Parter
A
(Advokat Finn Bødstrup)mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved adv.fm. Martin Sønnersgaard)
Afsagt af byretsdommer
C. Michelsen
Sagens baggrund
Sagen drejer sig overordnet om, hvorvidt sagsøgeren kan anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed med udlejning af en hotelejerlejlighed og de deraf følgende skattemæssige virkninger i henseende til straksafskrivning for indkomståret 2005, berettigelse til at foretage fradrag for underskud samt berettigelse til at foretage skattefri virksomhedsomdannelse.
Det er i sagen et tvistepunkt, på hvilket tidspunkt hotelejerlejligheden må anses for erhvervet.
Påstande
Under sagen, der er anlagt den 8. februar 2010, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet skal anerkende:
Indkomståret 2005:
Sagsøgte tilpligtes til at anerkende, at sagsøger er berettiget til straksafskrivning på inventar vedrørende hotelejerlejlighed nr. ...1, pålydende 319.534,00 kr. for indkomståret 2005.
Indkomståret 2006:
Sagsøgte tilpligtes til at anerkende at sagsøger er berettiget til fradrag for driftsmæssigt underskud på 65.273,00 kr. vedrørende hotelejerlejlighed for indkomståret 2006.
Sagsøgte tilpligtes til at anerkende, at sagsøger er berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen vedrørende driften af hotelejerlejlighed for indkomståret 2006.
Indkomståret 2007:
Sagsøgte tilpligtes til at anerkende, at sagsøger er berettiget til at foretage skattefri virksomhedsomdannelse for indkomståret 2007, for så vidt angår erhvervsmæssig udlejning af hotelejerlejlighed.
Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
Sagens oplysninger
Den 6. november 2009 afsagde Landsskatteretten afgørelse i sagen, hvorved Landsskatteretten stadfæstede Skatteankenævnets afgørelse. Det hedder i Landsskatterettens afgørelse:
"...
Skatteankenævnets afgørelse
Det er ikke godtgjort, at hotellejligheden er erhvervet i 2005. Der kan derfor ikke godkendes fradrag for straksafskrivning på 319.534 kr. Da hotellejligheden kan anvendes privat mod betaling af markedsleje, kan den ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. SKM2008.928.SR. På grund af de beskedne lejeindtægter i 2006 og 2007 kan udlejningen af hotellejligheden ikke anses for erhvervsmæssig. Der kan derfor ikke godkendes fradrag for underskud i 2006 på 65.173 kr.
.........
Da klageren ved udgangen af 2006 ikke drev erhvervsmæssig virksomhed, havde han ikke nogen virksomhed, der kunne omdannes. Skatteankenævnet har derfor ikke godkendt omdannelse med virkning fra 1. januar 2007.
........
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
........
Klageren har til trods for, at han er opfordret hertil ikke godtgjort, at han i 2005 var ejer af hotellejligheden. Underskud ved udlejning i 2005 kan som følge heraf ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Skatteankenævnets forhøjelse af indkomsten i 2005 med 319.534 kr. stadfæstes derfor.
Det fremgår af vedtægterne for Ejerforeningen G1, at ejeren må benytte hotellejligheden på markedsvilkår. Det er ikke godtgjort, at klageren efterfølgende har givet afkald på retten til at benytte lejligheden. Da klageren ikke er afskåret fra at anvende hotellejligheden privat, kan han ikke benytte virksomhedsordningen i 2006. Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes på det punkt.
Klageren har ligeledes til trods for, at han er opfordret hertil ikke fremlagt dokumentation for, at de medregnede indtægter i 2006 på 15.880 kr. har hidrørt fra erhvervsmæssig udlejning af hotellejligheden til tredjemand. Herefter og da han ikke har bestridt Skatteankenævnets beløbsmæssige opgørelse, stadfæster Landsskatteretten Skatteankenævnets ansættelse af resultatet til 5.328 kr.
Selskabet er først stiftet den 28. juni 2007, hvorfor der ikke vil kunne ske omdannelse med tilbagevirkende kraft fra 1. januar 2007. Da hotelvirksomheden i 2006 ikke var igangværende, kan virksomheden også af den grund ikke omdannes med virkning fra 1. januar 2007. Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes i sin helhed.
..."
Det fremgår af sagens oplysninger, at der foreligger betinget skøde udprintet den 22-12-05, som henholdsvis bilag 1 og G, hvorved den relevante ejerlejlighed overdrages med overtagelsesdag den 31. december 2005 for en samlet pris på 4,2 mill. kr., hvoraf 3.800.375 kr. er betaling for bygning og grund, medens det resterende beløb er for inventar i egen lejlighed og inventar som andel af fællesbygninger.
Det hedder i begge dokumenter:
"...
13. Ejerlejlighedens anvendelse
13.1
Ejerlejligheden må alene anvendes til hoteldrift.
13.2
En ejer af en ejerlejlighed i komplekset kan derfor kun selv benytte ejerlejligheden ved at leje ejerlejligheden på markedsvilkår.
..."
Det hedder i vedtægter for Ejerforeningen G1 endvidere:
"...
Stk. 5. Foreningens medlemmer kan på lige vilkår med andre gæster leje ejerlejligheder i bebyggelsen. Udlejning til ejerforeningens medlemmer sker på lige vilkår som til andre gæster.
..."
Det betingede skøde, fremlagt i sagen som bilag 1 angives underskrevet af sagsøgeren som køber den 28. december 2005. På dette bilag er alene den ene af de tegningsberettigede i det sælgende kommanditselskab underskriver.
I det enslydende betingede skøde fremlagt under sagen som bilag G er begge de for sælgeren tegningsberettigede personer anført med underskrift og datering den 13. januar 2006. Der er påført vitterlighedspåtegning om underskrifternes ægthed og dateringens rigtighed.
Det fremgår i øvrigt af sagens oplysninger, at der angiveligt er sket afregning for udlejning med 19.850 kr. for udlejningsperioden 19. juli 2006 til 20. juli 2006.
Det fremgår endvidere af en ubestridt opgørelse om udregning af driftsunderskud for lejligheden for 2006, at alene dette beløb er indtægtsført som leje med 15.880 kr. (excl. moms), hvorefter der er foretaget fradrag for ejerforeningsbidrag samt el og varme og afskrivninger, hvorved der fremkommer et driftsunderskud på 65.173 kr.
Ligeledes fremgår det, at der er foretaget straksafskrivninger med 319.534 kr. for indkomståret 2005 på løsøre i ejerlejligheden som omtalt i skødet med fradrag af de aktiver, hvorpå der ikke kunne ske straksafskrivning.
Forklaring
Sagsøgeren har forklaret, at han er assurandør. Han begyndte at interessere sig for byggeriet i ...1 i 2004, hvor han så på det, medens det var under opførelse. Det var hans tanke at købe hotelejerlejligheden som et investeringsobjekt. Forud for at han indgik aftalen om køb, havde han gennemgået udbudsmaterialet og de heri liggende budgetforudsætninger med sin revisor og sin bank i efteråret 2004. Det var hans antagelse, at der ville være udsigt til en betydelig konjunkturstigning, således at han kunne sælge efter 2-3 år. Han fik et financieringstilsagn fra sin egen bank. Den 22. december 2005 havde han på sin bopæl et møde med den ene af de tegningsberettigede i det sælgende kommanditselskab, RN på sin bopæl i ...3. RN havde ved mødet medbragt det skødeudkast, der er fremlagt under sagen som bilag nr. 1 samt yderligere et dokument, der gav garanti for minimumsindtjening. De gennemgik skødets vilkår, herunder hvilke inventar, der fulgte med. De talte endvidere om, at det var vigtigt, at handlen blev gennemført med overtagelsesdag i 2005, idet der derved blev åbnet mulighed for at foretage straksafskrivninger. Han havde derefter et nyt møde på RNs kontor den 28. december. Til dette møde, hvor han, RN og vistnok en sekretær var til stede, forelå det som bilag 1 fremlagte betingede skøde underskrevet af PJ. Sagsøgeren underskrev skødet, hvorefter RN beholdt det. Det er sagsøgerens antagelse, at RN underskrev ved samme lejlighed, men han så ikke, at det skete. Han havde dog tillid til, at RN, som var bekendt med ejendomshandler, ville underskrive skødet, inden handlen gik videre. Alt inventaret i ejerlejligheden var til stede i denne den 31. december 2005. Noget af det dog endnu ikke udpakket. Der var tale om luksusvarer, og på den baggrund fandt han, at prisen, som var fastsat i skødet og specificeret i bilag 3 var rimelig. Det sælgende kommanditselskab tilbød at stå for financieringen. Dette var baggrunden for, at han ikke foretog betaling før i december 2006. Han fik fra ejerforeningen på et tidspunkt den under sagen fremlagte erklæring, hvoraf fremgår, at han ikke havde råderet over hotelejerlejligheden. Det var i øvrigt ejerforeningen, der skulle forestå udlejningen. Dette gik imidlertid dårligt, og det lykkedes kun at få udlejet lejligheden i en uge i 2006 for et lejebeløb på 19.850 kr. incl. moms. Det voldte fortsat vanskeligheder at få foretaget udlejning. I den anledning anviste han til en bekendt en udlejning i 2007. Lejligheden blev yderligere udlejet 2 gange ved ejerforeningens foranstaltning i 2007. Udlejningen gik noget bedre i 2008. Allerede med udgangen af 2006 forsøgte han forgæves at få solgt ejerlejligheden. Det er sagsøgerens overbevisning, at han indgik en endelig bindende handel den 28. februar 2005 med RN, idet de gav håndslag. Han har først deponeret købesummen den 13. december 2006. Han har dog haft råderet over lejligheden siden den 31. december 2005 efter aftale med sælgeren. Dette skal ses på baggrund af at sælgerselskabet fortsat havde til hensigt at sørge for financieringen. Da dette ikke kunne lade sig gøre, og han selv måtte tilvejebringe financieringen, blev der indgået en aftale om, at sælgeren afstod fra at opkræve renter mod, at sælgeren blev frigjort for udlejningsgarantien. Han har ikke selv brugt ejerlejligheden, men han har en enkelt gang overnattet i den som gæst hos nogle lejere i 2008. Han har haft nøgle til ejerlejligheden. Ejerlejligheden udlejes nu igennem et sommerhusudlejningsfirma.
Parternes synspunkter
Sagsøgeren har i påstandsdokument af 21. december 2010 nærmere anført:
"...
Indkomståret 2005:
Sagsøger skal gøre gældende,
at
denne er berettiget til straksafskrivning i henhold til afskrivningsloven, for det inventar der blev medkøbt i forbindelse med købet af hotelejerlejlighed, beliggende ...1, pålydende 319.534,00 kr.,
at
det fremgår af bilag 1, at sagsøger købte den omtalte hotelejerlejlighed med overtagelsesdag den 31. december 2005, herunder med det inventar der fremgår af inventarlisten, jfr. bilag 3/bilag 14,
at
det ligeledes fremgår af bilag 1, at den er underskrevet den 28. december 2005, samt den berigtigende advokat ligeledes har dateret skødet til den 22. december 2005.
at
der er sket en bindende aftale mellem parterne d. 28. december 2005, og tinglysning således ikke har nogen betydning for, hvorvidt der er indgået en gyldig aftale mellem parterne, men alene overfor 3. mand,
at
det fremgår af bilag 1 (udlejningsgaranti), at både PJ og sagsøger ligeledes d. 28. december 2005 har underskrevet denne erklæring, hvilket indikerer, at handlens dokumenter blev underskrevet d. 28. december 2005.
Sagsøger fremlægger revisorerklæring fra stats. aut. Revisionsaktieselskab R1 af d. 19. august 2004, hvori det erklæres, at det interne budgetmateriale vedrørende ...1 er retvisende. Se bilag 10.
Indkomståret 2006:
Sagsøger skal gøre gældende,
at
denne er berettiget til fradrag for underskud ved resultat af hoteludlejningsvirksomhed, pålydende 65.163,00 kr., samt at der er blevet foretaget udlejning af hotelejerlejligheden, jfr. bilag 5,
at
der her er tale om erhvervsmæssig udlejning af en hotelejerlejlighed, hvilket ligeledes fremgår af de tinglyste vedtægter, ved bilag 2 § 6 stk. 2, hvor hvert enkelt medlem er forpligtet til at stille sin ejerlejlighed til rådighed for hotel- og restaurationsdriften,
at
der er blevet fremsendt meddelelse fra Ejerforeningens side af, at den enkelte ejerlejlighedsejer ikke har råderet over den enkelte ejede hotelejerlejlighed, jfr. bilag 6,
at
denne er berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen for driften at hotelejerlejlighed for indkomståret 2006,
at
denne opfylder virksomhedsskattelovens § 1 stk. 1, herunder at denne personligt har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed ved udlejning af hotellejlighed, samt derfor ligeledes har opfyldt reglerne for beskatning, efter reglerne i virksomhedsskatteordningen, hvilket fremgår af årsrapport for 2006 for sagsøger. Se bilag 7.
Som det fremgår af bilag 7 er der her medtaget indtægter og udgifter vedrørende hotelejerlejligheden, således at der er sket den fornødne adskillelse mellem privat økonomi og erhvervsvirksomhed, som kræves i henhold til virksomhedsskatteloven.
Indkomståret 2007:
Sagsøger skal gøre gældende,
at
denne er berettiget til at foretage skattefri virksomhedsomdannelse for indkomståret 2007,
at
denne har dokumenteret, at denne har drevet personlig erhvervsmæssig virksomhed ved hotelejerlejlighedsudlejning ved udgangen af 2006, og således kunne omdannes, jfr. § 1 stk. 1 i virksomhedsomdannelsesloven,
som det fremgår af bilag 8, er det selskabet der skulle ske omdannelse til, stiftet den 28. juni 2007.
..."
Sagsøgte har i påstandsdokument af 5. januar 2011 nærmere anført:
"...
Skatteministeriets overordnede anbringende er, at sagsøgeren på intet tidspunkt i indkomstårene 2005-2008 drev erhvervsmæssig virksomhed ved udlejning af den i sagen omhandlede hotelejerlejlighed, hvorfor Skatteministeriet skal frifindes for så vidt angår samtlige sagsøgerens 4 påstande. Sagsøgerens udlejningsaktivitet var af ringe intensitet og omfang, og den var på intet tidspunkt rentabel, ligesom den på intet tidspunkt havde udsigt til at kunne blive rentabel.
1. Indkomståret 2005 - straksafskrivning inventar hotellejlighed
Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke kan foretage straksafskrivning efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a eller afskrivningslovens § 6, jf. § 1, for indkomståret 2005 for inventar til den i sagen omhandlede hotelejerlejlighed nr. ...1 (herefter "hotelejerlejligheden").
Til støtte herfor gøres det for det første gældende, at sagsøgeren ikke har dokumenteret, at han var ejer af hotelejerlejligheden og aktiverne i indkomståret 2005, hvorfor der allerede derfor ikke kan ske straksafskrivning, jf. afskrivningslovens § 6, jf. § 1.
Det af sagsøgeren fremlagte betingede skøde (bilag 1) er ikke påført påtegning om skødets tinglysning i tingbogen, og det kan derfor lægges til grund, at skødet ikke udgør en kopi af det originale tinglyste skøde. Desuden mangler det fremlagte skøde datoangivelse vedrørende underskriften på vegne af sælger, ligesom underskriften fra den ene af de to sælgere også ses at mangle. Endvidere mangler skødet vitterlighedspåtegning.
........
For det andet gøres det gældende, at sagsøgeren ikke har dokumenteret, at han drev erhvervsmæssig virksomhed i 2005, hvorfor der ikke kan ske afskrivning, jf. afskrivningslovens § 1. Hotelejerlejligheden var efter sagsøgerens egne oplysninger (processkrift I, side 1) først færdiggjort ultimo maj 2006, og sagsøgeren har heller ikke i sine egne oplysninger (bilag 7, side 11) oplyst nogen lejeindtægt for 2005. Sagsøgeren havde således ubestridt ingen indtægter fra udlejning af hotellejligheden i 2005 men udelukkende et betydeligt underskud efter afskrivninger på kr. 319.534,-.
Da hotelejerlejligheden ubestridt ikke var udlejet i indkomståret 2005 er betingelsen i afskrivningslovens § 3, nr. 1 om, at inventaret skal leveres til en igangværende virksomhed derfor ikke opfyldt, jf. også SKM2006.422.HR, .........
Endelig gøres det for det tredje gældende, at sagsøgeren ikke med henvisning til inventarlisterne (bilag 3 og 14) i tilstrækkeligt omfang har dokumenteret anskaffelsessummerne på aktiverne, idet der ikke er fremlagt originale udgiftsbilag og kvitteringer.
2. Indkomståret 2006 - fradrag for driftsmæssigt underskud
Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har dokumenteret, at han drev erhvervsmæssig virksomhed ved udlejning af hotelejerlejligheden i indkomståret 2006, hvorfor han ikke kan få skattemæssigt fradrag for det driftsmæssige underskud, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Skattemyndighederne har derfor været berettiget til at opgøre sagsøgerens lejeindtægt efter ligningslovens § 15 O, stk. 1. Uddybende gøres det gældende, at udlejningsvirksomheden ikke var erhvervsmæssig, da sagsøgeren ikke havde fraskrevet sig rådigheden over hotelejerlejligheden, og da sagsøgerens udlejningsaktivitet ikke var rentabel og af ringe omfang og intensitet.
3. Indkomståret 2006 - virksomhedsskatteordningen
For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt sagsøger er berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen vedrørende hotelejerlejligheden for indkomståret 2006, bemærkes, at anvendelsen af virksomhedsordningen forudsætter, at der drives selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at sagsøgeren i indkomståret 2006 ikke drev erhvervsmæssig virksomhed ved udlejning af hotelejerlejligheden, jf. ovenfor afsnit 2, hvorfor virksomhedsordningen ikke kan anvendes for indkomståret 2006.
4. Indkomståret 2007 - skattefri virksomhedsomdannelse
Efter virksomhedsomdannelseslovens § 1 skal der være tale om overførsel af en igangværende erhvervsmæssig virksomhed.
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at sagsøgeren hverken har dokumenteret, at han drev erhvervsmæssig virksomhed i 2006 eller i 2007, hvorfor han ikke kan foretage skattefri virksomhedsomdannelse med virkning fra 1. januar 2007, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 1.
Det bestrides i denne forbindelse som udokumenteret, at sagsøgeren i 2007 har realiseret lejeindtægter på kr. 55.140,- for 3 ugers udlejning til tredjemand som påstået af sagsøgeren (stævningen, side 3, 1. afsnit). Det bestrides endvidere, at sagsøgeren har realiseret lejeindtægter i 2008.
..."
Rettens begrundelse og resultat
Retten lægger som ubestridt til grund, at sagsøgeren har foretaget straksafskrivning vedrørende indkomståret 2005 på 319.534 kr.
Som en nødvendig forudsætning for dennes straksafskrivningsberettigelse kræves, at sagsøgeren var ejer af ejerlejligheden i 2005
Ved bedømmelsen heraf lægger retten til grund, at der foreligger to i det væsentlige enslydende betingede skøder.
Retten lægger til grund, at begge sælgere har underskrevet det skøde, der er dateret den 13. januar 2006. Det lægges endvidere til grund, at sælgerunderskrifterne er bevidnet ved vitterlighedspåtegning fra to nærmere angivne sekretærer.
Retten finder, at der herefter er skabt en formodning for, at sælgerne først forpligtede sig til at sælge ejendommen den 13. januar 2006. Sagsøgeren findes herefter ikke alene ved sin forklaring om, at handlen blev endeligt indgået med den ene af de to tegningsberettigede sælgere på et tidligere tidspunkt at have godtgjort, at han var ejer af ejerlejligheden på et tidligere tidspunkt end den 13. januar 2006.
Herefter finder retten ikke, at sagsøgeren har været berettiget til at foretage den skete afskrivning for skatteåret 2005.
Vedrørende spørgsmålet om fradrag af det driftsmæssige underskud for indkomståret 2006 må retten lægge til grund, at der dette år alene skete udlejning i en uge, hvor der blev opnået en lejeindtægt på 15.880 kr. plus moms.
Retten må endvidere lægge til grund, at sagsøgeren var i besiddelse af nøgle til lejligheden, og i overensstemmelse med vedtægter for ejerforeningen var berettiget til selv at benytte lejligheden ved at leje denne på markedsvilkår.
Retten finder på denne baggrund ikke, at sagsøgeren effektivt har fraskrevet sig rådigheden over hotelejerlejligheden, hvilket i medfør af Højesteretsdomme i SKM2002.229.HR og SKM2005.78.HR er en nødvendig forudsætning for, at udlejning af fast ejendom kan anses for erhvervsmæssig.
Retten har herved yderligere lagt vægt på, at der ikke var indgået en aftale med et udlejningsbureau, der effektiv afskar ejeren fra at råde over ejendommen, hvorimod udlejningen i et vist omfang skete ved, at sagsøgeren selv foranledigede, at udlejning kunne finde sted gennem ejerforeningen.
Efter det anførte finder retten, at sagsøgeren har været uberettiget til at fradrage det opgjorte underskud i sin personlige indtægt.
For så vidt angår spørgsmålene om anvendelse af virksomhedsskatteordningen og muligheden for skattefri virksomhedsomdannelse, lægger retten som følge af det ovenfor anførte til grund, at begge spørgsmålene forudsætter, at der drives selvstændig erhvervsvirksomhed.
Som ovenfor anført finder retten ikke, at sagsøgeren har godtgjort, at han drev erhvervsmæssig virksomhed med udlejning af hotelejerlejligheden, hvorfor virksomhedsskatteordningen ikke kan anvendes for indkomståret 2006, ligesom der ikke kan ske overførsel til et af sagsøgeren etableret selskab med virkning fra 1. januar 2007 i medfør af virksomhedsomdannelseslovens § 1.
Efter det anførte frifindes sagsøgte Skatteministeriet i det hele.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Inden 14 dage fra denne doms afsigelse skal sagsøgeren, A, i sagsomkostninger betale 35.000 kr. til sagsøgte, hvoraf 4.000 kr. udgør retsafgifter og det øvrige beløb medgår til sagsøgtes udgifter til advokatbistand.