Parter
A
(Advokat Helle Porsfelt)mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Anders Vangsø Mortensen)
Afsagt af byretsdommerne
Tina van Steen, Iver R. Iversen og Astrid Lohmann Knudsen
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt den 17. juli 2007, drejer sig om, hvorvidt en blandet benyttet ejendom kan indgå i virksomhedsordningen i indkomstårene 2000, 2001 og 2002.
Sagsøgeren, A, har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at ejendommen ...1, i indkomstårene 2000, 2001 og 2002, kan indgå 100 % i virksomhedsordningen. Sagsøgeren har subsidiært nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at ejendommen ...1, i indkomstårene 2000, 2001 og 2002, kan indgå i virksomhedsordningen med den andel, som efter rettens skøn anses for erhvervsmæssigt benyttet.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.
Sagens faktiske omstændigheder
Den 23. april 2007 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse
"...
Sagen drejer sig om, hvorvidt blandet benyttet ejendom indgår i virksomhedsordningen, samt fradrag for diverse udgifter.
Landsskatterettens afgørelse
Personlig indkomst Indkomståret 2000
Skatteankenævnet har ikke godkendt, at ejendommen kan indgå i virksomhedsordningen.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
Indkomståret 2001
Skatteankenævnet har ikke godkendt, at ejendommen kan indgå i virksomhedsordningen.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
Indkomståret 2002
Skatteankenævnet har ikke godkendt, at ejendommen kan indgå i virksomhedsordningen.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
...
Generelle oplysninger
Klageren er uddannet teolog og driver H1. I indkomstårene 2000, 2001 og 2002 havde klagerens virksomhed en omsætning på henholdsvis 734.122 kr., 952.385 kr. og 1.120.527 kr. Klageren anvender virksomhedsordningen.
H1 er et kursuscenter, hvor der hver måned afholdes et 7-dages kursus for 30 personer. Kurserne anvender ... som redskab. Det er oplyst, at klageren har ca. 150 faste kursister, der hver deltager på 1-8 kurser om året. Derudover fungerer stedet som skole for 70 personer, der dagligt modtager undervisning. Nogle af disse personer bor på klagerens ejendom og hjælper med pasning af have, vedligeholdelse af bygninger, samt rengøring af kursusfaciliteterne. Øvrige kursister har mulighed for at overnatte på kursusejendommen mod betaling.
Virksomhedsordningen
Sagens oplysninger
Klageren købte i december 1998 en nedlagt landbrugsejendom og flyttede den 1. januar 2000 sin kursusvirksomhed til ejendommen. Ejendommens samlede areal er 19.445 m2. Klageren fik i 2000 tilladelse til at drive kursusvirksomhed i ejendommens stuehus. Stuehuset har været indrettet med et kontor, et rum indrettet med spisebord, konferencestole, køleskab og skab til service, et rum indrettet med lysekrone, sofaer, flygel, orgel, konferencestole og spisebord, samt et rum indrettet som spisestue med adgang til entré og bryggers. 1. salen var et stort rum indrettet med madrasser på gulvet. Derudover blev nogle af staldbygningerne og laden anvendt til kursusvirksomheden. Den lokale skatteforvaltning har besigtiget ejendommen.
Klageren har i regnskabet for indkomståret 2000 optaget ejendommen i balancen til anskaffelsesprisen. Der afskrives ikke på bygningerne. I regnskabet indgår 25 % af klagerens gæld til realkreditinstitutter vedrørende ejendommen i virksomhedens balance, dvs. 75 % af gælden er selvangivet som privat. Desuden selvangives 75 % af istandsættelsesudgifter som privat.
Klageren har boet på ejendommen, idet klageren og familien havde en indrettet bolig i en bygning, der oprindeligt var en stald. Det er oplyst at boligenheden har et areal på 155 m2. Det er oplyst, at klageren og samleveren i en kort periode på 3 måneder i indkomståret 2000 flyttede bort fra ejendommen, men de flyttede senere tilbage i den uisolerede staldbygning. Klageren har oplyst, at staldbygningen ikke havde vand, badeværelse, køkken og central opvarmning. Det er endvidere oplyst, at klageren med familie i et vist omfang har brugt bad og køkken i det oprindelige stuehus.
På klagerens foranledning blev klagerens ejendom i 2004 omvurderet med virkning for indkomståret 2000. Den ændrede vurdering indebar, dels at benyttelseskoden for ejendommen blev ændret fra "beboelse" til "forretning", og dels at ejendommen blev vurderet uden fordeling på den del, der tjente til bolig for klageren og den øvrige del. Ejendommen var efter omvurderingen vurderingsmæssigt udelukkende en erhvervsmæssig ejendom. Før omvurderingen var ejendommen vurderet med ejerboligfordeling pga. ejendommens areal på over 5.000 m2. Vurderingsfordelingen skyldtes ikke, at ejendommen blev anvendt erhvervsmæssigt i væsentligt omfang. Det er oplyst, at der ikke blev foretaget nogen ejerboligfordeling ved omvurderingen, fordi der ikke er toilet og køkken i den enhed, der anvendes til beboelse.
Vurderingsmyndighederne har oplyst, at de ikke har mulighed for at vurdere ejendommen som en blandet ejendom, idet der i de tre år ikke har været nogen bolig på ejendommen, og man vurderede den derfor som en 100 % erhvervsmæssig ejendom med privat benyttede lokaler svarende til 13,2 % af ejendommens værdi, svarende til en årlig lejeværdi på 31.000 kr. Lejeværdien af den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen blev vurderet til 203.700 kr. årligt.
...
Den lokale skatteforvaltning har ikke ændret skatteansættelsen angående driftsudgifterne ved ejendommen. Skatteforvaltningen har alene taget stilling til, om ejendommen kunne indgå i virksomhedsordningen.
Klageren har fremlagt kopi af ejendomsvurderinger for indkomstårene 2000, 2001 og 2002, hvoraf fremgår, at ejendommen er vurderet som forretningsejendom med en ejendomsværdi på 1.850.000 kr. Klageren har endvidere fremlagt kopi af ejendomsvurdering for indkomståret 2005, hvoraf fremgår, at ejendommen nu er vurderet som beboelses- og forretningsejendom med 1 lejlighed.
Under sagens behandling i Landsskatteretten har klagerens repræsentant fremlagt et ejendomsregnskab med indtægter og udgifter fordelt på henholdsvis virksomhedsindkomst og indkomst uden for virksomheden.
...
Skatteankenævnets afgørelse
Klagerens ejendom kan ikke indgå i virksomhedsordningen.
De rum, der anvendes til skolen, dvs. bl. rummet med madrasser på 1. salen samt spise- og opholdsstuerne i stueetagen, kan på det foreliggende grundlag anvendes såvel privat som erhvervsmæssigt. Der er henset til, at indretningen består af spiseborde, konferencestole, sofaer, køleskab, madrasser, musikanlæg mv. Dvs. en indretning, der i sig selv ikke udelukker privat anvendelse, når lokalerne ikke anvendes til kursus.
Den ejendomsvurdering, der skal lægges til grund for besvarelse af spørgsmålet om ejendommen kan indgå i virksomhedsordningen, er vurderingen efter den i 2004 foretagne omvurdering. Dvs. den vurdering, hvor ejendommen er vurderet uden ejerboligfordeling.
I henhold til virksomhedsskatteloven § 1, stk. 3, 1. pkt. kan blandet benyttede aktiver ikke indgå i virksomhedsordningen. Efter det oplyste benytter klageren faktisk ejendommen til erhvervsmæssige formål samt i et vist omfang til privat beboelsesformål. Henset hertil kan ejendommen ikke indgå i virksomhedsordningen.
I henhold til virksomhedsskatteloven § 1, stk. 3, 2. pkt. kan ejendomme, der både tjener til beboelse for skatteyderen og som anvendes erhvervsmæssigt indgå i virksomhedsordningen.
Det er forudsat, at ejendommen er vurderet med fordeling på beboelsesdelen og den del, der anvendes erhvervsmæssigt. I så fald kan den erhvervsmæssige del indgå i virksomhedsordningen.
Da ejendommen benyttes både til private og erhvervsmæssige formål og den ikke er vurderet med ejerboligfordeling, kan ejendommen ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskatteloven § 1, stk. 3, 1. og 2. pkt.
Der er efter en ordlydsfortolkning af virksomhedsskatteloven § 1, stk. 3, 1. og 2. pkt. ikke holdepunkter for at antage, at ejendomme, der faktisk benyttes blandet, og som er vurderet som erhvervsejendom og uden ejerboligfordeling, kan indgå i virksomhedsordningen.
Landsskatterettens kendelse af 2. april 2004, som klageren har henvist til, kan ikke tillægges betydning i nærværende sag. Landsskatterettens kendelse angik en ejendom med ejerboligfordeling og det lagdes til grund, at skatteyderen boede i ejendommens stuehus og at en af de erhvervsmæssige bygninger blev udlejet erhvervsmæssigt til beboelse. Dette er ikke tilfældet i denne sag. Klageren bor på en ejendom uden vurderingsfordeling.
Der skal beregnes en leje for den erhvervsmæssige anvendelse af ejendommen. Lejen skal i henhold til anmodningen fratrækkes i virksomhedens resultat. Efter det oplyste har skatteafdelingen ikke ændret skatteansættelsen, dvs. beskåret fradrag for udgifter vedrørende klagerens ejendom i det påklagede indkomstår selvom skatteafdelingen ikke fandt, at ejendommen kunne indgå i virksomhedsordningen.
Der ansættes skønsmæssigt refusion til klageren for erhvervsmæssig anvendelse af ejendommen til 30.000 kr. for indkomstårene 2000 og 2001 og til 45.000 kr. for indkomståret 2002. Der er henset til størrelsen af de faktiske selvangivne udgifter korrigeret for private andele af forsikring mv. og ejendomsværdiskat vedrørende ejendommen, den erhvervsmæssige aktivitet, arealet der anvendes til kursusvirksomhed, samt at klageren bor på ejendommen.
Refusionen skal fratrækkes virksomhedens resultat og medregnes klagerens personlige indkomst, jf. personskatteloven § 3, stk. 1. De til refusionen svarende omkostninger ansættes skønsmæssigt til 30.000 kr. for indkomstårene 2000 og 2001 og 45.000 kr. for indkomståret 2002, hvorefter refusionen ikke påvirker opgørelsen af den personlige indkomst, men alene virksomhedsindkomsten. De selvangivne udgifter vedrørende ejendommen skal tilbageføres, så de ikke indgår i indkomstopgørelsen. Dette drejer sig om 56.439 kr. for indkomståret 2000, 60.584 kr. for indkomståret 2001 og 73.948 kr. for indkomståret 2002.
Ansættelsen vedrørende ejendomsudgifterne er en følge af klagen. Der henvises til dagældende skattestyrelseslovs § 21, stk. 4.
Klagerens påstand og argumenter
Der er fremsat påstand om, at klagerens ejendom skal indgå i virksomhedsordningen med 100 %, samt at der skal ske beskatning af en årlig leje på 31.000 kr. Der er fremsat subsidiær påstand om fastsættelse af erhvervsmæssig leje på 203.700 kr.
Ejendommen er for alle tre år vurderet efter benyttelseskode 3 "forretningsejendom", og derfor bør ejendommen kunne indgå fuldt ud i virksomhedsskatteordningen, og den private anvendelse indtægtsføres i henhold til vurderingsmyndighedernes fordeling på 31.000 kr. pr. år.
Skattemyndighederne skal godkende, at ejendommen, der vurderingsmæssigt er anset for at være 100 % erhvervsmæssig, kan indgå i virksomhedsordningen, og at klageren skal beskattes af en årlig leje på 31.000 kr. Der har været lagt pres på vurderingsmyndighederne for at lave en ejerboligvurdering. At vurderingsmyndighederne vurderer ejendommen til 100% erhvervsmæssig, kan ikke tilsidesættes af skattemyndighederne. Dette er i strid med vurderingen og de faktiske forhold. Ejendommen er vurderet, og derfor strider vurderingen ikke mod virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3. Skattemyndighedernes afgørelse går imod virksomhedsskattelovens intentioner, idet man henfører virksomhedens væsentligste aktiv og virksomhedens renter til privatøkonomien.
Skatteforvaltningen var i tvivl om behandlingen af sagen, og kontaktede derfor deres skatteekspert lektor Ole Aagesen fra Forvaltningshøjskolen. Lektor Aagesen foreslog ovenstående løsning, og skatteforvaltningen anmodede os derfor om at udarbejde årsrapporter og indkomst- og formueopgørelser efter disse retningslinier. Efterfølgende ændrede skatteforvaltningen holdning og betragtede ejendommen som værende 100 % privat.
Det påstås sekundært, at den årlige erhvervsmæssige leje skal godkendes til 203.700 kr., svarende til den af vurderingsmyndighederne fastsatte leje for de erhvervsmæssigt benyttede arealer, såfremt det ville være en 100 % privat ejendom, og ikke de udokumenterede skøn på henholdsvis 30.000 kr. og 45.000 kr. som skatteankenævnet har angivet. Beløbet skal beskattes som kapitalindkomst for klageren.
Der påklages ligeledes tilbageførsel af udgifter der vedrører ejendommen på 56.439 kr. for indkomståret 2000, 60.584 kr. for indkomståret 2001 og 73.948 kr. for indkomståret 2002 idet disse udgifter alene vedrører de erhvervsmæssige lokaler. Der skal godkendes fradrag for erhvervsmæssige driftsudgifter vedrørende ejendommen med 24.243 kr. for indkomståret 2000, 38.561 kr. for indkomståret 2001 og 64.391 kr. for indkomståret 2002.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
I henhold til virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3 indgår blandet benyttede aktiver ikke i virksomhedsordningen. Efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 2. pkt. er der dog en undtagelse hertil for så vidt angår visse blandet benyttede ejendomme. Som udgangspunkt indgår blandet benyttede bygninger ikke i virksomhedsordningen, med mindre ejendommen er vurderet efter vurderingsloven. Herefter indgår den erhvervsmæssige del af en blandet benyttet ejendom i virksomheden, når der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom.
Klagerens ejendom er en blandet benyttet ejendom, der vurderingsmæssigt er anset for 100% erhvervsmæssig, således at der ikke er foretaget en vurderingsfordeling mellem klagerens erhvervsmæssige og private anvendelse af ejendommen. Efter hovedreglen i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, kan klagerens ejendom herefter ikke indgå i virksomhedsordningen.
På denne baggrund anses ejendommen ikke for at kunne indgå i virksomhedsordningen.
Klageren har ret til at fratrække omkostninger forbundet med den erhvervsmæssige drift af ejendommen i virksomhedsordningen. Der er herefter fradrag for den vurderingsmæssige lejeværdi, som årligt er ansat til 203.700 kr. Klageren har endvidere fradrag for de faktiske erhvervsmæssige udgifter forbundet med driften af ejendommen. Den af klageren foretagne beregning af de faktiske erhvervsmæssige udgifter lægges til grund. Der er herefter fradrag for faktiske udgifter med 24.243 kr. for indkomståret 2000, 38.561 kr. for indkomståret 2001 og 53.246 kr. for indkomståret 2002, idet beløbet 11.145 kr. vedrørende småanskaffelser er godkendt fratrukket under anden post. Indtægter ved udlejning af fast ejendom er som hovedregel personlig indkomst. Dette fremgår af personskattelovens § 3, stk. 1. Som kapitalindkomst kan dog medregnes over- eller underskud af ejendomme omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1-5 og 9-11. Det fremgår af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6. Bestemmelsen er udtømmende.
Den årlige lejeværdi og indtægt ved udlejning skal herefter medregnes i klagerens skattepligtige indkomst som personlig indkomst. Desuden indrømmes der fradrag for den erhvervsmæssige andel af ejendomsudgifterne ved opgørelse af ejendommens resultat. Klagerens ejendom er ikke omfattet af de ejendomme, der er nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1-5 eller 9-11, idet der ikke er foretaget en ejerboligfordeling af klagerens ejendom efter vurderingslovens bestemmelser.
På denne baggrund anser Landsskatteretten ikke ejendommen for at kunne indgå i virksomhedsordningen. Klageren har herefter fradrag i virksomhedsindkomsten for lejeværdien af den erhvervsmæssige benyttelse samt de faktiske udgifter forbundet med driften af ejendommen, i alt 227.943 kr., 242.261 kr. og 256.946 kr. for henholdsvis 2000, 2001 og 2002. Tilsvarende medregnes ejendommens overskud i den personlige indkomst med henholdsvis 171.504 kr., 181.678 kr. og 194.143 kr. for indkomstårene 2000, 2001 og 2002.
..."
Forklaringer
Sagsøgeren, A, har forklaret, at han er uddannet teolog. Efter i en årrække at have været sognepræst blev han forstander for G1. Efterfølgende startede han i ...2 et center. Her virkede han i 10 år frem til 1998, hvor han efter en skilsmisse overlod centret til sin tidligere kone. Han ønskede at starte et nyt lignede center. Ejendommen ...1 var til salg, og da det var muligt at bygge ejendommen om til formålet, henvendte han sig til kommunen, der var positiv overfor hans planer. Straks efter overtagelsen blev der afholdt kurser af varierende længde, og en større gruppe personer flyttede til området for at deltage i den daglige praksis med .... Han afholdt op til 40 kurser om året, og underviste samtidig i .... Af hensyn til arbejdet med ... og kurserne var det nødvendigt, at han boede på stedet. Stuehuset stod 100 % til kursisternes disposition. Han og familien boede i stalden, men brugte med respekt for kursisterne køkken og bad i stuehuset. Der var ikke nogen steder på ejendommen, hvor kursisterne ikke måtte komme, og de havde reelt hele området til disposition. Stedet havde også en stor have, som kunne anvendes til retreat. Der var 1500 m2 udbygninger, og straks efter overtagelsen havde han søgt kommunen om tilladelse til ombygning, således at udbygningerne kunne bruges til kursusvirksomhed, men det trak ud med at få tilladelsen. I en kort periode boede han med familien i en ferielejlighed, men dette var uforeneligt med hans virke på centeret. De indrettede derfor en del af den oprindelige svinestald, således at de kunne bo der. Der blev lagt gulv, skiftet vinduer og installeret en brændeovn, men der var hverken toilet eller køkken. Her boede han og familien i 3 ½ år. I de få dage, hvor der ikke var kursister, brugte de ikke stuehuset i videre omfang end ellers. Efter ombygningen var færdig i august 2004, har de boet i stuehuset.
BA har som vidne forklaret, at hun har boet sammen med A siden 1999. Hun har deltaget i arbejdet med kursuscentret på ...1 siden starten Hun varetager det administrative arbejde, herunder kontakten til myndigheder og advokater. Hun flyttede ind straks efter overtagelsen, og sagsøgeren flyttede sin virksomhed derud 1. januar 2000. Det første kursus blev afholdt i januar 2000, og stuehuset var det eneste, der kunne anvendes til kurserne. De indrettede rum på 1. sal og stueetagen blev indrettet til kursisterne. De forventede hurtigt at få tilladelse til at ombygge gårdens driftsbygninger til kursusejendom, men da det viste sig at trække ud med at få tilladelsen, valgte de at indrette en del af af svinestalden til en beboelse for deres familie. De lagde et gulv og opsatte en brændeovn og et køleskab. I stuehuset havde de adgang til toilet og køkken. De lavede mad i stuehuset, men indtog maden i stalden. Kursisterne brugte hele ejendommen, bortset fra de ca. 90 m2 af stalden. Den store have blev også anvendt af kursisterne. I en kort periode boede de i G2, men det viste sig ikke at være forenelig med arbejdet, idet A ofte arbejdede om natten. Samtidig havde kursisterne behov for at træffe ham i løbet af dagen. Det var også nødvendigt at holde stedet under opsyn, så længe stedet stod åbent for brugerne. Byggetilladelsen blev meddelt i 2003.
DD har forklaret, at han er registeret revisor. Han har været revisor for A i 20 år. Han har også bistået A under nærværende skattesag. Han blev enig med skattevæsenet om, at der skulle indhentes en vurdering ved vurderingsmyndigheden. Vurderingsmyndigheden besigtigede ejendommen, og vurderede ejendommen som 100 % erhverv. Han talte med SE hos Skatteforvaltningen, der opfordrede ham til at forfølge spørgsmålet om ejerboligfordeling, men vurderingsmyndigheden fastholdt sin indstilling. Skatteforvaltningen var i tvivl om, hvordan vurderingen skulle anvendes. Han foreslog en løsning med erhverv, men med en beskatning af den private anvendelse efter virksomhedsskatteordningen på 30.000 kr. Det havde han set Skatteforvaltningen gøre i en sag i ...2, hvor man gav en person lov til at beskatte en privat anvendelse, og hvor man samtidig bibeholdt virksomhedsskatteordningen. SE fra Skatteforvaltningen kontaktede lektor Aagesen, og han foreslog samme løsning som vidnet d.v.s. beskatning af den private andel med 30.000 kr., og bibeholdelse af ejendommen i virksomhedsordningen. Vidnet udarbejdede regnskab efter disse retningslinier, og Skatteforvaltningen overvejede længe om man ville accepterede løsningen, men det endte med, at Skatteforvaltningen traf en anden afgørelse.
Parternes synspunkter
Sagsøgeren har i sit påstandsdokument anført følgende til støtte for den nedlagte påstand:
"Sagen vedrører som nævnt spørgsmålet om, hvorvidt ejendommen, ...1 kan indgå i virksomhedskatteordningen i indkomstårene 2000-2002.
Landsskatterettens begrundelse for at nægte dette er følgende (bilag 1)
"Klagerens ejendom er en blandet benyttet ejendom, der vurderingsmæssigt er anset for 100 % erhvervsmæssig, således at der ikke er foretaget en vurderingsfordeling mellem klagerens erhvervsmæssige og private anvendelse af ejendommen. Efter hovedreglen i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, kan klagerens ejendom herefter ikke indgå i virksomhedsordningen."
Denne opfattelse af virksomhedsskatteloven bestrides, da ejendommen efter sagsøgers opfattelse kan og skal indgå 100 % i virksomhedsskatteordningen for de berørte år.
Efter virksomhedsskattelovens regler skal erhvervsmæssigt benyttede aktiver indgå i virksomhedsordningen, mens privat benyttede aktiver hverken kan eller skal indgå i ordningen.
Benyttes et aktiv til både erhvervsmæssig og privat formål, kan aktivet som udgangspunkt ikke indgå ordningen, medmindre der er tale om en bil eller en fast ejendom.
For fast ejendom, som benyttes både privat og erhvervsmæssigt forudsætter indskud i virksomhedsordningen dog, at vurderingsmyndighederne har foretaget en vurderingsfordeling på ejendommen, jf. følgende uddrag fra virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3.
"Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, indgår ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed. Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom, hvor der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom."
Dette er uddybet i pkt. 12 i Skattedepartementets cirkulære af 9. december 1986, som om blandet benyttede ejendomme alene anfører følgende:
"Hvis en ejendom anvendes både til beboelse og erhverv, indgår den erhvervsmæssige del af ejendommen i virksomhedsordningen. Det gælder dog kun, hvis der er en vurderingsfordeling på den private og den erhvervsmæssige del."
Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3 er, som det fremgår, møntet på ejendomme der benyttes til beboelse og erhverv, jf. uddraget fra cirkulærets punkt 12.
Hensigten med indførelsen af § 1, stk. 3 var og er at hindre indskud i virksomhedsordningen af privatboliger med begrænset erhvervsmæssig brug, dvs. ejendomme omfattet af reglerne om lejeværdi af egen bolig (nu ejendomsværdiskat).
Benyttes ejendommen modsat ikke til ejerens beboelse, er ejendommen ikke en delvist privat benyttet ejendom og virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3 er i denne situation uden betydning.
Forudsætningen for at særreglen i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3 får betydning er således, at ejendommen udover den erhvervsmæssige brug også indeholder en "bolig", idet ejendommen i modsat fald ikke kan betragtes som delvist privat benyttet.
Ved afgørelsen af om ejendommen indeholder en "bolig" skal alene lægges vægt på vurderingsmyndighedernes klassifikation af ejendommen.
Har vurderingsmyndighederne behandlet ejendommen som en erhvervsejendom, skal dette også tillægges vægt i forhold til virksomhedsordningen, ganske som det gælder i forhold til anden skattelovgivning, herunder fx. reglerne om ejendomsværdiskat. Er en blandet ejendom vurderet som en ren erhvervsejendom, kan den dermed indgå fuldt i virksomhedsordningen, mens den ikke kan indgå, hvis ejendommen er en en- eller to-families ejendom.
Som beskrevet ovenfor har vurderingsmyndighederne afvist, at sagsøgers brug af ...1 i de berørte år havde karakter af bolig, da dette ville forudsætte, at de af sagsøger benyttede lokaler havde eget toilet og køkken, hvilket som nævnt ikke var tilfældet. Vurderingsmyndighederne har således fastslået, at sagsøgers ejendom for de pågældende år var en ren erhvervsejendom, hvilket sagsøgers ophold i driftsbygningerne ikke ændrede på.
Sagsøger gør på grundlag af ovennævnte gældende, at ejendommen i virksomhedsskattelovens forstand er en 100 %-erhvervsmæssigt benyttet ejendom, og at ejendommen derfor kan indgå 100 % i virksomhedsordningen. Sagsøger bestrider dermed, at sagsøger har anvendt ejendommen privat, som dette forstås efter virksomhedsskatteloven.
Denne fortolkning understøttes af
at udlejningsejendomme med mere end to lejligheder, som ikke har en vurderingsfordeling, men som vurderes som rene erhvervsejendomme, ifølge bemærkningerne til virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3 kan indgå fuldt ud i ordningen, selv om ejeren bebor en lejlighed i ejendommen. Der gælder således ifølge lovbemærkningerne ikke et generelt forbud mod, at ejendomme beboet delvist af ejeren indgår i virksomhedsordningen, idet en blandet benyttet ejendom kan indgå i ordningen, hvis ejendommen er vurderet som en ren erhvervsejendom. Der er således ikke grundlag for at sondre mellem sagsøgers ejendom og ejendomme med mere end tre lejemål, hvor ejer bebor et lejemål. Begge ejendomstyper vurderes trods ejerens private ophold som 100 % erhvervsmæssige. Da vurderingsstatus er afgørende for, at ejendomme med flere lejligheder kan indgå i ordningen, bør dette også gælde i forhold til sagsøgers ejendom.
Fortolkningen understøttes endvidere af at det ved indførelsen af virksomhedsordningen alene var hensigten at begrænse anvendelsen af virksomhedsordningen på blandet benyttede ejendomme, hvis den erhvervsmæssig benyttelse var under 25 %, men det modsat ikke ses at have været hensigten at begrænse indskud af ejendomme i virksomhedsordningen, hvis den erhvervsmæssige benyttelse af ejendommen var større end 25 %. Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3 er udsprunget af denne hensigt og er derfor møntet på at sikre, at private beboelsesejendomme omfattet af reglerne om lejeværdi af egen bolig/ejendomsværdiskatteloven ikke indskydes i ordningen ved begrænset erhvervsmæssig brug.
Endeligt understøttes fortolkningen af SKM2006.719.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at en ejerlejlighed kunne anvendes til overnatning i forbindelse med øvrige erhvervsmæssige aktiviteter, uden at det ville medføre ejendomsværdibeskatning, og uden at det ville afskære skatteyder fra, at lejligheden kunne indgå i virksomhedsordningen. Skatterådets afgørelse viser, at det ikke hindrer indskud af fast ejendom i virksomhedsordningen, at ejeren overnatter i ejendommen, når overnatningen sker i erhvervsmæssigt øjemed. Som nævnt ovenfor var sagsøgers overnatning på ejendommen begrundet i hensynet til virksomheden, idet virksomheden ikke kunne fungere uden sagsøgers tilstedeværelse. Sagsøgers ophold må dermed anses for at have den nødvendige erhvervsmæssige karakter.
Der er yderligere ikke nogen saglig begrundelse for at ejendommen i forhold til virksomhedsskatteloven skal behandles som en blandet ejendom, når ejendommen efter statsskatteloven og lov om ejendomsværdiskat, som følge af sin vurderingsstatus netop behandles som en fuldt erhvervsmæssigt benyttet ejendom med deraf følgende adgang til fuldt at fratrække udgifter forbundet med driften og fritagelse for betaling af ejendomsværdiskat. Sagsøger gør gældende, at sondringen mellem blandet ejendom og ren erhvervsejendom sker på samme måde i forskellige skattelove.
Sagsøger bestrider, at TfS 1991, 21 SKD har betydning for den skattemæssige bedømmelse af sagsøgers ejendom, idet der i den pågældende sag var tale om en ejendom med så begrænset erhvervsmæssig benyttelse, dvs. under 25 %, at ejendommen i vurderingsmæssig henseende skal anses for en ren privat ejendom. Det er derfor fuldt ud i overensstemmelse med virksomhedsskattelovens regler, at ejendommen i den pågældende sag, hverken kunne indgå helt eller delvist i virksomhedsordningen, idet ejendommen netop i forhold til vurderingsloven måtte behandles som en ren privat ejendom. TfS 1991, 21 SKD understøtter således sagsøgers synspunkt om, at ejendommens vurderingsstatus er eneafgørende, når ejendommens behandling efter virksomhedsordningen skal fastlægges.
Skulle man modsat lægge sagsøgtes vurdering til grund som gældende ret, ville det udløse en række utilsigtede konsekvenser i forhold til ejendommens øvrige skattemæssige behandling.
For det første ville sagsøgtes fortolkning af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3 medføre, at sagsøger skattemæssigt driver to virksomheder, hvor den ene virksomhed, kursusvirksomheden H1 drives i virksomhedsordningen, mens den anden, dvs. selve ejendommen vil skulle drives uden for virksomhedsordningen. Dette er helt klart i strid med virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, som kræver at alle skatteyders virksomheder enten drives i eller drives uden for ordningen. Der er således ikke lovhjemmel til at have en af flere virksomheder uden for ordningen, mens de øvrige drives i ordningen. Det bemærkes i den forbindelse, at en virksomhedsejendom i skattemæssig henseende behandles som en selvstændig virksomhed, hvilket fx. ses i forhold til lov om skattefri virksomhedsomdannelse, hvor der er mulighed for at omdanne selve virksomheden, mens ejendommen, hvorfra virksomheden drives, kan holdes uden for.
Sagsøgtes fortolkning af reglerne bevirker dermed, at sagsøger kommer i konflikt med andre af virksomhedsskatteordningens bestemmelser.
For det andet vil sagsøgtes fortolkning af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3 medføre, at det fremover bliver vanskeligt at skelne mellem blandede ejendomme og rent erhvervsmæssigt benyttede ejendomme, idet der med sagsøgtes forståelse af loven vil blive tale om, at selv den mindste private brug af en i øvrigt erhvervsmæssigt benyttet ejendom, vil medføre at ejendommen ikke kan indgå i virksomhedsordningen. En enkelt overnatning i en kontorejendom vil således være tilstrækkeligt til, at ejendommen udgår af virksomhedsordningen, ligesom opbevaring af private aktiver i en virksomhedsejendom vil få samme konsekvens. Dette synspunkt er ikke i overensstemmelse med gældende praksis og der ses således ingen afgørelser eller domme, som støtter denne forståelse af virksomhedsskatteordningen.
Til støtte for at ejendommen i hvert fald kan indgå delvist i virksomhedsskatteordningen gør sagsøger følgende gældende:
Som påpeget i de af sagsøgte fremlagte domme og kendelser i sagsøgtes materialesamling, fortolkes skattelovgivningen i visse tilfælde på grundlag af den faktiske situation/realiteten, uanset at loven ikke ud fra ordlyden giver adgang hertil, jf. fx SKM2003.413.HR, hvor Højesteret fandt grundlag for at ophørsbeskatte efter virksomhedsskatteordningens regler, selv om den pågældende skatteyder ikke havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Samme holdning ligger til grund for UfR 2004, 150HRD [?.red.SKAT], hvor en skatteyder blev beskattet af genvundne afskrivninger, uanset at han ikke havde været berettiget til at afskrive på aktivet.
Ser man på baggrunden for indførelsen af virksomhedsskatteordningen var hensigten at sikre at virksomhedens aktiver skulle indgå i ordningen.
Sagsøgers situation er speciel og det må formodes, at man ved udformningen af virksomhedsskattelovens bestemmelser ikke havde for øje at en virksomhedsejer ville tage ophold i ejendommens driftsbygninger, som ikke var egnet til boligformål, da dette er en usædvanlig disposition. Virksomhedsskatteloven kan derfor ikke anses for at have forholdt sig til den situation, som sagsøger befinder sig i.
Derfor må man vurdere sagsøgers skattemæssige forhold ud fra en formålsfortolkning af loven.
Da det som nævnt må lægges til grund, at virksomhedsaktiver kan og skal indgå i ordningen og da sagsøgers ejendom i overvejende grad blev anvendt til kursusvirksomheden, er det sagsøgers opfattelse, at en formålsfortolkning må føre til, at ejendommen skal indgå i virksomhedsordningen med den erhvervsmæssige del, uanset at ejendommen berettiget ikke kunne opnå en vurderingsfordeling.
Sagsøger gør i den sammenhæng gældende, at man ved fortolkningen må tage i betragtning, at sagsøgers ophold på ejendommen skyldtes hensynet til virksomheden, hvilket taler for at anse sagsøgers ophold for at høre til erhvervsaktiviteten".
Sagsøgte har i sit påstandsdokument anført følgende til støtte for den nedlagte påstand:
"Til støtte for Skatteministeriets frifindelsespåstand gøres det gældende, at ejendommen ifølge virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, ikke kan indgå i virksomhedsordningen.
A benyttede faktisk ejendommen både til erhvervsmæssige og private formål. Ud over til kursusvirksomheden benyttede han således staldbygningen til beboelse.
For indkomstårene 2000, 2001 og 2002 var der vurderingsmæssigt imidlertid ikke foretaget en fordeling af ejendomsværdien på den del, er tjente til bolig for A, og på den øvrige del af ejendommen.
Det følger derfor umiddelbart af ordlyden af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, at ejendommen hverken helt eller delvist kan indgå i virksomhedsskatteordningen.
Samme resultat følger af forarbejderne, TfS 1991,21 SKD, litteraturen og Ligningsvejledningen.
Efter det oprindelige lovforslag (Folketingstidende 1985/86, Tillæg A, spalte 2601, §3, stk. 5) kunne blandet benyttede aktiver generelt indgå på indskudskontoen med en andel svarende til den erhvervsmæssige benyttelse.
Af ændringsforslaget i Folketingstidende 1985/86, Tillæg B, spalte 723, 2), fulgte herimod, at blandet benyttede aktiver ikke indgik i den selvstændige erhvervsvirksomhed, dog med undtagelse af blandede biler og vindmøller, ligesom Ligningsrådet kunne tillade, at andre aktiver indgik.
Efter ændringsforslaget i Folketingstidende 1985/86, Tillæg B, spalte 1057, og bemærkningerne i spalte 1058, skal (dog) den erhvervsmæssigt anvendte del af en blandet benyttet ejendom, der ellers er udelukket fra virksomhedsordningen, indgå i virksomheden, når der foretages en vurderingsfordeling. Den selvstændige erhvervsdrivende kan med andre ord ikke vælge at lade den blandede benyttede ejendom være (helt) uden for virksomhedsordningen, når der er foretaget vurderingsfordeling, når der er foretaget vurderingsfordeling.
Kravet om vurderingsfordeling er absolut. End ikke Ligningsrådet kunne se bort herfra i medfør af den tidligere gældende dispensationsbestemmelse i § 1, stk. 3, jf. TfS 1991,21 SKD.
Ligningsvejledningen er i overensstemmelse hermed, og A har ikke dokumenteret en anden administrativ praksis, jf. f.eks. SKM2005.446.HR."
Rettens begrundelse og afgørelse
Det må som ubestridt lægges til grund, at A og dennes familie i indkomstårene 2000, 2001 og 2002 faktisk benyttede ejendommen såvel privat som erhvervsmæssigt, men at ejendommen i vurderingsmæssig henseende var en ren erhvervsejendom uden fordeling af ejendomsværdien mellem den private og den erhvervsmæssige benyttelse.
Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, at aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål ikke indgår i den selvstændige erhvervsvirksomhed. Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom, hvor der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom.
Da der ikke er foretaget en sådan vurderingsfordeling på ejendommen, kan denne hverken helt eller delvist indgå i virksomhedsskatteordningen. Herefter, og da det af sagsøgeren anførte ikke kan føre til noget andet resultat, tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
Efter sagens udfald skal sagsøgeren betale sagsomkostninger til sagsøgte. Omkostningerne er fastsat således at 1.155 kr. med tillæg af moms dækker udgiften til materialesamling og 20.000 kr. med tillæg af moms udgiften til advokatbistand. Retten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens værdi og udfald.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren skal inden 14 dage til sagsøgte betale sagens omkostninger med 26.443,75 kr.