Parter
H1
(v/Adv. Maria Stuhde)
Mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Adv. Fm. Josefine Farver Kronborg)
Afsagt af byretsdommer
Mette Faurskov Kristiansen (kst.)
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt den 29. marts 2016, drejer sig om, hvorvidt H1 har ret til fradrag i grundværdien i forbindelse med etablering af de eksterne veje Y2-vej og Y3-vej.
Sagsøgeren, H1, har nedlagt påstand om, at fradragsretten for vurderingsårene og genoptagelsesårene 2006, 2008, 2010 og 2012 for ejendommen beliggende Y4-adresse, ejendomsnummer ...21, hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse af fradrag for afholdte udgifter til ekstern vej.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Med overtagelse den 20. november 2006 købte H1 den ubebyggede parcel beliggende Y5-adresse af Y1 Kommune. Det fremgår af købsaftalen, at købesummen var aftalt til 2.500.000 kr., der skulle betales kontant på overtagelsesdagen. Det fremgår videre, at der i købesummen var inkluderet betaling for de i lokalplan nr. 170 viste boligveje og stier.
I lokalplan nr. 170, der blev vedtaget den 31. juli 2000, fremgår af et kort med tilhørende beskrivelse i lokalplanens § 5, at Y3-vej (vejstykket B-B er en stamvej, og at Y2-vej (vejstykket A-A) er en fordelingsvej.
Af Y1 Kommunes byggeregnskab af den 22. juni 2006 vedrørende Y6-adresse, dog ikke hv. Y7, Y8, Y9, Y10-adresse fremgår en post på vejanlæg inklusiv vejafvanding på 10.014.893,62 kr. Det fremgår videre af byggeregnskabet, at regnskabet ikke er afsluttet, og at der på daværende tidspunkt ikke kunne oplyses et forventet afslutningstidspunkt.
Af et økonomiudtræk fremgår, at Y1 Kommune har afholdt udgifter til veje i forbindelse med byggemodning, herunder belægningssten på Y2-vej, vej c, d og e og færdiggørelse af boligvejen Y3-vej. Det fremgår af e-mailen af 24. januar 2017 fra Y1 Kommune, at byggemodningsdelen ikke var regnskabsafsluttet.
Den 22. december 2015 traf Landsskatteretten afgørelse om, at H1s fradrag, som af SKAT var fastsat til 189.459 kr., for udgifter til anlæg af eksterne veje, ændredes til 0 kr. Af Landsskatterettens begrundelse fremgår blandt andet:
"...
Retten lægger til grund, at Y3-vej og Y2-vej sammen er adgangsgivende til grunden samt en række andre ejendomme.
Det fremgår af skødets § 13, at viste boligveje og stier i lokalplan nr. 170 er indeholdt i købesummen. I lokalplanen benævnes Y3-vej og Y2-vej, som henholdsvis stenvej og fordelingsvej. Som boligveje benævnes en række sideveje til blandt andet Y3-vej.
For så vidt angår bekostningen har boligselskabets henvist til en skrivelse fra Y1 Kommune, hvor kommunen har returneret et skema om byggemodningsregnskab i udfyldt stand vedrørende 96 grunde og 7 storparceller, herunder den påklagede ejendom. På skemaet er posten "Vejanlæg inkl. vejafvanding" opført med 10.014.893,62 kr.
Det er rettens opfattelse, at der med det fremlagte byggemodningsregnskab ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort, at selskabet har bekostet udgifterne til ekstern vej.
Der foreligger således ikke dokumentation for eller oplysninger om, hvorvidt de enkelte udstykninger eller parceller har betalt for etablering af vejanlægget, eller hvor meget der i givet fald er betalt.
For så vidt angår det fremlagte skøde fremgår det heller ikke heraf i hvilket omfang og med hvilket beløb, kommunen helt eller delvist har overvæltet udgifterne til anlæg og fordiggørelse af de eksterne veje på selskabet.
Retten finder det i den forbindelse endvidere for tvivlsomt, om Y3-vej og Y2-vej er omfattet af skødets § 13, der omhandler boligveje, idet vejene er benævnt som henholdsvis stamvej og fordelingsvej i lokalplanen. De veje i lokalplanen, der er benævnt boligveje, tjener ikke som adgangsvej for den påklagede ejendom.
Det er som nævnt den der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Ifølge dagældende § 18 i vurderingsloven kan fradraget ikke overstige ejerens bekostning. Det er herefter en betingelse for fradrag, at der foreligger dokumentation eller sandsynliggørelse for bekostningen.
Det er rettens opfattelse at selskabet ikke i tilstrækkelig grad har dokumenteret eller sandsynliggjort, at det har bekostet anlæg af ekstern vej. Retten finder således ikke grundlag for at godkende fradrag for udgifter til anlæg af ekstern vej.
..."
Den 15. juni 2016 rettede parterne i fællesskab henvendelse til Y1 Kommune med følgende 3 spørgsmål:
"...
Spørgsmål 1:
Har Y1 Kommune anlagt og bekostet etableringen af vejene Y2-vej og Y3-vej.
Spørgsmål 2:
Y1 Kommune bedes oplyse, hvorvidt byggemodningsudgifterne forbundet med etableringen af Y2-vej og Y3-vej er overvæltet på H1 ved salget af grunden, dvs. er betalt helt eller delvist af H1 via grundkøbesummen i henhold til pkt. 13 i skødet.
Spørgsmål 3:
Hvis spørgsmål 2 besvaret benægtende anmodes Y1 Kommune om at oplyse, hvilke veje H1 har betalt for via købesummen i henhold til pkt. 13 i skødet.
..."
Y1 Kommune besvarede henvendelsen i en e-mail af 30. september 2016, hvoraf fremgår:
"...
1. Y1 Kommune har anlagt og betalt for etableringen af Y2-vej og Y3-vej
2. H1 har købt en storparcel, hvor intern byggemodning blev betalt af boligselskabet. Anlægget af Y3-vej og Y2-vej er ikke overvæltet H1.
3. I købesummen er alene indeholdt betaling for selve grunden. Formuleringen, hvoraf det fremgår, at vejbelysning, veje og stier er indeholdt i købesummen, er måske ikke helt klar i sig selv.
Det er udtryk for, at køber ikke bliver opkrævet yderligere beløb for disse anlæg kommunen sørger for, at anlæggene bliver etableret. Da det ofte sker, at de nævnte anlæg først etableres (færdigt) efter et grundkøb, er det anset nødvendigt at skrive noget om det i skødet. Ved Kommunens fastsættelse af købesummen er det indgået, at Kommunen har haft denne byggemodningsudgift. Køber bliver hverken (del)ejer af vejbelysning, veje eller stier, så man kan ikke på "sædvanlig vis" sige, at der er betalt for netop det.
..."
Sagsøgeren rettede den 5. oktober 2016 ensidigt henvendelse til Y1 Kommune med spørgsmålene 4-6. Spørgsmålene blev besvaret i en e-mail af 13. oktober 2016, og svarene var angivet under sagsøgerens spørgsmål. Af e-mailen fremgår følgende:
"...
Spørgsmål 4
Udarbejdede Y1 Kommune et budget for byggemodningsomkostningerne i lokalplansområdet, hvori H1s grund er beliggende?
Nej
Spørgsmål 5
Hvis spørgsmål 4 besvares bekræftende anmodes Y1 Kommune om at oplyse, om anlægsudgifterne til vejene Y2-vej og Y3-vej indgik i budgettet?
Spørgsmål 6
Hvis spørgsmål 4 besvares bekræftende bedes Y1 Kommune ligeledes om at oplyse, om kommunens budgetterede byggemodningsomkostninger indgik som en del af grundlaget for kommunens fastsættelse af grundkøbssummerne i lokalplansområdet?
Y1 Kommunes grundpriser fastsættes efter en undersøgelse af salgspriser i lignende sager, også på det private marked. Det vil sige at priserne sættes efter udbud og efterspørgsel og ikke efter omkostningsniveauet.
..."
Den 31. januar 2017 rettede sagsøgeren igen henvendelse til Y1 Kommune med spørgsmålene 7-11, som blev besvaret i en e-mail af 3. februar 2017. Af e-mailen fremgår følgende:
"...
Spørgsmål 7:
Med henvisning til økonomiudtræk fra stednr. 002503 og stednr. 002543, foretaget af SH, specialkonsulent i Y1 Kommune (vedhæftet), afspejler dette udtræk så en opgørelse over Y1 Kommunes udgifter til byggemodning i udstykningsområdet Y11, samt kommunens indtægter ved salg af arealer i området.
Spørgsmål 8:
Såfremt spørgsmål 7 besvares bekræftende, kan det så af økonomiudtrækket udledes, at udstykningsområdet Y11 på udtrækningstidspunktet afspejler et overskud?
Svar på spørgsmål 7 og 8.
Som allerede oplyst i mail til IA er byggemodningsdelen ikke regnskabsafsluttet endnu. Tallene kan derfor ændre sig. Hertil kommer, at der er ikke udgifter til jordkøb i økonomiudtrækkene.
Der kan således endnu ikke udledes størrelsen af et overskud knyttet til udstykningsområdet.
Spørgsmål 9:
Når Y1 Kommune foretager udvikling af et område til f. eks. bebyggelse, hvorledes dækkes omkostningerne til byggemodning af området? Sker dette bl.a. gennem indtægter ved slag af områdets byggegrunde?
Der gives særskilt bevilling til byggeanmodningsomkostninger. Disse omkostninger skal jo dækkes uanset, om vi får solgt grundene.
Spørgsmål 10:
Kan Kommunen inden for kommunalfuldmagten påbegynde byggemodning af et udstykningsområde, hvis de vurderede salgspriser baseret på markedsprisen ikke kan indeholde udgifterne forbundet med modningen?
Nej. Kommuner skal handle økonomisk forsvarligt. Det medfører bl.a., at vi ikke må gå i gang med opkøb af jord og byggemodning, hvis ikke vi har udsigt til at få omkostningerne dækket ved det efterfølgende grundsalg. Hvis det efterfølgende viser sig, at udgifterne bliver større end forventet, eller vi ikke kan opnå de salgspriser, vi havde forventet, og vi derfor får underskud, er der ikke noget at gøre ved det. Men på tidspunktet, hvor vi går i gang, skal der være udsigt til, at det kan hænge sammen økonomisk.
Spørgsmål 11:
Salgspriserne for grundene i udstykningsområdet Y11 er de fremkommet med udgangspunkt i, at grundene blev etableret med vejadgang?
Ja. Kommunen etablerer vejene som en del af byggemodningen, og det afspejles i prisen. Hvis grundkøberne efterfølgende selv skulle etablere veje, ville markedspriserne for grundene givet vis være lavere.
..."
Der har under sagen været fremlagt oversigtsfotos af ejendommen og området.
Parternes synspunkter
Sagsøgeren har til støtte for sin påstand i påstandsdokument af 28. februar 2017 gjort følgende gældende:
"...
ANBRINGENDER
Ad spørgsmålet om, hvorvidt fradrag i grundværdien følger grunden
Der ses ikke at være uenighed mellem sagens parter om, at Y1 Kommune var grundejer af den i sagen omhandlede ejendom, da de etablerede og bekostede vejene Y3-vej og Y2-vej.
Uenigheden går på, om det er tilstrækkeligt for at opnå fradrag for udgifter til anlæggelsen af de eksterne veje, Y2-vej og Y3-vej, at boligselskabet godtgør, at Y1 kommune, der ejede den omhandlede ejendom på tidspunktet for vejenes etablering, har afholdt udgiften.
Boligselskabet gør gældende, at fradrag for forbedringer i grundværdien følger ejendommen, hvorfor det er tilstrækkeligt til at opfylde betingelsen om ejers bekostning i vurderingslovens dagældende § 18, at Y1 Kommune, der ejede den omhandlede grund på tidspunktet for etablering af de eksterne fradragsberettigende veje, har afholdt udgifterne hertil.
Fradrag i grundværdien relaterer sig alene til grunden og den værdiforøgelse af grunden, som den grundforbedrende foranstaltning bevirker.
Retten til fradrag er følgelig ikke begrænset af, om de fradragsberettigende udgifter er afholdt af den nuværende eller den tidligere ejer.
At fradrag for forbedringer knytter sig til grunden og ikke grundens ejer, understøttes blandt andet af, at en grundejer ikke kan tage et godkendt fradrag med sig fra én ejendom til en anden ejendom. Endvidere understøttes det af, at senere ejere nyder godt af allerede godkendte fradrag på ejendommen.
Derudover understøttes det af den måde, hvorpå fradragets løbeperiode reguleres i dagældende vurderingslov § 18, stk. 2.
Af bemærkningerne til den dagældende vurderingslovs § 18, stk. 2, fremgår det:
"Fradragsperiodens længde regnes fra tidspunktet for fuldførelsen af vedkommende forbedring, uanset tidspunktet for den første ansættelse af fradraget og uanset tidspunktet for påligning af bidrag. Et fradrag bliver bestående indtil ejendommens nærmeste vurdering efter udløbet af 30 års perioden (60 årsperioden). At fradragsperioden er udløbet, er ikke i sig selv omvurderingsgrund. I sjældne tilfælde kan fradrag bortfalde på grund af at den foranstaltning, der er givet fradrag for, ikke mere virker værdiforøgende ved ansættelsen af vedkommende ejendoms grundværdi." (min understregning)
Et godkendt fradrag bortfalder således alene i to situationer.
Den første situation er ved udløbet af den førnævnte periode på 30 år.
Den anden situation er, hvor forbedringen, hvoraf fradraget er begrundet, ikke længere virker værdiforøgende.
Udgangspunktet er derfor ikke, at en senere ejer af en ejendom, som er forbedret, skal kunne sandsynliggøre, at en given fradragsberettigende udgift er afholdt af denne.
I praksis ville en sådan retstilstand medføre, at et allerede godkendt fradrag i grundværdien bortfaldt, så snart en ejendom sælges, idet den nye ejer afholder en købesum, der er udtryk for ejendommens samlede værdi inklusiv forbedringer i handel og vandel.
Kravet til grundejerens bevisbyrde må derimod være, at grundejeren skal kunne sandsynliggøre, at udgiften til grundforbedringen er afholdt af blot én ejer.
Af Karnovs bemærkninger til den dagældende vurderingslovs § 17 fremgår:
"Der er - jf. § 18, stk. 1 - kun forbedringer, der bekostes af ejeren, der berettiger til fradrag, men herunder må regnes ikke alene forbedringer, som den enkelte ejer eller flere ejere i forening foretager for egen regning og risiko, men også forbedringer, der udføres af eller under medvirken af en offentlig myndighed, forudsat at omkostningerne herved helt eller delvis pålignes de ejendomme, til fordel for hvilke foranstaltningen foretages. " (min understregning)
Det afgørende for, om der skal godkendes fradrag i grundværdien, er således, hvorvidt "omkostningerne helt eller delvist pålignes den ejendom, til fordel for hvilke foranstaltningen foretages."
Fradrag tildeles således ejendommen, uanset hvilken ejer der har afholdt de fradragsberettigende udgifter, og godkendelse af fradrag forudsætter derfor blot, at det kan sandsynliggøres, at én ejer af ejendommen har afholdt udgiften til den forbedring, der påstås fradrag for.
Ad spørgsmålet om, hvorvidt boligselskabet har sandsynliggjort at have afholdt de fradragsberettigede udgifter
Måtte retten mod forventning komme frem til, at fradraget ikke følger grunden, hvorved det ikke er tilstrækkeligt til at opfylde betingelsen om ejers bekostning i vurderingslovens dagældende § 18, at en tidligere ejers bekostning kan sandsynliggøres, gøres det gældende, at boligselskabet - indirekte - har afholdt udgifter til etablering af de omhandlede veje via grundkøbesummen.
Boligselskabet gør med andre ord gældende, at det med den fremlagte dokumentation er sandsynliggjort, at de fradragsberettigende udgifter til etablering af vejene Y2-vej og Y3-vej er overvæltet på boligselskabet via grundkøbesummen.
Y1 Kommune har ved e-mail af hhv. den 30. september 2016 (bilag A), 13. oktober 2016 (bilag B) og 31. januar 2017 (bilag 12) besvaret en række spørgsmål vedrørende bekostningen af vejene Y2-vej og Y3-vej.
Det fremgår af svaret på spørgsmål 1 (bilag A), at Y1 Kommune har anlagt og betalt etableringen af Y2-vej og Y3-vej.
Dette bekræftes endvidere af det i sagen fremlagte økonomiudtræk (bilag 10), hvoraf udgifter til etablering af veje fremgår.
Som spørgsmål 2 (bilag A) blev kommunen bedt om at oplyse, hvorvidt byggemodningsudgifterne forbundet med etableringen af Y2-vej og Y3-vej er overvæltet på boligselskabet ved salget af grunden. Hertil svarede kommunen følgende:
"H1 har købt en storparcel, hvor intern byggemodning blev betalt af boligselskabet. Anlægget af Y3-vej og Y2-vej er ikke overvæltet H1. "
Idet spørgsmål 2 blev besvaret benægtende, blev kommunen herefter som spørgsmål 3 (bilag A) bedt om at oplyse, hvilke veje boligselskabet har betalt for via købesummen i henhold til pkt. 13 i skødet. Kommunen svarede hertil følgende:
"I købesummen er alene indeholdt betaling for selve grunden.
Formuleringen, hvoraf det fremgår, at vejbelysning, veje og stier er indeholdt i købesummen, er måske ikke helt klar i sig selv. Det er udtryk for, at køber ikke bliver opkrævet yderligere beløb for disse anlæg - kommunen sørger for, at anlæggene bliver etableret. Da det ofte sker, at de nævnte anlæg først etableres (færdigt) efter et grundkøb, er det anset nødvendigt at skrive noget om det i skødet. Ved Kommunens fastsættelse af købesum er det indgået, at Kommunen har haft denne byggemodningsudgift. Køber bliver hverken (del)ejer af vejbelysning, veje eller stier, så man kan ikke på "sædvanlig vis" sige, at der er betalt for netop det. " (Min understregninger)
Selvom Y1 Kommune oplyser, at etableringsudgifterne til Y2-vej og Y3-vej ikke er overvæltet på boligselskabet, og at der i købesummen alene er indeholdt betaling for selve grunden jf. svar på spørgsmål 2 og 3 (bilag A), kan det ikke på den baggrund sluttes, at boligselskabet ikke gennem den betalte købesum har bekostet en del af kommunens byggemodningsudgifter til etablering af vejene Y3-vej og Y2-vej.
Det kan endvidere ikke sluttes, at boligselskabet ikke har bekostet en del af kommunens byggemodningsudgifter til anlæg af vejbelysning, veje og stier blot fordi, der ikke er opkrævet yderligere særskilt betaling for byggemodningsudgifterne, jf. besvarelsen af spørgsmål 3 (bilag A).
At der ikke opkræves særskilt betaling for Y1 Kommunes byggemodningsudgifter, understøtter derimod, at grundejernes udgifter til byggemodningen er afholdt gennem grundkøbesummen.
Uagtet at Y1 Kommune oplyser, at der i købesummen alene er indeholdt betaling for selve grunden, oplyser kommunen således samtidig, at det ved fastsættelse af købesummen er indgået, at kommunen har haft byggemodningsudgifter til etablering af vejbelysning, veje og stier, jf. besvarelsen af spørgsmål 3.
At det indgår ved fastsættelsen af købesummen, at kommunen har afholdt byggemodningsudgifter, kan alene forstås således, at grundens pris er sat højere, end hvis kommunen havde solgt grunden uden at have afholdt de pågældende byggemodningsudgifter.
På baggrund af kommunens besvarelse af spørgsmål 3 (bilag A) og spørgsmål 6 (bilag B), kan det herefter udledes, at Y1 Kommune har fastsat prisen for grunden på baggrund af en undersøgelse af udbud og efterspørgsel samt under hensyn til af de byggemodningsudgifter, der er eller skal afholdes af kommunen. Denne grundpris kan betegnes som markedsprisen.
Det forhold, at de af kommunen afholdte byggemodningsudgifter til vejanlæg, afspejles i markedsprisen, hvorved markedspriserne er højere end hvis grunden var solgt uden etablering af veje, understøttes tillige af kommunens besvarelse af spørgsmål 11 (bilag 12). I spørgsmål 11 blev Y1 kommunen spurgt, om salgspriserne for grundene i udstykningsområdet Y11 er fremkommet med udgangspunkt i, at grundene blev etableret med vejadgang. Hertil svarede kommunen:
"Ja. Kommunen etablerer vejene som en del af byggemodningen, og det afspejles i prisen. Hvis grundkøberne efterfølgende selv skulle etablere veje, ville markedspriserne for grundene givet vis være lavere. "
Da markedspriserne er højere som følge af Y1 Kommunes byggemodning af udstykningsområdet, er markedsprisen dermed udtryk for grundens pris inklusiv ekstern byggemodning.
Dette understøtter, at Y1 Kommune har fået dækket en del af deres byggemodningsudgifter til udstykningsområdet gennem salgsindtægten for boligselskabets ejendom, der er prisfastsat til markedsprisen.
Endeligt fremgår det af kommunens besvarelse af spørgsmål 10, at det ville være i strid med kommunalfuldmagten såfremt kommunen opkøbte og byggemodnede grunde, som kommunen ikke havde udsigt til at kunne videresælge uden tab.
I spørgsmål 10 (bilag 12) blev kommunen således spurgt, om den inden for kommunalfuldmagten kan påbegynde byggemodning af et udstykningsområde, hvis de vurderede salgspriser baseret på markedsprisen ikke kan indeholde udgifterne forbundet med modningen. Hertil svarede kommunen:
"Nej. Kommuner skal handle økonomisk forsvarligt. Det medfører bl.a., at vi ikke må gå i gang med opkøb af jord og byggemodning, hvis ikke vi har udsigt til at få omkostningerne dækket ind ved det efterfølgende grundsalg. Hvis det efterfølgende viser sig, at udgifterne bliver større end forventet, eller vi ikke kan opnå de salgspriser, vi havde forventet, og vi derfor får underskud i et område, er der ikke noget at gøre ved det. Men på tidspunktet, hvor vi går i gang, skal der være udsigt til, at det kan hænge sammen økonomisk."
Y1 kommune var og er således underlagt kommunalfuldmagten, hvorefter kommunen er forpligtet til at handle økonomisk forsvarligt og det er ikke økonomisk forsvarligt, såfremt kommunen byggemodner grunde, hvis det ikke kan forventes, at byggemodningsudgifterne vil blive dækket af senere grundsalg.
Herudover følger det af kommunalfuldmagten, at kommunen skal sælge byggegrunde til den højest opnåelige pris. Det er derfor ikke et krav, at kommunen skal sælge til kostprisen. Kostprisen forstås herved, som de af kommunen faktiske afholdte udgifter.
Y1 Kommune har derimod solgt grundene i udstykningen til en markedspris, der udgør grundenes pris inklusiv ekstern byggemodning.
Endvidere viser det i sagen fremlagte økonomiudtræk (bilag 10), at Y1 Kommune på udtrækningstidspunktet har regnskabsført et overskud på 30.230.471,09 kr.
Y1 Kommunen oplyser ved besvarelse af spørgsmål 7 og 8 (bilag B) at det fremlagte regnskab ikke er afsluttet, hvorfor størrelsen af et overskud knyttet til udstykningsområdet endnu ikke kan udledes.
I forhold til oplysningen om, at regnskabet endnu ikke er afsluttet, skal der henvises til de i sagen fremlagte luftfotos af udstykningen (bilag 11).
Luftfoto fra 2010 og 2014 er identiske. Der er med andre ord ikke sket synlig byggemodning i området fra 2010 til 2014. Der må på den baggrund være en formodning for, at den overordnede byggemodning er afsluttet, selvom regnskabet ikke er afsluttet endnu.
Det understøttes også af økonomiudtrækket (bilag 10), som på udtrækningstidspunktet blandt andet omfatter udgifter til færdiggørelse af vejene Y2-vej og Y3-vej samt støjvold og friareal.
På denne baggrund gøres det gældende, at regnskabsudtrækket, desuagtet at det ikke er afsluttet, viser et retvisende billede af Y1 Kommunens byggemodningsudgifter i udstykningen Y11.
Boligselskabet anerkender, at økonomiudtrækket ikke indeholder Y1 Kommunens eventuelle udgifter til jordkøb.
Størrelsen af denne udgift og Y1 Kommunes endelige regnskabsresultat er dog ikke afgørende for fradragsretten. Retten til fradrag er alene underlagt to betingelser, nemlig 1) at forbedringen har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand, og 2) at grundejeren har afholdt udgifter til forbedringen.
Opmærksomheden skal herudover henledes til, at det af økonomiudtrækket fremgår, at Y1 Kommunes grundsalgsindtægter indgår til dækning af de afholdte byggemodningsudgifter.
Y1 Kommune har derfor utvivlsomt overvæltet dele af, hvis ikke alle, byggemodningsudgifter til bl.a. vejene Y3-vej og Y2-vej på grundejerne i udstykningen Y11.
-oo0oo-
Sammenfattende gøres det gældende, at det er påvist, at betingelsen om ejers bekostning efter vurderingslovens dagældende § 18 er opfyldt, hvorfor der skal ansættes et fradrag i den omhandlede ejendoms grundværdi.
Fradragsansættelsen skal følgelig hjemvises til vurderingsmyndigheden til den beløbsmæssige opgørelse.
Sagsøgte har til støtte for sin frifrindelsespåstand i påstandsdokument af 28. februar 2017 gjort følgende gældende:
"...
Anbringender
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at boligselskabet ikke er berettiget fradrag i grundværdien for udgifter til etablering af vejene i henhold vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18. Landsskatterettens afgørelse af 22. december 2015 (bilag 1) skal derfor ikke tilsidesættes.
Det fremgår af vurderingslovens dagældende § 17, at:
"Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde. "
Af vurderingslovens dagældende § 18, stk. 1, fremgår det, at:
"Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde. "
Fradrag efter §§ 17 og 18 er således overordnet betinget af to forhold: For det første, at forbedringen bevirker en stigning i grundværdien. For det andet er det en betingelse, at grundejeren har bekostet forbedringen.
Tvisten i denne sag angår alene den anden betingelse om, hvorvidt boligselskabet har bekostet forbedringen, jf. vurderingslovens § 18.
Det er den, der ønsker at opnå et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse, jf. eksempelvis UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR). Denne bevisbyrde er ikke løftet.
Boligselskabet gør gældende, at Y1 Kommunes udgifter til anlæggelsen af vejene er overvæltet på boligselskabet gennem købesummen for grunden (stævningen, side 5, 1. afsnit og processkrift 2, side 3, 1. afsnit). Det er dermed ubestridt, at boligselskabet ikke direkte har afholdt udgifter til anlæggelse af vejene, og at Y1 Kommune har afholdt udgifterne til vejenes anlæggelse.
Boligselskabet har ikke godtgjort, at boligselskabet via købesummen for grunden har afholdt udgifter til vejene.
Boligselskabet har fremlagt et luftfoto (bilag 2), et skøde (bilag 3) en lokalplan for området (bilag 4), korrespondance med Y1 Kommune om et byggemodningsregnskab vedrørende ejendommen (bilag 5) og et økonomiudtræk fra Y1 Kommune (bilag 10).
Det fremgår ikke af nogen af de fremlagte dokumenter, at boligselskabet skulle have betalt for anlæggelsen af vejene gennem grundkøbesummen.
Det fremlagte skøde (bilag 3) godtgør ikke, at kommunen helt eller delvist har overvæltet udgifter til de eksterne veje på boligselskabet.
Tværtimod følger det af punkt 13 i skødet (bilag 3, side 4), at:
"I købesummen er inkluderet betaling for de i lokalplan nr. 170 viste boligveje og stier.
Vejene er udlagt som private fællesveje. Stamvejen er asfaltbelagt i forbindelse med byggemodningen. Øvrige veje er belagt med mekanisk stabilt grus i første omgang.
Færdiggørelse af stamvejen med asfaltslidlag og boligvejene med betonbelægningssten sker efter Y1 Byråds nærmere bestemmelse, når grundene i området er bebyggede" (mine fremhævelser).
Lokalplan nr. 170 (bilag 4) behandler på side 15 (benævnt side B7) veje, stier og parkeringsforhold for det omhandlede område. Det fremgår af kortmaterialet på siden, at den eksterne vej Y2-vej (vejstykke A-A) er en "fordelingsvej" og at Y3-vej (vejstykke B-B) er en "stamvej". Sidevejene til Y3-vej (vejstykkerne E-E) er "boligveje". Disse sidevejsstykker er ikke grundforbedrende for den omhandlede ejendom.
Ud fra ordlyden af skødet og lokalplanen er Y3-vej og Y2-vej således ikke omfattet af skødets punkt 13, der omhandler boligveje, idet vejene er benævnt som henholdsvis stamvej og fordelingsvej i lokalplanen.
Sagsøgeren anfører i stævningen, side 9, afsnit 5, at:
"[...] det må have formodningen imod sig, at der skulle være taget eksplicit stilling til, at udgifterne til netop [boligveje] skulle være pålagt ejendommen. Det kan derfor ikke tillægges betydning, at der i skødet er brugt en betegnelse for samtlige veje for udstykningen, som er sammenfaldende med definitionen af bestemte veje i den gældende lokalplan".
Dette bestrides. Tværtimod skelner skødets punkt 13 (bilag 3, side 4) eksplicit mellem boligveje, stamveje og stier, hvorfor henvisningen til betalingen af boligveje via købesummen ikke omfatter samtlige veje i lokalplan nr. 170.
Det fremgår heller ikke af lokalplanen (bilag 4), at boligselskabet har bekostet anlæggelsen af de omhandlede eksterne veje, eller i givet fald hvilket beløb sagsøgeren konkret skulle have afholdt.
Af den fremlagte skrivelse fra Y1 Kommune (bilag 5) fremgår, at kommunen har afholdt i alt kr. 10.014.893,62, til byggemodning i form af vejanlæg inkl. vejafvanding (bilag 5, side 2). Det fremgår ikke af skrivelsen, at kommunen helt eller delvist har overvæltet bekostningen af de omhandlede eksterne veje på boligselskabet, eller i givet fald hvilket beløb, boligselskabet skulle have afholdt hertil.
Det fremgår af følgeskrivelsen til økonomiudtrækket fra Y1 Kommune, at byggemodningsdelen ikke er regnskabsafsluttet, og at tallene derfor kan ændre sig (bilag 10, side 2). Derudover indeholder regnskabet ikke udgifter til jordkøb, hvilket boligselskabet også selv fremhæver, cf. processkrift 2, side 4, sidste afsnit. Det overskud, der fremgår af udtrækket, er således alene foreløbigt og kan ikke lægges til grund.
Under alle omstændigheder fremgår det ikke af økonomiudtrækket, at Y1 Kommune har overvæltet udgifter til etablering af Y2-vej og Y3-vej på boligselskabet. Udtrækket viser alene, at kommunen ved etableringen af området har haft en række udgifter til blandt andet byggemodning og en række indtægter fra salg af grunde. Det er helt sædvanligt, og det godtgør altså ikke, at bekostningen indirekte er afholdt af boligselskabet.
Boligselskabet henviser derudover til Y1 Kommunes besvarelse af parternes fælles henvendelse (bilag A) samt til kommunens svar på boligselskabets to efterfølgende ensidige henvendelser (bilag B og bilag 11) vedrørende bekostningen af de eksterne veje.
Det fremgår af Y1 Kommunes besvarelse af parternes fælles henvendelse, at Y1 Kommune har anlagt og bekostet etableringen af vejene, og at indtægterne fra salg af grunde i udstykningsområdet er medgået til dækning af udgifter til byggemodning.
Det fremgår af kommunens besvarelse, at:
"Anlægget af Y3-vej og Y2-vej er ikke overvæltet på H1", jf. bilag A (min fremhævning).
Derudover fremgår det af kommunens svar, at grundpriserne i området er fastsat efter en undersøgelse af salgspriser i lignende sager, hvilket vil sige at priserne sættes efter udbud og efterspørgsel og ikke efter omkostningsniveauet i forbindelse med anlæggelsen og byggemodningen (bilag B).
Boligselskabet anfører i processkrift 2, side 3, 8. afsnit, at det forhold, at der "ikke opkræves særskilt betaling" for Y1 Kommunes byggemodningsudgifter, ikke er entydigt med, at boligselskabet ikke har bekostet en del af byggemodningsudgifterne.
Hertil bemærkes, at hvorvidt der er "opkrævet særskilt betaling" hverken er det, parterne i den fælles henvendelse har spurgt om, eller det, kommunen har svaret på i sin besvarelse. Derimod var spørgsmålet til kommunen formuleret således (duplikken, side 1-2):
"Y1 Kommune bedes oplyse, hvorvidt byggemodningsudgifterne forbundet med etableringen af Y2-vej og Y3-vej er overvæltet på H1 ved salget af grunden, dvs. er betalt - helt eller delvist - af H1 via grundkøbesummen i henhold til pkt. 13 i skødet. " (Min understregning)
Det følger entydigt af kommunens svar, at kommunen ikke har overvæltet omkostningen til vejene på boligselskabet, og at boligselskabet dermed ikke - hverken helt eller delvist - har bekostet etableringen af vejene via grundkøbesummen.
Kommunens besvarelser af boligselskabets efterfølgende ensidige henvendelser godtgør heller ikke, at udgiften til de pågældende veje er overvæltet på boligselskabet.
At etableringen af de eksterne veje i området "afspejles i prisen" for grundene, som anført af kommunen i besvarelsen af spørgsmål 11 (bilag 12, side 2), er alene udtryk for de almindelige markedskræfter, og at grundene er prisfastsat efter et markedsprincip.
Boligselskabet har således ikke godtgjort, at boligselskabet er berettiget til et fradrag i grundværdien for de eksterne veje Y2-vej og Y3-vej, jf. SKM2015.495.ØLR, SKM2015.406.ØLR, SKM2013.680.BR og SKM2013.520.BR.
Boligselskabets udlægning af retspraksis bestrides.
Boligselskabet anfører en række generelle betragtninger vedrørende forståelsen af UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR) og forarbejderne til lov nr. 925 af 18. september 2012, herunder hvad den pågældende lovændring skulle have af betydning for bevisbedømmelsen i denne sag (stævningen, side 4 ff.).
For så vidt angår UfR 2004.1516 H, (SKM2004.162.HR) udlægger boligselskabet dommen således, at der alene gælder et krav om, at en sagsøger skal sandsynliggøre at have afholdt udgiften. Hertil bemærkes, at Højesteret i dommen ikke fastslår andet og mere end det naturlige udgangspunkt, at den, der ønsker et fradrag, har bevisbyrden herfor. Hvor store krav, der skal stilles til beviset i en given sag, afhænger således af den konkrete sag. Tilsvarende gælder Landsskatterets afgørelserne fremlagt som bilag 79.
Skatteministeriet bestrider også boligselskabets synspunkter vedrørende betydningen af lovændringen i 2012. Loven ændrer ikke ved, at boligselskabet for perioden forud for lovændringen har bevisbyrden for, at boligselskabet har afholdt udgiften. Det forhold, at bevisbyrden efter lovændringen alene kan løftes ved tilvejebringelse af nærmere angivne konkrete dokumenter, ændrer ikke ved, at sådanne dokumenter for tiden for lovændringen skal tillægges betydning som led i en almindelig bevisbedømmelse.
Boligselskabet har derudover gjort gældende, at det forhold, at Y1 Kommune har afholdt byggemodningsudgifter til vejene Y3-vej og Y2-vej, mens kommunen var ejer af den i sagen omhandlede ejendom, er tilstrækkeligt til at opfylde betingelsen om ejers bekostning i vurderingslovens dagældende § 18.
Dette bestrides.
Det er en forudsætning for at opnå et fradrag, at boligselskabet har afholdt en udgift. Det er boligselskabet, der anmoder om et fradrag, og det er en betingelse herfor, at selskabet - direkte eller indirekte - har afholdt en fradragsberettiget udgift.
En grundejer kan kun opnå fradrag for udgifter, som vedkommende kan dokumentere at have afholdt til den foranstaltning, der begrunder fradraget. Dette er i overensstemmelse med ordlyden af vurderingslovens § 18, stk. 1, og med hvad der almindeligvis gælder for at opnå et fradrag, samt den måde bestemmelsen hidtil har været anvendt, jf. eksempelvis SKM2013.680.BR og SKM2013.786.BR.
Det forhold at fradraget - når det først er meddelt - følger ejendommen i 30 år, fra forbedringen er fuldført, indebærer ikke en fravigelse af dette udgangspunkt.
Hvis det anses for godtgjort, at boligselskabet har afholdt en udgift til etableringen af de eksterne veje, er dette ikke tilstrækkeligt til at tildele boligselskabet fradrag.
Indrømmelsen af et skønsmæssigt fradrag forudsætter, at der er et grundlag for at foretage skønnet. Et sådant grundlag findes ikke i nærværende sag, da det ikke er godtgjort, om - og i givet fald i hvilket omfang - Y1 Kommunes udgifter er overvæltet på boligselskabet.
Der er således ikke noget faktisk eller retligt grundlag for at skønne over, i hvilket omfang kommunens udgifter til anlæggelse af vejen er overvæltet på boligselskabet gennem købesummen for grunden. Det er ikke tilstrækkeligt, at man kan anslå prisen til anlæggelse af vejen via en V&S-prisberegning, idet denne beregning intet viser om, hvilke udgifter der måtte være indeholdt i boligselskabets købesum for grunden.
Det er en betingelse for at opnå fradrag efter vurderingslovens §§ 17 og 18, at grundejeren kan godtgøre, hvilke udgifter der er medgået til en værdiforøgende forbedring, og ansættelse af et skønsmæssigt fradrag forudsætter, at de tilstrækkelige oplysninger foreligger, jf. også UfR 2014.2113 H (SKM2014.362.HR), UfR 2014.1193 H (SKM2014.87.HR), SKM2015.404.VLR og Retten i Odenses dom af 2. januar 2017 i sagen BS 11-448/2016 (SKM2017.209.BR).
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Efter den dagældende vurderingslovs § 17 skal der, hvis de fornødne oplysninger foreligger, ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
Det følger af lovens § 18, at fradrag i grundværdien for forbedringer kun gives i det omfang, forbedringerne må antages at være værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og fradraget må ikke overstige de af ejeren anvendte omkostninger, heri medtaget værdien af ejers eget arbejde.
Der er mellem parterne enighed om, at der ved anlæg af de eksterne veje Y2-vej og Y3-vej er tale om værdiforøgende forbedringer, og at H1 ikke har udført arbejde i forbindelse med etablering af vejene. Det er endvidere ubestridt, at H1 ikke direkte har afholdt udgiften til etablering af de eksterne veje.
Spørgsmålet er herefter, om fradrag i grundværdien for forbedringer følger grunden, således at også den tidligere ejers kapitalanvendelse i forbindelse med anlæg af eksterne veje kan danne grundlag for et fradrag for H1, eller om H1 må antages via købesummen at have betalt for etablering af vejene og på den baggrund er berettiget til et fradrag i grundværdien.
Efter lovens § 18 er det en betingelse for at opnå fradrag, at H1 direkte eller indirekte har afholdt en fradragsberettiget udgift. Det er således ikke tilstrækkeligt til at opfylde betingelsen om, at en tidligere ejer har betalt omkostningerne hertil. H1 er derfor ikke berettiget til et fradrag for forbedringer med den begrundelse, at Y1 Kommune i sin ejertid har afholdt fradragsberettigede udgifter.
Retten skal herefter tage stilling til, om H1 har løftet bevisbyrden for, at selskabet indirekte har afholdt udgifter til forbedringer, der giver selskabet ret til et fradrag i grundværdien.
Det fremgår af Y1 Kommunes besvarelse af henvendelsen fra parterne, at udgifterne til anlæg af vejene Y2-vej og Y3-vej ikke er overvæltet på H1. Y1 Kommune har endvidere anført, at grundpriserne er fastsat efter udbud og efterspørgsel og ikke efter omkostningsniveauet i forbindelse med byggemodning af området. H1 har på den baggrund ikke godtgjort eller sandsynliggjort, at udgifterne til anlæg af vejene indirekte er afholdt af selskabet.
Heller ikke byggemodningsregnskabet dokumenterer, at udgifterne til anlæg af vejene er overvæltet på selskabet.
Det forhold, at det af købsaftalen fremgår, at boligveje og stier er indeholdt i købesummen, kan heller ikke føre til, at H1 må antages indirekte at have afholdt udgifter til anlæg af vejene, idet de nævnte veje i lokalplanen er angivet som henholdsvis en stamvej og en fordelingsvej og ikke boligveje, hvorfor vejene Y2-vej og Y3-vej ikke er omfattet af købsaftalens pkt. 13.
H1 har derfor ikke løftet bevisbyrden for, at selskabet indirekte har afholdt udgifterne til anlæg af de eksterne veje Y2-vej og Y3-vej, hvorfor H1 ikke er berettiget til et fradrag i medfør af den dagældende vurderingslovs § 17.
Sagsøgtes påstand om frifindelse tages herefter til følge.
Under hensyn til sagens karakter, omfang og økonomiske værdi skal sagsøgeren betale sagsomkostninger til sagsøgte med 25.000 kr. inklusive moms. Beløbet skal dække sagsøgtes udgift til advokatbistand.
T h i k e n d e s f o r r e t:
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, H1, skal inden 14 dage til sagsøgte betale sagsomkostninger med 25.000 kr.