. (1.400.159,- kr. + 629.403,- kr.).

Ligningslovens § 33 A, stk. 1, 1. og 2. punktum har følgende ordlyd:

"...

Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten der kan henføres til arbejde her i landet.

..."

Hvis udlandsopholdet strækker sig ud over 6 måneder, forlænges den tilladte opholdsperiode i Danmark svarende til forholdet mellem 6 måneder og 42 dage, jf. Folketingstidende 1994/95, Tillæg A, side 780, venstre spalte, hvorefter "Det tilladte ophold i Danmark begrænses til i gennemsnit 7 dage pr. måned".

Ved opgørelsen af de 42 dage medregnes rejsedage (brudte døgn), jf. TfS1997.556.Ø.

Ved afgrænsningen af "nødvendigt arbejde" må der anlægges en streng vurdering, jf. Folketingstidende 1994/95, Tillæg A, side 779, højre spalte, hvorefter "Sådant nødvendigt arbejde kan fx. bestå i afrapportering, deltagelse i møder eller kurser.".

Skatteministeriet gør gældende, at A har bevisbyrden for, at han er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, og bestrider, at han har løftet denne bevisbyrde.

A var i den omhandlede periode ubestridt fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1.

Han har imidlertid ikke godtgjort, at han i perioden 1. januar - 31. august 2001 opholdt sig uden for Danmark i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af dette ophold end nødvendigt arbejde her i landet i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 56 dage (8 måneder).

Som det fremgår ovenfor vedrørende A´s første principale påstand, er han ikke fremkommet med materiale, der med tilstrækkelig sikkerhed viser, hvor han opholdt sig i perioden 1. januar - 31. august 2001. Dermed har han ikke godtgjort, at udlandsopholdet alene har været afbrudt i højst 56 dage.

Skatteministeriet gør også gældende, at A´s arbejde i Danmark har afbrudt udlandsopholdet, fordi han ikke har godtgjort, at arbejdet var nødvendigt i direkte forbindelse med udlandsopholdet.

Herved henvises til, at han ifølge kalenderen i bilag 16 bl.a. afholdt møder i Danmark den 24. april (G5, ...18), den 6. juni (G8, ...19), den 18. juni (G3 og G2, ...20), den 20. juni (G4, ...21 og G9) og den 2. juli (G10 og G7).

A har ikke godtgjort, at møderne i Danmark ifølge bilag 16 var "nødvendigt arbejde her riget i direkte forbindelse med udlandsophold". Han var vicepræsident for G1 i Holland, hvilket ifølge hans påstandsdokument, side 4, sidste afsnit, indebar, at han "havde ansvaret for, at strategier og politikker på koncernniveau blev implementeret og ført ud i livet i koncernens datterselskaber i en række lande." Det har formodningen imod sig, at møderne med danske virksomheder m.v. uden for koncernen vedrører dette arbejde, og denne formodning har A ikke afkræftet.

Måtte retten finde, at A har godtgjort, at han opfylder 42 dages-reglen, kan han i øvrigt højst få medhold i sin mere subsidiære påstand om hjemvisning. Under en sådan hjemvisning må det i givet fald fastlægges, hvor stor en del af det omstridte vederlag, der kan henføres til arbejde her i landet, fordi der ikke kan lempes heri, jf. § 33 A, stk. 1, 2. punktum. Det må ligeledes afklares, i hvilket omfang Danmark er tillagt beskatningsretten efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet A i så fald alene er berettiget til halv lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. herom nedenfor under hans tredje principale påstand.

Ifølge A´s tredje principale påstand skal han have halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, i det omfang han ikke kan opnå lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller § 33 A, stk. 1. Ligningslovens § 33 A, stk. 3, 1. punktum, har følgende ordlyd:

"...

Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

..."

Da A ikke opfylder 42 dages-reglen i § 33 A, stk. 1, jf. ovenfor under hans anden principale påstand, som også skal være opfyldt for at få lempelse efter § 33 A, stk. 3, kan han heller ikke få medhold i sin tredje principale påstand.

A´s subsidiære påstand

Efter A´s subsidiære påstand skal Skatteministeriet anerkende lempelse af A´s indkomst for indkomståret 2001 efter ligningslovens § 33 med den skat, der er betalt i Holland på 490.087,- kr.

Den dagældende Ligningslovs § 33, stk. 1 og 2, havde følgende ordlyd:

"...

Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder der, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat, kommune og amtskommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 19, stk. 2. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.

Stk.2. Såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

..."

Kilden anses for at være det sted, hvor arbejdet udføres og ikke det sted, hvorfra lønnen udbetales, jf. Ligningsvejledningen, Dobbeltbeskatning, 2012-1, side 176.

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet gældende, at A ikke har godtgjort, at den skat, der er betalt i Holland, i det hele vedrører indkomst for arbejde udført i Holland. Som anført ovenfor under hans første principale påstand har han ikke godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn over, hvor stor en del af vederlaget, der kan henføres til arbejde udført i Holland.

Endvidere følger det af ligningslovens § 33, stk. 2, at der ikke kan gives større nedslag i den danske skat, end det skattebeløb den anden stat efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst har et "ubetinget krav" på at oppebære, og som anført ovenfor under A´s første principale påstand, har han ikke godtgjort at være berettiget til lempelse i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten i videre omfang, end det allerede er sket. Også derfor er lempelse efter § 33 udelukket.

A´s mere subsidiære påstand

A´s mere subsidiære påstand om hjemvisning vil i hvert fald være aktuel, hvis retten måtte give ham helt eller delvist medhold i hans synspunkter vedrørende bonussen på 1.140.432,- kr., jf. ovenfor under hans første principale påstand, eller at 42 dages-reglen i § 33 A, stk. 1, eller stk. 3, er opfyldt, jf. ovenfor under hans anden principale påstand.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

A var i hele 2001 registreret med bopælsadresse her i landet og var derfor skattepligtig til Danmark.

Om lempelse efter den dansk/hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst:

A havde under ansættelsen hos G1 (Holding) BV en bolig og et kontor til sin faste disposition i ...2 i Tyskland, men havde ikke tilsvarende faciliteter i Holland. Han har ikke ved sin forklaring eller på anden måde godtgjort, at han i perioden fra 1. januar til 31. august 2001 udførte arbejde i Holland i mere end 26 dage ud af i alt 243 dage i perioden. Der er ikke grundlag for at behandle den i maj 2001 udbetalte bonus på anden måde end den øvrige indkomst. Retten tiltræder således SKATs beregning, hvorefter en andel på 26/243 af den samlede indkomst på 2.272.735 kr. fra G1 (Holding) BV kan anerkendes som indkomst erhvervet i Holland. A kan derfor ikke med hjemmel i den dansk/hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst kræve yderligere lempelse end det allerede anerkendte beløb på 243.173 kr.

Om lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1:

A har afgivet en detaljeret forklaring om, hvor han befandt sig de enkelte dage i perioden fra 1. januar til 31. august 2001. Forklaringen er i vidt omfang underbygget af den fremlagte kalenderudskrift og af de indhentede skriftlige vidneerklæringer fra OW, WK og WB.

Selv om det for nogle dage kan være tvivlsomt, om A befandt sig i Danmark eller andre lande, og selv om der tages højde for brudte dage i forbindelse med rejser til og fra Danmark, finder retten det godtgjort, at A ikke har opholdt sig i Danmark i mere end højst 56 dage i den omhandlede periode, og at han i ingen delperiode på 6 måneder indenfor den samlede periode har opholdt sig i Danmark i mere end højst 42 dage.

Det er endvidere godtgjort, at A ikke har haft andre formål med sine ophold i Danmark end nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med den udenlandske ansættelse og private gøremål som samvær med børn, sygdomsbehandling og lignende. Særligt med hensyn til kontakter og møder med danske private og offentlige virksomheder som G5, G3, G2, G4 og andre lægger retten vægt på A´s forklaring om, at han blev brugt af de nationale datterselskaber og herunder også det danske til at styrke deres position overfor større kunder. A deltog i dette arbejde som repræsentant for koncernledelsen og i den samlede koncerns interesse.

Efter det anførte opfylder A betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Retten tager derfor andet led i A´s principale påstand til følge som nedenfor bestemt.

Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger til A med 70.000 kr., hvoraf 4.000 kr. dækker retsafgift, 2.877,75 kr. dækker udgifter til oversættelse, og restbeløbet dækker udgiften til advokatbistand inkl. moms. Der er ved omkostningsfastsættelsen taget hensyn til, at A ikke fik medhold i første led af den principale påstand om fuld lempelse efter den dansk/hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet skal over for A anerkende, at der skal ske fuld lempelse af hans indkomst for indkomståret 2001 efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, i det omfang, der ikke allerede er sket lempelse efter den dansk/hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Inden 14 dage skal Skatteministeriet betale 70.000 kr. i sagsomkostninger til A.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.