Byrets dom af 24. maj 2012 i sag BS 37A-5355/2010 og BS 37A-4073/2011

Parter

A
(Advokat Gitte Skouby)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Sune Riisgaard)

Afsagt af byretsdommer

H. Fog-Petersen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 7. september 2010, vedrører spørgsmålet om sagsøgers skattepligt til Danmark i årene 2008 og 2009.

Sagsøger har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As fulde skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, er ophørt den 10. oktober 2007.

Subsidiært at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at A er hjemmehørende i Spanien,

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagsøger har i stævningen vedrørende de nedlagte påstande anført, at de af sagsøger nedlagte påstande i sag nr. BS 37A-5355/2010 er, for så vidt det bindende svar, spørgsmål 1, indeholdt i den principale påstand. Spørgsmål 2 til 4 er indeholdt i den subsidiære påstand.

Den i sag BS 37A-4073/2011 nedlagte principale påstand, jf. replik af 20. december 2011, er indeholdt i den principale påstand både for så vidt angår indkomståret 2008 og 2009. Den nedlagte subsidiære påstand a) svarer til den i replikken nedlagte subsidiære påstand vedrørende indkomståret 2008 og den subsidiære påstand b) svarer til den i replikken nedlagte subsidiære påstand vedrørende indkomståret 2009.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten har i kendelser af 11. februar 2010 og 18. april 2011 anført:

"...

Klagen vedrører SKATs bindende svar af 28. april 2008, idet der er stillet følgende spørgsmål:

1)	Kan SKAT bekræfte, at As fulde skattepligt her til landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er ophørt den 10. oktober 2007?
2)	Kan SKAT bekræfte, at A er hjemmehørende i Spanien, jf. artikel 4, stk. 2, i den mellem Spanien og Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst?
3)	Kan SKAT bekræfte, at Danmark ikke har beskatningsretten til de pensioner, som A modtager fra Danica. og PFA, men at disse pensioner derimod alene kan beskattes i Spanien?
4)	Kan SKAT bekræfte, at Danmark ikke har beskatningsretten til de konsulenthonorarer, som A modtager fra H1 A/S, men at disse alene kan beskattes i Spanien?

SKAT har besvaret samtlige spørgsmål med nej. Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs bindende svar.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer i et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klagerens repræsentant har oplyst følgende faktiske forhold:

Klageren meddelte den 10. oktober 2007 det danske folkeregister, at han flyttede til Spanien. Han havde herefter ikke længere dansk valgret og var ikke omfattet af dansk sygesikring m.v. Klageren tegnede med virkning fra den 1. januar 2008 en privat sygeforsikring i det spanske sygeforsikringsselskab Medifiatc.

Den 15. oktober 2007 tilmeldte klageren sig hos de spanske kommunale myndigheder i ...1. Det fremgår af attest af 16. oktober 2007 fra de spanske myndigheder, at klageren den 15. oktober 2007 har fået bopæl i Spanien på adressen ...2 i ...1.

Den 17. oktober 2007 lod klageren sig registrere hos politiet i Spanien (General de la Policia y de la Guardia Civil). Den 9. november 2007 udarbejdede politiet attesten "Certificado de registro de ciudadano de la union".

Det fremgår af attestation af bopæls- og skatteforhold, udstedt af de spanske skattemyndigheder den 13. november 2007, at klageren er indkomstskattepligtig til Spanien efter reglerne for der bosiddende personer fra den 1. januar 2008.

Klageren er statsautoriseret revisor og har siden 1988 været medejer af revisionsfirmaet H1, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab. Revisionsfirmaet beskæftiger 11 medarbejdere og har 4 medejere. Der blev i 2004 foretaget et generationsskifte af virksomheden, hvor en række medarbejdere blev optaget som medejere og efter nogle år skulle overtage hele virksomheden, når de havde opnået autorisation som statsautoriserede revisorer, jf. kopi af aktionæroverenskomst af 1. september 2004.

Klageren solgte således ved overdragelsesaftale af 3. december 2007 nominelt 140.000 kr. aktier i H1, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, til LL. Klageren ejede herefter ikke aktier i H1, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, og han var ikke længere medlem af selskabets bestyrelse, jf. kopi af generalforsamlingsreferat af 29. november 2007.

Selskabet H2 A/S var det oprindelige revisionsaktieselskab, som solgte sin aktivitet til H1, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab i 2004. H2 A/S er i likvidation. Endeligt likvidationsregnskab forventes godkendt, når de sidste fordringer er indgået. Der er fordringer for ca. 500.000 kr., som er overgivet til advokat med henblik på retlig inddrivelse.

Klageren har siden 1965 været gift med BA. [dele af afsnittet udeladt.red.SKAT]

Den 1. december 2008 meldte hun adresseflytning til Spanien. Klageren og hans ægtefælle har to børn, der begge bor i ...3 Kommune.

Ægtefællen har siden den 1. april 1979 ejet ejendommen ...4, der har tjent som parrets bolig siden den 28. april 1979. Ejendommen blev sat til salg hos en ejendomsmægler den 22. juni 2007, jf. kopi af formidlingsaftale af 29. juni 2007 og kopi af ejendomsmæglerens brev af 10. juli 2007 vedlagt udkast til salgsopstilling. Efter det oplyste er der indtil videre anvendt ca. 100.000 kr. i markedsføringsudgifter. Den oprindelige plan var, at ægtefællen skulle blive boende på ejendommen, indtil den var solgt, men hun flyttede den 21. maj 2008 sin folkeregisteradresse til ejendommen ...5, der ejes af ægteparrets søn og svigerdatter, hvor hun fik stillet et værelse til rådighed. Ejendommen var kun sparsomt møbleret, idet de nødvendige møbler blev flyttet til ægteparrets hus i Spanien og sommerhus i Danmark.

Det fremgår af en e-mail af 29. marts 2007, at ægteparret flyttede bohave til Spanien. De tilbageværende møbler skal enten sælges eller foræres til et lokalt loppemarked. Ægteparret har tidligere haft heste på ejendommen, men hestene er solgt. Ejendommen er en liebhaverejendom, som i det nuværende boligmarked har været svær at sælge. Der har dog været en seriøs køber, som alligevel ikke ville købe ejendommen, fordi han ikke kunne sælge sin egen ejendom, hvilket var en betingelse for handlen.

Udbudsprisen er reduceret fra 12.500.000 kr. til 7.500.000 kr.

Herudover ejer ægtefællen ejendommen ...6. Ejendommen blev erhvervet i juni 2001 af ægteparret i fællesskab, men pr. 1. oktober 2007 overdrog klageren sin andel på 50 % af ejendommen til ægtefællen, der herefter ejer den 100 pct., jf. kopi af skøde underskrevet af ægtefællerne i ...3 den 6. november 2007 og BBR-ejermeddelelse af 18. december 2007.

Ejendommen, der ligger i landzone, har ikke decideret sommerhusstatus, men regional- og kommuneplanen tillader kun ophold i ejendommen i sommerperioden samt i weekender. Ejendommen kan ikke anvendes til helårsbeboelse og kan ikke få status som helårsbolig, uanset bestemmelsen i planlovens § 41 om, at en pensionist, der ejer en bolig i et sommerhusområde, har en personlig ret til at benytte boligen til helårsbeboelse, når pensionisten har ejet ejendommen i 8 år. Ægtefællen overtog pantehæftelserne i ejendommen.

Klageren ejer en andel på 1,92 % af ejendommen ...7 (Feriecenteret G1), der er en timeshare ejendom, hvor klagerens andel udgør en ferieuge (uge 46). Andelen har en værdi på 8.832 kr. Andelen er efter det oplyste usælgelig, idet den er forbundet med løbende udgifter på ca. 3.000 kr. årligt.

Klageren ejede en Mercedes-Benz, der blev sat til salg på internettet i oktober 2007 og solgt i november 2007. Den nye ejer ejerskiftede imidlertid ikke bilen. På klagerens anmodning klippede politiet herefter den 14. januar 2008 pladerne på bilen. Herudover ejede klageren en Volkswagen Touareg, der blev købt den 20. juni 2007, og som var indregistreret på gule plader. Denne bil blev ejerskiftet til ægtefællen og blev solgt, da ægtefællen flyttede til Spanien. Ægtefællen anvendte denne bil i det daglige. Ægtefællen ejede en Volkswagen Golf, der var mere end 10 år gammel. Denne bil anvendtes alene som en reservebil. Klageren ejer i øvrigt en Volkswagen Touareg, der er indregistreret i Spanien.

Klageren og hans ægtefælle ejer i Spanien ejendommen på adressen ...2, der er et hus beliggende i bjergene ca. 30 km øst for ...8. Ægtefællerne købte ejendommen i 2003, hvorefter den undergik en renovering, der blev tilendebragt i april 2005. Herefter anvendte ægteparret huset som fritidsbolig. Klageren flyttede til Spanien den 10. oktober 2007. Ægtefællen flyttede til Spanien den 1. december 2008. [dele af afsnittet udeladt.red.SKAT]. Efter klagerens flytning til Spanien opholdt ægtefællen sig der i videst muligt omfang i forlængede weekender samt i ferier. I henhold til flybilletter opholdt ægtefællen sig i Spanien i følgende perioder:

26. december 2007	-	5. januar 2008
8. februar 2008	-	16. februar 2008
14. marts 2008	-	24. marts 2008
2. juli 2008	-	8. juli 2008
21. juli 2008	-	11. august 2008
1. december 2008	-

Ægteparret erhvervede ejendommen i Spanien med henblik på at tilbringe deres otium der og at bo der permanent. Først i efteråret 2007 blev det aktuelt for klageren at flytte permanent til Spanien. Flytningen blev udskudt af personlige årsager, idet ægteparrets ene datter fik konstateret kræft i 2006 og døde i 2007. Det var oprindeligt planlagt, at ægteparret skulle være flyttet relativt kort tid og maksimalt et år efter november 2005. På grund af datterens sygdom og død blev denne beslutning ændret. Ægteparret valgte i 2007, at klageren skulle flytte i forvejen og forberede deres nye tilværelse. [dele af afsnittet udeladt.red.SKAT].

Klageren har indrettet kontor i ejendommen i Spanien. Han vil i et vist omfang fra Spanien udføre konsulentopgaver for H1 A/S som selvstændig, jf. konsulentaftale af 3. december 2007 mellem klageren og H1, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab. Der er ikke truffet afgørelse om, hvorvidt der også skal udføres opgaver for andre, men klageren vil gerne udføre forskelligt konsulent- og/eller bestyrelsesarbejde såvel i Spanien som i Danmark. Omfanget af disse opgaver antages at udgøre ca. 25-40 timer pr. måned. Klageren har under sit ophold i Spanien i februar og marts 2008 ydet bistand til klienter, som har rettet henvendelse til ham. Omfanget af arbejdet er ca. 30 timer. I et enkelt tilfælde har han været nødt til at flyve fra Spanien til Bruxelles for at deltage i møder.

Efter det oplyste er der i Spanien et stort og udækket behov for de ydelser, som klageren kan levere. Klageren har været i kontakt med flere danske virksomheder, som er etableret i Sydspanien, og som alle har udtrykt ønske om at samarbejde med ham. Han har endvidere været i kontakt med et i Spanien etableret dansk advokatkontor, der er interesseret i at knytte en statsautoriseret revisor til kontoret. Han har også været i kontakt med et større spansk statsautoriseret revisionsfirma i ...9, som har kontorer i ...10 og i ...11. Kontakten har haft til formål at indgå et samarbejde i ...8. Han har også undersøgt muligheden for at forfatte en månedlig erhvervsartikel i et dansk magasin. Han har endvidere været i kontakt med et rejsebureau, der arrangerer kulturrejser i Spanien. Hensigten er, at han skal modtage rejsebureauets gæster, når de kommer til Spanien, og herudover ledsage dem rundt.

De påtænkte og iværksatte aktiviteter afhænger af, om klageren opnår et tilfredsstillende kendskab til det spanske sprog. Han har derfor gennemført 2 intensive kurser på G2. Det første kursus var af 2 ugers varighed og foregik i november 2007. Det andet kursus var af 4 ugers varighed og foregik i februar og marts 2008. I maj og juni 2008 deltog han i yderligere et intensivt kursus. Efter sommerferien deltog han i et 4 ugers kursus i september og et 2 ugers kursus i oktober/november. Klageren påregner, at hans aktiviteter i Spanien vil kunne generere en indtægt på op til 185.000 kr. årligt, når han får et tilfredsstillende kendskab til det spanske sprog.

Klageren har efter flytningen til Spanien ikke opholdt sig i Danmark i væsentligt omfang. Ophold i Danmark vil under alle omstændigheder være mindre end 6 måneder om året fremover. Der vil formentlig blive tale om, at klageren og hans ægtefælle i en del af sommerperioden vil benytte deres sommerhus på ...6. Herudover vil der alene blive tale om ophold af kortere varighed i forbindelse med højtider og familiefødselsdage mv.

Klageren har opsagt diverse medlemskaber af foreninger i Danmark. Han er ikke længere medlem af den jagtforening, som han har været medlem af i en længere årrække, eller af Rotary.

Klageren har en livrente og en ratepension hos Danica. Disse pensionsordninger er under udbetaling med virkning fra 1. oktober 2007. Herudover har han en livrente og en ratepension hos PFA. Disse pensionsordninger er under udbetaling med virkning fra 1. november 2007. Samtlige pensionsordninger er privattegnede pensioner.

Ved udgangen af 2007 var klageren registreret som ejer af en aktiebeholdning i danske depoter på i alt ca. 3.500.000 kr. og med en bankgæld på ca. 5.300.000 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Skattepligt

Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, foreligger der fuld skattepligt for personer, der har bopæl her i landet.

Ved afgørelsen af, om en person har bopæl i Danmark, henses der blandt andet til, om den pågældende person faktisk har bevaret en bopælsmulighed i Danmark. Efter praksis vil fortsat dispositionsret over den indtil fraflytningen benyttede bolig eller eventuelt en anden bolig som udgangspunkt medføre, at bopælen anses for opretholdt, medmindre boligen udlejes uopsigeligt for udlejeren i mindst 3 år, eller det godtgøres, at personen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet.

På grundlag af de foreliggende oplysninger må klagerens fulde skattepligt her til landet anses for opretholdt efter fraflytningen. Der er herved henset til, at klageren har bevaret en bopælsmulighed sammen med ægtefællen i deres hidtidige fælles hjem. Klagerens hidtidige bolig er sat til salg, men er ikke tømt for indbo. Klageren har derfor rådighed over denne bolig.

Det forhold, at klagerens ægtefælle kun bliver her i landet midlertidigt, ændrer ikke på dette, idet årsagen til, at ægtefællen bliver, er at hun stadig arbejder i Danmark, hvorimod klageren er gået på pension. De sager, som klagerens repræsentant har henvist til, kan ikke tillægges vægt, da årsagen til flytningen i denne sag ikke skyldes arbejdsmæssige årsager. Repræsentanten har oplyst, at klageren udover at udføre konsulentopgaver for H1 A/S gerne ser, at der bliver tale om udførelse af forskellige konsulent- og bestyrelsesarbejder i både Spanien og i Danmark. Dette ændrer ikke på, at klageren ikke er flyttet til Spanien af arbejdsmæssige årsager.

Klageren var derfor i hvert fald pr. 10. oktober 2007 fuldt skattepligtig til Danmark.

Skattemæssigt hjemsted

Klageren har således dobbeltdomicil, idet han har bopæl både i Danmark og i Spanien. Det må derfor afgøres, hvilken af disse boliger, der betragtes som det egentlige skattemæssige hjemsted.

Ifølge artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien er klagerens skattemæssige hjemsted det land, hvor han har den stærkeste personlige og økonomiske forbindelse.

Hvis en person, som har en bolig i en stat, etablerer en bolig i den anden stat og bibeholder den første, kan det faktum, at han bibeholder den første i de omgivelser, hvor han altid har boet, hvor han har arbejdet, og hvor han har sin familie og ejendele sammen med andre elementer, bidrage til at vise, at han har bevaret midtpunktet for sine livsinteresser i den første stat, jf. punkt 15 i OECD's kommentarer til artikel 4, stk. 2, om skattemæssigt hjemsted.

Ud fra en samlet vurdering findes Danmark at være det land, hvor klageren har centrum for sine livsinteresser. Der er ved vurderingen særligt lagt vægt på, at klagerens ægtefælle samt øvrige familie bor i Danmark.

Klageren var således i hvert fald pr. 10. oktober 2007 skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Pension

Ifølge artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien kan pensioner mv. alene beskattes i den stat, hvor modtageren er hjemmehørende.

Idet klageren anses for hjemmehørende i Danmark, kan pensionerne kun beskattes i Danmark.

Konsulenthonorar

Ifølge artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde, oppebåret af en person, der er hjemmehørende i den ene stat, kun beskattes i denne stat, med mindre arbejdet er udført i den anden stat. Er arbejdet udført i den anden stat, kan vederlaget beskattes der.

Det fremgår dog af artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien, at arbejde udført i den anden stat kun beskattes i den stat, hvor klageren er hjemmehørende, hvis

a)	modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage inden for skatteåret, og
b)	vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og
c)	vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.

Efter det oplyste udføres arbejdet i Spanien, og vederlaget kan derfor beskattes der. Det forudsætter dog, at klageren opholder sig i Spanien i mindst 183 dage inden for skatteåret.

Ifølge statsskattelovens § 4 er fuldt skattepligtige personer skattepligtige af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet. Vederlaget kan således også beskattes i Danmark.

For den del af vederlaget, der både kan beskattes i Danmark og i Spanien, kan Danmark efter artikel 24 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien indrømme fradrag i den pågældende indkomstskat i Danmark med et beløb svarende til den indkomstskat, der er betalt i Spanien (creditmetoden).

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at de bindende svar på samtlige spørgsmål ændres til "Ja".

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. gjort følgende anbringender gældende:

Ad spørgsmål 1)

I en situation som den foreliggende, hvor klageren flyttede til Spanien, beror spørgsmålet om hans fortsatte fulde skattepligt her til landet på, om han har bevaret bopæl her i landet. Reglerne om fuld skattepligt på baggrund af bopæl fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, der har følgende ordlyd:

"..

Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1. personer, der har bopæl her i landet

..."

Bestemmelsen i kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1, har haft samme ordlyd siden vedtagelsen af kildeskatteloven ved lov nr. 100 af 31. marts 1967.

Begrebet "bopæl" er ikke nærmere defineret hverken i kildeskatteloven eller i bemærkningerne til lovforslag L 26 af 7. december 1966. Af bemærkningerne til afsnit II om skattepligtens omfang, dens indtræden og ophør fremgår dog følgende:

"...

Når personer, hvis fulde skattepligt er begrundet i bopæl her i landet, jfr. § 1, nr. 1, opgiver bopælen her og flytter til udlandet, bortfalder skattepligten efter forslaget straks ved fraflytningen

..."

I cirkulære nr. 198 af 27. oktober 1971 er der sket en nærmere præcisering af kildeskattelovens bopælsbegreb. Følgende fremgår af punkt 2 i cirkulæret:

"...

Efter kildeskattelovens § 1, nr. 1, omfatter skattepligten for det første personer, der har bopæl her i landet. Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, følges hidtidig praksis, d.v.s. at der navnlig lægges vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at han agter at have hjemsted her

..."

I cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 genfindes en tilsvarende beskrivelse. Følgende fremgår af punkt 3 i cirkulæret:

"...

Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter skattepligten personer, der har bopæl her i landet. Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, lægges der vægt på, om de pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her

..."

Det kan således udledes af cirkulærerne, at der ved indførelsen af kildeskatteloven ikke var tilsigtet en ændring af det bopælsbegreb, som var indeholdt i statsskatteloven.

Ligningsvejledningen afsnit D-A.1.1 omtaler bopælsbegrebet således:

"...

I praksis vil statuering af bopæl efter kildeskattelovens bestemmelser være afhængig af, om den pågældende person har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse til at statuere bopæl.

...

De konkrete omstændigheder kan dog, specielt i en fraflytningssituation, være af en sådan art, at afgørelsen af, om der foreligger bopæl, må foretages efter en samlet bedømmelse, se nærmere under afsnit D.A.1.1.2

..."

Følgende fremgår af afsnit D.A.1.1.2.1:

"...

I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, vil dette normalt være en tilstrækkelig betingelse til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet,

...

Hvis en ægtefælle flytter til udlandet, uden at dette står i forbindelse med en egentlig ophævelse af samlivet, vil den pågældende ægtefælle i skattemæssig henseende sædvanligvis anses for at have bevaret bopælen her, hvis den tilbageværende ægtefælle opretholder det fælles hjem. Som eksempel herpå kan nævnes afgørelserne

...

Modsat dog TfS 1986.299 ØLD, hvor den fraflyttede ægtefælles skattepligt blev anset for ophørt. Til grund herfor lå bl.a., at den anden ægtefælles forbliven i Danmark havde midlertidig karakter

..."

Kildeskattelovens bopælsbegreb forudsætter, at skatteyderen objektivt set har en bolig til rådighed i Danmark. Dette er en nødvendig betingelse for, at der kan blive tale om skatteretlig bopæl. Rådighed over en bolig skaber en formodning for, at der er bopæl i Danmark. Rådighed over en bolig er imidlertid ikke en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl i skatteretlig henseende. Skatteyderens adfærd og hensigt kan således medføre, at rådigheden over en bolig alligevel ikke anses som bopæl. Kildeskattelovens bopælsbegreb indeholder således et bredt tilknytningskriterium, hvor den objektivt konstaterbare boligmulighed spiller en væsentlig, men ikke eneafgørende rolle, da også andre ydre tegn på skatteyderens subjektive domicilopfattelse og vilje skal tages i betragtning. Der kan således aldrig sættes lighedstegn mellem bolig og bopæl.

En bolig må forudsætte et opholdsrum, der står til rådighed for en person i ubestemt tid eller - i kraft af en brugsret - i en kontinuerlig periode af en væsentlig varighed med henblik på normal tilværelse i alle eller i størstedelen af døgnets timer, jf. Thøger Nielsen i UfR 1982 B.125.

Der foreligger en omfattende praksis fra domstolene og de administrative myndigheder om det nærmere indhold af kildeskattelovens bopælsbegreb. Herunder også en omfattende praksis om, hvornår bopæl må anses at være opgivet. Der er herved henvist til UfR 1982.708 Ø, TfS 1986.299 Ø, TfS 1989.245 LSR, TfS 1990.163 LSR, TfS 1990.164 LSR, TfS 1991.132 LSR og TFS 1998.652 LSR.

Klageren har fra den 10. oktober 2007 opgivet sin bopæl i Danmark, hvorefter hans fulde skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er ophørt pr. denne dato.

Klageren har efter den 10. oktober 2007 ikke en fast bolig til rådighed her i landet. Han har opgivet rådigheden over ejendommen ...4. Ejendommen er sat til salg hos en ejendomsmægler og forsøges afhændet. Dette er dokumenteret med formidlingsaftale og salgsopstilling. Der har været seriøse bestræbelser på at sælge ejendommen, og der har også været en potentiel køber til ejendommen. Klageren flyttede til udlandet, uden at dette stod i forbindelse med en egentlig samlivsophævelse. Klagerens ægtefælle opretholdt imidlertid ikke det fælles hjem, idet hun den 21. maj 2008 ændrede sin folkeregisteradresse, således at hun ikke længere boede på ejendommen ...4. Ejendommen står derfor ikke længere til rådighed for klageren på en sådan måde, som begrebet bolig må forstås i henhold til bopælsbegrebet i kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1, og klageren har derfor ikke i skattemæssig henseende bevaret sin bopæl her i landet.

Det forhold, at ejendommen ikke er fuldstændigt tømt for indbo, er irrelevant i forhold til den skatteretlige vurdering. Det skatteretligt relevante er, at der foregår reelle salgsbestræbelser. Ægtefællen har på ejendomsmæglerens anbefaling ladet det resterende indbo forblive i ejendommen, indtil den er solgt, idet en beboet ejendom alt andet lige er lettere at sælge end en ubeboet ejendom. Det tilbageværende indbo skal i øvrigt bortgives, når ejendommen er solgt..

Selv om Landsskatteretten måtte komme frem til, at klageren stadigvæk har en bolig til rådighed i Danmark på ejendommen ...4, har han ikke bopæl her i landet. Det er en nødvendig betingelse for at statuere bopæl i Danmark, at klageren objektivt set har en bolig i Danmark. Det er imidlertid ikke tilstrækkeligt, da bolig alene skaber en formodning for, at der er bopæl i Danmark. Klageren har ved sin adfærd tilkendegivet, at boligen ...4 ikke kan anses for at være hans bopæl, og at han har haft til hensigt at bosætte sig varigt i Spanien.

Ægtefællens bevarelse af boligen i Danmark skyldes særlige hensyn af midlertidig art, idet hun alene blev i Danmark af hensyn til varetagelsen af sit job. Klageren har således opgivet at benytte denne bolig til det som efter en gængs opfattelse må betragtes som boligformål. Det bestrides, at ægtefællens midlertidige ophold her i landet som følge af jobbet, er af betydning for klagerens skattepligtsforhold.

Praksis viser, at rådighed over en sommerbolig ikke i sig selv er tilstrækkeligt grundlag for at statuere bopæl. Dette må i særdeleshed gøre sig gældende, når der tages højde for, at ejendommen ...6 ikke må anvendes til helårsbeboelse. Hverken nu eller på et senere tidspunkt.

Besvarelsen af spørgsmål 1 skal derfor ændres fra nej til ja.

Ad spørgsmål 2)

Danmark opsagde den 10. juni 2008 dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3. juli 1972 mellem Danmark og Spanien. Det fremgår af § 3 i lov nr. 85 af 20. februar 2008 om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien, at personer, som den 28. november 2007 var hjemmehørende i Frankrig eller Spanien, og som den 31. januar 2008 modtog efterløn eller pension, som efter de nævnte overenskomster kun kunne beskattes i dette land, bliver fritaget for beskatning af de, pågældende indtægter, så længe vedkommende forbliver hjemmehørende i Frankrig henholdsvis i Spanien. Det er derfor af afgørende betydning af få fastslået, om klageren senest den 28. november 2007 var hjemmehørende i Spanien.

Såfremt Landsskatteretten finder, at spørgsmål 1 skal besvares med et nej og dermed stadfæstes, må det lægges til grund, at klageren har bopæl i såvel Spanien som Danmark, hvorefter der foreligger en situation med dobbeltdomicil. Afgørelsen af, hvor klageren er hjemmehørende i skattemæssig henseende fra den 10. oktober 2007, skal træffes i henhold til artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien.

Artikel § 4, stk. 1, i den mellem Danmark og Spanien indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst har følgende ordlyd:

"...

1. I denne overenskomst anvendes udtrykket "hjemmehørende i en af de kontraherende stater" på enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller et andet lignende kriterium

..."

Da klageren har bosat sig i Spanien, har han fået bopæl i Spanien, jf. artikel § 4, stk. 1.

Artikel 4, stk. 2, i den mellem Danmark og Spanien indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst har følgende ordlyd:

"...

2. Hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 anses for hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal følgende regler gælde

a)	han skal anses for at være hjemmehørende i den kontraherende stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed. Såfremt han har en fast bolig til sin rådighed i begge kontraherende stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den kontraherende stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser),
b)	kan det ikke afgøres, i hvilken af de to kontraherende stater han har midtpunktet for sine livsinteresser, eller har han ikke en fast bolig til sin rådighed i nogen af de kontraherende stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den kontraherende stat, i hvilken han sædvanligvis opholder sig,
c)	opholder han sig sædvanligvis i begge de kontraherende stater, eller har han ikke sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den kontraherende stat, hvor han er statsborger,
d)	er han statsborger i begge de kontraherende stater, eller er han ikke statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

..."

Reglen om skattemæssigt hjemsted er kommenteret i OECD's kommentarer til modeloverenskomsten. Kommentarerne nævner, at det er væsentligt at få fastlagt den nærmere betydning af begrebet "hjemmehørende i en kontraherende stat" i det tilfælde, hvor dobbeltbeskatning opstår som følge af dobbelt bopæl. I punkt 10 i OECD's bemærkninger nævnes det, at der skal fastsættes særlige regler, som giver tilknytningen til den ene stat forrang frem for tilknytningen til den anden stat. Dette forrangskriterium skal være af en sådan beskaffenhed, at der ikke kan være tvivl om, at den pågældende person kun opfylder det i én stat. Samtidig skal det afspejle en sådan tilknytning, at det opleves som naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop denne stat. Efter bestemmelsen i modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, gives der forrang til den stat, hvor en fysisk person har en fast bolig til rådighed.

Indholdet af modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, og artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien er identisk. I punkt 12 i OECD' kommentarer nævnes det, at litra a betyder, at ved overenskomstens anvendelse anses bopælen for at være det sted, hvor den fysiske person ejer eller råder over en bolig. Boligen skal være af vedvarende karakter, hvilket vil sige, at den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug. Videre følger det af punkt 13, at boligens varige karakter er væsentlig, hvilket betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til hans rådighed kontinuerligt på alle tider og ikke bare lejlighedsvis. En midlertidig bolig kan derfor ikke betragtes som en bolig af vedvarende karakter.

Klageren har alene fast bolig til rådighed i Spanien. Han ejer sammen med sin ægtefælle en bolig i Spanien. Han ejer hverken en helårsbolig eller en sommerbolig i Danmark. Klagerens hustru ejer en helårsbolig i Danmark, men denne helårsbolig er sat til salg og søges afhændet. Helårsboligen, der er til rådighed i Danmark, kan derfor ikke anses at være af vedvarende karakter. Derimod er boligen i Spanien af vedvarende karakter, da klageren og hans ægtefælle har til hensigt at blive boende der vedvarende. Dette taler for, at klageren alene har fast bolig til rådighed i Spanien.

Klagerens ægtefælle ejer en sommerbolig i Danmark, men denne kan ikke anvendes på alle tider af året, hvilket diskvalificerer den som helårsbolig.

Såfremt Landsskatteretten måtte komme frem til, at klageren har fast bolig til rådighed i såvel Spanien som Danmark, giver artikel 4, stk. 2, litra a, forrang til den stat, med hvilken hans personlige og økonomiske forbindelser er stærkest, hvilket også benævnes midtpunktet for hans livsinteresser. Det følger af punkt 15 i OECD's bemærkninger, at det i denne situation er nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til hans familie og sociale forhold, hans beskæftigelse, hans politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, hans forretningssted, det sted hvorfra han administrerer sine aktiver osv.

Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser grundet på den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed. Som et eksempel nævnes det, at såfremt en person, der har bolig i en stat, etablerer bolig i en anden stat og bibeholder den første, kan det faktum, at han bibeholder den første i de omgivelser, hvor han altid har boet, hvor han har arbejdet, og hvor han har sin familie og ejendele sammen med andre elementer, bidrage til at vise, at han har bevaret midtpunktet for sine livsinteresser i den første stat.

En vægtning af de forskellige kriterier medfører, at klageren har midtpunktet for sine livsinteresser i Spanien. De familiemæssige forhold er entydige, idet ægtefællen pr. 1. december 2008 flyttede til Spanien, hvor hun er permanent bosat. I perioden indtil 1. december 2008 opholdt hun sig i Spanien sammen med klageren i forlængede weekender og i ferier, og hendes ophold i Danmark var af midlertidig karakter, idet hun efter planen skulle flytte til Spanien. Af de fremlagte flybilletter fremgår det således, at ægtefællen har opholdt sig i Spanien i 59 dage i perioden fra 26. december 2007 til 11. august 2008. Ægteparrets børn bor i Danmark, men forventes at flytte til udlandet, idet de begge er beskæftigede i internationale virksomheder og tidligere har været udstationerede. De sociale forhold er ikke entydige, da klageren har omgangskreds i såvel Danmark som Spanien. Både klageren og hans ægtefælle har taget sprogundervisning i spansk, således at de kan begå sig i Spanien. Klageren har deltaget i flere intensive sprogkurser. Kriteriet om de økonomiske forbindelser er fuldstændigt entydigt. Klageren har således ikke længere ejerinteresser i virksomheden H1 A/S, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, og er heller ikke længere medlem af selskabets bestyrelse. Hans besiddelse af aktier i H2 A/S er under afvikling, da selskabet er under likvidation. Han ejer heller ikke længere fast ejendom i Danmark, bortset fra en ejerandel i Feriecenteret G1. For så vidt angår klagerens beskæftigelsesmæssige situation er det hensigten, at han skal arbejde som konsulent. Dette må medføre, at klageren har midtpunktet for sine livsinteresser i Spanien, uanset at han måtte have en bolig til rådighed i Danmark m.v. De tilknytningsmomenter, klageren har til Danmark, er af så underordnet betydning, at han ikke er hjemmehørende her til landet.

Såfremt Landsskatteretten måtte komme frem til, at det ikke kan afgøres, i hvilken stat klageren har midtpunktet for sine livsinteresser, så giver artikel 4, stk. 2, litra b, forrang til den stat, hvor klageren sædvanligvis har ophold. Dette kriterium medfører, at klageren er hjemmehørende i Spanien, idet han fra 10. oktober 2007 har opholdt sig i Spanien det meste af tiden. Han har alene opholdt sig i Danmark i kortere perioder. Ophold i Danmark har primært været afgrænset til sommermånederne. Det kan således lægges til grund, at han har opholdt sig i Spanien ca. 3/4 af året og i Danmark ca. 1/4 af året.

Såfremt Landsskatteretten måtte komme frem til, at det ikke kan afgøres, i hvilken stat klageren sædvanligvis har ophold, så giver artikel 4, stk. 2, litra c, forrang til den stat, hvor klageren er statsborger. Dette kriterium peger entydigt på Danmark, da klageren er dansk statsborger.

Der er henvist til LSRM 1982.187, TfS 1986/299 Ø og TfS 1998.93 LSR.

Skatteministeren har i øvrigt i bilag 38 til lovforslag L 13 af 28. november 2007 kommenteret en henvendelse fra Foreningen Redan Espaiia.

Skatteministeren redegør for, at grundbetingelsen i overgangsordningen ikke er, at en person skal være skattepligtig i Spanien senest den 28. november 2007.

Grundbetingelsen er, at vedkommende skal være hjemmehørende i Spanien senest denne dato. Skatteministeren oplyser dernæst, at en person, hvis danske fulde skattepligt var ophørt den 28. november 2007, fordi vedkommende ikke længere råder over en helårsbolig her i landet, opfylder overgangsreglernes grundbetingelse, hvis vedkommende denne dato har bopæl til rådighed i Spanien og var tilmeldt de spanske skattemyndigheder med ansøgning om residencia.

Klagerens fulde skattepligt ophørte pr. 10. oktober 2007, og han er således omfattet af overgangsordningen i lov nr. 85 af 20. februar 2008.

Besvarelsen af spørgsmål 2 skal derfor ændres fra nej til ja.

Ad spørgsmål 3)

Det følger af kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 9, at ratepensionsordninger og pensionsordninger med løbende udbetalinger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 1 og 2, er begrænset skattepligtige her til landet.

Det følger imidlertid af artikel 18 i den mellem Danmark og Spanien indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst, at pensioner alene kan beskattes i den stat, hvor modtageren af pensionen er hjemmehørende. Det vil sige, at de ratepensionsordninger og pensionsordninger med løbende udbetalinger, som klageren har, alene kan beskattes i Spanien, da han er hjemmehørende der.

Lov nr. 85 af 20. februar 2008 ændrer ikke herpå, idet klageren netop er omfattet af § 3 i denne lov.

Besvarelsen af spørgsmål 3 skal derfor ændres fra nej til ja.

Ad spørgsmål 4)

Det følger af kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 7, at der er begrænset skattepligt for personer, der erhverver indkomst i form af vederlag, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, fra en virksomhed som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for virksomheden.

Af kildeskatteloven § 2, stk. 7, fremgår det, at den begrænsede skattepligt efter § 2, stk. 1, nr. 7, kun omfatter personer, der har været skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 1. Ligeledes er det en betingelse, at personen har eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed, der udreder vederlaget.

Som udgangspunkt er klageren omfattet af bestemmelsen i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 7. Det følger imidlertid af ligningsvejledningen afsnit D.A.2.7, at Danmark - uanset bestemmelsen i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 7, - i reglen kun kan beskatte vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der er udført i Danmark, eller indkomst ved frit erhverv, der kan henføres til et fast sted i Danmark.

Da det forudsættes, at klageren ikke længere har bopæl her i landet og er hjemmehørende i Spanien, fremgår det af artikel 14 i den mellem Danmark og Spanien indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst, at Spanien som hovedregel har beskatningsretten til indkomst ved frit erhverv. Spanien har derfor beskatningsretten til vederlaget i perioden fra 10. oktober 2007 til 31. december 2008. Indtil en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst indgås, kan såvel Danmark som Spanien beskatte disse vederlag.

Af artikel 15 fremgår det, at Spanien har beskatningsretten til lønindkomst mv. for personligt arbejde, medmindre arbejde udføres i Danmark. Det kan i den forbindelse lægges til grund, at klageren vil udføre arbejdet i Spanien, og at han ikke har et fast sted i Danmark, hvorfra arbejdet udføres. Dog vil eventuelt bestyrelsesarbejde, der udføres i Danmark, ikke være omfattet af kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 7, men derimod § 2, stk. 1, nr. 2.

Besvarelsen af spørgsmål 4 skal derfor ændres fra nej til ja.

SKATs indstilling

Det indstilles, at de bindende svar på samtlige 4 spørgsmål stadfæstes.

Ad spørgsmål 1

Klageren har efter flytningen til Spanien den 10. oktober 2007 fortsat haft rådighed over en helårsbolig i Danmark på adressen ...4. Selv om ejendommen blev sat til salg, blev ejendommen ikke tømt for indbo, og klagerens ægtefælle blev boende på ejendommen indtil den 21. maj 2008. Klagerens ægtefælle opretholdt således det fælles hjem, og boligen blev også anvendt som fælles hjem. Hertil kommer, at klageren ikke flyttede til udlandet på grund af arbejde der, og at ægtefællen opretholdt det fælles hjem af hensyn til sit erhvervsarbejde. Under disse omstændigheder kan klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ikke anses for ophørt den 10. oktober 2007.

Ad spørgsmål 2

Da klageren først er skattepligtig til Spanien fra den 1. januar 2008, er han ikke skattemæssigt hjemmehørende i Spanien i perioden fra 10. oktober til 31. december 2007. Klageren er derfor skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Da klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, heller ikke kan anses for ophørt pr. 28. november 2007, er han ikke omfattet af overgangsordningen i lov nr. 85 af 20. november 2008 om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien.

Ad spørgsmål 3 og 4

Da klageren på udrejsetidspunktet den 10. oktober 2007 fortsat er fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, er pensionsindtægterne og konsulenthonorarerne skattepligtige til Danmark. Da der på udrejsetidspunktet ikke foreligger en dobbeltbeskatningssituation omfattet af den dansk-spanske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 3. juli 1972, skal Danmark som kildeland ikke afgive beskatningsretten til pensions- og honorarindtægterne.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker følgende:

Ad. spørgsmål 1

I henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er personer, der har bopæl her i landet, fuldt skattepligtige til Danmark.

Ved udrejsen til Spanien pr. 10. oktober 2007 fraflyttede klageren ejendommen ...4, som ejes af klagerens ægtefælle, og som siden den 28. april 1979 havde tjent som bolig for klageren og hans ægtefælle.

Det lægges til grund som uomtvistet, at klagerens flytning til Spanien pr. 10. oktober 2007 ikke skete som følge af en ophævelse af samlivet.

Ejendommen ...4 blev sat til salg hos en ejendomsmægler den 22. juni 2007, men klagerens ægtefælle blev boende på ejendommen indtil den 21. maj 2008, og ejendommen blev ikke tømt for indbo. Klagerens ægtefælle opretholdt således i en periode efter klagerens udrejse det fælles hjem.

Under disse omstændigheder finder retten, at klageren ved udrejsen pr. 10. oktober 2007 fortsat har haft rådighed over en helårsbolig i Danmark på ejendommen ...4, og at han har opretholdt sin bopæl i Danmark, således at han i hvert fald pr. 10. oktober 2007 - fortsat var fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at stadfæste det bindende svar på spørgsmål 1.

Ad spørgsmål 2

Klageren har ikke fremlagt en attestation fra de spanske skattemyndigheder eller anden dokumentation for bopæls- og skattepligtsforhold i Spanien i indkomståret 2007. I henhold til attestation udstedt af de spanske skattemyndigheder den 13. november 2007 er klageren indkomstskattepligtig til Spanien efter reglerne for der bosiddende personer fra den 1. januar 2008.

Ifølge de interne spanske skatteregler er enhver person, som opholder sig i Spanien i mere end i alt 183 dage inden for et kalenderår, skattepligtig til den spanske stat for hele indkomståret. Da klageren ikke har opholdt sig i Spanien i mere end i alt 183 dage inden for et kalenderår, er han ikke skattepligtig til Spanien i indkomståret 2007.

Klageren er derfor ikke skattemæssigt hjemmehørende i Spanien i perioden fra 10. oktober til 31. december 2007 i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3. juli 1972 mellem Danmark og Spanien.

Det fremgår i øvrigt af punkt 26 i kommentarerne til artikel 4, stk. 2, i OECD's modeloverenskomst (2003), at Spanien ikke ser sig i stand til at forholde sig i overensstemmelse med punkt 10 i kommentaren til artikel 4. Dette skyldes det forhold, at skatteåret i henhold til dets interne lovgivning falder sammen med kalenderåret, og at der ikke er mulighed for at afslutte skattepligtsperioden som følge af skatteyderens bopælsskifte. I dette tilfælde vil det være nødvendigt at anvende den gensidige aftaleprocedure til at fastsætte den dato, fra hvilken skatteyderen vil blive anset for at være hjemmehørende i en af de kontraherende stater.

Det fremgår endvidere af punkt 24 i cirkulære nr. 27 af 4. februar 1974 (Vejledning til den mellem Danmark og Spanien den 3. juli 1972 afsluttede overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomstskat og formueskat), at der ikke i overenskomsten er givet særlige regler til løsning af de beskatningsproblemer, der kan opstå i forbindelse med flytning mellem de to stater, og at de interne regler om indtræden og ophør af skattepligt derfor finder anvendelse.

Klageren var derfor - i hvert fald pr. 10. oktober 2007 - skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Da klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, på grundlag af sagens oplysninger heller ikke kan anses for ophørt pr. 28. november 2007, er han ikke omfattet af overgangsordningen i lov nr. 85 af 20. februar 2008 om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien.

Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at stadfæste det bindende svar på spørgsmål 2.

Ad spørgsmål 3 og spørgsmål 4

Da klageren fortsat er fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark på udrejsetidspunktet den 10. oktober 2007, er pensionsindtægterne fra Danica og PFA og konsulenthonorarerne fra H1 A/S skattepligtige til Danmark i henhold til henholdsvis pensionsbeskatningslovens § 20 og statsskattelovens § 4.

Da der på udrejsetidspunktet ikke foreligger en dobbeltbeskatningssituation omfattet af den dansk-spanske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 3. juli 1972, skal Danmark som kildeland ikke afgive beskatningsretten til pensions- og honorarindtægterne i henhold til bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien.

Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at stadfæste de bindende svar på spørgsmål 3 og spørgsmål 4 og dermed det bindende svar i sin helhed.

To retsmedlemmer bemærker følgende:

I henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er personer, der har bopæl her i landet, fuldt skattepligtige til Danmark.

Efter det oplyste lægges det til grund, at såvel klageren som hans ægtefælle nogen tid forud for den 10. oktober 2007 havde planlagt at fraflytte Danmark og flytte til Spanien med henblik på at have fælles bopæl der under deres otium. Klageren udrejste i overensstemmelse med disse planer til Spanien pr. 10. oktober 2007, og han havde fra den 15. oktober 2007 bopæl i Spanien.

Ved udrejsen til Spanien pr. 10. oktober 2007 fraflyttede klageren ejendommen ...4, som ejes af klagerens ægtefælle, og hvor klageren og hans ægtefælle havde boet siden den 28. april 1979.

Klagerens ægtefælle fraflyttede ikke Danmark samtidig med klageren for at flytte til den nye fælles bolig i Spanien, men blev bl.a. på grund af sit hverv i ...3 Kommune boende på ejendommen ...4, indtil den 21. maj 2008. I tiden derefter og indtil den 1. december 2008, hvor ægtefællen udrejste til Spanien og flyttede til ægtefællernes planlagte fælles bopæl i Spanien, boede ægtefællen dels i sit sommerhus, dels hos et barn.

Ejendommen ...4, blev sat til salg hos en ejendomsmægler den 22. juni 2007, men er endnu ikke solgt.

Bevarelsen af den hidtidige fælles bolig i Danmark efter den 10. oktober 2007 skyldes efter det oplyste ægtefællens forhold, som var af tidsbegrænset karakter i forhold til klagerens fraflytning pr. 10. oktober 2007.

Under hensyn hertil og efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger i sagen mener disse retsmedlemmer ikke, at klageren skatteretligt har opretholdt bopæl i Danmark. Klageren er derfor ikke efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, fuldt skattepligtig til Danmark.

Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at besvare spørgsmål 1 og dermed alle 4 spørgsmål med "Ja".

I henhold til skatteforvaltningslovens 13, stk. 1, er retsformandens stemme afgørende ved stemmelighed. Det bindende svar stadfæstes derfor i overensstemmelse hermed.

..."

Klagen vedrører, om klagerens fulde skattepligt til Danmark er ophørt i forbindelse med fraflytning til Spanien, og om klageren er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark eller i Spanien.

"...

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomstårene 2008 og 2009 anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

SKAT har endvidere anset klageren for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i perioden fra 1. januar 2008 til 20. maj 2008 og i Spanien i perioden fra 21. maj 2008 til 31. december 2008 i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3. juli 1972 mellem Danmark og Spanien.

Landsskatterettens afgørelse

Klageren anses for fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i perioden fra den 1. januar til den 30. november 2008 og for begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2 i perioden fra den 1. december 2008.

Klageren anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i perioden fra den 1. januar til den 20. maj 2008 og i Spanien i perioden fra den 21. maj til den 31. december 2008 i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3. juli 1972 mellem Danmark og Spanien.

SKAT anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2008 og 2009.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer i et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren meddelte den 10. oktober 2007 det danske folkeregister, at han flyttede til Spanien. Han havde herefter ikke længere dansk valgret og var ikke omfattet af dansk sygesikring m.v. Klageren tegnede med virkning fra den 1. januar 2008 en privat sygeforsikring i det spanske sygeforsikringsselskab Medifiatc.

Den 15. oktober 2007 tilmeldte klageren sig hos de spanske kommunale myndigheder i ...1. Det fremgår af attest af 16. oktober 2007 fra de spanske myndigheder, at klageren den 15. oktober 2007 fik bopæl i Spanien på adressen ...2 i ...1.

Den 17. oktober 2007 lod klageren sig registrere hos politiet i Spanien (General de la Policia y de la Guardia Civil). Den 9. november 2007 udarbejdede det spanske politi attesten "Certificado de registro de ciudadano de la union".

Det fremgår af attestation af bopæls- og skatteforhold, udstedt af de spanske skattemyndigheder den 13. november 2007, at klageren er indkomstskattepligtig til Spanien efter reglerne for der bosiddende personer fra den 1. januar 2008.

Ifølge erklæring underskrevet af de spanske skattemyndigheder den 7. juni 2010 er klageren bosiddende i Spanien.

Klageren er statsautoriseret revisor og har siden 1988 været medejer af revisionsfirmaet H1, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab. Selskabet H2 A/S, der var det oprindelige revisionsaktieselskab, solgte i 2004 sin virksomhed til H1, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, som led i et planlagt generationsskifte, hvor en række medarbejdere blev medejere og efter nogle år skulle overtage hele virksomheden, når de havde opnået autorisation som statsautoriserede revisorer, jf. kopi af aktionæroverenskomst af 1. september 2004.

Klageren solgte således ved overdragelsesaftale af 3. december 2007 nominelt 140.000 kr. aktier i H1, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, til LL. Klageren ejede herefter ikke aktier i H1, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, og han udtrådte af selskabets bestyrelse, jf. kopi af generalforsamlingsreferat af 29. november 2007. H2 A/S er i likvidation, men likvidationen er endnu ikke afsluttet.

Klageren har siden 1965 været gift med BA. [dele af afsnittet udeladt.red.SKAT]

Den 1. december 2008 meldte hun adresseflytning til Spanien. Klageren og hans ægtefælle har to børn, der begge bor i ...3 Kommune.

Ægtefællen har siden den 1. april 1979 ejet ejendommen ...4, der har tjent som parrets bolig siden den 28. april 1979. Ejendommen blev sat til salg hos en ejendomsmægler den 22. juni 2007, jf. kopi af formidlingsaftale af 29. juni 2007 og kopier af ejendomsmæglerens brev af 10. juli 2007 vedlagt udkast til salgsopstilling og brev af 21. maj 2008. Ejendommen blev efterfølgende sat til salg hos andre ejendomsmæglere. Ejendommen er en liebhaverejendom, som i det nuværende ejendomsmarked har været svær at sælge. Udbudsprisen er reduceret fra. 12.500.000 kr. til 6.800.000 kr.

Den oprindelige plan var, at ægtefællen skulle blive boende på ejendommen, indtil den var solgt. Hun flyttede imidlertid den 21. maj 2008 sin folkeregisteradresse til ejendommen ...5, der ejes af ægteparrets søn og svigerdatter, hvor hun fik stillet et værelse til rådighed. Ejendommen ...4 var herefter kun sparsomt møbleret, idet de fleste møbler i 2007 blev flyttet til ægteparrets hus i Spanien og sommerhuset i Danmark. Det fremgår af en e-mail af 29. marts 2007, at ægteparret flyttede bohave til Spanien. De resterende møbler skal enten sælges, foræres til et loppemarked eller afleveres på genbrugspladsen.

Ægteparret har tidligere haft heste på ejendommen, men hestene er solgt.

Herudover ejer ægtefællen ejendommen ...6. Ejendommen blev erhvervet i juni 2001 af ægteparret i fællesskab, men pr. 1. oktober 2007 overdrog klageren sin andel på 50 % af ejendommen til ægtefællen, der herefter ejer den 100 %, jf. kopi af skøde underskrevet af ægtefællerne i ...3 den 6. november 2007 og BBR-ejermeddelelse af 18. december 2007. Ejendommen, der ligger i landzone, har ikke sommerhusstatus, men regional- og kommuneplanen tillader kun ophold i ejendommen i sommerperioden samt i weekender. Ejendommen kan ikke anvendes til helårsbeboelse og kan ikke få status som helårsbolig, uanset bestemmelsen i planlovens § 41 om, at en pensionist, der ejer en bolig i et sommerhusområde, har en personlig ret til at benytte boligen til helårsbeboelse, når pensionisten har ejet ejendommen i 8 år. Ægtefællen overtog pantehæftelserne i ejendommen.

Klageren ejer en andel på 1,92 % af ejendommen ...7 (Feriecenteret G1), der er en timeshare ejendom, og som berettiger til anvendelse en ferieuge årligt (uge 46). Andelen har en beskeden værdi.

Klageren ejede en Mercedes-Benz, som blev solgt i november 2007. Herudover ejede klageren en Volkswagen Touareg, der blev købt den 20. juni 2007, og som var indregistreret på gule plader. Denne bil blev ejerskiftet til ægtefællen og blev solgt, da ægtefællen flyttede til Spanien. Ægtefællen anvendte dagligt denne bil. Ægtefællen ejede også en Volkswagen Golf, der var mere end 10 år gammel, og som alene blev anvendt som reservebil. Klageren ejer i øvrigt en Volkswagen Touareg, der er indregistreret i Spanien.

Klageren og hans ægtefælle ejer i Spanien ejendommen på adressen ...2, der er et hus beliggende i bjergene ca. 30 km øst for ...8. Ægtefællerne købte ejendommen i 2003, hvorefter den blev gennemgribende renoveret. Renoveringen var færdig i april 2005. Herefter anvendte ægteparret huset som fritidsbolig, indtil klageren flyttede til Spanien den 10. oktober 2007, og ægtefællen flyttede til Spanien den I. december 2008. Efter klagerens flytning til Spanien opholdt ægtefællen sig der i forlængede weekender samt i ferier. I henhold til flybilletter opholdt ægtefællen sig i Spanien i følgende perioder

26. december 2007	-	5. januar 2008
8. februar 2008	-	16. februar 2008
14. marts 2008	-	24. marts 2008
2. juli 2008	-	8. juli 2008
21. juli 2008	-	11. august 2008
1. december 2008	-

Ægteparret erhvervede i 2003 ejendommen med henblik på i 2005 eller 2006 at flytte til Spanien for at tilbringe deres otium der og for at bo der permanent. Flytningen blev imidlertid udskudt af personlige årsager, idet ægteparrets ene datter blev syg i 2006 og døde i 2007. Ægtefællen ønskede at tage sig af sin syge datters børn.

Klageren har indrettet et kontor i ejendommen i Spanien, hvorfra han i et vist omfang udfører konsulentopgaver for H1 A/S som selvstændig, jf. konsulentaftale af 3. december 2007 mellem klageren og H1, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab. Herudover vil klageren gerne udføre forskelligt konsulent- og/eller bestyrelsesarbejde for andre såvel i Spanien som i Danmark. Omfanget af disse opgaver forventes at udgøre ca. 25-40 timer pr. måned. Klageren har i februar og marts 2008 ydet bistand til kunder i Spanien. Omfanget af arbejdet var ca. 30 timer.

Klageren har gennemført 2 intensive spanskkurser på G2. Det første kursus var af 2 ugers varighed og foregik i november 2007. Det andet kursus var af 4 ugers varighed og foregik i februar og marts 2008. I maj og juni 2008 deltog han i yderligere et intensivt kursus. Efter sommerferien deltog han i et 4 ugers kursus i september og et 2 ugers kursus i oktober/november. Klageren forventer, at hans aktiviteter i Spanien vil kunne generere en indtægt på op til 185.000 kr. årligt, når han får et tilfredsstillende kendskab til det spanske sprog.

Klageren har efter flytningen til Spanien ikke opholdt sig i Danmark i væsentligt omfang. Ophold i Danmark har været mindre end 6 måneder om året, hvilket også vil være tilfældet fremover, ligesom opholdene vil være kortere end 3 måneder ad gangen. Klageren og hans ægtefælle har i en del af sommerperioden benyttet deres sommerhus på ...6. Herudover har de haft ophold af kortere varighed i forbindelse med højtider og familiefødselsdage mv.

Klageren har opsagt diverse medlemskaber af foreninger i Danmark. Han er ikke længere medlem af den jagtforening, som han har været medlem af i en længere årrække, og han er i forbindelse med flytningen overført til den internationale afdeling i Rotary.

Klageren har en livrente og en ratepension hos Danica. Disse pensionsordninger er under udbetaling med virkning fra 1. oktober 2007. Herudover har han en livrente og en ratepension hos PFA. Disse pensionsordninger er under udbetaling med virkning fra 1. november 2007. Samtlige pensionsordninger er privattegnede pensioner.

Ved udgangen af 2007 var klageren registreret som ejer af en aktiebeholdning i danske depoter på i alt ca. 3.500.000 kr. og med en bankgæld på ca. 5.300.000 kr.

Klageren har i indkomstårene 2008 og 2009 modtaget pension fra Danica Pension med henholdsvis 614.217 kr. og 560.532 kr. og fra PFA Pension med henholdsvis 303.078 ler. og 305.868 kr. Klageren har endvidere i indkomståret 2009 modtaget folkepension med 103.816 kr.

I indkomstårene 2008 og 2009 har klageren modtaget løn fra H1 med henholdsvis 117.600 kr. og 89.775 kr.

Klageren har i indkomstårene 2008 og 2009 haft renteindtægter på i alt henholdsvis 46.386 kr. og 13.304 kr.

Klageren anmodede den 3. december 2007 SKAT om et bindende svar, idet der blev stillet følgende spørgsmål:

1)	Kan SKAT bekræfte, at As fulde skattepligt her til landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er ophørt den 10. oktober 2007?
2)	Kan SKAT bekræfte, at A er hjemmehørende i Spanien, jf. artikel 4, stk. 2, i den mellem Spanien og Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst?
3)	Kan SKAT bekræfte, at Danmark ikke har beskatningsretten til de pensioner, som A modtager fra Danica og PFA, men at disse pensioner derimod alene kan beskattes i Spanien?
4)	Kan SKAT bekræfte, at Danmark ikke har beskatningsretten til de konsulenthonorarer, som A modtager fra H1 A/S, men at disse alene kan beskattes i Spanien?

Ved bindende svar af 28. april 2008 besvarede SKAT samtlige spørgsmål med nej. Skatteankenævnet stadfæstede ved kendelse af 29. oktober 2008 SKATs bindende svar.

Ved kendelse af 11. februar 2010 stadfæstede Landsskatteretten skatteankenævnets afgørelse.

Landsskatterettens kendelse er indbragt for Byretten ved stævning af 10. maj 2010.

SKATs afgørelse

Klageren er i indkomstårene 2008 og 2009 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i perioden fra 1. januar til 20. maj 2008 og i Spanien i perioden fra 21. maj til 31. december 2008 i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3. juli 1972 mellem Danmark og Spanien.

Klageren er flyttet til Spanien den 10. oktober 2007. Han har dokumenteret, at han er fuldt skattepligtig til Spanien fra den 1. januar 2008. Hans ægtefælle fraflyttede den fælles bolig ...4 den 21. maj 2008 og boede, frem til den 1. december 2008 hvor hun flyttede til Spanien, hos familie og venner. Ejendommen ...4 er sat til salg den 22. juni 2007 og er fortsat til salg, men det fremgår ikke af salgsaftalen, at nøglen og dermed råderetten er overdraget til ejendomsmæglerne. Klageren anses derfor for fortsat at have rådighed over ejendommen, og dermed mulighed for at anvende ejendommen, når han er i Danmark.

Klageren er derfor fuldt skattepligtig til Danmark, da han har bolig til rådighed i Danmark.

Da klageren først er fuldt skattepligtig til Spanien fra den 1. januar 2008, foreligger der ikke i perioden fra 10. oktober 2007 til 31. december 2007 en dobbeltbeskatningssituation omfattet af den dansk-spanske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorfor Danmark som kildeland har beskatningsretten til klagerens indkomster. Der er henvist til Landsskatterettens kendelse af 11. februar 2010.

Da klageren fra den 1. januar 2008 også er fuldt skattepligtig i Spanien (dobbeltdomicil), skal det efter bestemmelserne i artikel 4 i den dansk-spanske dobbeltbeskatningsoverenskomst afgøres, hvilket land der har status som bopælsland (hjemmehørende), og hvilket land der har status som kildeland.

Ifølge artikel 4 anses klageren for at være hjemmehørende i det land, hvor han (prioriteret orden):

-	Har fast bolig til rådighed
-	Har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for livsinteresser)
-	Sædvanligvis opholder sig
-	Er statsborger

Klageren har fra den 1. januar 2008 bolig til rådighed i begge lande. Dermed kan det skattemæssige hjemsted ikke afgøres ud fra det første punkt.

I perioden fra 1. januar til 20. maj 2008 anses klageren for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, da han i Danmark har sin ægtefælle, familie og økonomiske interesser, idet hovedparten af hans indkomster kommer fra Danmark (pension, renteafkast mv.).

I perioden fra 21. maj til 31. december 2008 anses klageren for at være skattemæssigt hjemmehørende i Spanien, da han har dokumenteret skattepligt og bopæl i Spanien, og da ægtefællen fraflyttede den fælles bolig den 21. maj 2008 og efterfølgende flyttede til Spanien.

Da klageren har bevaret sin fulde skattepligt til Danmark, og da han samtidig er hjemmehørende i Spanien i perioden fra 21. maj til 31. december 2008, er fradragsretten i denne periode begrænset i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 2, svarende til fradragsretten for begrænset skattepligtige. Der kan alene godkendes fradrag for renter, hvis de vedrører en fast ejendom beliggende i Danmark.

Danmark har i indkomståret 2009 beskatningsretten til klagerens pensioner, da han ikke opfylder betingelserne for at være omfattet af overgangsordningen, der blev indført i forbindelse med ophævelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien med virkning fra og med indkomståret 2009. § 3 i lov nr. 85 af 20. februar 2008 om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien lyder som følger:

"...

Ved opsigelse af de i §§ 1 og 2 nævnte overenskomster bliver en person, som den 28. november 2007 var hjemmehørende i Frankrig eller Spanien, og som den 31. januar 2008 modtog efterløn eller pension, som efter de nævnte overenskomster kun kunne beskattes i dette land, fritaget for beskatning af de pågældende indtægter, så længe vedkommende forbliver hjemmehørende i Frankrig henholdsvis Spanien. Skattefritagelsen efter 1. pkt. gælder også for andre pensioner, som vedkommende senere modtager, og som efter de nævnte overenskomster kun kunne beskattes i Frankrig eller Spanien.

..."

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, principalt at klageren alene anses for begrænset skattepligtig til Danmark for indkomstårene 2008 og 2009, subsidiært at klagerens fulde skattepligt til Danmark anses for ophørt med virkning fra den 21. maj 2008, og at klageren med virkning fra den 1. januar 2008 anses for skattemæssigt hjemmehørende i Spanien, og mere subsidiært at klagerens fulde skattepligt til Danmark anses for ophørt med virkning fra den 1. december 2008.

Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. gjort følgende anbringender gældende

Ad principal påstand

I en situation som den foreliggende, hvor klageren er flyttet til Spanien, beror spørgsmålet om hans fortsatte fulde skattepligt her til landet på, om han har bevaret bopæl her i landet. Reglerne om fuld skattepligt på baggrund af bopæl fremgår af kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1. Begrebet "bopæl" er ikke nærmere defineret i kildeskatteloven.

Ligningsvejledningen afsnit D-A.1.1 omtaler bopælsbegrebet således

"...

I praksis vil statuering af bopæl efter kildeskattelovens bestemmelser være afhængig af, om den pågældende person har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse til at statuere bopæl.

...

De konkrete omstændigheder kan dog, specielt i en fraflytningssituation, være af en sådan art, at afgørelsen af, om der foreligger bopæl, må foretages efter en samlet bedømmelse, se nærmere under afsnit D.A.1.1.2.

..."

Følgende fremgår af afsnit D.A.1.1.2.1

"...

I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, vil dette normalt være en tilstrækkelig betingelse til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet,

...

Hvis en ægtefælle flytter til udlandet, uden at dette står i forbindelse med en egentlig ophævelse af samlivet, vil den pågældende ægtefælle i skattemæssig henseende sædvanligvis anses for at have bevaret bopælen her, hvis den tilbageværende ægtefælle opretholder det fælles hjem. Som eksempel herpå kan nævnes afgørelserne

...

Modsat dog TfS 1986.299 ØLD, hvor den fraflyttede ægtefælles skattepligt blev anset for ophørt. Til grund herfor lå bl.a., at den anden ægtefælles forbliven i Danmark havde midlertidig karakter.

..."

I Østre Landsrets dom i TfS 1986.299 ØLD flyttede skatteyderen til Schweiz den 1. april 1980 af arbejdsmæssige grunde. Hans ægtefælle forblev boende i familiens villa i Danmark af hensyn til et barns skolegang. Hustruen og 3 af ægtefællernes 4 børn blev således boende midlertidigt i villaen i Danmark. Skatteyderen besøgte jævnligt sin familie i Danmark i både 1981 og 1982. Det fremgår af dommen, at skatteyderen ventede sin ægtefælle til Schweiz i løbet af 1986. Østre Landsret fandt, at bevarelsen af bolig i Danmark skyldtes særlige hensyn af midlertidig art. Østre Landsret fandt således, at hans fulde skattepligt var ophørt 1. april 1980, uanset at hans ægtefælle havde opretholdt det tidligere fælles hjem i Danmark i hvert fald frem til 1986. Der er endvidere henvist til Landsskatterettens kendelse i TfS 1998.652 LSR.

Ved fraflytningen til Spanien den 10. oktober 2007 havde klageren til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet, og ægtefællerne har ved deres dispositioner klart tilkendegivet, at de ønskede at flytte varigt til Spanien og tage fast bopæl der, hvilket for klagerens vedkommende skete den 10. oktober 2007 og for ægtefællens vedkommende den 1. december 2008.

Boligens bevarelse og ægtefællens forbliven i Danmark efter klagerens fraflytning skyldtes alene forhold af midlertidig karakter frem til den 1. december 2008, hvor hun også flyttede til Spanien. Ægtefællen opretholdt således kun den hidtidige fælles bolig midlertidigt. Hun opretholdt den oven i købet alene i en meget begrænset periode efter klagerens fraflytning i oktober måned 1987, idet hun fraflyttede boligen allerede med virkning fra den 21. maj 2008. Ægtefællen boede således kun i ejendommen i cirka 6 måneder efter klagerens fraflytning. I Østre Landsrets dom anerkendtes det oven i købet, at ægtefællens opretholdelse af den hidtidige fælles bolig var midlertidigt, selvom hun opretholdt boligen i 6 år.

Ejendommen ...4 blev sat til salg og har været det siden sommeren 2007 via forskellige ejendomsmæglere. Det var oprindeligt planen, at ejendommen ...4 skulle overdrages til datteren i forbindelse med klagerens og ægtefællens emigration til Spanien. På grund af datterens sygdom i 2006 og død i 2007 blev ægtefællernes planlagte flytning til Spanien udskudt og ejendommen blev sat til salg hos en ejendomsmægler i 2007. Ejendommen har herefter alene været sparsomt møbleret, idet de fleste møbler i 2007 blev flyttet til huset i Spanien og til sommerhuset i Danmark. Det forhold, at ejendommen ikke er fuldstændigt tømt for indbo, er irrelevant i forhold til den skatteretlige vurdering. En ejendom med lidt indbo er alt andet lige lettere at sælge end en helt tom ejendom.

SKAT kan ikke på grund af ugunstige forhold på ejendomsmarkedet fastholde klageren som fuldt skattepligtig til Danmark. Det skatteretligt relevante er, at parterne igennem flere år har planlagt og tilrettelagt flytning til Spanien og opgivelsen af den hidtidige bolig i Danmark.

Ægtefællen opretholdt kun den hidtidige fælles bolig i en meget begrænset periode efter klagerens fraflytning, og ægtefællen blev alene midlertidigt boende i Danmark i en kortere periode for at afvikle sit erhverv og af hensyn til datterens familie, specielt børnebørnene, idet hun allerede fraflyttede Danmark den 1. december 2008. [dele af afsnittet udeladt.red.SKAT].

Klageren har således fra den 10. oktober 2007 af disponeret og opgivet sin bopæl i Danmark, og ejendommen ...4 har ikke efter hans fraflytning tjent som bopæl for ham i kildeskattelovens forstand, hvorfor hans fulde skattepligt efter kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1, er ophørt pr. denne dato.

Danmark opsagde den 10. juni 2008 dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3. juli 1972 mellem Danmark og Spanien. Det fremgår af § 3 i lov nr. 85 af 20. februar 2008 om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien, at personer, som den 28. november 2007 var hjemmehørende i Frankrig eller Spanien, og som den 31. januar 2008 modtog efterløn eller pension, som efter de nævnte overenskomster kun kunne beskattes i dette land, bliver fritaget for beskatning af de pågældende indtægter, så længe vedkommende forbliver hjemmehørende i Frankrig henholdsvis i Spanien.

Skatteministeren har i øvrigt i bilag 38 til lovforslag L 13 af 28. november 2007 kommenteret en henvendelse fra Foreningen Redan Espana. Skatteministeren redegør for, at grundbetingelsen i overgangsordningen ikke er, at en person skal være skattepligtig i Spanien senest den 28. november 2007. Grundbetingelsen er, at vedkommende skal være hjemmehørende i Spanien senest denne dato. Skatteministeren oplyser dernæst, at en person, hvis danske fulde skattepligt var ophørt den 28. november 2007, fordi vedkommende ikke længere råder over en helårsbolig her i landet, opfylder overgangsreglernes grundbetingelse, hvis vedkommende denne dato har bopæl til rådighed i Spanien og var tilmeldt de spanske skattemyndigheder med ansøgning om residencia.

Klagerens fulde skattepligt ophørte pr. 10. oktober 2007, og han havde den 28. november 2007 bopæl til rådighed i Spanien og var tilmeldt de spanske skattemyndigheder med ansøgning om residencia. Klageren er således omfattet af overgangsordningen i lov nr. 85 af 20. februar 2008. Spanien har derfor beskatningsretten til klagerens pensioner, så længe han er bosiddende i Spanien.

Ad subsidiær påstand

Hvis Landsskatteretten finder, at klageren ved begyndelsen af indkomståret 2008 er fuldt skattepligtig til Danmark, fordi han anses for at have bolig til rådighed i Danmark, er det bl.a. gjort gældende, at denne rådighed over bolig i Danmark ophørte den 21. maj 2008, hvor også ægtefællen fraflyttede den hidtidige fælles bolig på ...4. Den fulde skattepligt skal derfor anses for ophørt med virkning fra den 21. maj 2008. Der er herved især henvist til Østre Landsrets dom offentliggjort i TfS 1986.299 ØLD, hvor Østre Landsret anerkendte, der var tale om en midlertidig disposition, der ikke kunne medføre, at skatteyderen blev fastholdt som fuldt skattepligtig til Danmark, selv om familiens hidtidige bolig blev opretholdt i 6 år.

Klageren skal endvidere med virkning fra den 1. januar 2008 anses for skattemæssigt hjemmehørende i Spanien. Klageren har afviklet sine erhvervsmæssige interesser i Danmark, flytningen til Spanien var planlagt igennem flere år og alene i første omgang udskudt på grund af datterens sygdom og efterfølgende død, klageren har flyttet indbo m.v. til Spanien, sat den hidtidige bolig i Danmark til salg, og ægtefællen har alene opretholdt den hidtidige bolig i Danmark midlertidigt i forbindelse med afvikling af sit arbejde.

SKAT har anerkendt, at klageren anses for hjemmehørende i Spanien med virkning fra den 21. maj 2008. SKAT har begrundet dette med, at klageren har dokumenteret skattepligt og bopæl i Spanien, og at ægtefællen er fraflyttet den fælles bolig den 21. maj 2008 og efterfølgende er flyttet til Spanien. De spanske myndigheder har imidlertid bekræftet, at klagerens skattepligt til Spanien er indtrådt den 1. januar 2008. Der er således ikke nogen skelsættende forskel på perioden før og efter den 21. maj 2008, udover at ægtefællen fraflyttede ejendommen ...4 og flyttede ind hos sin søn og svigerdatter i maj måned 2008, hvor hun boede indtil flytningen til Spanien den 30. november 2008.

Ad mere subsidiær påstand

Klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte i hvert fald den 1. december 2008, hvor ægtefællen også flyttede til Spanien. Der er herved henvist til de anbringender, der er gjort gældende til støtte for den principale påstand.

SKATs indstilling

Det indstilles, at klageren anses for fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i perioden fra den 1. januar til den 30. november 2008 og for begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2 i perioden fra den 1. december 2008, og at klageren anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i perioden fra den 1. januar til den 20. maj 2008 og i Spanien i perioden fra den 21. maj til den 31. december 2008 i, henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3. juli 1972 mellem Danmark og Spanien.

Klageren har efter flytningen til Spanien den 10. oktober 2007 fortsat haft rådighed over en helårsbolig i Danmark på adressen ...4. Selv om ejendommen blev sat til salg, blev ejendommen ikke tømt for indbo, og klagerens ægtefælle blev boende på ejendommen indtil den 21. maj 2008. Klagerens ægtefælle opretholdt således det fælles hjem, og boligen blev også anvendt som fælles hjem. Hertil kommer, at klageren ikke flyttede til udlandet på grund af arbejde der, og at ægtefællen opretholdt det fælles hjem af hensyn til sit erhvervsarbejde.

Bevarelsen af boligen i Danmark og ægtefællens forbliven i Danmark efter klagerens udrejse skyldtes således forhold, som ikke var af midlertidig karakter i forhold til klageren. Da ægtefællen den 1. december 2008 udrejste til Spanien og flyttede til ægtefællernes fælles bopæl i Spanien, må klageren pr. 1. december 2008 anses for at have opgivet sin bopæl i Danmark i skatteretlig henseende.

Klageren er derfor fuldt skattepligtig til Danmark i perioden fra 1. januar til 30. november 2008 og begrænset skattepligtig til Danmark i perioden fra 1. december 2008.

Klageren må som udgangspunkt i perioden fra 1. januar til 30. november 2008 anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, idet han fortsat har haft de stærkeste personlige og økonomiske interesser og dermed midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark i denne periode.

Der skete ingen ændringer i klagerens forhold den 21. maj 2008, men SKAT har ingen bemærkninger til, at klageren - i overensstemmelse med SKATs afgørelse - anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i perioden fra den 1. januar til den 20. maj 2008 og i Spanien i perioden fra den 21. maj til den 31. december 2008 i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3. juli 1972 mellem Danmark og Spanien.

Da klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ikke kan anses for ophørt pr. 28. november 2007, og da klageren den 28. november 2007 ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Spanien, er han ikke omfattet af overgangsordningen i lov nr. 85 af 20. november 2008 om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er personer, der har bopæl her i landet, fuldt skattepligtige til Danmark.

Ved udrejsen til Spanien den 10. oktober 2007 fraflyttede klageren ejendommen ...4, som ejes af klagerens ægtefælle, og som siden den 28. april 1979 havde tjent som bolig for klageren og hans ægtefælle.

Det lægges til grund som uomtvistet, at klagerens flytning til Spanien ikke skete som følge af en egentlig ophævelse af samlivet.

Ejendommen ...4, blev den 22. juni 2007 sat til salg hos en ejendomsmægler, men blev ikke tømt for indbo, selv om en del af ægtefællernes indbo i 2007 blev flyttet til ægteparrets hus i Spanien og sommerhus i Danmark. Klageren har således efter udrejsen haft rådighed over ejendommen og dermed en helårsbolig her i landet. Klagerens ægtefælle blev i øvrigt boende på ejendommen indtil den 21. maj 2008, hvor hun meldte adresseændring til ejendommen ...5, der ejes af en søn. Klagerens ægtefælle opretholdt således i en periode efter klagerens udrejse det fælles hjem.

Bevarelsen af en bolig i Danmark og ægtefællens forbliven i Danmark efter klagerens udrejse skyldes ægtefællens forhold, som ikke havde midlertidig karakter i forhold til klagerens fraflytning.

Der er lagt vægt på, at ægtefællen efter klagerens udrejse i 2007 fortsat varetog jobbet i ...3 Kommune, og at ægtefællens faste hverv nødvendiggjorde hendes løbende tilstedeværelse her i landet, mens klagerens ophold i Spanien ikke var nødvendiggjort af et fast, løbende arbejde. [dele af afsnittet udeladt.red.SKAT]. Ægtefællen flyttede endvidere først pr. 1. december 2008, og dermed mere end 1 år efter klagerens udrejse, til Spanien.

Under disse omstændigheder finder retten, at klageren efter udrejsen til Spanien fortsat har haft rådighed over en helårsbolig i Danmark på ejendommen ...4, og at han derfor har opretholdt sin bopæl i Danmark, således at han som udgangspunkt fortsat er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Under hensyntagen til, at klagerens ægtefælle den 1. december 2008 udrejste til Spanien og flyttede til ægtefællernes fælles bopæl i Spanien, finder retten imidlertid, at klageren pr. 1. december 2008 må anses for at have opgivet sin bopæl i Danmark i skatteretlig henseende.

Retten finder derfor, at klageren i perioden fra den 1. januar til den 30. november 2008 er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og at han i perioden fra den 1. december 2008 til den 31. december 2009 er begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2.

Det lægges til grund, at klageren fra den 1. januar 2008 tillige har haft bopæl og dermed har været skattepligtig i Spanien.

Der foreligger derfor en dobbeltdomicilsituation omfattet af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3. juli 1972 mellem Danmark og Spanien.

Efter en samlet bedømmelse af sagens oplysninger finder retten, at klageren i perioden fra den 1. januar til den 30. november 2008 fortsat har haft de stærkeste personlige og økonomiske interesser og dermed midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark, og at han derfor er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i denne periode.

Der er lagt vægt på, at klageren efter udrejsen i 2007 fortsat har haft de stærkeste personlige interesser i Danmark, idet hans ægtefælle havde bopæl i og i det væsentligste opholdt sig i Danmark indtil den 1. december 2008. Der er endvidere lagt vægt på, at klageren efter udrejsen har haft væsentlige økonomiske interesser i Danmark, idet størstedelen af hans indkomst hidrørte fra kilder i Danmark. Det bemærkes herved, at klageren har haft betydelig indkomst fra Danmark i form af bl.a. pensionsudbetalinger, lønindkomst og renteindtægter.

Under hensyntagen til, at klagerens ægtefælle den 1. december 2008 udrejste til Spanien og flyttede til ægtefællernes fælles bopæl i Spanien, finder retten, at klageren i perioden fra den 1. december til den 31. december 2008 har haft de stærkeste personlige og økonomiske interesser og dermed midtpunkt for sine livsinteresser i Spanien, og at han derfor er skattemæssigt hjemmehørende i Spanien i denne periode.

SKAT har imidlertid fundet, at klageren er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i perioden fra den 1. januar til den 20. maj 2008, og at han er skattemæssigt hjemmehørende i Spanien i perioden fra den 21. maj til den 31. december 2008.

Under hensyntagen hertil og efter en samlet bedømmelse af sagens oplysninger finder retten ikke grundlag for at ændre SKATS afgørelse på dette punkt.

Retten finder derfor, at klageren må anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i perioden fra den 1. januar til den 20. maj 2008, og at han må anses for skattemæssigt hjemmehørende i Spanien i perioden fra den 21. maj til den 31. december 2008.

Danmark har derfor beskatningsretten til klagerens pensionsindtægter og renteindtægter i perioden fra den 1. januar til den 20. maj 2008, mens Spanien har beskatningsretten til klagerens pensionsindtægter og renteindtægter i perioden fra den 21. maj til den 31. december 2008, idet Danmark som kildeland dog har beskatningsretten til renter med 10 %. Der henvises til henholdsvis artikel 22 og artikel 11 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3. juli 1972 mellem Danmark og Spanien.

Da klageren i perioden fra den 21. maj til den 30. november 2008 er fuldt skattepligtig til Danmark, men skattemæssigt hjemmehørende i Spanien, er fradragsretten i denne periode begrænset i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 2, svarende til fradragsretten for begrænset skattepligtige.

Ved lov nr. 85 af 20. februar 2008 bemyndigedes regeringen til at opsige dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien. Skatteministeren har efterfølgende opsagt dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Spanien med virkning fra den 1. januar 2009.

Klageren er derfor i indkomståret 2009 begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2 af indkomst fra kilder i Danmark, herunder af pensionsudbetalingerne, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 9 og nr. 11.

Da klageren anses for fuldt skattepligtig til Danmark indtil den 1. december 2008 og for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark indtil den 21. maj 2008, er han ikke hjemmehørende i Spanien pr. 28. november 2007, og han er derfor ikke omfattet af overgangsordningen i lov nr. 85 af 20. februar 2008 om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien.

Klagerens indkomstansættelser for indkomstårene 2008 og 2009 ændres derfor i overensstemmelse med ovennævnte retningslinjer. SKAT anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2008 og 2009.

..."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af sagsøger og vidneforklaring af BA, ejendomsmægler LF, YN, NK og UP.

Sagsøger, A har forklaret, at baggrunden for, at de flyttede til Spanien var, at de havde en familiemæssig tilknytning til Spanien, idet hans kones stedfar var spanier, og de havde derfor tilbragt en stor det af deres ungdom og familieliv i Spanien. De blev på et tidspunkt enige om, at de også ville tilbringe deres otium i Spanien.

De begyndte derfor omkring afhørtes 60 års fødselsdag at planlægge deres otium, og de erhvervede i 2003 en ejendom i Spanien. De foretog en detaljeret planlægning. Han var partner i et revisionsfirma. Det ville være hensigtsmæssigt at overdrage kunderne over en periode. Flytningen krævede derfor en del planlægning.

Huset i Spanien var et nyopført, men ikke færdiggjort hus. De lavede en ombygningsplan således, at sælgerne blev boende mod at betale husleje. Huset var klar til indflytning i 2005. Deres oprindelige ejendom i ...3 var væsentlig større, den i Spanien var kun på 200 m². De har også et hus ved siden af ...4, det er et mindre sommerhus, som blev sat til salg i 2000, og de besluttede at erhverve det, det lå meget skønt på kanten af en sø. Det var ikke en helårsbolig, og der var derfor ingen restriktioner. De moderniserede sommerhuset, der også blev et led i planen.

Det var oprindelig planen, at deres datter skulle overtage ejendommen, ...4. I forvejen var hestene hendes, men deres datter døde i januar 2007, og derfor kunne de ikke overdrage gården som planlagt, og han og hans hustru blev derfor boende på gården. De besluttede herefter at gøre ...4 klar til salg for ca. 3-400.000 kr. Ejendomsmæglere fik ejendommen til salg uden begrænsning, og var den blevet solgt dagen efter, var de flyttet. Men hans datter efterlod sig tre små drenge, som de gerne ville tage sig af, det gjaldt især hans hustru. Sagsøger flyttede derfor alene til Spanien, de var i Spanien i sommeren 2007, og den fremlagte korrespondance relaterede sig til hans flytning.

De flyttede møblerne til Spanien i marts 2007, de kunne ikke gøre det, før deres datter var død. Han kontaktede sine rådgivere for at kunne flytte derned i efteråret 2007, og det gjorde han i november 2007. Han drøftede også flytningen med myndighederne i Danmark. Han holdt et møde med SKAT. Det var primo oktober 2007. Men der skete ikke noget, og han blev lovet en redegørelse, som han modtog efter, at han var udrejst. Med mødet ønskede han at få afklaret, hvornår han ikke længere var skattepligtig til Danmark. Han vidste ikke, at der var fremsat forslag om at ændre dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Der var heller ikke rygter herom, det kom som en tyv om natten, og forslaget fik ingen indflydelse på hans udflytning.

I 2004 lavede sagsøger og VJ en aftale om at overdrage selskabet til medarbejderne, men det krævede, at der var et flertal af statsautoriserede revisorer i aktionærkredsen, og sagsøger og VJ beholdt derfor selskabet, indtil de kunne overtage aktieporteføljen.

Aftalen er medtaget som bilag 8 ekstrakten side 166. Han opretholdt en tilknytning til revisionsselskabet ved, at han var til rådighed for selskabet. Han kom et par dage om ugen, og han fik et månedlig vederlag. Denne ordning blev opretholdt til, han flyttede i oktober 2007, hvorefter han ophørte med at komme. Der blev i stedet indgået en konsulentaftale, i.h.t. hvilken han har løst 3-4 konsulent opgaver i 2008 og 2009 og måske 10, det var store opgaver, som selskabet ikke ønskede at løse. Opgaverne blev løst fra hans hjem i Spanien. Efter han var flyttet, kom han også, når han var i Danmark, men det havde mere socialkarakter.

Han havde stiftet et nyt selskab, som købte aktiviteten ud af det gamle selskab. Det var for at gøre generationsovergangen så billig som muligt. Det var LL, der købte sagsøgers aktiepost.

Det gamle selskab er nu under likvidation jf. bilag 43 E side 239, og dets aktiver udgøres af indtægten fra overdragelsen af revisionsfirmaet samt nogle ældre fordringer. Der blev ikke indlagt ny aktivitet.

Han havde store planer, og han havde kontakt med en del mennesker i Spanien, idet det var hans hensigt at fortsætte med en form for rådgivningsvirksomhed, og han deltog derfor i et intensivt spanskkursus i 2007-2009, men han opnåede ikke færdigheder, således at han kunne fortage forhandlinger med de spanske myndigheder.

Han var ikke forpligtet til at påtage sig de ovenfor nævnte konsulent opgaver.

Han købte for længe siden en timeshare i G1, og han har rettet henvendelse til den anbefalede ejendomsmægler for at afhænde timesharen.

Oprindelig ville de have været flyttet i løbet af sommeren 2007, men p.gr.a. datterens død, blev det udsat lidt.

De flyttede noget indbo fra ...4 i april 2007, fordi de havde gjort op, at møblerne skulle fordeles mellem sommerhuset, Spanien, børnene og evt. storskrald.

Møblerne til sommerhuset blev flyttet ved påsketid 2008.

Han lavede en opgørelse til brug for beregning af hans "fraflytterskat" i marts 2008.

Hans hustru forblev i Danmark, men hun besøgte ham ofte, og han kom også til Danmark. Han var her typisk en uge eller 14 dage. Hans hustru opholdt sig i alt 3 måneder i Spanien og han 2 måneder i Danmark.

Han gik meget til undervisning, han var forposten og havde alle forhandlinger med myndighederne og sørgede for, at alt var på plads til hustruen skulle komme derned.

Når han var hjemme opholdt de sig mest i sommerhuset, men i januar og februar var det nok på ...4. De sidste møbler blev flyttet ud i marts 2008. I Spanien fik han attesteret sin tilflytning. Han afviklede sit medlemskab af diverse foreninger herunder Rotary. Det betød, at han ikke fornyede sit medlemskab. Han opgav i 2006 sit formandshverv i foreningen G3, fordi de er valgt for 2 år ad gangen.

Han ejede en "guld" Mercedes, og hans søn skulle sælge den for ham, og køberne betalte 25.000 kr. for den, men de fik ikke omregistreret bilen. Han købte en anden bil på gule plader og kørte den til Spanien. Han har to sønner, der bor i ...3, og hans hustru boede hos den ene søn, inden hun flyttede til Spanien.

Foreholdt bilag 11 ekstrakten side 169, flyreservation til Spanien, har sagsøger forklaret, at de i december 2007 og januar 2008 boede på gården.

De bor hvert år knap tre måneder i Danmark, og de bruger 14 dage på at køre frem og tilbage, de er 7 måneder i Spanien, og resten af tiden bruger de på at rejse f.eks. til USA.

De bor i sommerhuset, når de er i Danmark.

De andre konsulentopgaver vedrørte G4, dødsboet efter NI og G5.

De købte sommerhuset i 2001.

I oktober 2007 flyttede han alene til Spanien, han tog derned som forpost, men det var datterens død, der forsinkede både hans og hans hustrus afrejse.

Vidnet BA har forklaret, at hendes udrejse til Spanien måtte afvente dels, at hun kunne afviklede sit job, og dels at hun fik den fornødne tid til at tage sig af sine børnebørn efter datterens død. Børnene var i alderen 1-5 år og havde brug for hendes støtte, og der var således en række andre forhold, der skulle passe sammen.

Deres datter blev syg ved årsskiftet i 2006. De havde forinden købt huset i Spanien, som de havde sat i stand til deres otium. De købte det i 2003. Hendes slægtning var spanier, og de er kommet meget i landet.

[afsnit udeladt.red.SKAT].

Det var således hendes beslutning at emigrere, og det var kun hensynet til jobbet, der gjorde at hun ikke straks rejste.

Da hendes datter endvidere blev så syg, at hun skulle have kemoterapi, kunne hun ikke forlade hende og hendes meget små børn, men var datteren blevet rask, ville hun være udrejst meget tidligere. Hendes hjem var fuldt indrettet.

Hendes direktør var klar over, at hun ville fratræde, men han og de andre samarbejdspartere, havde forståelse for, at hun trak afskeden af hensyn til børnebørnene.

[afsnit udeladt.red.SKAT].

Hun kendte ikke til lovforslaget om at ophæve dobbeltbeskatningsoverenskomsten i Spanien af 28. november måned 2007.

Vidnet LF forklarede, at han er statsautoriseret ejendomsmægler. Han vedstod sin erklæring som gengivet i bilag 19, ekstrakten side 131 og tilføjede, ejendommen er en firelænget stråtækt ejendom. Det er en liebhaver ejendom. Han havde den i kommission til januar 2009, hvorefter den gik til anden mægler. Han har nu igen fået den til salg, prisen var oprindelig 12.400.000 kr., og nu er den 6.000.000 kr. Markedet har i perioden ændret sig voldsomt, og der er mange lignende ejendomme til salg. Der er en motorvejs korridor rundt om ejendommen, og det påvirker prisen.

Vidnet henholdt sig til sin dagbog og bemærkede, at han i juni 2007 havde møde med sagsøger, og at de ultimo juni underskrev salgsaftalen. De ville sælge, fordi sagsøger ikke længere skulle drive forretning. De talte også om, at han skulle flytte til Spanien på et tidspunkt. Han havde nøgle til ejendommen og skulle blot ringe, inden han fremviste ejendommen. De aftalte, at ejendommen skulle fremstå møbleret, men den har nu stået ubeboet i en periode, og det kan man se. Der er p.t. en køber, der to gange har beset ejendommen. Der har tidligere var nogle købere, der har afgivet bud, men de har ikke været interessante.

Vidnet YN, har forklaret, han har tilknytning til foreningen G3s venner. De har været tilknyttet foreningen siden 1981. A var formand, da vidnet blev valgt til bestyrelsen. I 2006 fratrådte sagsøger som formand, men allerede i november 2005 spurgte sagsøger vidnet, om han ville være formand, fordi sagsøger havde planer om at rejse til Spanien, og at det skulle være ved den førstkommende generalforsamling. Det kom også frem på generalforsamlingen.

Vidnet NK forklarede, [dele af afsnittet udeladt.red.SKAT]

De var klare over, at hun og ægtefællen for et stykke tid siden, havde købt hus i Spanien, og også, at de havde sygdom i familien.

Han fratrådte selv i perioden, og det fortalte han også BA, herunder, at han ville gå i august eller september 2008. I den forbindelse fortalte BA, at hun troede, at det var hende, der ville gå først.

[afsnit udeladt.red.SKAT]

UP har som vidne forklaret, at han var direktør, medens BA var ansat, og at han, da BA fratrådte, vidste, at hun gjorde det, fordi hun skulle flytte til Spanien med sin mand. Han havde troet, at hun ville flytte tidligere, de havde talt om det i en længere periode. De mistede en datter året før i 2007, og i tiden før og efter talte de om, at der var brug for hende herhjemme, og hun havde derfor anfægtelser over at rejse, men hun havde besluttet at gøre det.

Man skal vente med at offentliggøre sin afgang til lige før, det sker. Man skal være meget fåmælt for at beholde sin indflydelse. Han var imidlertid ikke i tvivl om, at hun ville flytte. Men i tiden efter, at BA havde mistet sin datter, talte de mere sammen om de svære beslutninger herunder om hendes beslutning om at flytte.

[afsnit udeladt.red.SKAT]

Parternes synspunkter

Sagsøger har i påstandsdokument af 11. april 2012 anført følgende:

Sagsøgers anbringender

Principal påstand

As fulde skattepligt til Danmark er ophørt den 10. oktober 2007, da han ved sin flytning til Spanien opgav sin bopæl i Danmark.

A etablerede ved sin flytning fast bopæl i Spanien, jf. ...1 Kommunes registrering af bopæl der pr. 15. oktober 2007 og udstedelse af bopælsattest den 16. oktober 2007 samt registrering i det centrale udlændingeregister den 9. november 2007 ved det lokale politi, jf. E s. 156, 157 og 158. A blev med virkning fra 1. januar 2008 fuldt skattepligtig til Spanien i henhold til reglerne for personer bosiddende der, jf. de spanske myndigheders attestation af bopæls- og skatteforhold E s. 154. Han har med sin tilmelding i Spanien tilkendegivet sin hensigt om at etablere hjemsted der.

Når A opgiver sin bopæl her i landet og flytter til udlandet, bortfalder skattepligt iht. kildeskatteloven § 1 stk. 1 nr. 1 straks ved fraflytningen, jf. forarbejderne til kildeskatteloven og praksis refereret i Ligningsvejledningen pkt. D-A.1.1, jf. ovenfor s. 5-6.

Kildeskattelovens bopælsbegreb forudsætter, at skatteyderen objektivt set har en bolig til rådighed i Danmark. Rådighed over en bolig er imidlertid ikke en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl i skatteretlig henseende.

Kildeskattelovens bopælsbegreb indeholder et bredt tilknytningskriterium, hvor den objektivt konstaterbare boligmulighed spiller en væsentlig, men ikke eneafgørende rolle, da også andre ydre tegn på skatteyderens subjektive domicilopfattelse og vilje skal tages i betragtning. Der kan således aldrig sættes lighedstegn mellem bolig og bopæl.

A gør gældende, at han ved tilrettelæggelsen og den faktiske gennemførelse af sin afrejse til Spanien har truffet så omfattende og kvalificerede foranstaltninger, at han hermed klart har tilkendegivet, at han ikke længere vil have hjemsted i Danmark, men opgiver sin bopæl her, uanset at det ikke er lykkedes at få helårsboligen solgt på afrejsetidspunktet.

Der er tale om en flytning, som ægtefællerne har planlagt gennem en årrække, og som har omfattet erhvervelse af fritidsejendom tæt på helårsboligen, køb og renovering af ejendommen i Spanien og deltagelse i spanskkurser, planlagt overdragelse af helårsboligen til datter afløst af at ejendommen sættes til salg hos mægler i juni 2007, jf. E s. 132. Alle disse dispositioner er foretaget allerede inden As fraflytning. Det samme gælder flytning af bohave fra helårsboligen til Spanien, som foregår i marts 2007, jf. E s. 130.

Herudover har A i forbindelse med sin flytning endeligt afviklet sin deltagelse i H1 A/S ved at fratræde sin stilling og gå på pension pr. 1. oktober 2007, ved at overdrage sine aktier til en medarbejder, jf. E s. 166 og ved på selskabets ordinære generalforsamling at udtræde af selskabets bestyrelse, jf E s. 164.

Desuden indgår han en aftale om at udføre konsulentarbejde i Spanien for H1 A/S, jf E s. 168. Herefter har han ingen aktive erhvervsmæssige interesser i Danmark. Efter sin flytning undersøger han mulighederne for at opnå en erhvervsmæssig indtjening i ...8 området, ligesom han deltager i intensive spanskkurser.

BA ... [dele af afsnittet udeladt.red.SKAT] ... , og hendes forbliven i Danmark efter As fraflytning er af midlertidig varighed. Som Landsskatteretten har lagt til grund er den fælles bolig på ...4 opgivet ved BAs flytning til sin søn pr. 21. maj 2008, jf. E s. 46-47. Endvidere opholder hun sig jævnligt på den fælles bopæl i Spanien og sammenlagt i 2 måneder, jf. E s. 169 ff., inden sin egen flytning pr. 1. december 2008, jf. E s. 198.

BAs begrænsede benyttelse af ...4 efter As flytning til Spanien understøttes af et faldende vandforbrug på ejendommen fra 2006 - 2009, jf. hjælpebilag 2 og E s. 228-231.

Ægtefællerne har med salgsbestræbelserne af helårsboligen siden juni 2007 tilkendegivet, at de ikke vil have fast bopæl her i landet. Disse salgsbestræbelser foregår stadig og må anerkendes at være reelle, jf. de afholdte betydelige omkostninger til mægler, E s. 220.

Det gøres gældende, at det manglende, men tilstræbte salg af ejendommen er eneste årsag til, at Skatteministeriet fastholder en skattepligt med henvisning til en mulighed for at råde over en helårsbolig i Danmark. Det følger imidlertid af kildeskattelovens bopælsbegreb, at en sådan objektiv konstaterbar boligmulighed ikke i sig selv statuerer bopæl her i landet. Hertil kræves yderligere, at personen har en subjektiv hensigt om fast bopæl her i landet. I tilknytning hertil bemærkes, at salgsbestræbelserne ikke har været påvirket af BAs midlertidige forbliven i Danmark, da hun har haft mulighed for at bo hos sin søn i denne periode.

Da A alene har til hensigt at have fast bopæl i Spanien, er der ikke grundlag for at statuere bopæl og dermed fuld skattepligt til Danmark.

Det er uden betydning, at As fraflytning sker som følge af pensionering, ligesom det er uden betydning, at ægtefællen forbliver boende i Danmark i en begrænset periode herefter, da der ikke er tvivl om ægtefællernes plan om at tage fælles bopæl i Spanien er fastholdt frem til den faktiske fraflytning til Spanien, hvor de fortsat bor, jf. E s. 235.

Der henvises til domspraksis, jf. U 1982.708 ØLD samt TfS 1986, 299 ØLD, samt administrativ praksis, jf. senest SKM2011.815.LSR.

Subsidiær påstand

a)

Finder Retten, at A har opretholdt sin bopæl i Danmark efter fraflytning d. 10. oktober 2007, gøres gældende, at han i henhold til den dansk/spanske dobbeltbeskatningsaftale er skattemæssigt hjemmehørende i Spanien fra 1. januar 2008, jf. artikel 4, stk. 2, litra a, refereret s. 7 ovenfor. Fra dette tidspunkt er A ubestridt fuldt skattepligtig til Spanien i henhold til spanske regler for der bosiddende personer. Det skyldes alene disse spanske regler, at der først fra dette tidspunkt kan opstå dobbeltbeskatning som følge af skattemæssigt dobbeltdomicil, hvorfor der skal foretages en vurdering af, hvor A i henhold til dobbeltbeskatningsaftalens artikel 4 skal anses for hjemmehørende.

Når A på grund af bopæl anses for hjemmehørende i såvel Danmark som Spanien efter disse landes interne regler, skal han efter overenskomsten anses for hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed. Da ægtefællernes fælles bolig i Danmark er sat til salg, foreligger der ikke en bolig af vedvarende karakter til rådighed i Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2a. Dette kan udledes af OECD's kommentar til bestemmelsen, som skal lægges til grund ved fortolkningen af udtrykket "hjemmehørende", jf. pkt. 12 refereret ovenfor s. 8. Da A kun har en fast bolig af vedvarende karakter til rådighed i Spanien, skal han følgelig anses for hjemmehørende der.

Da A alene har fast bolig til rådighed i Spanien, skal de i artikel 4 øvrige nævnte kriterier ikke inddrages i vurderingen.

I øvrigt er As tilknytning til Danmark af begrænset karakter, idet ægtefællens forbliven her er af midlertidig karakter og øvrig familiemæssig tilknytning er til voksne børn med egen familie. Endvidere er As erhvervsmæssige interesser i Danmark af helt underordnet og passiv karakter.

Subsidiær påstand

b)

Det gøres gældende, at As privattegnede pensionsudbetalinger fra Danica og PFA alene kan beskattes i Spanien, idet Spanien er tillagt beskatningsretten i henhold til den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Spanien, jf. artikel 18 smh. med bemyndigelsesloven § 3, refereret ovenfor s. 8.

A boede og var registreret med bopæl i ...1 Kommune af de spanske myndigheder inden 28. november 2007, således at han var hjemmehørende der. Det fremgår direkte af bemærkningerne til lovforslaget, at der ikke tilsigtes en skærpelse af beskatningen for personer, som er flyttet til Spanien på grundlag de hidtil gældende regler. Disse fritages for dansk beskatning.

Det fremgår ligeledes af forarbejderne til lovforslaget samt af SKATs meddelelse SKM2008.530.SKAT, refereret s. 8 ovenfor, at overgangsreglen også omfatter personer, der var flyttet til Spanien i sidste halvdel af 2007, men senest 28. november 2007. De anses for hjemmehørende i Spanien, uanset de endnu ikke var blevet fuldt skattepligtige i Spanien pga. den særlige spanske betingelse om, at en person kun er fuldt skattepligtig i Spanien i et år, hvis pågældende har haft ophold i mindst 183 dage.

Efter Skatteministeriets egne tilkendegivne retningslinjer opfylder A derfor betingelserne for udelukkende spansk beskatning af sine pensionsudbetalinger.

Skatteministeriet har gjort gældende, at det er en betingelse for at være omfattet af overgangsreglen, at personens fulde skattepligt er ophørt på fraflytningstidspunktet. Heroverfor gøres gældende, at dette ikke fremgår af bestemmelsen i § 3, der alene fastsætter, at personen skal være hjemmehørende i Spanien.

Begrebet "hjemmehørende" i § 3 vedrørende fordeling af beskatningsretten til pensioner mellem Danmark og Spanien må fortolkes i overensstemmelse med det samme begreb i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, som § 3 refererer til.

Det fremgår af OECD-kommentaren til artikel 4, punkt 1, at begrebet hjemmehørende i en kontraherende stat er af vigtighed i 3 tilfælde:

Skatteministeriets synspunkt er ensbetydende med, at hjemmehørende alene relaterer sig til situation c).

Det følger af dobbeltbeskatningsaftalens artikel 18, at As pensionsudbetalinger den 31. januar 2008 kun kan beskattes i Spanien, både i situation c) når fuld skattepligt anses for ophørt ved fraflytningen, og i situation b) når der foreligger skattemæssigt dobbeltdomicil, hvis han i henhold til artikel 4 anses for hjemmehørende i Spanien i 2008. Som følge heraf kan overgangsreglen i § 3 ikke mod sin ordlyd fortolkes til kun at finde anvendelse i den ene af disse to situationer, således som Skatteministeriet hævder. Det har heller ingen støtte i forarbejderne til bestemmelsen.

Det er dokumenteret, at A opfylder § 3's kriterium for "hjemmehørende i Spanien", hvilket i bestemmelsen og den efterfølgende meddelelse fra SKAT er defineret som havende registreret sig med bopæl i Spanien pr. 28. november 2007, selvom fuld skattepligt først indtræder fra 1. januar 2008. Det gøres gældende, at A fra 1. januar 2008 i henhold til dobbeltbeskatningsaftalens artikel 4 stk. 2a, er skattemæssigt hjemmehørende i Spanien, jf. anbringender anført ovenfor under subsidiære påstand a), således at pensionsudbetalingerne, som han modtager den 31. januar 2008, alene kan beskattes i Spanien, jf. dobbeltbeskatningsaftalens artikel 18.

Sammenfattende gøres gældende, at A er fraflyttet Danmark den 10. oktober 2007 og pr. 28. november 2007 opfyldte betingelserne for at være hjemmehørende i Spanien i henhold til overgangsreglen i § 3 i lov nr. 85 af 20. februar 2008, ligesom han den 31. januar 2008 modtog pension, som i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten kun kunne beskattes i Spanien, således at hans pensionsindtægter ikke skal medregnes til dansk skattepligtig indkomst, så længe han forbliver hjemmehørende i Spanien.

Sagsøgte har i påstandsdokument af 11. april 2012 anført følgende:

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren var fuld skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, frem til den 30. november 2008. Det gøres videre gældende, at sagsøgeren var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i perioden fra den 1. januar til den 20. maj 2008 i henhold til artikel 4 i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst af 3. juli 1972 mellem Danmark og Spanien.

Fuld skattepligt

Skattepligt til Danmark påhviler i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, personer, der har bopæl her i landet. Bedømmelsen af, om bopæl i en fraflytningssituation er opgivet, beror på en samlet vurdering af den fraflyttedes forhold, hvor den fortsatte rådighed over en helårsbolig i Danmark indgår som et helt afgørende moment.

Sagsøgeren har bevisbyrden for, at bopælen er opgivet, jf. eksempelvis UfR 2001.1458 H [?.red.SKAT] og SKM2001.483.HR.

Sagsøgeren har i perioden haft rådighed over hans hustrus ejendom beliggende ...4. Den ejendom har siden april 1979 tjent som bolig for sagsøgeren og hans familie. Sagsøgerens ægtefælle beboede det fælles hjem frem til ultimo maj 2008. Allerede af den grund er sagsøgeren fuld skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i hvert fald frem til 1. december 2008, hvor sagsøgerens ægtefælle udrejste til Spanien.

Det forhold, at boligen har været sat til salg, ændrer ikke herved henset til, at sagsøgerens ægtefælle fortsat beboede det fælles hjem, der endvidere ikke var tømt for indbo.

Sagsøgeren har som bilag 37 fremlagt dokumentation for vandforbruget i indkomståret 2008 for så vidt angår ejendommen ...4. Den fremlagte dokumentation viser, at vandforbruget på ejendommen i 2008 var det samme som for så vidt angår 2007. Der kan således først konstateres en nedgang i forbruget af vand i 2009, jf. bilag 25. Den fremlagte opgørelse underbygger dermed, at sagsøgeren var fuld skattepligtig til Danmark frem til den 30. november 2008.

Sagsøgeren har imidlertid også af andre grunde haft en betydelig tilknytning til Danmark i hvert fald frem til 1. december 2008. Sagsøgeren har således for det første haft rådighed over ægtefællens sommerhus, der ligeledes er beliggende i ...3. Sagsøgeren har tidligere været medejer af sommerhuset, men har solgt sin andel heraf til ægtefællen ved skøde underskrevet den 6. november 2007 for 2.250.000,- (bilag 29). Overtagelsen blev aftalt til den 1. oktober 2007. Sagsøgeren har benyttet sommerhuset i perioden efter den 10. oktober 2007. Det bemærkes endvidere, at sommerhuset er beliggende inden for ganske kort afstand fra ægtefællens ejendom beliggende ...4 i ...3.

For det andet har sagsøgeren familiemæssig tilknytning til Danmark. Sagsøgerens ægtefælle, børn og børnebørn boede således alle i Danmark og i hvert fald frem til 1. december 2008.

Sagsøgeren havde for det tredje erhvervsmæssig tilknytning til Danmark, idet sagsøgeren var eneaktionær i selskabet H2 A/S.

For det fjerde ejede sagsøgeren en andel på 1,92 pct. af ejendommen ...7 (Feriecenter G1), der er en time share ejendom. Sagsøgeren havde adgang til denne ejendom i én ferieuge om året.

Der foreligger således en række forhold - udover rådigheden over en helårsbolig - der viser, at sagsøgeren i den relevante periode var fuld skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Sagsøgeren kan dermed ikke få medhold i den principale påstand.

Sagsøgeren har påberåbt sig to landsretsafgørelser, hvor bopæl blev anset for opgivet, selv om rådigheden over en helårsbolig i Danmark var bevaret (UfR. 1982.708 Ø og TfS 1986, 299 Ø). Disse konkrete afgørelser er imidlertid kendetegnet ved, at bopælen blev anset for opgivet i en situation, hvor skatteyderen på grund af sit erhverv flyttede fra Danmark for at bestride en stilling i udlandet, hvor familien ikke samtidig kunne flytte med.

I denne sag er situationen imidlertid omvendt. Sagsøgerens ønske om at etablere sig i Spanien skyldes ikke, at sagsøgeren skulle bestride en stilling i Spanien, der krævede hans konstante tilstedeværelse. Derimod forholder det sig sådan, at sagsøgerens ægtefælle på daværende tidspunkt bestred en stilling, som krævede hendes tilstedeværelse i Danmark.

De faktiske forhold i pågældende afgørelser er derfor ikke sammenlignelige med omstændighederne i denne sag.

Sagsøgerens subsidiære påstand - Skattemæssigt hjemmehørende til Danmark

Fra 1. januar 2008 var sagsøgeren tillige fuld skattepligtig til Spanien. Bedømmelsen af, hvor sagsøgeren fra 1. januar 2008 til 30. november 2008 var hjemmehørende, skal afgøres i henhold til den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Spanien (overenskomst af 3. juli 1972 mellem Danmark og Spanien).

Det gøres gældende, at sagsøgeren i denne periode har haft de stærkeste, personlige og økonomiske interesser og dermed midtpunkt for sine interesser i Danmark, hvorfor han skattemæssigt må betragtes som hjemmehørende til Danmark i denne periode, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4.

I den forbindelse henvises til de ovenfor anførte momenter, der medfører, at sagsøgeren i denne periode var fuld skattepligtig til Danmark. Hertil kommer, at sagsøgerens væsentligste økonomiske interesser udsprang fra Danmark, idet hans indkomst primært bestod af pensionsudbetalinger fra kilder i Danmark. Endvidere modtog sagsøgeren lønindkomst og renteindtægter fra Danmark.

På den baggrund må sagsøgeren anses for hjemmehørende i Danmark frem til 1. december 2008. SKAT har imidlertid fastslået, at sagsøgeren alene er at anse for skattemæssigt hjemmehørende til Danmark frem til den 20. maj 2008. Sagsøgte har ikke nedlagt en skærpet påstand i den anledning.

Beskatningsretten til klagerens pensionsindtægter og renteindtægter i perioden fra den 1. januar til den 20. maj 2008 tilkommer derfor Danmark, mens Spanien har beskatningsretten til sagsøgerens pensions- og renteindtægter i perioden fra den 21. maj til den 31. december 2008. Danmark har dog som kildeland beskatningsretten til renter med 10 pct., jf. artikel 11 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

I øvrigt bemærkes det, at konsekvensen af, at sagsøgeren anses for hjemmehørende til Spanien pr. den 1. januar 2008, ikke vil være, at sagsøgerens pensionsudbetalinger efter indkomståret 2008 alene kan beskattes i Spanien. Såfremt retten mod forventning måtte statuere, at sagsøgeren anses for hjemmehørende til Spanien pr. den 1. januar 2008, vil konsekvensen således alene være, at sagsøgerens pensionsindbetalinger beskattes i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten frem til 1. januar 2009, hvorefter dobbeltbeskatningsoverenskomsten blev opsagt.

Sagsøgerens subsidiære påstand - overgangsreglen - pensionsindtægter

Da sagsøgeren var fuld skattepligtig til Danmark frem til den 1. december 2008 og skattemæssigt hjemmehørende til Danmark i hvert fald frem til den 21. maj 2008, kan han ikke anses for hjemmehørende i Spanien pr. den 28. november 2007. Derfor vil han ikke være omfattet af overgangsreglen (§ 3) lov nr. 85 af 20. februar 2008, om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien.

Det bemærkes i den forbindelse, at konstateringen af, at sagsøgeren var hjemmehørende i Spanien pr. 1. januar 2008, alene har konsekvenser for sagsøgerens skatteansættelse for 2008. Sagsøgeren vil derfor ikke kunne få medhold i den subsidiære påstand, uanset om retten lægger til grund, at sagsøgeren var hjemmehørende i Spanien pr. 1. januar 2008.

Det bestrides, at sagsøgeren kan anses for hjemmehørende til Spanien pr. 10. oktober 2007 og dermed omfattet af § 3 i bemyndigelsesloven. Der henvises i den forbindelse til det ovenfor anførte. Hertil kommer, at sagsøgerens tilknytning til Danmark i 2007 om muligt var endnu større end i 2008.

Det bestrides i den forbindelse, at sagsøgeren har taget bopæl i Spanien pr. 10. oktober 2007.

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter de afgivne forklaringer og det i øvrigt oplyste finder retten det godtgjort, at sagsøger og hans hustru længe havde planlagt at tilbringe deres pensionstilværelse i Spanien, og at de til det formål havde erhvervet en ejendom der. Sagsøger afviklede sin virksomhed som statsautoriseret revisor, idet han overdrog virksomheden til nogle yngre medarbejdere.

Hans hustru havde ligeledes planlagt sin afgang. Deres fælles ejendom i Danmark skulle overtages af deres datter, og hustruen havde erhvervet et sommerhus, der lå i nærheden af ejendommen.

Med ægteparrets datters død blev planerne imidlertid udskudt. Men den 1. oktober 2007 blev sagsøger pensioneret fra sin virksomhed, og den 10. oktober s.å. udrejste han af Danmark og bosatte sig i ægtefællernes ejendom i Spanien, forinden havde sagsøger opgivet sine andre hverv. Sagsøger tilmeldte sig samtidigt hos myndighederne i Spanien.

I løbet af foråret 2007 blev en del af ejendommens indbo flyttet til Spanien. Ægtefællernes bolig blev sat til salg i juni 2007.

Sagsøgers hustru fortsatte imidlertid sit arbejde og blev boende i den oprindelig fælles ejendom, indtil hun den 21. maj 2008 flyttede til sin søn, der ligeledes boede i ...3, og den del af indboet, der var tilbage på ejendommen blev flyttet til sommerhuset og resten blev smidt ud. Den 30. november 2008 udrejste hustruen af Danmark.

Da sagsøger således stadig i 2008 havde en ejendom til rådighed i Danmark som hans hustru fortsat boede i i Danmark, ligesom hans børn og børnebørn boede i Danmark, findes han, der endvidere havde rådighed over hustruens sommerhus, ikke at have godtgjort, at han havde opgivet sin bopæl i Danmark i perioden frem til 1. december 2008.

Da sagsøger allerede i oktober 2007 havde tilmeldt sig hos de spanske myndigheder, og da han havde en bolig i ...1, havde han således fra 1. januar 2008 bolig både i Danmark og Spanien.

Indtil 20. maj 2008 boede ægtefællen imidlertid fortsat i deres fælles hjem i Danmark, og midtpunktet for sagsøgers interesser, der på det tidspunkt ejede aktier i revisionsfirmaet, ligesom hans pension blev udbetalt fra Danmark, findes at have været i Danmark, hvorfor han var hjemmehørende her.

Sagsøger var således ikke hjemmehørende i Spanien hverken den 28. november 2007 eller den 1. januar 2008.

Sagsøger vil herefter være at frifinde for sagsøgers principale og subsidiære påstande.

Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet retten kan oplyse, at der er tilkendt et passende beløb til dækning af udgift til advokatbistand 37.500 kr. Retten har ved fastsættelsen af passende udgift til advokatbistand taget udgangspunkt i middelværdien i de gældende takster, som retten ikke har fundet grundlag for at fravige.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, A, skal betale sagens omkostninger til sagsøgte med 37.500 kr.