Parter
A
(Advokat Martin Bekker Henrichsen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten V/adv.fm Matthias Albertsen Brorsen)
Afsagt af byretsdommer
Lene Sigvardt
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen vedrører fradrag for tab på fordring, der er erhvervet som vederlag i næring, jf. kursgevinstlovens § 17.
Sagsøgeren overdrog i 1996 et af ham personligt ejet selskab til et aktieselskab, hvori sagsøgeren var eneejer. Købesummen, der var aftalt til et beløb svarende til forskellen mellem selskabets aktiver og passiver, hvoraf aktiverne fordelte sig på blandt andet på goodwill, driftsmidler og varelager, blev opgjort til kroner nul. Landsskatteretten forhøjede ved kendelse i 2003 værdien af goodwillen med 2.652.000 kr. Sagsøgeren blev beskattet af dette beløb som indtægt i 2003 [1996.red.SKAT]. Aktieselskabet betalte ikke sagsøgeren beløbet, som i stedet blev hensat på en mellemregningskonto. Aktieselskabet gik konkurs i 2008, og sagsøgerens fordring blev ikke dækket ved konkursen.
Sagsøgerens påstand er udregnet på baggrund af varelagerets procentvise andel af forhøjelsen af goodwillen med henvisning til, at dette beløb samtidig udgjorde den merbetaling, som sagsøgeren skulle have haft for selskabet, såfremt aktivmassen var blevet korrekt opgjort i 1996. I beregningen er udtaget finansielle kontrakter.
Sagsøgerens påstand er principalt, at Skatteministeriet skal anerkende, at A i indkomståret 2008 har ret til fradrag for tab på fordring på 1.225.970 kr., subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.
Sagsøgtes påstand er frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Den 8. oktober 2013 traf Landsskatteretten følgende afgørelse vedrørende sagsøger for indkomståret 2008:
"...
Klagen vedrører fradrag for tab på fordring.
Landsskatterettens afgørelse
Personlig indkomst
Skatteankenævnet har nægtet at godkende fradrag for tab på fordring i H2 A/S, selvangivet med 2.512.223 kr.
Landsskatteretten stadfæster den påklagede afgørelse.
Sagens oplysninger
Klageren og CJ stiftede ved kontrakt af 15. september 1993 interessentskabet H1 I/S med virkning fra den 1. januar 1993. Klagerens andel var 2/3 og CJ´s 1/3. Interessentskabets formål var at drive virksomhed med produktion, salg og markedsføring af produkter inden for byggebranchen samt dermed beslægtet virksomhed.
Interessentskabet erhvervede pr. 1. september 1993 den af G1 A/S hidtil drevne virksomhed. Der blev ikke betalt for goodwill.
Ved aftale af 13. september 1994 overtog H1 I/S aktiviteterne i G2 A/S. Aktionærerne i G2 A/S var 5 tag-firmaer. Købesummen for goodwill var fastsat til 700.000 kr.
Det er endvidere oplyst, at klageren ved aftale af 28. marts 1996 overtog CJ´s andel af H1 I/S. Klageren overtog samtlige aktiver og passiver med undtagelse af CJ´s negative kapitalandel i interessentskabet på 923.784 kr.
Endvidere er oplyst, at ved aftale af 10. juni 1996 mellem klageren og A/S H2xx under navneændring til H2x A/S, hvori klageren er hovedaktionær, har klageren pr. 1. april 1996 overdraget virksomheden, H1 I/S, til selskabet. I den indgåede aftale er klageren underskriver som både køber og sælger.
SKAT ændrede værdien af goodwill fra 1.000.000 kr. til 0 kr. og driftsmidler fra 5.000.000 kr. til skønsmæssigt 2.900.000 kr. Værdi af indretning af lejede lokaler blev ændret til 100.000 kr. Under sagens behandling for Landsskatteretten begærede klagerens revisor syn og skøn foretaget vedrørende værdi af goodwill og driftsmidler.
Landsskatteretten fastslog i kendelse af 11. juni 2003 vedrørende H2x A/S, at den overdragne goodwill pr. 10. juni 1996 havde en værdi på 3.652.000 kr. og ikke 1.000.000 kr. som aftalt i overdragelsesaftalen. Værdi af driftsmidler og indretning af lejede lokaler pr. 1. april 1996 blev ansat til 5.000.000 kr. svarende til det selvangivne. Som konsekvens heraf blev klageren for 1996 tilsvarende forhøjet ved afgørelse af 11. juni 2003.
H2x A/S ændrede i 2003 navn til H2 A/S, hvilket selskab blev erklæret konkurs den 6. marts 2008.
Af årsrapport for 2003 for H2 A/S fremgår bl.a. følgende af ledelsesberetning:
"...
Endvidere har selskabet de seneste år været involveret i en skattesag vedrørende værdiansættelse af aktiver i 1996 ved overtagelse af eksisterende virksomhed fra A. Overdragelsesaftalen i 1996 indeholdt et skatteforbehold, således at der i 2003 er konstateret yderligere goodwill for t.DKK 2.652. Da alt goodwill er afhændet i 2002 er der udgiftsført t.DKK 2.652 som ekstraordinær omkostning, og der er optaget en gældspost til A på et tilsvarende beløb.
..."
Klagerens mellemregning med H2 A/S udgjorde i 2003 i alt 2.518.473 kr.
Af årsrapport for 2004 for H2 A/S fremgår, at der kun er aktiver i form af likvid beholdning på 70.883 kr. og passiver i form af aktiekapital på 1.000.000 kr., egenkapital på -2.565.831 kr. efter fremførsel af driftsunderskud på 3.565.831 kr. og mellemregning med klageren på 2.530.223 kr.
Klagerens fordring overfor selskabet udgjorde på konkurstidspunktet den 6. marts 2008 i alt 2.512.223 kr., der ikke blev dækket ved konkursen. Klageren fik som følge af konkursen et tab på sin fordring på 2.512.223 kr., som klageren ønsker, skal indgå som fradrag i 2008.
På et møde med klageren i boet H2 A/S under likvidation hos likvidator, advokat RR, den 6. juli 2007 fremgår bl.a. af et mødereferat:
"...
A besvarede beredvilligt på alle spørgsmål vedrørende sagen.
Han oplyste, at selskabet er stiftet i 1996, hvor man overtog en række aktiviteter fra et interessentskab. Denne interessentskabsoverdragelse udløste en skattesag, som betød, at man forhøjede goodwillbeløbet med ca. 2.5 mill, som i dag udgør A´s tilgodehavende i selskabet. Han har selv et skattemellemværende på denne baggrund i størrelsesordenen kr. 1.5 mill, som p.t. er uafklaret.
..."
Klageren har den 17. marts 2011 søgt SKAT om genoptagelse af 2008, idet der søges om fradrag for tab på en fordring på 2.512.223 kr. Dette er ikke imødekommet.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at der gives klageren fradrag for tab på fordring med 2.512.223 kr. i indkomståret 2008.
Subsidiært er påstået, at klageren har ret til fradrag med 1.227.159 kr. svarende til varelagerets forholdsmæssige andel af den samlede balance på 48,5 %.
Mere subsidiært er sagen påstået hjemvist til SKAT til fornyet behandling.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af kursgevinstlovens § 17, at for tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring og for tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, finder reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, anvendelse.
Af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, fremgår, at ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger.
Landsskatteretten finder, at klagerens tilgodehavende i H2 A/S på 2.652.000 kr. ifølge ledelsesberetning i årsrapport for H2 A/S for indkomståret 2003 vedrører goodwill som følge af Landsskatterettens kendelse af 11. juni 2003 for indkomståret 1996. Tillige fremgår af mødereferat for mødet afholdt den 6. juli 2007 med selskabets likvidator, at skattesagen betød en forhøjelse af goodwillbeløbet med ca. 2,5 mio. kr., som udgør klagerens tilgodehavende i selskabet.
Landsskatteretten finder herefter, at der ikke er dokumentation for at anse tab på en fordring med 2.512.223 kr. for et fradragsberettiget tab, således som anført af klageren, idet der ikke er grundlag for at anse dette beløb for erhvervet som vederlag i næring, jf. kursgevinstlovens § 17. Der er således heller ikke grundlag for at anse en fordring med et lavere beløb end 2.512.223 kr. for erhvervet som vederlag i næring.
Landsskatteretten har endvidere ikke grundlag for at hjemvise sagen til SKAT til fornyet behandling.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.
..."
Øvrige oplysninger
Det fremgår af overdragelsesaftalen af 10. juni 1996 blandt andet:
"...
8. Skatteforbehold
8.01 I det omfang skattemyndighederne måtte regulere værdien af de enkelte aktiver og passiver eller købesummens fordeling på disse, er Køber og Sælger enige om at regulerer værdien af de enkelte aktiver og passiver og købesummens fordeling tilsvarende.
..."
Forklaringer
Sagsøgeren, A, har forklaret, at han er uddannet inden for byggebranchen, først som tømrer og senere som ingeniør. Senest har han arbejdet med byggematerialer navnlig inden for plast.
I 1993 etablerede han H1, der blev drevet som et I/S indtil 1996, hvor det blev omdannet til et A/S med ham som eneejer.
Virksomheden beskæftigede sig med ... primært til industribygninger. Virksomheden producerede selv produkterne og monterede de færdige enheder i det fleste af tilfældene.
I 2002 blev aktiviteten i H2x A/S solgt til G3, da han blev udsat for en alvorlig arbejdsulykke, der satte ham ud af funktion de følgende to år. Han var virksomhedens krumtap, så selvom der var ca. 50 ansatte, så kunne virksomheden ikke fortsætte uden ham. Bank og revisorer rådede til, at virksomheden blev afviklet. Han havde nogle kontakter i G3, som var interesserede i at overtage dele af produktionen.
Overdragelsen blev endelig afsluttet i 2003.
H2x var en entreprenørvirksomhed, hvorfor økonomien var svingende, men op til hans arbejdsskade var økonomien udmærket. Det var først efter 2002, at der var en svigtende tilgang af ordrer.
I 2003 var der ikke penge til rådighed i virksomheden, hvorfor han ikke kunne få udbetalt det resterende beløb af overdragelsessummen. På det tidspunktet var goodwill og produktion frasolgt virksomheden. Det blev drøftet som en del af virksomhedens situation, hvordan han skulle få sin betaling. Den eneste mulighed var, hvis virksomheden fik tilført midler udefra, men det ville banken ikke medvirke til. Han fik 130.000 kr., men det var i form af en modregning til en mellemregning.
Overdragelsessummen ved salg til G3 var baseret på tallene fra det eksisterende årsregnskab fra 2002.
Kreditten på varelageret var typisk på 30 dage i 2002-2003.
Parternes synspunkter
Sagsøgeren har gjort gældende blandt andet, at forhøjelse af goodwill med henvisning til skatteforbeholdet skal tillægges overdragelsessummen i den oprindelige aftale, og at værdien af den overdragne virksomhed herefter udgjorde 17.533.000 kr. Den fordring sagsøger fik mod selskabet blev som følge af forhøjelsen af værdien af den overdragne goodwill og dermed den samlede overdragelsessum som følge af skatteforbeholdet erhvervet som led i overdragelsen af virksomheden i 1996. Konsekvenser heraf er, at fordringen blev erhvervet som led i næring. Varelagerets værdi udgjorde 48,8 pct. af fordringen svarende til 1.225.970 kr., som opgjort i påstandsdokumentet.
Overdragelsesaftalen er indgået på normale forretningsmæssige betingelser og adskiller sig ikke fra tilsvarende og normale virksomhedsoverdragelser mellem uafhængige parter. Tabet på fordringen i forhold til varelagerdelen er derfor fradragsberettiget for sagsøger efter gældende ret og praksis, jf. kursgevinstlovens § 17 og SKM2001.465.LR, jf. LV 2008, E.A.2.5, jf. SKATs Juridiske Vejledning C.B.1.4.2.4. Det bestrides, at fordringen skulle have skiftet karakter fra at være en fordring på betaling af købesummen som led i overdragelse af virksomheden og dermed også betaling for salg af varelageret, cf. TfS 1993.243 Ø. Såfremt retten måtte finde, at sagen skal hjemvises til fornyet ligning med mere eller mindre konkrete retningslinjer udstukket af retten, så er der med den subsidiære påstand mulighed herfor.
Sagsøgte har gjort gældende blandt andet, at bevisbyrden for, at en del af tabet er fradragsberettiget, påhviler sagsøgeren. Det bestrides, at nogen del af fordringen vedrører virksomhedens varelager, idet der ikke er dokumenteret sammenhæng mellem værdien af virksomhedens varelager og Landsskatterettens ændring af den overdragne goodwills værdi. Det må lægges ubestridt til grund, at fordring opstod som følge af, at Landsskatteretten regulerede værdien af virksomhedens goodwill. Fordringen er derfor ikke opstået som led i virksomhedens drift, og tabet er derfor ikke omfattet af kursgevinstlovens § 17. Skatteforbeholdet kan ikke føre til et andet resultat, allerede fordi det efter sin ordlyd gav parterne mulighed for at regulere værdien af de enkelte aktiver og passiver og købesummens fordeling tilsvarende skattemyndighedernes regulering. Skatteforbeholdet gav derimod ikke mulighed for, at parterne kunne vælge en anden fordeling, herunder henføre dele af forhøjelsen til selskabets varelager. Et sådant forbehold uden sammenhæng med aktivernes markedsværdi ville i øvrigt være tilsidesætteligt. I overensstemmelse hermed vedrørte reguleringen i det indbyrdes forhold mellem sagsøgeren og selskabet også faktisk den ændrede værdi af goodwill og ikke varelageret, jf. mødereferat af 6. juli 2007 og ledelsesberetningen for selskabets vedrørende 2003. Tilgodehavendet, der i årsrapporten for 2003 var bogført som en langfristet gældspost på mellemregningskontoen, og som i det væsentligste ikke blev nedbragt i perioden frem til selskabets konkurs den 6. marts 2008, kan under alle omstændigheder ikke betragtes som et almindeligt forretningsmellemværende. Det gøres derimod gældende, at der vil være tale om et ikke fradragsberettiget formuetab, såfremt retten måtte finde, at dele af sagsøgerens tilgodehavende på selskabet kan henføres til varelageret, jf. herved TfS 1996.816 V, TfS 1994.769 V og TfS 1993.243 Ø.
Rettens begrundelse og afgørelse
Parterne er enige om, at opgørelsen af aktiverne i den personligt ejede virksomhed, når der bortses fra goodwillen, var opgjort korrekt i overdragelsesaftalen af 1996, og at der ved Landsskatterettens kendelse af 11. juni 2003 skete en reel forhøjelse af den samlede aktivmasse med det beløb, hvormed retten forhøjede værdien af goodwillen, samt at der - alt andet lige - alene kan ske fradrag for det tab, som sagsøgeren senere led som følge af manglende betaling af restfordringen, for så vidt som nogen del af heraf kan henføres til varelageret.
Ved overdragelsen af virksomheden i 1996 var købesummen fastsat til kroner nul svarende til differencen mellem aktivmassen og passiverne. Der var i aftalen indsat et skatteforbehold, der skulle tage højde for, hvorledes der skulle forholdes, i det omfang skattemyndighederne måtte regulere værdien af de enkelte aktiver og passiver eller købesummens fordeling på disse.
Der er med skatteforbeholdet ikke truffet bestemmelse om, hvorledes der skulle forholdes i det tilfælde, at en ændring af værdierne medførte en samlet forhøjelse af købesummen, herunder hvordan denne forhøjelse skulle finansieres.
Af selskabets ledelsesberetning i årsrapporten for 2003 fremgår i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse af 11. juni 2003, at der er sket en forhøjelse af goodwillen med 2.652.000 kr., som regnskabsmæssigt er posteret som en gældspost til sagsøgeren. Sagsøgeren har under likvidationen af selskabet i 2007 tilsvarende forklaret, at hans tilgodehavende i selskabet udgjordes af manglende betaling af goodwill.
Med henvisning til det foranstående finder retten, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at nogen del af det tab, som han har lidt ved selskabets konkurs i 2003, kan henføres til manglende betaling for varelageret.
Sagsøgtes frifindelsespåstand tages derfor til følge.
Der forholdes med sagsomkostninger som nedenfor bestemt.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, A, betaler inden 14 dage sagens omkostninger til sagsøgte med 45.000 kr.