Parter
A
(advokat Martin Frøkjær)mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Martin Andersen)
Afsagt af byretsdommer
Jan Strange
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt den 5. marts 2008, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, A, har krav på genoptagelse af skatteansættelsen for 2000, 2001 og 2002 i medfør af Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.
A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As skatteansættelser for indkomstårene 2000, 2001 og 2002 skal genoptages.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Ved brev af 27. september 2006 til SKAT anmodede revisionsfirmaet R1 om genoptagelse af As skatteansættelserne for 2000 - 2004. Skattemyndighederne besluttede den 3. april 2007 at genoptage skatteansættelserne for 2003 og 2004, men afviste at genoptage skatteansættelserne for 2000 - 2002. Afgørelsen blev påklaget til Landsskatteretten, som den 5. december 2007 afsagde følgende kendelse:
"Klagen vedrører anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen.
Landsskatterettens afgørelse
SKAT har ikke imødekommet anmodningen.
Landsskatteretten stadfæster SKAT's afgørelse.
Sagens oplysninger
Klageren driver selvstændig virksomhed. Virksomhedens indtægter og udgifter er indført i en kasserapport, der er bogført af klagerens revisor. Virksomhedens daglige transaktioner (indtægter/udgifter) er indført i kasserapporten med angivelse af dato. Ultimo hver måned er anført en separat linie i kasserapporten for hver af virksomhedens indtægter i form af "vikar", "provision" og "klinik"
I 2000 har klageren skiftet revisor, som følge af personlig utilfredshed med denne. Revisoren er ansat ved R1s afdeling ...1.
Klagerens nye revisor, der er ansat ved R1s afdeling ...2, har herefter overtaget bogføringen på baggrund af de af klageren udarbejdede kasserapporter. Bogføringen foretages i overensstemmelse med almindelige fremgangsmåder derved, at alle de i kasserapporten anførte indtægter/udgifter bogføres.
Nederst i de månedlige kasserapporter har klageren bogført tre separate indtægter under benævnelserne "vikar", "provision" og "klinik". Klagerens tidligere revisor har instrueret klageren om, at der i den separat angivne indtægt "klinik" skal indregnes de to separate indtægter "vikar" og "provision".
Klagerens nye revisor har imidlertid været af den overbevisning, at disse tre separate indtægter netop var separate og derfor skulle adderes for at komme frem til månedens samlede resultat. Som følge heraf har den nye revisor i forbindelse med bogføringen fejlagtigt medregnet de to separate indtægter "vikar" og "provision" to gange.
I forbindelse med udarbejdelsen af klagerens regnskab for 2005 bliver klageren og den nye revisor opmærksomme på fejlen. Revisor har beregnet følgende afvigelser mellem virksomhedens selvangivne omsætning og faktiske omsætning:
2000
2001
2002
2001
2004
Difference mellem selvangivet og faktisk omsætning
74.324 kr.
107.720 kr.
137.965 kr.[2003.red.SKAT]
139.411 kr.
122.667 kr.Revisoren har som følge heraf anmodet om, at skatteansættelserne for indkomstårene 2000 - 2004 genoptages. SKAT har imødekommet anmodningen for indkomstårene 2003 og 2004, og har nedsat klagerens indkomst med henholdsvis 139.411 kr. og 122.667 kr.
SKAT's afgørelse
Anmodning om ekstraordinær genoptagelse er ikke imødekommet.
Fristen for ordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 er overskredet.
Klageren opfylder ikke betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 - 7. Der ses ikke at foreligge sådanne særlige omstændigheder, hvorefter sagen kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.
Det forhold, at der er indtægtsført for meget i de omhandlede indkomstår kan alene tilskrives klageren eller dennes revisor.
Klagerens påstand og argumenter
Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal imødekommes.
Klagerens forhold er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Bestemmelsen forudsætter en væsentlig subjektiv vurdering af de konkrete forhold i sagen. Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. lovforslag nr. 175,200/03, at denne bestemmelse finder anvendelse, "hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen". Som en positiv afgrænsning af de forhold, der berettiger til genoptagelse, angiver forarbejderne eksempelvis "tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige".
Forarbejderne angiver omvendt som en negativ afgrænsning af de forhold, der ikke berettiger til genoptagelse, eksempelvis "tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende".
Landsskatteretten har ved kendelse af 3. maj 2002 som gengivet i SKM2002.371.LSR truffet afgørelse i en analog sag, hvor en for høj angivelse af et selskabs skattepligtige indkomst beroede på fejl fra selskabets revisors side. Afgørelsen er fra tiden før indførelsen af den subjektive bestemmelse i den tidligere skattestyrelseslov § 35, stk. 1, nr. 8, som svarer til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvorfor Landsskatteretten på baggrund af den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 6 (svarende til den nugældende skatteforvaltningslovs § 27, stk. 1, nr. 5) korrekt konkluderer, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Det interessante i relation til denne afgørelse er, at det i den kommenterede skatteforvaltningslov under § 27, stk. 1, nr. 5, anføres, at "sagen i dag skal løses efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8".
Det er på baggrund heraf repræsentantens opfattelse, at en for høj skatteansættelse som følge af revisors undskyldelige fejl - med støtte i forarbejdeme til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 - kan berettige til en ekstraordinær genoptagelse.
Der skal herved henses til, at der utvivlsomt er tale om særlige omstændigheder, som ikke kan bebrejdes klageren, idet hun efter bedste overbevisning har ført virksomhedens kasserapport på baggrund af de af sin tidligere revisor angivne retningslinier, og idet hun som ikke-regnskabskyndig ikke har kunnet gennemskue de nærmere virkninger af de angivne retningslinier, endsige om disse retningslinier skulle være særegne i forhold til "den almindelige fremgangsmåde" ved bogføring af indtægter/udgifter. Der er således ikke grundlag for at sammenligne situationen i nærværende sag med tilfælde, hvor en skatteyder har glemt et fradrag, idet dette forhold - forglemmelsen - netop kan bebrejdes skatteyderen.
Der kan ej heller være tvivl om, at opretholdelsen af den for høje skatteansættelse må anses for urimelig, når henses til det forhold, at klagerens skattepligtige indkomst, uden at noget kan bebrejdes hende, er blevet angivet væsentligt for højt i flere indkomstår. Konkret udgør den for højt selvangivne akkumulerede omsætning ifølge revisors beregninger 320.009 kr. for indkomstårene 2000, 2001 og 2002. Klagerens situation rammer således direkte ind i kerneområdet for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb skal fremlægge nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.
Klageren har ved brev af 27. september 2007 anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2000 - 2002. Anmodningen er således indgivet efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 om ordinær genoptagelse.
Spørgsmålet om genoptagelse skal herefter afgøres efter bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er anført i bestemmelsen, som er udtømmende.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7 indeholder en række objektive grunde til genoptagelse. Klageren opfylder ikke betingelserne for genoptagelse efter disse.
Herefter kan spørgsmålet om genoptagelse alene afgøres efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Ifølge bestemmelsen kan der ske ekstraordinær genoptagelse, hvis:
"Told- og Skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder."
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004, ophævet ved lovbekendtgørelse nr. 758 af 2. august 2005).
Ifølge bemærkningerne til den tidligere gældende bestemmelse finder den anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen. Af bemærkningerne fremgår således, at bestemmelsen bl.a. kan finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, eller hvor skattemyndigheden har foretaget en åbenbar urimelig skønsmæssig ansættelse.
Den omstændighed, at der i de pågældende år er indtægtsført for meget - som følge af en misforståelse mellem klageren og dennes revisor kan ikke, anses for en sådan særlig omstændighed, hvorefter den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 kan fraviges. Der er herved lagt vægt på, at forholdet alene kan bebrejdes klageren eller dennes revisor.
Der er herefter ikke grundlag for at imødekomme anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2000 - 2002.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen
..."
Forklaringer
B har forklaret, at han er As ægtefælle. Han er uddannet berider, men arbejder som medhjælpende ægtefælle i As virksomhed med fysioterapi. Han beskæftiger sig med administrative opgaver som telefonpasning, modtagelse af patienter og udarbejdelse af regnskab til sygesikringen. Kasserapporten udarbejdes af A, da han selv på grund af en erhvervsskade har svært ved at skrive. A har drevet virksomheden i 21 år. I alle årene har de brugt samme revisionsfirma, men forskellige medarbejdere i revisionsfirmaet har udarbejdet regnskaberne. Kasserapporten er ført i overensstemmelse med revisionsfirmaets instruktion. Der er ikke givet nogen skriftlig instruks. Revisor foretog bogføringen og førte regnskab. De afleverede bilag til revisor en gang om året. Oprindelig benyttede de R1 i ...1. I 1999 skiftede de til revisionsfirmaets afdeling ...2 på grund af utilfredshed med medarbejderen i ...1. Regnskabet for 2000 var det første, der blev lavet i ...2 af NT.
De tre beløbet i slutningen af kasserapporten er anført i overensstemmelse med den tidligere revisors instruks. De udarbejder forsat kasserapporten på samme måde. Af de 3 poster vedrører posten "provision SN" en indlejers omsætning. Indlejeren, SN, driver selvstændig virksomhed, idet hun lejer sig ind med ret til at benytte facilliterne. På grundlag af hendes fakturering til sygesikringen udregnes lejen.
Indehaveren af revisionsfirmaet, TV, kom personligt og gennemgik det færdige regnskab med dem. Revisionsfirmaet havde også opgjort deres restskat. De undrede sig over, at de skulle betale restskat, idet de løbende havde indbetalt skat. Dette kunne dog forklares, idet omsætningen var øget, og det samme var deres privatforbrug. Selv om de syntes, de betalte meget i skat, havde de tillid til, at revisors og skattevæsenets afgørelser var korrekte. At noget var forkert, blev de opmærksom på, da regnskabet for 2005 skulle udarbejdes. I 2005 havde der været 2 indlejere og provisionen fra indlejerne var derfor større end tidligere. De skulle efter regnskabet betale 200.000 kr. i restskat. De bad revisionsfirmaet om at få kulegravet regnskabet. Fejlen blev fundet, og de opdagede, at også årene forud var fejlagtige.
Fejlen var opstået som følge af, at indlejeren, SN, havde betalt lejen pr. check, som blev indsat i banken. Checken blev samtidig bogført i kassekladden, og blev af revisor talt med 2 gange, både som provision og som en indgået check.
NT har forklaret, at han har været As revisor, siden hun skiftede fra revisionsfirmaets ...1-kontor til kontoret i ...2. Han er registreret revisor, og har arbejdet som revisor i 32-33 år. Det er revisorassistenter, der udfører bogføringen. Han står for regnskabsafslutningen. De har ikke udarbejdet en skriftlig instruks til A om udarbejdelse af kassekladden. Som for de fleste af deres klienter, får de fra A kasserapport, kontoudtog og forskellige bilag. På grundlag af dette foretages bogføringen. Det er ikke ualmindeligt, at omsætningen oplyses i kassekladden som en intern oplysning. Det er også sket i dette tilfælde i linien "Klinik uden provision". Den post er ikke en indtægt og er heller ikke bogført. Han troede imidlertid, at posten "provision SN" skulle indtægtsføres, også fordi de havde i et bilag med en opgørelse af provisionsbeløbet. De har ikke drøftet det med A eller hendes mand, for de var ikke i tvivl om, at det skulle bogføres. Han har bagefter kunnet se, at indtægterne i kassen ville have passet nøjagtigt med kontoen i banken, hvis de ikke havde bogført denne post. A har lavet kassekladden, som hun skulle, og som hun tidligere havde udført den. Der findes en mindstekravsbekendtgørelse indeholdende krav til, hvordan en kasserapport skal udarbejdes, og As kasserapport er i overensstemmelse hermed. Hun skal kun angive moms en gang årligt, og de modtager derfor kun bilag og foretager bogføring en gang årligt.
I forbindelse med udarbejdelse af regnskabet afstemmer først revisorassistenterne og senere han selv forskellige poster og undersøger det, de måtte være i tvivl om. Han har drøftet regnskabet med TV. De undrede sig over størrelsen af As privatforbrug. De er af og til ude for, at en klients privatforbrug ifølge regnskabet er for lavt, og kan så konstatere, at der mangler indtægter. Han har ikke tidligere været udsat for, at privatforbruget har været for højt. TV talte med A om privatforbruget, når han gennemgik regnskabet. Der var forskellige forklaringer herpå, i form af at udgifter til indkøb eller rejser, som revisionsfirmaet ikke havde kendskab til.
Regnskabet for 2005 viste, at A skulle betale restskat på trods af, at hun havde indbetalt 229.000 kr. i acontoskat. Han kunne derfor konstatere, at et eller andet måtte være galt. Han havde ikke været opmærksom på dette før. Hvis han selv personligt havde gennemgået regnskabet med A, havde de måske fundet fejlen tidligere, men han ved det ikke. Privatforbruget svinger meget fra person til person. Efter de nugældende regler, er der ikke krav om, at privatforbruget skal opgøres, men han gør det dog fortsat.
Parternes synspunkter
As advokat har til støtte for påstanden gjort gældende, at der er sket en bogføringsfejl, som ikke kan bebrejdes hende eller hendes revisor. Det fremgår af Skatteforvaltningslovens § 27, at lovens genoptagelsesfrister kan fraviges. Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at fravigelse kan ske, hvis det er urimeligt at opretholde ansættelsen. I dette tilfælde vil opretholdelse af skatteansættelsen afstedkomme et urimeligt resultat. De subjektive forhold skal bedømmes konkret. Af retspraksis fremgår, at der nægtes genoptagelse i situationer, hvor der er noget at bebrejde skatteyderen. Spørgsmålet er således, om den konstaterede fejl kan bebrejdes A. Efter de afgivne forklaringen kan det lægges til grund, at A har ført kasserapporten på samme måde i alle årene og således, som revisor har instrueret hende om. Kasserapporten er ført i overensstemmelse med almindelige principper for kasserapporter. Efter skift af revisor i år 2000 misforstod den nye revisor tallene. A er ikke regnskabskyndig, og det kan ikke forlanges, at hun skal kunne gennemskue, om revisors retningslinier har været særegne. Det kan ikke forventes, at hun skulle vide, at det skulle være nødvendigt at gøre revisor opmærksom på særlige forhold om den pågældende post i kassekladden, og det kan ikke bebrejdes hende på samme måde, som hvis der var tale om et glemt fradrag. Fejlen beror på en misforståelse mellem A og hendes revisor. Fejlen medfører, at nettoindtægten efter skat er 4-7% lavere, end den ville have været. Der er således ikke tale om en fejl af en størrelse, som A burde have konstateret. Indtægten er angivet med 320.009 kr. forhøjet i alt for de 3 år. Særligt i betragtning af beløbet størrelse er det urimeligt at fastholde ansættelsen. A ville utvivlsomt have være berettiget til genoptagelse, hvis hun havde ansøgt herom rettidigt. Hun har reageret straks efter, at hun fik kendskab til fejlen.
Skatteministeriets advokat har til støtte for påstanden anført, at den nye revisor ikke var klar over den aftale om praksis for bogføring i kasserapporten, som A havde indgået med den tidligere revisor fra samme firma. Der er i Skatteforvaltningsloven indsat fristregler med det formål at afskære genoptagelse af tidligere års skatteansættelser efter fristens udløb. Fristerne gælder både for skatteyderne og skattemyndighederne. Efter deres natur medfører fristreglerne, at skatteansættelser i nogle år må fastholdes, selv om de er forkerte. Kun i særlige tilfælde kan fristerne tilsidesættes. Dette beroede tidligere på en individuel skønsmæssig afgørelse efter den dagældende Skattestyrelseslov § 4 stk. 2. Ved indførelsen af Skatteforvaltningslovens § 35 blev der fastlagt objektive betingelser, og da § 35, stk. 1, nr. 8, blev indført skyldtes det, at der kunne være situationer, hvor den forkerte skatteansættelse ikke kunne lægges skatteyderen til last. Det følger af dette historiske forløb, der ikke længere skal foretages en individuel skønsmæssig bedømmelse på samme måde, som efter den tidligere Skattestyrelseslovs § 4 stk. 2. Reglen i den nugældende Skatteforvaltningslovs § 27, stk. 1, nr. 8, har et snævert anvendelsesområde og omfatter ikke tilfælde, hvor den skattepligtige selv har lavet fejl, eller hvor fejlen skyldes mangelfuld kommunikation imellem skatteyderen og dennes revisor. Der er ikke grundlag for at se bort fra fristoverskridelsen i denne sag.
Rettens begrundelse og afgørelse
A har ført kasserapporten i overensstemmelse den aftale, hun havde indgået med sin revisor. Regnskaberne for år 2000 og frem blev udarbejdet af en anden revisor i revisionsfirmaet, der ikke var bekendt med denne aftale, hvilket medførte, at revisor bogførte den samme indtægt 2 gange.
Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 410 af 2. juni 2003 om den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, 8, at bestemmelsen ikke giver grundlag for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag. Det fremgår endvidere af forarbejderne, at bestemmelsen finder anvendelse, hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, eksempelvis i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige
Den omstændighed, at As revisor i regnskaberne for årene 2000 til 2002 har bogført en indtægt to gange, kan sidestilles med glemte fradrag. I forhold til skattemyndighederne skal der ske identifikation imellem A og hendes revisor. At forholdet skyldtes en misforståelse imellem A og hendes revisor er derfor ikke en særlig omstændighed, som kan medføre, at der skal ske genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Som følge heraf tager retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Efter sagens karakter og sagsgenstandens værdi fastsættes beløbet til 20.093,75 kr., hvoraf 20.000 kr. dækker udgiften til advokatbistand incl. moms og 93,75 kr., dækker den udgift incl. moms, som i følge Skatteministeriets advokats omkostningsopgørelse er medgået til udarbejdelse af materialesamling.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
Inden 14 skal A i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 20.093,75 kr. Beløbet forrentes efter Rentelovens § 8 a.