Byrets dom af 23. maj 2018 i sag Københavns byret, BS 36A-7627/2016

Parter

A

(v/Adv. Jan Børjesson)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/Adv. Anne Bräuner Sørensen)

Afsagt af byretsdommer

Lone Molsted

Sagens baggrund og parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 8. december 2016 har sagsøger, A, nedlagt følgende

PÅSTANDE

Principalt for så vidt angår indkomstårene 2008 - 2009:

De af SKAT foretagne forhøjelser af sagsøgers indkomst i indkomstårene 2008 – 2009 kendes ugyldige som følge af forældelse.

Subsidiært for så vidt angår indkomstårene 2008 - 2009:

Sagsøgers indkomst i indkomstårene 2008 – 2009 skal nedsættes med de af SKAT foretagne forhøjelser udgørende:

- kr. 113.261 i indkomståret 2008.

- kr. 90.060 i indkomståret 2009.

For så vidt angår indkomstårene 2010 - 2012:

Sagsøgers indkomst i indkomstårene 2010 – 2012 skal nedsættes med de af SKAT foretagne forhøjelser udgørende:

- kr. 75.171 i indkomståret 2010.

- kr. 80.966 i indkomståret 2011.

- kr. 78.191 i indkomståret 2012

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Den 8. september 2016 traf Landsskatteretten følgende afgørelse:

Møde mv.

Der har været afholdt møde med klagerens repræsentant.

Faktiske oplysninger

Klageren er hoved-/eneanpartshaver i selskabet G1.

Det er ved en gennemgang af selskabets regnskaber konstateret, at selskabet har beregnet og fratrukket renter vedrørende gæld til klageren med:

2008      113.261 kr.

2009        90.060 kr.

2010        75.171 kr.

2011        80.966 kr.

2012        78.191 kr.

              437.649 kr.

Klageren har ikke selvangivet renteindtægter fra selskabet.

SKAT fremsendte forslag til afgørelse den 9. september 2013, hvor klagerens skatteansættelse blev forhøjet for perioden 2007 – 2012 inkl. med ikke selvangivne renteindtægter fra G1.

SKAT nævnte bl.a. i forslaget, at SKAT var kommet til kundskab om klagerens mellemværende med selskabet ved at læse selskabets regnskaber.

SKAT fremsendte nyt forslag til afgørelse den 21. oktober 2013, hvor klagerens skatteansættelse ligeledes blev forhøjet – med samme beløb som i tidligere forslag – for perioden 2007 – 2012 inkl. med ikke selvangivne renteindtægter fra G1.

SKAT havde i det seneste forslag til afgørelse indarbejdet klagerens bemærkninger.

Den 28. november 2013 traf SKAT afgørelse i sagen. Renteindtægterne var efter SKATs opfattelse fortsat skattepligtige, men perioden var ændret til 2008 – 2012 inkl.

SKAT har i afgørelsen – i modsætning til forslag til afgørelse henvist til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. skattekontrollovens § 3 B, om den forlængede ligningsfrist for kontrollerede transaktioner

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens skatteansættelser for 2008 – 2012 inkl. med renteindtægter fra tilgodehavende i G1.

SKAT har anført:

”Begrundelsen for at ændre i dine skattepligtige indkomster for indkomstårene 2008 - 2012, er at det ved gennemlæsning af regnskaberne for G1, kan konstateres, at du som eneanpartshaver har erhvervet ret til renteindtægter af dit tilgodehavende i selskabet således:

Renteindtægten er skattepligtig efter Statsskattelovens § 4 c, og skatten beregnes efter personskattelovens § 7 jfr. Samme lovs § 4.

Din revisor skriver, at du ikke har modtaget disse renter, hvorfor du heller ikke har selvangivet dem.

Renteindtægter skal som hovedreglen medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling, jævnfør ligningslovens § 5, stk. 1.

Ligningslovens § 5 A indeholder en undtagelse fra denne hovedregel, idet rentetilgodehavender, der efter de almindelige regler herom skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i visse tilfælde kan nedskrives til 0 kr., selv om renteindtægten ikke kan anses for uerholdelig. Det er en betingelse for anvendelse af denne bestemmelse:

• • At skatteyder er fuld skattepligtig til Danmark

• • At den manglende betaling skyldes debitors misligholdelse

• • At betalingen ikke har fundet sted inden udløbet af fristen for rettidig indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår

• • At periodiseringsprincippet i ligningslovens § 5, stk. 5, ikke anvendes af skatteyderen

Selskaber, der er omfattet af lov om erhvervsdrivende virksomheders aflæggelse af årsregnskaber m.v., fordeler renteudgifter og -indtægter efter periodiseringsregel i ligningslovens § 5, stk. 5, jævnfør ligningslovens § 5, stk. 4. Det samme gælder hovedanpartshavere i sådanne selskaber og har mellemregning med disse, jævnfør ligningslovens § 5, stk. 4, nr. 8.

Det er SKATS opfattelse, at du som eneanpartshaver i G1, med hvilket selskab du har en mellemregningskonto, er omfattet af periodiseringsreglen i ligningslovens § 5, stk. 4, jævnfør stk. 5, for så vidt angår renter vedrørende mellemregningskontoen. Efter ligningslovens § 5 A er det en betingelse for at udskyde beskatningen af forfaldne, ikke betalte renteindtægter, at den skattepligtige ikke fordeler renteudgifter og -indtægter efter ligningslovens § 5, stk. 5, Du kan derfor ikke anvende ligningslovens § 5 A, og der er således ikke hjemmel til at udskyde indtægtsførelsen af de påløbende renter til betalingstidspunktet.

Der henvises i øvrigt til juridisk vejledning A,D.1.3 samt offentliggjorte kendelser i Afgørelsesdatabase for Landsskatteretten og Skatterådet journalnummer 12-0189784, kopi vedlagt.

SKATs frist for at ændre dine skatteansættelser

For skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven udløber de ordinære frister for ansættelse vedrørende kontrollerede transaktioner først i det sjette år efter indkomstårets udløb, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Reglen om den forlængede ansættelsesfrist gælder for såkaldte kontrollerede transaktioner. Det vil sige for alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber, mellem selskab og fast driftssted og mellem selskab og hovedaktionær.

SKAT anser forholdet for at være en kontrolleret transaktion omfattet af skattekontrollovens § 3 B, og fristen udløber således først i det sjette år efter indkomstårets udløb. Derfor finder de almindelige fristregler i skatteforvaltningens § 26, stk. 1 ikke anvendelse.

Der henvises til SKATs juridiske vejledning, afsnit A,A.8.2.1.5, hvoraf det fremgår, at enhver ansættelsesændring mellem kontrollerede parter omfattes af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Endvidere henvises til Højesterets dom SKM2012.92.HR kopi vedlægges.

Det kan konstateres, at du ikke for nogen af indkomstårene har selvangivet, derfor anses du for at have overtrådt Skattekontrollovens § 16 som lyder således:

§ 16. Skattepligtige, der uden at have selvangivet modtager meddelelse om ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat, skal, hvis ansættelsen er for lav, underrette told- og skatteforvaltningen herom inden 4 uger efter meddelelsens modtagelse. Fristen regnes dog tidligst fra udløbet af selvangivelsesfristen.

Stk. 2. Den, der forsætligt eller groft uagtsomt overtræder stk. 1, straffes med bøde.

Stk. 3. Er overtrædelsen begået med forsæt til at unddrage det offentlige skat, kan straffen stige til fængsel indtil 1 år og 6 måneder, medmindre højere straf er forskyldt efter straffelovens § 289.

Oplysningerne i nærværende sag er kommet til vores kundskab d. 21.8.2013 hvor vi gennemlæste G1’s regnskaber som er indsendt til Erhvervsstyrelsen og der igennem fik tilvejebragt det fornødne grundlag for at kunne træffe afgørelse i sagen.

Efter endt behandling vil sagen blive oversendt til vurdering af evt. ansvar.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at skatteansættelserne for 2008 – 2012 inkl. nedsættes til det selvangivne.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse af 28. november 2013 i sin helhed er ugyldig på grund af sagsbehandlingsfejl, hvorfor indkomstændringerne ikke er sket med rette.

Repræsentanten har anført:

”ANBRINGENDER

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det helt overordnet gældende, at den af skattemyndigheden foretagne forhøjelse af skattegrundlaget for indkomstårene 2008-2013 ikke er korrekt. Forhøjelserne er sket på baggrund af fejlagtige oplysninger og der er ikke dokumentation for, at vor klients skattegrundlag skal forhøjes som anført i afgørelsen.

Vi vil i det følgende komme med en redegørelse for, hvorfor skattemyndighedens forhøjelser af skattegrundlaget ikke er korrekt.

Ad vores principale påstand

Vedrørende indkomstårene 2008-2009

I henhold til den fremsendte klage, se bilag 1, er det fortsat vores påstand, at SKATs forhøjelse af den skattepligtige indkomst for 2008-2009 er ugyldig grundet at SKAT har holdt sig passiv i uvidenhed vedrørende G1.

Regnskaberne for G1 har været offentliggjorte siden virksomhedens første regnskabsår og har derfor været SKAT til kundskab siden 1. juli 2009 for indkomståret 2008 og 17. juni 2010 for indkomståret 2009. Det er således ikke korrekt som af SKAT angivet, at regnskaberne først kommer dem til kundskab d. 21.08.2013.

SKAT har som offentlig myndighed haft adgang og kendskab til regnskaberne på ovennævnte tidspunkt.

Det følger af officialprincippet at SKAT skal sikre, at en sag er tilstrækkeligt oplyst til, at der kan træffes en rigtig afgørelse. SKAT skal derfor sørge for, at alle relevante oplysninger fremskaffes og inddrages i sagen. Dette gælder både vedrørende de faktiske og de retslige forhold, jf. den Juridiske vejledning, 2013-2, afsnit A,A.7.4.3.

Det følger ligeledes af den Juridiske vejledning, 2013-2, afsnit A,A.7.4.3, at det er en forudsætning for at varsle en ansættelsesændring, at sagen forinden er fuldt oplyst, og at myndigheden har løftet bevisbyrden for ændringen. Det skal tydeligt fremgå af varslingen, hvad der skal ændres, ligesom der skal være en klar og tilstrækkelig begrundelse for ændringen.

Det skal her bemærkes, at flere af SKATs agterskrivelser til vor klient har været præget af fejl og kan derfor ikke siges at leve op til SKATs egne krav om en klar og tilstrækkelig begrundelse for ændringen.

SKAT skal ikke kun tage stilling til de faktiske oplysninger, som skatteyderen fremlægger. SKAT har ansvaret for, at alle relevante oplysninger tilvejebringes, således at der kan træffes en materiel rigtig afgørelse.

Hvis SKAT ikke har overholdt officialprincippet, kan det medføre, at afgørelsen er ugyldig, da officialprincippet er en garantiforskrift.

Hvis SKAT havde gennemgået regnskaberne for indkomstårene ved ovennævnte datoer ville de konstatere samme renteberegning som d. 21.08.2013 samt, at SKAT på intet har henvendt sig til vor klient og anmodet om bevis på, at vor klient ikke fysisk har modtaget renteindtægterne evt. i form af udskrift fra vor klient konti.

Da SKAT ikke har indhentet oplysninger, som kunne belyse sagen fuldt ud, hvilket SKAT er forpligtet til, jf. officialprincippet må dette medføre, at afgørelsen er ugyldig.

Såfremt SKAT ikke havde overtrådt officialprincippet ville indkomstårene 2008 og 2009 værende at anse som forældet, idet ændringen er foretaget efter den i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1 nævnte frist grundet, at forholdene ikke kunne anses for at falde ind under skattekontrolloven § 3b, som udvider ansættelsesfristen til udløbet af det sjette år efter indkomstårets udløb, da forholdene ikke kan anses for at være en kontrollereret transaktion, jf. skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5.

Det fremgår af den Juridiske vejledning 2013-2, afsnit A,A.8.2.1.5, at sager om kontrollerede transaktioner efter skattekontrolloven § 3 b kan beskrives som sager om fastsættelse af priser og vilkår for handelsmæssige og økonomiske transaktioner mellem skattepligtige, som er indbyrdes afhængige og at enhver ansættelsesændring mellem kontrollerede parter omfattes af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5.

Endvidere omtaler den Juridiske vejledning 2013-2, afsnit A,A.8.2.1.5, at sådanne sager kræver typisk langvarig sagsbehandling og udveksling af oplysninger med udlandet. Som følge heraf er de ordinære frister for ansættelse og anmodning om genoptagelse forlænget i forhold til de grundlæggende 3 års frister i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1, og stk. 2.

Med bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, har skattemyndighederne således fået adgang til, inden for den forlængede ansættelsesfrist, at foretage korrektioner af de aftaler m.v., som parterne har indgået indbyrdes. Ifølge svaret fra Skatteministeren indbefatter dette blandt andet ændring af overdragelsesvilkår for anlægsejendom (f.eks. bil og fast ejendom), lønaftaler mellem hovedaktionær og selskab samt aftaler om forrentning af mellemværende.

Skattemyndighederne er her tillagt en korrektionsadgang med henblik på at sikre, at interesseforbundne parter anvender priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til, hvad der kunne være aftalt mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet).

I dette forhold vedrørende tilgodehavende på renteindtægter fra G1 er der ikke tale om, at man foretager korrektion eller ændrer prisfastsættelsen eller vilkårene i en aftale eller i dispositioner, der er foretaget imellem parterne.

Sagen drejer sig således om, hvorvidt vor klient skal beskattes af renteindtægter, som vor klient aldrig fysisk har haft rådighed over. Beskatningen er derfor selskabet uvedkommende og udelukkende et anliggende mellem vor klient og skattemyndighederne.

Vor klients manglende selvangivelse af renterne har således ikke noget at gøre med en kontrolleret transaktion.

Såfremt vor klient havde indgået en låneaftale med selskabet, hvor man havde fastsat renten til en pris, eller hvor man havde lavet aftalevilkår, som væsentligt afveg fra hvad der kunne havde været aftalt imellem uafhængige parter, ville Skattemyndigheden med udgangspunkt i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, kunnet have foretaget en ansættelsesændring, idet der ville have været tale om en korrektion af en aftale indgået mellem parterne.

I den foreliggende sag vedrørende vor klient er der imidlertid ikke tale om, at man foretager en korrektion af den låneaftale, der er indgået imellem vor klient og selskabet. Der er tale om, at SKAT ønsker at ændre vor klients skattegrundlag på baggrund af, at SKAT mener, at vor klient ikke har selvangivet renterne korrekt.

Dette er, som tidligere nævnt, udelukkende et anliggende mellem vor klient og skattemyndighederne, og falder således ikke under definitionen "kontrolleret transaktion". Der er i det foreliggende tilfælde således ikke tale om hverken en "ansættelsesændring mellem kontrollerede parter" eller om en "ansættelsesændring i kontrolforholdet. ".

Der er endvidere heller ikke tale om en "en ansættelsesændring vedrørende en kontrolleret transaktion", da det er ubestridt, at renteprocenten er den samme i gennem alle årene, men det som er bestridt er hvorvidt vor klient ikke har selvangivet korrekt.

På baggrund af det overstående må det konstateres, at forholdet ikke kan faldeunder skattekontrolloven § 3b, hvorfor der ikke er tale om en udvidet ansættelsesfrist efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5, men derimod under den almindelig frist i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1.

Indkomstårene 2008 og 2009 må, på den baggrund, anses for forældet og kan ikke give anledning til en skatteforhøjelse.

Indkomstårene 2010, 2011 og 2012

Det følger af statsskattelovens § 4 e, at renteindtægter er skattepligtige. Renteindtægter skal som hovedregel medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling, jf. ligningslovens § 5 samt den Juridiske vejledning 2013-2, afsnit C,A.11.1.3.1.

Ligningslovens § 5 a indeholder en undtagelse fra denne hovedregel, idet rentetilgodehavender, der efter de almindelige regler herom skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i visse tilfælde kan nedskrives til 0 kr., selv om renteindtægten ikke kan anses for uerholdelig.

SKAT gør i sin afgørelse af 28. november 2013 gældende, at vor klient ikke er omfattet af ligningslovens § 5 a's anvendelsesområde, idet han jf. ligningslovens § 5, stk. 4, nr. 8 fordeler renteudgifterne efter periodiseringsprincippet.

Renteindtægter beskattes i det indkomstår, hvor renten forfalder til betaling. Ligningsloven § 5, stk. 5 foreskriver, at den der driver erhvervsmæssig virksomhed kan vælge at fordele alle sine renteindtægter og renteudgifter over den periode, de vedrører. Dette kaldes periodiseringsprincippet. Er man omfattet af denne regel, kan man ikke benytte sig af nedskrivningsadgangen og skal derfor indtægtsføre renterne, selv om disse ikke er betalt, jf. ligningsloven § 5a, 3. pkt.

Anses renterne for uerholdelige, kan renterne fradrages. Tabet skal konstateres i det indkomstår, hvor tabet ønskes fratrukket, jf. SKM2006.527.ØLR, se bilag 8.

Ligningsloven § 5a hjemler en undtagelse til ligningsloven § 5, stk. 1, hvorpå personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, hvilket vor klient er, kan nedskrive de i et indkomstår forfaldne, ikke betalte renteindtægter til 0 kr. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder, uanset om renteindtægten ikke anses for uerholdt såfremt, at det pågældende rentetilgodehavende ikke er betalt indenfor fristen for rettidig indgivelse af selvangivelsen for det pågældende indkomstår samt, at den manglende betaling er et udtryk for skyldners misligholdelse, jf. ligningsloven § 5a, stk. 1, 1. og 2. punktum. Dog kan undtagelsen i ligningsloven § 5a ikke anvendes, hvis skatteyderen anvender periodiseringsprincippet i ligningsloven § 5, stk. 5.

Selskaber, der er omfattet af lov om erhvervsdrivende virksomheders aflæggelse af årsregnskaber mv. fordeler renteudgifter og renteindtægter efter periodiseringsreglen i ligningsloven § 5, stk. 5. Dette samme gælder for hovedanpartshavere i sådanne selskaber og som har mellemregning med disse, jf. ligningsloven § 5, stk. 4, nr. 8.

I lovmotiverne til ligningslovens § 5 a, er det anført (Folketingstidende 1983/84, 2. samling, Tillæg A, spalte 2687), at:

"personer der fordeler deres renteindtægter over den periode de vedrører, jf. den foreslåede § 5, stk. 4, kan dog ikke benytte sig af denne nedskrivningsadgang. I det omfang renteindtægterne hos sådanne personer må anses for at være helt eller delvis uerholdelige ved indkomstårets udløb, kan der ske nedskrivning af tilgodehavendet efter de almindelige regler herom".

Af Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C,A.11.1.4. fremgår det, at såfremt det viser sig, at renten ikke bliver betalt, kan beløbet trækkes fra i det indkomstår, hvori det konstateres, at renten efter en konkret vurdering må anses for uerholdelig.

Det fremgår af den Juridiske vejledning 2013-2, afsnit C,B.1.7.5 at:

"Tab på forretningsdebitorer skal fratrækkes i det indkomstår, hvor tabet er konstateret og kan gøres endeligt op.

Det fremgår desuden af samme afsnit, at:

"Det er ikke en forudsætning for tabsfradrag, at fordringen i enhver henseende er uomtvisteligt og endeligt skal være tabt. Nedskrivning kan anerkendes, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, hvis fordringen efter en konkret vurdering må anses for at være helt eller delvis uerholdelig". 

Vor klient har i perioden 2010 til 2012 ikke fået udbetalt nogle renter på sit tilgodehavende, da G1 ikke har haft ressourcer til at betale disse. Selskabet har i årrækken 2010-2012 ikke opnået et overskud ved årets udløb:

G1 havde følgende regnskabsmæssigt resultat på:

• 67.019,00 for 2010 jf. bilag 9

• 207.380,00 for 2011 jf. bilag 10

• 0,00 for 2012 jf. bilag 11

G1’s økonomiske forhold var så dårlige allerede fra 2008, se bilag 12, at vor klient efter hvert indkomstårs afslutning måtte gældseftergive de påløbne renter, hvorved beløbet var tabt. Selskabets negative egenkapital i 2013 på kr. -701.271,00, tegner desuden et billede af, at selskabet længe havde manglet den fornødne likviditet, se bilag 13.

Det fremstår klart af vedlagte bilag, at G1’s økonomiske situation ikke er kortvarig. Med denne begrundelse kan det konstateres, at G1 ikke har været tilstrækkelig likvid i de ovenfornævnte perioder overfor deres forpligtigelser vedrørende vor klients tilgodehavende.

Hertil skal gøres gældende, at vor klient ved udfærdigelsen af årsregnskabet ved hvert indkomstårs slutning, har måtte gældseftergive de renter, som var forfaldne til betaling, idet selskabets likviditet ikke har kunnet bære udbetalingen. Det må således gøres gældende, at der for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 har været forfaldne renteindtægter, som G1 skyldte vor klient, men som selskabet ikke havde likviditet til at betale. Vor klient har derfor gældseftergivet rentetilgodehavendet efter hvert indkomstår, hvorfor beløbet herefter må anses for tabt.

Af selskabets regnskaber for indkomstårene 2010-2012, se bilagene 9, 10 og 11 under afsnittet om "Redegørelse for udviklingen i virksomhedens økonomiske aktiviteter" fremgår det, at "for at rekonstruere selskabets kapital har ledelsen besluttet at gennemføre en gældseftergivelse på hovedanpartshaverens tilgodehavende i selskabet, således at selskabskapitalen genskabes til sit oprindelige beløb på 125.000,00 DKK. "

Det skal desuden nævnes, at det i revisionspåtegningen i G1’s årsrapport for 2013 er anført, at: der foreligger en væsentlig usikkerhed, som kan rejse en betydelig tvivl om selskabets evne til at fortsætte driften. Selskabet har lidt et nettotab på DKK 826.271 i regnskabsåret, og selskabets forpligtelser oversteg de samlede aktiver med DKK 701.271den 31. december 2013, jf. bilag 13

Således var egenkapitalen i 2013 i minus med et beløb på 701.271 DKK.

Ud fra ovenstående er det derved påvist, at virksomheden var teknisk insolvent i 2013 grundet en meget stor negativ egenkapital. Teknisk insolvens afhænger af forholdene, hvor det kan være en indikator for alvorlige problemer, der kan føre til egentlig insolvens.

Teknisk insolvens afhænger af forholdene, hvor det enten er en indikator for alvorlige problemer, der kan føre til egentlig insolvens, eller også kan det være en acceptabel tilstand. Det er muligt at være teknisk insolvent og stadig være i stand til at leve op til nogle af sine forpligtigelser overfor nogle af ens lånegivere. Det er samtidig også muligt at være teknisk insolvent og ikke have mulighed for at overholde sine forpligtigelser overfor ens kreditorer. Teknisk insolvens konstateres ved en regnskabsmæssig vurdering. Simpelt kan det tydeliggøres ved, at teknisk insolvens kan opstå, når en negativ egenkapital opstår, men der samtidig er nok indtægt til at kunne overholde sine afdrag på et lån.

En negativ egenkapital er ofte udtrykt ved, at virksomheden ikke kan fortsætte medmindre investorer eller ejere skyder penge ind i selskabet. Hermed forsøger man at sikre virksomhedens likviditet.

En virksomhed kan kun erklæres konkurs af retten efter anmodning fra virksomheden eller en kreditor, som ikke har fået sine penge.

En teknisk insolvent virksomhed er fri til at fortsætte med at handle så længe ledelsen med rimelighed anser, at selskabet kan fortsætte med at betale sin gæld og så længe en kreditor, der ikke har modtaget betaling, ikke anvender domstolene til at gennemtvinge en likvidation.

En virksomhed vil være insolvent, hvis virksomheden ikke kan opfylde sine forpligtelser, efterhånden som de forfalder, og betalings udygtigheden ikke må antages at være kortvarig jf. konkurslovens § 17.

G1’s negative egenkapital i 2013, tegner desuden et billede af, at selskabet længe havde manglet den fornødne likviditet og således var på vej mod insolvens.

Da vor klient har måtte gældseftergive renteindtægterne efter hvert årsregnskab, se bilagne 9, 10 og 11 under samtlige årsregnskabers afsnit om "Redegørelse for udviklingen i virksomhedens økonomiske aktiviteter", må det enkelte rentebeløb anses som tabt ved udgangen af det givne indkomstår. Samtidig kan det også fastslås, at renterne i hvert af de pågældende indkomstår har været forfaldne til betaling, idet der har været en formodning om, både fra selskabets og vor klients side, at renterne skulle betales.

Det må derfor anses som godtgjort, at renteindtægterne for det første var forfaldne i de respektive indkomstår 2008-2012 samt, at renteindtægterne var uerholdelige allerede fra 2008 af og fremefter. Der kan derfor ske nedskrivning af tilgodehavendet efter de almindelige regler herom i de respektive indkomstår. Alene af denne årsag kan der ikke ske beskatning af rente" indtægterne".

Skattekontrolloven § 16

SKAT anfører i deres afgørelse af 28. november 2013, at vor klient har overtrådt skattekontrolloven § 16 ved ikke at have selvangivet.

SKAT har på ingen måde begrundet, hvorfor der i den konkrete situation skulle være tale om et forsætligt eller groft uagtsomt forhold fra vor klients side.

Ved vurdering af, om vor klient har handlet groft uagtsomt skal der blandt andet henses til, om vor klient har tilbageholdt oplysninger eller afgivet urigtige oplysninger. Dette er ikke tilfældet, idet vor klient ikke har hverken afgivet urigtige oplysninger eller tilbageholdt oplysninger om sin indkomst.

Endvidere skal anføres, at grunden til at vor klient ikke har selvangivet var på grund af uvidenhed, jf. skrivelse af 8. november 2013, se bilag 6a. hvor han, som nævnt tidligere, har forklaret:

"Jeg har modtaget brev fra SKAT, der mener, at jeg har glemt at angive de årlige renter på min selvangivelse -hvilket desværre er korrekt, jeg har aldrig udfyldt eller afleveret en selvangivelse, jeg har naivt/fatsvag gået i den tro, at G1’s selvangivelse inkluderede mine oplysninger samt info om omhandlede renter og at alt var i skønneste orden, da jeg aldrig har afleveret en selvangivelse. "

Vor klient har på intet tidspunkt haft til forsæt til at unddrage i skat, hvilket også tydeligt fremgår af overstående forklaring. Ej heller kan der være tale om udvisning af grov uagtsomhed, da vor klient på intet tidspunkt er blevet gjort opmærksom på, at det kunne være en fejl ikke at selvangive evt. renteindtægter.

Endvidere har vor klient heller aldrig fysisk haft rådighed over renteindtægterne, hvilket ligeledes er en indikator for, at vor klient på intet tidspunkt har forsøgt at unddrage i skat, da han aldrig fysisk har været i besiddelse af et beløb, som kunne unddrages.

På baggrund af overstående bestrides det derfor, at vor klient på nogen måde skulle have udvist forsætlighed eller grov uagtsomhed i forbindelse med denne sag, hvorfor vor klient på ingen måde kan anses for at have overtrådt skattekontrolloven § 16 ved at undlade at selvangive.

Ad vores subsidiære påstand

Hvis skatteankestyrelsen ikke imødekommer vores principale påstand, må vores subsidiære påstand som minimum gøres gældende.

Partshøring af skatteyder

Som fremført i klage af 20. december 2013, se bilag 1, anses det som en fejl, at SKAT ikke, efter fremsendelsen af agterskrivelsen af 21. oktober, se bilag 6, fremsendte en ny agterskrivelse før den endelig afgørelse af 28. november 2013, se bilag 2.

Dette på baggrund af, at begrundelsen i agterskrivelsen af den 21. oktober 2013 og begrundelsen i afgørelsen af den 28. november 2013, indholdsmæssigt afviger meget fra hinanden.

Vor klient burde have haft mulighed for at gøre indsigelse imod de retlige og faktiske forhold som SKAT gør gældende i sin afgørelse, førend afgørelsen var blevet fremsendt.

I SKATs forslag til afgørelse af den 21. oktober 2013 anfører SKAT, at der ved gennemgang af selskabet G1’s regnskaber, kan konstateres, at vor klient som eneanpartshaver har modtaget renteindtægter af sit tilgodehavende i selskabet. Det samme gør SKAT gældende i afgørelse af 28. november 2013.

I forslag til afgørelse af 21. oktober 2013 gør SKAT dog gældende, at vor klient er skattepligtig af renterne efter retserhvervelsesprincippet og, at han således skal beskattes af renter, selvom han aldrig har modtaget dem.

Derimod gør SKAT, i afgørelse af 28. november 2013, gældende, at renteindtægter som hovedregel skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling, jf. ligningsloven § 5, stk. 1. SKAT anfører hertil, at ligningsloven § 5 a indeholder en undtagelse fra denne hovedregel, idet rentetilgodehavender, der efter de almindelige regler herom skal medregnes vedopgørelsen af den skattepligtige indkomst, i visse tilfælde kan nedskrives til 0 kr., selvom renteindtægten ikke kan anses for uerholdelig.

Der ses ligeledes at være en forskel i SKATs begrundelse, i forbindelse med fristen for at ændre vor klients skatteansættelse.

I forslag til afgørelse af 21. oktober 2013 anfører SKAT, at den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er gældende, idet det er deres opfattelse, at vor klient forsætligt eller groft uagtsomt, har bevirket til, at hans skatteansættelser for indkomstårene 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 blev ukorrekt opgjort.

I afgørelse af 28. november 2013 anfører SKAT dog i stedet, at de ordinære frister for ansættelse vedrørende kontrollerede transaktioner som omfattet af skattekontrollovens § 3 b, først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. SKAT mener derfor, at der gælder en forlænget frist i det forelæggende tilfælde, idet vor klient er hovedaktionær i G1, som er det selskab, han også har et tilgodehavende med.

Endvidere er indkomståret 2007 ikke medtaget i afgørelsen af 28. november 2013.

Efter overstående gennemgang fremgår det tydeligt, at begrundelserne i SKATs forslag til afgørelse af 21.oktober 2013 og SKATs afgørelse af 28. november 2013, afviger væsentligt fra hinanden.

På den baggrund, burde der have været fremsendt en ny agterskrivelse til vor klient, hvoraf de retlige og faktiske omstændigheder, som afgørelse af 28. november 2013 beror på, fremgik før fremsendelsen af den nævnte afgørelse, så vor klient havde mulighed for at kommentere på dette nye grundlag.

Det fremgår af den Juridiske vejledning, afsnit A,A.7.4.5 at formålet med høring er at sikre, at sagens parter får mulighed for at blive bekendt med afgørelsesgrundlaget og kommentere det, før der træffes en afgørelse. Høringen sikrer, at misforståelser, manglende oplysninger med videre kan blive afklaret, så afgørelsen træffes på det bedst mulige faktiske grundlag.

Tilliden til den offentlige forvaltning antages også at være større, når parten får mulighed for at kontrollere myndighedens beslutningsgrundlag, inden afgørelsen træffes.

Forvaltningsloven gælder for alle dele af den offentlige forvaltning, der behandler sager, hvor der bliver truffet afgørelse og dennes bestemmelser anses som værende et mindstekrav.

Hvis der er bestemmelser i andre love, som har mere omfattende krav til høring, så er det de krav, der skal opfyldes. Skatteforvaltningsloven gælder for SKATs udøvelse af forvaltning.

SKAT skal som hovedregel altid foretage høring, når der træffes afgørelser om:

• • Skat
  • Moms
  • Afgifter
  • Told
  • Ejendomsvurdering
  • Motor

Høring efter skatteforvaltningsloven § 20 sker i form af et forslag til afgørelse, der skal opfylde forvaltningslovens krav til begrundelse. Det vil blandt andet sige henvisning til retsregler og de hovedhensyn der har været bestemmende for en eventuel skønsudøvelse.

SKAT skal udsende forslag til afgørelse, når afgørelsen vedrører:

• • Ansættelse af indkomstskat (herunder også arbejdsmarkedsbidrag)
  • Ejendomsværdiskat
  • Gaveafgift
  • Ejendomsvurdering

Høringen efter skatteforvaltningsloven er ubetinget. Det er den myndighed, som træffer afgørelse, der skal sikre høring af sagens parter. Jf. den Juridiske vejledning 2013-2, afsnit A,A.7.4.5.

Sagens parter skal høres, uanset om høring foretages efter forvaltningsloven eller skatteforvaltningsloven. Partsbegrebet er ens i de to love. Sagens parter omfatter således afgørelsens adressat, men også andre, der har en væsentlig, individuel, direkte og retlig interesse i sagen, jf. den Juridiske vejledning 2013-2, afsnit A,A.7.4.5.

Efter skatteforvaltningsloven skal sagens parter høres både om de faktiske og retlige oplysninger. Begrundelsen for afgørelsen skal også fremgå, og den skal opfylde forvaltningslovens krav til begrundelse.

Af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2 fremgår det, at den selvangivelsespligtige m.v. samtidig skal underrettes om, at afgørelsen vil blive truffet som varslet, medmindre den pågældende over for told-og skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist, der ikke uden den pågældendes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering (medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen). Har den selvangivelsespligtigen. v.ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan afgørelsen træffes som varslet uden yderligere underretning. SKAT kan fastsætte en længere frist.

SKAT har, i første omgang, overholdt skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, idet SKAT har fremsendt en agterskrivelse af 21. oktober 2013.SKAT træffer dog efterfølgende sin afgørelse af 28. november 2013 på baggrund af faktiske og retlige oplysninger, som ikke var anført i agterskrivelsen. Idet begrundelsen i agterskrivelsen og afgørelsen ikke er den samme, burde vor klient således havde været partshørt endnu engang, inden SKATs afsigelse af den endelige afgørelse.

I forhold til reglerne om partshøring gælder det, at de tjener som garanti for den trufne afgørelses indholdsmæssige lovlighed og rigtighed. En tilsidesættelse af reglerne anses derfor for en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der som udgangspunkt vil medføre afgørelsens ugyldighed, jf. den Juridiske vejledning 2013-2, afsnit A,A.7.4.5 Tilsidesættelse af garantihensyn skaber således en formodning for, at afgørelsen er påvirket af fejlen, jf. SKM2012.85.LSR, vedlagt som bilag 14.

Reglerne om partshøring anses for garantiforskrifter, og tilsidesættelse af dem anses for en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der som udgangspunkt vil medføre en afgørelses ugyldighed. Efter en konkret væsentlighedsvurdering kan en afgørelse anses for gyldig på trods af manglende eller mangelfuld høring, hvis fejlen ikke anses at have haft betydning for afgørelses resultat. Det kan fx være tilfældet, hvis parten i forvejen er bekendt med oplysningerne i sagen, eller at den materielle afgørelse alligevel ville være uændret efter en korrekt høring, jf. den Juridiske vejledning 2013-2, afsnit A,A.7.4.5

Ud fra praksis fremgår det dog, at der i hver sag skal foretages en konkret vurdering af hvilken indflydelse den manglende partshøring har på sagens afgørelse. For at kunne statuere væsentlighed i overensstemmelse med væsentlighedsbegrebet forudsættes det således, at den formelle retlige mangel er egnet til at påvirke den trufne afgørelses indholdsmæssige lovlighed og rigtighed.

Dette ses blandt andet i TfS 1997, 146 LSR, vedlagt som bilag 15, hvor Landsskatteretten anså skatteforvaltningens afgørelse for ugyldig, idet afgørelsen var truffet på grundlag af noget materiale, som var af væsentlig betydning for sagens afgørelse, men som ikke havde været forelagt for den skattepligtige til udtalelse. Retten lagde således vægt på, at det på baggrund af den usikkerhed, der havde bestået med hensyn til den skattemæssig behandling af deltagerne i mindre anpartsprojekter, ikke kunne udelukkes, at overholdelse af formalia i det konkrete tilfælde, ville have ført til, at afgørelsen havde fået et andet materielt resultat.

Se ligeledes SKM2006.677.HR, vedlagt som bilag 16, hvor Skattemyndigheden under sagen havde undladt at sende klageren et brev og notat fra Told- og Skattestyrelsens til høring, hvilket ubestridt indebar en sagsbehandlingsfejl. Landsretten fandt, at sagsbehandlingsfejlen ikke i sig selv var så væsentlig, at den kunne føre til at anse afgørelsen om skatteansættelsen for ugyldig, idet spørgsmålet herom måtte afhænge af en konkret væsentlighedsvurdering.

Ud fra ovenstående må det således sammenfattes, at manglende partshøring kan medføre, at en afgørelse af ugyldig. Der skal dog foretages en konkret væsentlighedsvurdering i forhold til den manglende partshørings indflydelse på sagens udfald.

Væsentlighedsvurdering.

I afgørelsen af 28. november 2013 gjorde SKAT gældende, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 fandt anvendelse i det foreliggende tilfælde.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at fristerne i § 26, stk. 1 og 2, først udløber i det 6. år efter indkomstårets udløb, i det omfang skatteansættelsen vedrører en kontrolleret transaktion som nævnt i skattekontrollovens § 3b.

Det fremgår af den Juridiske vejledning 2013-2, afsnit A,A.8.2.1.5, at sager om kontrollerede transaktioner efter skattekontrolloven § 3b kan beskrives som sager om fastsættelse af priser og vilkår for handelsmæssige og økonomiske transaktioner mellem skattepligtige, som er indbyrdes afhængige og at enhver ansættelsesændring mellem kontrollerede parter omfattes af den forlængede lignings-frist i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5.

Endvidere omtaler den Juridiske vejledning 2013-2, afsnit A,A.8.2.1.5, at sådanne sager kræver typisk langvarig sagsbehandling og udveksling af oplysninger med udlandet. Som følge heraf er de ordinære fristerfor ansættelse og anmodning om genoptagelse forlænget i forhold til de grundlæggende 3 års frister i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1, og stk. 2.

Med bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, har skattemyndighederne således fået adgang til, inden for den forlængede ansættelsesfrist, at foretage korrektioner af de aftaler m.v., som parterne har indgået indbyrdes. Ifølge svaret fra Skatteministeren indbefatter dette blandt andet ændring af overdragelsesvilkår for anlægsejendom (f.eks. bil og fast ejendom), lønaftaler mellem hovedaktionær og selskab samt aftaler om forrentning af mellemværende.

Skattemyndighederne er her tillagt en korrektionsadgang med henblik på at sikre, at interesseforbundne parter anvender priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til, hvad der kunne være aftalt mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet).

I dette forhold vedrørende tilgodehavende på renteindtægter fra G1 er der ikke tale om, at man foretager korrektion eller ændrer prisfastsættelsen eller vilkårene i en aftale eller i dispositioner, der er foretaget imellem parterne.

Sagen drejer sig således om, hvorvidt vor klient skal beskattes af renteindtægter, som vor klient aldrig fysisk har haft rådighed over. Beskatningen er derfor selskabet uvedkommende og udelukkende et anliggende mellem vor klient og skattemyndighederne.

Vor klients manglende selvangivelse af renterne har således ikke noget at gøre med en kontrolleret transaktion. Der er heller ikke tale om et handelsmæssigt eller økonomisk anliggende imellem selskab og hovedaktionær.

Såfremt vor klient havde indgået en låneaftale med selskabet, hvor man havde fastsat renten til en pris, eller hvor man havde lavet aftalevilkår, som væsentligt afveg fra hvad der kunne havde været aftalt imellem uafhængige parter, ville Skattemyndigheden med udgangspunkt i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, kunnet have foretaget en ansættelsesændring, idet der ville have været tale om en korrektion af en aftale indgået mellem parterne.

I den foreliggende sag vedrørende vor klient er der imidlertid ikke tale om, at man foretager en korrektion af den låneaftale, der er indgået imellem vor klient og selskabet. Der er tale om, at SKAT ønsker at ændre vor klients skattegrundlag på baggrund af, at SKAT mener, at vor klient ikke har selvangivet renterne korrekt.

Dette er, som tidligere nævnt, udelukkende et anliggende mellem vor klient og skattemyndighederne, og falder således ikke under definitionen "kontrolleret transaktion". Der er idet foreliggende tilfælde således ikke tale om hverken en "ansættelsesændring mellem kontrollerede parter" eller om en "ansættelsesændring i kontrolforholdet.".

Der er endvidere heller ikke tale om en "en ansættelsesændring vedrørende en kontrolleret transaktion", da det er ubestridt, at renteprocenten er den samme i gennem alle årene, men det, som er bestridt er, hvorvidt vor klient ikke har selvangivet korrekt.

På baggrund af det overstående må det konstateres, at forholdet ikke kan faldeunder skattekontrolloven § 3b, hvorfor der ikke er tale om en udvidet ansættelsesfrist efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5, men derimod under den almindelig frist skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1.

Vi finder på den baggrund, at SKATs afgørelse er ukorrekt og, at dette kunne have været afhjulpet, såfremt SKAT havde partshørt vor klient rettelig vedrørende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

SKATs tilsidesættelse af den sædvanlige høringspligt af skatteyderen er således en formel retlig mangel, der har været egnet til at påvirke den trufne afgørelses indholdsmæssige lovlighed og rigtighed.

SKATs afgørelse af den 28. november 2013 er derfor ugyldig i sin helhed.”

SKATs udtalelse

SKAT har i anledning af klagen udtalt sig således om de af klagerens selskab fratrukne renteudgifter:

”Disse renter kan alene ses i de regnskaber som selskabet har indsendt til Erhvervsstyrelsen og skal desuden udfindes som en del af posten ”Finansielle poster”. SKAT har ikke været i besiddelse af disse oplysninger før der i 2013 bliver spurgt ind til posten ”Finansielle poster”.

Da renterne er beregnet og fratrukket for en længere periode end Skatteforvaltningslovens § 26 hjælmer, bliver det i agterskrivelsen gjort gældende, at skatteyder anses for at have handlet min. groft uagtsomt, hvorfor alle årene 2007-2012 tages op.

Skatteyders repræsentant klager over agterskrivelsen med den begrundelse, at skatteyder mente, at når han ikke havde fået renter skulle han heller ikke selvangive dem og at han er af den opfattelse, at SKAT ikke kan anse skatteyder for at have handlet groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet de ikke modtagne renteindtægter.

SKAT imødekommer skatteyders argumentation så langt, at SKAT ikke umiddelbart vil forfølge det principielle i om skatteyder har handlet groft uagtsomt og falder derfor tilbage på skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5 jfr. samme lovs § 3B, hvor der er en 6 års forældelsesfrist for den slags transaktioner.

Skatteyder er dermed imødekommet f.s.v. angår spørgsmålet om fortsættet, men ikke f.s.v. angår om der gælder en 3 eller 6 års forældelse.

SKATs vurdering af klagen

Det er rigtigt at der er ændret i begrundelsen for ændringen af skatteansættelserne, men der er ikke sendt ny agterskrivelse, idet Skatteyders repræsentant har tilkendegivet, at han ikke er uenig i beløbene, men alene er uenig i forældelsesfristen.

Årsagen til at der ikke er udsendt ny agterskrivelse skyldes alene hensynet til skatteyder, idet der når der ikke er tvist om beløbene bare vil gå længere tid før der kommer nye årsopgørelser med deraf forøgede rentetilskrivning, hvilket er til ulempe for skatteyder.”

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

”I forbindelse med vores indtræden som partsrepræsentant i ovennævnte sag, skal vi på vegne af vor klient, A, komme med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 9. januar 2014, vedlagt som bilag 1.

Vi skal for det første stille os uforstående over for, at SKAT inddrager indkomståret 2007 i deres udtalelse. Således nævner de både indkomståret 2007 i forbindelse med beskrivelsen af, hvem og hvad sagen omhandler, samt i beskrivelsen af de faktiske forhold. Dette må anses som en fejl der væsentligt bidrager til forvirring og misforståelser, idet indkomståret 2007 ikke er medtaget i SKATs afgørelse af 28. november 2013, og derfor er denne sag uvedkommende.

Forvirringen tiltager ved gennemlæsning af underafsnittet “Der er klaget over følgende emner”. Her skriver SKAT, at vor klients revisor har klaget over, at der gyldigt er foretaget ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2008 og 2009. Ved gennemgang af vor klients skrivelse af 20. december 2013 fremgår det dog tydeligt, at klagen omhandler skatteansættelserne for indkomstårene 2008-2012.

Dernæst skal vi påpege det besynderlige ved SKATs forklaring af de faktiske forhold, idet SKAT senere i udtalelsen skriver. “Da renterne er beregnet og fratrukket for en længere periode end skatteforvaltningslovens § 26 hjælmer, bliver det i agterskrivelsen gjort gældende, at skatteyder anses for at have handlet minimum groft uagtsomt, hvorfor alle årene 2007-2009 tages op”

Denne sætning er af flere grunde uforståelig. Ved opslag i den danske ordbog fremgår det, at en hjælme er en “høj græsart med lang, stærkt forgrenet jordstængel, grove, stikkende, delvist indrullede blade og tykke, hvidlige aks”. Da en gennemgang af SKATs skrivelse ikke kan tænkes at forudsætte en særlig botanisk forståelse, må det kunne konkluderes, at det korrekte ord udgør “hjemler”. Dette kaster dog ikke yderligere lys over sætningens forståelse.

Af Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1 fremgår således:

§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.

Vi er på den baggrund uforstående overfor, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 skulle indeholde en hjemmel til at beregne og fratrække renter i en fastsat periode. Heller ikke i bestemmelsens stk. 2-9 ses der at være en hjemmel.

Den rette betydning af sætningen må således være, at det omtalte selskab har beregnet og fratrukket renter for årrækken 2007-2012. For at SKAT kan ændre skatteansættelserne for indkomstårene (2007), 2008 og 2009, burde de som udgangspunkt have gjort dette senest den 1. maj i det fjerde år efter det givne indkomstårs udløb. Den ordinære frist på 4 år er således sprunget for indkomstårene (2007), 2008 og 2009, hvorfor SKAT har gjort grov uagtsom gældende, for derved at udvide fristen til 6 år.

Dette er dog svært at tyde ud fra SKATs snørklede formulering som gør det tydeligt, at SKAT har været yderst forhastet ved udfærdigelsen af deres udtalelse. Hertil skal igen nævnes, at den korrekte årrække er 2008-2012 ifølge SKATs afgørelse af 28. november 2013, hvorfor det blot bidrager yderligere til forvirringen, at SKAT nævner indkomståret 2007.

Ovenstående vækker således bekymring om hvorvidt SKAT er tilstrækkeligt opdateret i sagens forhold til at kunne fremkomme med en behørig udtalelse. Dette sagt på baggrund af, at SKAT åbenlyst ikke har styr på, hvilke indkomstår den af SKAT afsagte afgørelse, berører. Samtidig vækker SKATs snørklede formuleringer og sjuskede henvisninger bekymring om, hvorvidt SKAT har anlagt samme sløsede holdning igennem hele sagsbehandlingsforløbet.

SKAT vurderer slutteligt, at det er korrekt handlet, da man undlod at fremsende en ny agterskrivelse til vor klient, før fremsendelsen af den endelige afgørelse af 28. november 2013 samt, at deres afgørelse i sin helhed er korrekt.

Der vil i det følgende blive redegjort for, hvorfor dette er forkert antaget:

Principale påstand:

• Særligt vedrørende indkomstårene 2008 og 2009: SKATs forhøjelse af den skattepligtige indkomst for 2008-2009 er ugyldig grundet, at SKAT har holdt sig i passiv uvidenhed vedrørende G1. Selskabets regnskaber har været offentliggjorte siden selskabets første regnskabsår, og har derfor været SKAT til kundskab siden 1. juli 2009, for indkomståret 2008, og 17. juni 2010, for indkomståret 2009. Det følger af officialprincippet, at SKAT skal sikre, at en sag er tilstrækkeligt oplyst. SKAT har som offentlig myndighed haft adgang og kendskab til regnskaberne, og burde derfor have indhentet disse. Da dette ikke er sket, er officialprincippet blevet tilsidesat, hvilket medfører afgørelsens ugyldighed.

Såfremt SKAT ikke har overtrådt officialprincippet, må kravet for indkomstårene 2008 og 2009 anses som forældede, idet ændringen er foretaget efter udløbet af den i skatteforvaltningslovens § 26, stk. i nævnte frist. Dette pga., at der i det foreliggende tilfælde ikke er tale om en kontrolleret transaktion, hvorfor forholdet ikke falder ind under den forlængede frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

• Særligt vedrørende indkomstårene 2010, 2011 og 2012: Renteindtægter skal som hovedregel medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling, jf. Ligningslovens § 5. Ligningslovens. Såfremt renterne kan anses som uerholdelige, kan renterne dog fradrages. Tabet for renterne skal konstateres i det indkomstår, hvor tabet ønskes fratrukket.

I det foreliggende tilfælde har vor klient ikke fået udbetalt renter på sit tilgodehavende, da G1 ikke har haft ressourcer til at betale disse. Selskabet har i indkomstårene 2010-2012 ikke opnået et overskud ved årets udløb. Selskabets økonomiske forhold var så dårlige allerede fra 2008, at vor klient måtte gældseftergive de påløbne renter efter hvert indkomstårs afslutning. I 2013 var selskabets egenkapital negativ, hvorfor selskabet må anses som teknisk insolvent. Sammenlagt tegner dette et billede af, at selskabet længe havde manglet den fornødne likviditet.

Ud fra en samlet vurdering er det således klart, at G1’s dårlige økonomiske situation ikke er kortvarig og, at selskabet ikke har været tilstrækkelig likvid til at opfylde dets forpligtelser vedrørende vor klients tilgodehavende. Det er herved bevist, at renterne var uerholdelige i perioden 2010-2012 og, at der derfor kan ske nedskrivning af tilgodehavendet efter de almindelige regler herom i de respektive indkomstår.

Slutteligt skal bemærkes, at vi er uforstående overfor hvorfor SKAT i sin afgørelse af 28. november 2013 gør gældende, at vor klient har overtrådt skattekontrollovens § 16, ved ikke selv at have selvangivet. SKAT begrunder ikke nærmere om hvad der i den konkrete situation skulle udgøre et forsætligt eller groft uagtsomt forhold, fra vor klients side. Da vor klient på intet tidspunkt har haft forsæt til at unddrage i skat, eller har udvist grov uagtsomhed, bestrides det, at vor klient på nogen måde har udvist forsætlighed eller grov uagtsomhed.

Subsidiære påstand:

• Såfremt skatteankestyrelsen ikke kan imødekomme vores principale påstand, må vores subsidiære påstand som minimum gøres gældende.

Begrundelserne i hhv. SKATs forslag til afgørelse af 21. oktober 2013 og SKATs afgørelse af 28. november 2013, afviger væsentligt fra hinanden. På den baggrund finder vi, at der burde have været fremsendt en ny agterskrivelse, hvoraf de retlige og faktiske omstændigheder, som afgørelse af 28. november 2013 beror på, fremgik, før fremsendelsen af den nævnte afgørelse.

Vor klient burde således have haft mulighed for at kommentere på dette nye grundlag.

Reglerne om partshøring tjener som en garanti for, at den trufne afgørelses indholdsmæssige lovlighed og rigtighed. En tilsidesættelse af reglerne anses derfor som en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der som udgangspunkt vil medføre afgørelsens ugyldighed. Det fremgår af praksis, at der i hver sag skal foretages en konkret vurdering af, hvilken indflydelsen den manglende partshøring har haft på sagens afgørelse. Der skal således foretages en væsentlighedsvurdering.

SKAT har i sin afgørelse gjort gældende, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 finder anvendelse. Det fremgår af bestemmelsen, at fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2, først udløber i det 6. år efter indkomstårets udløb, i det omfang skatteansættelsen vedrører en kontrolleret transaktion, som nævnt i skattekontrollovens § 3B.

I det foreliggende tilfælde er der imidlertid hverken tale om en “ansættelse mellem kontrollerede parter” eller, om en “ansættelsesændring i kontrolforholdet”, idet SKAT ikke ønsker at foretage en korrektion af den låneaftale, som er indgået imellem vor klient og selskabet. SKAT ønsker derimod at ændre vor klient skattegrundlag på baggrund af, at SKAT ikke mener, at vor klient har selvangivet de omstridte renter på korrekt vis. Der er endvidere ikke tale om en “ansættelsesændring vedrørende en kontrolleret transaktion”, da det er ubestridt, at renteprocenten er den samme igennem alle årene hvorimod det som bestrides er, hvorvidt vor klient har selvangivet korrekt.

På den baggrund er SKATs afgørelse ukorrekt, hvilket kunne have været afhjulpet, såfremt SKAT havde partshørt vor klient i et tilstrækkeligt omfang vedrørende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. SKATs afgørelse af 28. november 2013 er derfor ugyldig i sin helhed.”

Skatteankenævnets afgørelse

Det fremgår bl.a. af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at fristerne efter stk. 1 og 2, hvorefter en ansættelsesændring skal varsles eller begæres inden den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven.

Klageren er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Der er lagt vægt på, at klageren i indkomstårene 2008 – 2012 inkl. var hovedanpartshaver i G1, og at klageren og selskabet derfor er interesseforbundne parter. Alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, f.eks. låneforhold, er at anse for kontrollerede transaktioner i medfør af skattekontrollovens § 3 B, jf. SKM2012.92.HR. Da SKAT varslede forhøjelse af klagerens indkomst ved agterskrivelser af 9. september 2013 og 21. oktober 2013 er varsling sket inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Den påklagede afgørelse er derfor ikke ugyldig på dette punkt.

Repræsentanten har anført, at SKAT har foretaget sagsbehandlingsfejl, der må føre til ugyldighed. SKAT har efter repræsentantens opfattelse dels forholdt sig passivt, dels ikke belyst sagen tilstrækkeligt. Endvidere lider SKATs agterskrivelser af begrundelsesmangler. Det er derfor anført, at officialprincippet ikke er overholdt.

Sagen er af SKAT tilstrækkelig begrundet til, at der kan træffes afgørelse i sagen. SKAT har således ved en gennemgang af regnskaberne for selskabet konstateret, at klageren som hovedanpartshaver har modtaget renteindtægter af et tilgodehavende i selskabet. På denne baggrund har SKAT forhøjet klageren med modtagne renteindtægter, jf. forslag til afgørelse af 9. september 2013. Da klageren har haft bemærkninger til SKATs forslag, har SKAT fremsendt endnu et forslag med en uddybende begrundelse. SKATs forslag til afgørelse anses for at være tilstrækkeligt begrundede, og der ses ikke i øvrigt at være begået sagsbehandlingsfejl.

Repræsentanten har endvidere anført, at klageren ikke er blevet partshørt, idet det må anses for en fejl, at SKAT ikke efter udsendelse af forslag til afgørelse af 21. oktober 2013 fremsendte et nyt forslag, inden afgørelse blev truffet den 28. november 2013.

Klageren er blevet partshørt ved fremsendelse af forslag til afgørelse af 9. september 2013 og 21. oktober 2013. Det forhold, at SKAT i sin afgørelse foretager indholdsmæssige ændringer i forhold til klagerens bemærkninger, medfører ikke, at der herved er tale om manglende partshøring, idet bemærkes, at afgørelse er truffet på samme grundlag, som det i forslagene anførte. Den påklagede afgørelse er derfor ikke ugyldig på dette punkt.

Vedrørende renteindtægterne

Renteindtægter er skattepligtige i medfør af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Renteindtægter skal som udgangspunkt medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor renten forfalder til betaling, jf. ligningslovens § 5, stk. 1.

Hvis det efterfølgende viser sig, at renten ikke bliver betalt, kan beløbet fratrækkes i det indkomstår, hvor det konstateres, at renten efter en konkret vurdering må anses for uerholdelig.

Klageren er skattepligtig af renteindtægter af tilgodehavende i G1. Klageren har bevisbyrden for, at hans krav mod G1 var uerholdeligt i indkomstårene 2008 – 2012 inkl. Klageren har ikke i form af retslige skridt mod selskabet eller lignende dokumenteret, at hans tilgodehavende i selskabet er uerholdeligt i de omhandlede indkomstår.

Det forhold, at det i selskabets regnskaber er anført, at det er besluttet at gennemføre gældseftergivelse på klagerens tilgodehavende i selskabet, kan ikke tillægges vægt, da selskabet i de påklagede indkomstår har foretaget fradrag for renteudgifter af den omhandlede gæld.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af sagsøger.

Sagsøger har forklaret, at han er 46 år. Han blev student i 1991. Han har ikke uddannet sig videre, men han havde nogle småjobs, hvor han blandt andet arbejdede hos sin mor og stedfar, som havde et murerentreprenørfirma. I 1993 var han udsat for et alvorligt trafikuheld, som nær kostede ham livet og førligheden. I ...år var han og tre piger blandet ind i en episode på et diskotek, [..]. Det kostede lidt af hans førlighed. Han fik i forbindelse med genoptræningen idéen om at etablere et fitness center. Det interesserede ham. Han startede i slutningen af 1990´erne sammen med to kammerater. Det selskab, der havde stiftet, blev imidlertid opløst, og han overtog et andet selskab på egen hånd. I 2007 flyttede virksomheden til nye lokaler på Y1-vej. De ville gerne kunne henvende sig til et bredere publikum og få motionshold ind. De begyndte også med webhandel. Indretningen af lokalerne var forbundet med nogle udgifter. Ved indgangen til 2008 havde han et tilgodehavende i selskabet på knap 2 mio. kr. De penge kom fra ham selv og fra penge, han havde lånt af sin mor. Det var moderen og familien, der finansierede størstedelen af de penge, han skød ind i virksomheden. Der var ingen banklån eller lån i pengeinstitutter i øvrigt. Bogføringen blev i starten forestået af hans fætter, der hjalp ham. Fætteren mente imidlertid, at de skulle have mere professionel hjælp. Fætteren havde arbejdet sammen med en, der hed OA, der havde et firma, der hed R1. Dette firma overtog opgaven.

Sagsøger sendte hver måned alle bilag til R1 og fik at vide, hvad han skulle betale i moms m.v. Han mødte sin revisor to gange om året. Revisoren hed LJ. Sagsøger svarede på en række spørgsmål til regnskabsmødet og på et efterfølgende møde gennemgik de regnskabet, og han skrev under.

Revisor forklarede, at det var underskud i selskabet. Sagsøger spurgte, hvordan de kunne løse det. Revisor forklarede, hvordan man kunne gøre. Det accepterede han. Han kan ikke huske, om de drøftede renter. Det er kommet bag på ham, at han skal betale skat af renter. Han har aldrig fået renter. Han vidste godt, at det ikke gik så godt. Han kunne ikke engang få sit tilgodehavende, så derfor kunne han heller ikke få renter. De har aldrig talt om, at han kunne få renter. Revisor eller bogholderen lavede selskabets selvangivelser. Han har aldrig fået at vide, at han skulle selvangive renter, han ikke havde fået. Han kunne jo heller ikke køre en inkassosag mod sig selv. Han har aldrig lavet en selvangivelse. Han troede, at det blev ordnet af bogholderen. Når han fik en fortrykt selvangivelse, så troede han, at den var korrekt. I perioden fra 2008 - 2012 har ingen sagt til ham, at han skulle huske at selvangive renter på sin personlige selvangivelse.

G1 gav underskud. Baggrunden for de store underskud var, at de "skød lidt højt", omstrukturerede, og at lønningerne var høje. Der har også været uheld i form af vandskade tre gange, og et år var Y1-vej gravet op med gener for dem til følge, men faktum var, at de ikke fik den kundetilgang, de havde håbet på. Han troede hele tiden, at virksomheden ville begynde at give overskud.

I januar 2013 blev hele matriklen ved siden af opkøbt af G2. Konkurrencen var så hård, at de ikke kunne tilpasse sig, selvom de prøvede. De havde tidligere købt et svensk firma, der beskæftigede sig med webhandel. Dette selskab opkøbte G1. Han blev medejer i både Danmark og Sverige. Det medførte imidlertid ikke, at han kunne få sine penge. Det har han i hvert fald ingen erindring om. De fortsatte driften af centeret og butikken. Det gav ikke overskud. Det var mere op ad bakke. Pr. 1. juli 2015 stoppede det. Udlejer havde allerede i slutningen af 2014 varslet, at hele bygningen skulle totalrenoveres. De havde en uopsigelig kontrakt. Udlejer tilbød at betale virksomheden for at fraflytte. Det accepterede de. De fik ca. 1 mio. kr. Han fik nogle af pengene. Han mener, at beløbet var 600-800.000 kr. Han har ikke derudover fået penge fra selskabet. I dag er G1 et passivt selskab. Webshoppen er også stoppet i G1, men er fortsat i det svenske selskab. Der er underskud i dette selskab.

Parternes synspunkter

Sagsøger har i påstandsdokument af 18. januar 2018 anført følgende:

"ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte principale påstand for så vidt angår indkomstårene 2008 – 2009 gøres det gældende,

• at fristen for at forhøje sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomstårene 2008 og 2009 var overskredet på tidspunktet for SKAT’s agterskrivelse af 9. september 2013, SKAT forhøjelse af sagsøgers indkomst for indkomstårene 2008 og 2009 var ugyldig grundet forældelse, jf. skatteforvaltningslovens §      26,stk. 1,
  
  
• at de af SKAT foretagne forhøjelserne af sagsøgers indkomst i indkomstårene 2008 og 2009 ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5,
  
  
• idet der ikke er tale om korrektion af en kontrolleret transaktion mellem skattepligtige omfattet af dagældende skattekontrollovs § 3B,
  
  
• idet en kontrolleret transaktion er en transaktion, der udspringer af selve kontrollen. Det vil sige at reguleringen skal være en følge af selve kontrolforholdet mellem parterne, eksempelvis hvis der foretages en korrektion eller ændring af prisfastsættelsen eller vilkårene i en aftale eller i dispositioner imellem   parterne, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag,
  
  
• idet det ikke er nok blot at henvise til, at parterne opfylder kontrolreglen,
  
  
• idet der i nærværende sag ikke er tale om en ansættelsesændring af en forbindelse eller en transaktion imellem sagsøger og selskabet, G1, da der ikke under sagen sker korrektion af vilkårene i den indgåede låneaftale imellem sagsøger og G1, og idet nærværende sag alene vedrører hvorvidt sagsøger skal     beskattes af i øvrigt ubestridte renteindtægter, som han aldrig fysisk har haft rådighed over, altså om sagsøger har selvangivet renteindtægterne korrekt, hvilket ikke udgør en kontrolleret transaktion. Beskatningen af sagsøger er G1 uvedkommende og er derimod udelukkende et anliggende mellem               sagsøger  og skattemyndighederne, hvorfor forhøjelsen af sagsøgers indkomst i indkomstårene 2008 og 2009 ikke vedrører en kontrolleret transaktion,
  
  
• at forhøjelserne af sagsøgers indkomst i indkomstårene 2008 og 2009 endvidere ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5,
  
  
• idet sagsøger hverken forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skatteansættelserne for indkomstårene 2008 og 2009 er foretaget på et urigtigt og ufuldstændig grundlag, og
  
  
• idet sagsøger har været berettiget til ikke at selvangive renteindtægterne i indkomstårene 2008 og 2009, eftersom der er sket gældseftergivelen ved afslutningen af indkomstårene,
  
  
• at nærværende sag på baggrund heraf således ikke vedrører dispositioner, der kan karakteriseres som en kontrolleret transaktion eller dispositioner hvor sagsøger har handlet groft uagtsomt, hvorfor SKAT ikke kan genoptage indkomstansættelserne for 2008 – 2009 efter hverken skatteforvaltningslovens     §§ 26, stk. 5 eller 27, stk. 1, nr. 5, hvorved forhøjelserne vedrørende indkomstårene 2008 og 2009 er ugyldige som følge af forældelse.
  
  
• Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand for så vidt angår indkomstårene 2008 – 2009 og til støtte for påstanden for så vidt angår indkomstårene 2010 – 2012 gøres det gældende,
  
  
• at renteindtægter som ikke betales, kan fratrækkes i det indkomstår hvor renteindtægterne efter en konkret vurdering må anses for at være uerholdelige, jf. SKATs Juridiske Vejledning 2017-2 C,A.11.1.4,
  
  
• at sagsøgers rentekrav vedrørende mellemregningen med G1 i forbindelse med afslutningen af hvert regnskabsår blev gældseftergivet som følge af G1’s økonomiske vanskeligheder,
  
  
• at den gældende praksis ved delvis betaling af gæld der både består af hovedstol og renter, hvorefter delvise betalinger primært anses for at dække renterne, finder anvendelse ved gældseftergivelser som den i sagen foreliggende,
  
  
• at de årlige gældseftergivelser anses for primært at dække de tilskrevne renter, idet sagsøger som kreditor ikke konkret har bestemt andet.
  
  
• Hvert års rentetilskrivning omfattes af den umiddelbart efterfølgende gældseftergivelse, hvorved rentetilskrivningen bortfalder,
  
  
• at den foretagne gældseftergivelse har været nødvendig, idet G1 samlet set ikke havde likviditet til at betale renterne,
  
  
• idet G1 i regnskabsårene, 2008, 2009, 2010 og 2011 havde et negativt resultat og i regnskabsåret 2012 et resultat på kr. 0,
  
  
• idet G1 havde en negativ egenkapital i 2013 på kr. 701.271 og var som følge heraf teknisk insolvent på dette tidspunkt, og
  
  
• idet der i G1’s regnskab for 2013 er taget forbehold for selskabets evne til at fortsætte driften,
  
  
• at renteindtægterne i nærværende sag efter en konkret vurdering må anses for uerholdelige ved de enkelte indkomstårs afslutning eller senere, hvorfor sagsøger har været berettiget til på disse tidspunkter at foretage fradrag for renteindtægterne,
  
  
• idet konstateringen af uerholdelighed ikke er begrænset til tilfælde, hvor der forsøges forgæves udlæg eller andre retsskridt, men uerholdelighed kan konstateres på baggrund af andre særlige omstændigheder, jf. SKM2008.213.BR,
  
  
• idet renteindtægterne i indkomstårene 2008-2012, som følge af de skete gældseftergivelser i indkomstårene, må anses for uerholdelige ved de respektive indkomstårs afslutning, således at sagsøger har været berettiget til at undlade at selvangive renteindtægterne i disse indkomstår,
  
  
• idet renteindtægterne for indkomståret 2010, der ligger ud over gældseftergivelsen for 2010, udgørende kr. 8.152,11, må anses for uerholdelige ved afslutningen af indkomståret 2011, da gældseftergivelsen i indkomståret 2011 langt oversteg renteindtægterne i dette indkomstår. Sagsøger har således       været berettiget til på dette tidspunkt af foretage fradrag for renteindtægterne, hvis renteindtægterne havde været selvangivet i indkomståret 2010, og
  
  
• idet en nødvendig gældseftergivelse kan medføre uerholdelighed, og at det i nærværende sag var nødvendigt at eftergive gælden på baggrund af G1’s dårlige økonomi,
  
  
• at sagsøgers indkomst som følge heraf ikke skal forhøjes som sket".

Sagsøgte har i påstandsdokument af 18. januar 2018 anført følgende:

"Anbringender

SKATs forhøjelse af A’s skattepligtige indkomst i 2008-2012 

A’s renteindtægter er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4, litra e. Renteindtægterne er skattepligtige i takt med, at de påløber, da de skal fordeles til de indkomstår, som de vedrører, jf. ligningslovens § 5, stk. 4 og 5.

Det er ubestridt – og det fremgår af årsrapporterne – at A har udlånt penge til sit selskab, G1, jf. eksempelvis også stævningen, s. 3, 3. sidste afsnit. Der er ligeledes enighed om, at der på grundlag af gælden er beregnet renter, jf. bl.a. replikken, s. 8, 2. afsnit.

Spørgsmålet er herefter, om A kan opnå fradrag for de pågældende renteindtægter, hvis de ikke er betalt.

Det er A, der har bevisbyrden for, at han er berettiget til fradrag, jf. bl.a. UfR 2004.1516 H. (SKM2004.162.HR)

Da der er tale om et økonomisk forhold mellem nærtstående parter A og selskabet, hvori han er hovedanpartshaver – fører interessefællesskabet til, at bevisbyrden er skærpet, jf. bl.a. SKM2015.73.ØLR, SKM2015.137.ØLR og UfR 2007.2379 H. (SKM2007.445.HR)

Denne bevisbyrde har A ikke løftet.

A’s eneste anbringende til støtte for, at renteindtægterne kan fradrages, er, at indtægterne efter hans opfattelse var uerholdelige ved indkomstårenes udløb eller på et senere tidspunkt, jf. bl.a. stævningen, side 4, 8. afsnit, og replikken, side 4, 2. afsnit.

A har imidlertid ikke godtgjort, at renteindtægterne var uerholdelige.

Af den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C,B.1.7.5 fremgår bl.a. følgende om, hvornår en indtægt kan anses for at være uerholdelig:

”Særligt om tab på debitorer

Praksis om fradrag for tab på debitorer er udviklet på grundlag af reglerne i SL §§ 4 6. Tab på debitorer skal fradrages i det indkomstår, hvor tabet er konstateret og kan gøres endeligt op. Kun under særlige omstændigheder kan det f.eks. ved hjælp af en erklæring fra en bobestyrer anses for sandsynliggjort, at en fordring eller en væsentlig del af fordringen er tabt. Særlige omstændigheder kan være debitors indtrådte konkurs, betalingsstandsning, akkord, likvidation på grund af insolvens, debitors forsvinden eller lignende. Således kan tabsfradrag foretages, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt.”
(min understregning)

Det er således kun under særlige omstændigheder, at indtægter kan anses for uerholdelige. Sådanne særlige omstændigheder foreligger ikke i denne sag.

Som begrundelse for, at renteindtægterne skulle være uerholdelige, henviser A til, at selskabet årligt bevilligede sig selv en gældseftergivelse, jf. replikken, side 5, 8. afsnit, sammenholdt med ledelsesberetningen i selskabets årsrapport for 2008-2012 (bl.a. bilag 2, s. 4).

Heroverfor bemærkes for det første, at uerholdelighed er ikke godtgjort ved selskabets angivelige årlige beslutninger om at eftergive sin egen gæld. Det følger allerede af, at debitor (dvs. selskabet) ikke selv kan beslutte at eftergive sin egen gæld.

Det bemærkes i den forbindelse, at omstændighederne vedrørende gældens tilblivelse, lånevilkårene i øvrigt og beslutningsgrundlaget for gældseftergivelsen er udokumenterede.

Der er desuden ingen oplysninger om, at A forsøgte at forhindre et økonomisk tab ved f.eks. at aftale henstand, ændrede lånevilkår eller andre ændringer af långivningen.

Videre bemærkes, at A da heller ikke har godtgjort, at renterne ikke faktisk blev betalt i de år, hvor gælden på mellemregningskontoen blev nedbragt.

For det andet fremgår det af selskabets årsrapporter, at selskabet har opnået skattemæssigt fradrag for renteomkostningerne, jf. bl.a. bilag 2, s. 9, hvorved det også er tilkendegivet, at disse ikke var uerholdelige, jf. ligningslovens §5, stk. 8.

For det tredje udgør A’s og dennes revisors egen vurdering af uerholdeligheden heller ikke et tilstrækkeligt dokumentationsgrundlag til at kunne anse renterne for uerholdelige, jf. bl.a. SKM2002.100.HR og SKM2004.138.ØLR.

For det fjerde var der i alle årene en fortsat tiltro til selskabets videre drift.

Det fremgår således af ledelsesberetningen i selskabets årsrapporter for alle årene (2008-2012), at der fremadrettet forventedes en øget aktivitet og en øget indtjening, jf. eksempelvis bilag 2, s. 4:

”Redegørelse for udviklingen i virksomhedens økonomiske resultater

Selskabets resultat [har] desværre stadig været negativt men dog ikke så meget som i 2008. Der forventes stadig en øget aktivitet fremover og dermed en øget indtjening.

For at rekonstruere selskabets kapital har ledelsen besluttet at gennemføre en gældseftergivelse på hovedanpartshaverens tilgodehavende i selskabet, således at selskabskapitalen genskabes til sit oprindelige beløb på 125.000 DKK.”

(mine understregninger)

Desuden fortsatte A også med at udlåne betydelige midler til virksomheden. Han foretog således i hovedparten af årene (2008, 2009, 2011 og 2012) betydelige yderligere udlån til selskabet, ligesom hans tilgodehavende på trods af gældseftergivelserne vedblev med at udgøre et betydeligt beløb, jf. bilag 3. I alle årene blev der beregnet rente.

Eksempelvis udlånte A i løbet af 2008 i alt kr. 1.471.655, til selskabet, hvilket bl.a. skete ved to indbetalinger til selskabet af kr. 150.000,-, ni indbetalinger af kr. 100.000,, fire indbetalinger af kr. 50.000 samt tre indbetalinger af hhv. kr. 10.000,-, kr. 20.000,og kr. 30.000,-, jf. bilag 3. Lignende indbetalinger af store og runde beløb ses også for en række af de øvrige indkomstår, jf. bilag 3.

Han må således have troet på, at selskabet kunne opnå en drift, der satte det i stand til at tilbagebetale lånet og renterne.

Dette er i overensstemmelse med det i selskabets årsrapporter anførte om, at gældseftergivelserne blev foretaget for at rekonstruere selskabets kapital, og at de således ikke var udtryk for, at gælden blev anset for uerholdelig.

Dette underbygges også yderligere af den konkrete udvikling i mellemværendet mellem A og selskabet, der fremgår af de som bilag 3 fremlagte kontoudskrifter. Det fremgår eksempelvis af kontoudskrifterne, at der pr. 31. december 2010 blev eftergivet gæld med kr. 67.018,73, hvorefter A allerede den 18. januar 2011 igen udlånte kr. 100.000, til selskabet, jf. replikken, side 2, og bilag 3, sidste side.

For det femte nedbragte selskabet faktisk gælden i løbet af de enkelte indkomstår, herunder eksempelvis i 2008 med kr. 168.995, og i 2009 med kr. 39.877,-, jf. bilag 3, hvilket viser, at A’s tiltro til selskabets tilbagebetalingsevne var velbegrundet.

For det sjette fremgår det også af den manglende beløbsmæssige sammenhæng mellem udlånene/rentetilskrivningerne og de beløb, der tilsyneladende blev eftergivet, herunder at den påberåbte gældseftergivelse i 2010 tilmed var lavere end årets tilskrevne renter, jf. replikken, side 2, sammenholdt med bilag 3, at gældseftergivelserne ikke kan være udtryk for, at gælden var uerholdelig.

A’s udokumenterede anbringende om, at renterne angiveligt skulle være uerholdelige på et tidspunkt efter indkomstårets udløb, kan i øvrigt ikke føre til det resultat, som fremgår af A’s påstande.

A skal fordele renteindtægterne til de indkomstår, som de vedrører, og han er derfor også skattepligtig af indtægterne i disse år, jf. statsskattelovens § 4 e og ligningslovens § 5, stk. 4 og 5.

Allerede fordi de angivelige årlige gældseftergivelser i selskabet først blev foretaget senere end den 31. december, hvor selskabets indkomstår udløb, kan de angivelige gældseftergivelser ikke føre til, at A ikke var skattepligtig af beløbene, jf. bilag 2 og 3, samt stævningen, side 3, sidste afsnit.

Det bemærkes desuden, at A har nedlagt påstand om nedsættelse af den skattepligtige indkomst med kr. 75.171, i indkomståret 2010 svarende til rentetilskrivningen i 2010.

I replikken anføres det imidlertid (replikken, s. 5n-6ø), at rentetilskrivningen i indkomståret 2010 er kr. 8.152,11 større end gældseftergivelsen i 2011.

Videre anføres, at renteindtægterne dermed kun for så vidt angår kr. 67.018,73 efter A’s opfattelse kunne fradrages i 2010, og at de kr. 8.152,11 skal fradrages i indkomståret 2011.

Det af A i replikken anførte afspejler sig imidlertid ikke i de nedlagte påstande.

Genoptagelse af 2008 og 2009

SKATs forhøjelse af A’s skattepligtige indkomst i 2008 og 2009 er foretaget i medfør af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder efter bestemmelsens ordlyd anvendelse for skattepligtige, der er omfattet af skattekontrollovens § 3 B for så vidt angår disses kontrollerede transaktioner.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 og skattekontrollovens § 3 B blev begge indsat ved lov nr. 131 af 25. februar 1998. Af lovforslagets specielle bemærkninger til skattekontrollovens § 3 B fremgår bl.a. nedenstående, jf. Folketingstidende 1997/98, 1. samling, tillæg A, side 1906 (mine understregninger):

”De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Som eksempler kan nævnes levering  af tjenesteydelser, overførsel af aktiver, immaterielle rettigheder, der stilles til rådighed m.v.”

Som følge heraf omfatter også den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner, jf. bl.a. SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR. Det er ligeledes uden betydning, om ansættelsesændringen er sket med hjemmel i ligningslovens § 2 eller en anden bestemmelse, jf. bl.a. SKM2014.504.HR og SKM2015.396.VLR.

Som ejer af og direktør i G1 er A omfattet af personkredsen i skattekontrollovens § 3 B, jf. bestemmelsens stk. 1, nr. 2.

En skatteansættelse på baggrund af A’s renteindtægter fra et kontrolleret udlån til sit eget selskab, herunder selskabets nedskrivning af lånet, er således en ansættelse vedrørende en kontrolleret transaktion, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

A havde ikke selvangivet renteindtægterne. SKAT har derfor været berettiget til at forhøje hans skattepligtige indkomst med de udeholdte renteindtægter i 2008 og 2009.

SKAT har også haft hjemmel til at forhøje A’s skattepligtige indkomst i 2008 og 2009 i medfør af skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5. Efter denne bestemmelse kan SKAT ekstraordinært genoptage skatteansættelsen, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Efter skattekontrollovens § 1, stk. 1, skal en person, der er skattepligtig til Danmark, selvangive sin indkomst.

A’s renteindtægter er skattepligtige i takt med, at de påløb, da de skal fordeles til de indkomstår, som de vedrører, jf. statsskattelovens § 4 e og ligningslovens § 5, stk. 4 og 5.

Ved ikke at selvangive renteindtægterne har A mindst groft uagtsomt bevirket, at SKAT har foretaget skatteansættelserne i 2008 og 2009 på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag.

I forlængelse heraf bemærkes, at A har været direktør og ejer af selskabet, og at han har underskrevet og godkendt de årsrapporter, hvoraf fremgik såvel hans eget tilgodehavende som selskabets renteomkostninger vedr. tilgodehavendet.

SKAT har derfor været berettigede til at genoptage indkomstårene 2008 og 2009 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Da SKAT først fik kundskab til de udeholdte renteindtægter den 21. august 2013 har SKAT endvidere overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2".

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Det er ubestridt og fremgår af årsrapporterne for G1, at sagsøger i årene 2008 2012 ydede lån til selskabet, i hvilket han var eneanpartshaver og direktør. Det er endvidere ubestridt, at selskabet løbende har beregnet renter af gælden til sagsøger, at selskabet har fradraget renteudgifterne i alle årene, og at sagsøger ikke har selvangivet renterne.

Retten lægger til grund, at sagsøger ikke har modtaget renter af de ydede lån.

Det lægges videre til grund, at der er tale om et mellemværendet mellem interesseforbundne parter, og at der derfor påhviler sagsøger en skærpet bevisbyrde for, at han ikke skulle selvangive og betale skat af renteindtægterne.

Af SKATs juridiske vejledning, generelt om realisations- og lagerprincippet - fremgår det under afsnittet "Særligt om tab på debitorer", at praksis om fradrag for tab på debitorer er udviklet på grundlag af reglerne i statsskattelovens §§ 4 - 6. Tab på debitorer skal fradrages i det indkomstår, hvor tabet er konstateret og kan gøres endeligt op. Kun under særlige omstændigheder kan det f.eks. ved hjælp af en erklæring fra en bobestyrer anses for sandsynliggjort, at en fordring eller en væsentlig del af fordringen er tabt. Særlige omstændigheder kan være debitors indtrådte konkurs, betalingsstandsning, akkord, likvidation på grund af insolvens, debitors forsvinden eller lignende.

Det fremgår af årsrapporterne for G1 for 2008-2012, at "For at rekonstruere selskabets kapital har ledelsen besluttet at gennemføre en gældseftergivelse på hovedanpartshaverens tilgodehavende i selskabet, således at selskabskapitalen genskabes til sit oprindelige beløb på 125.000 DDK".

Spørgsmålet er herefter, om denne gældseftergivelse kan tages som udtryk for, at renterne af gælden var uerholdelige med den virkning, at sagsøger ikke var skattepligtig af beløbene.

Retten bemærker hertil, at gældseftergivelsen som det fremgår af ledelsesberetningerne i årsrapporterne er sket for at rekonstruere selskabskapitalen, og at det ikke kan lægges til grund, at renterne ikke fortsat var bogført som et tilgodehavende på mellemregningskontoen med sagsøger. Gældseftergivelserne kan derfor ikke i sig selv tages som udtryk for, at gælden blev anset som uerholdelig.

Ved bedømmelsen af, om sagsøger i øvrigt har godtgjort, at rentekravet var uerholdeligt ved udgangen af de indkomstår, hvori renterne forfaldt til betaling, jf. ligningslovens § 5, stk. 5, må retten lægge vægt på, at sagsøger som ejer af selskabet trods negativt resultat i alle årene løbende lånte selskabet penge, at han efter de foreliggende oplysninger ikke på noget tidspunkt forsøgte at forhindre et økonomisk tab i forbindelse med de løbende udlån, at det fremgår af de af sagsøger underskrevne ledelsesberetninger i alle årsrapporterne, at der forventedes en øget aktivitet fremover og dermed en øget indtjening/positivt resultat af virksomhedens drift fremover, og at sagsøger har forklaret, at han hele tiden troede, at virksomheden ville begynde at give overskud.

Retten finder således sammenfattende ikke, at det af sagsøger er godtgjort, at renteindtægterne var uerholdelige.

Det forhold, at selskabet havde økonomiske vanskeligheder, og at årsrapporter udviste løbende underskud i alle årene, kan heroverfor ikke føre til andet resultat.

For så vidt angår sagsøgers principale påstand vedrørende indkomstårene 2008-2009 lægger retten til grund, at sagsøger som ejer af og direktør i G1 er omfattet af personkredsen i skattekontrollovens § 3 B, jf. stk. 1, nr. 2, og at ansættelsen vedrører en kontrolleret transaktion, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Retten tiltræder på denne baggrund Skatteankenævnets afgørelse, hvorefter SKAT har været berettiget til at forhøje sagsøgers skattepligtige indkomst med de udeholdte renteindtægter.

Skatteministeriet frifindes derfor.

Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet retten kan oplyse, at der er tilkendt passende beløb til dækning af udgift til advokatbistand med 30.000 kr. Retten har ved fastsættelsen taget hensyn til sagens værdi, forløb og udfald.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, A, skal inden 14 dage til sagsøgte, Skatteministeriet, betale sagens omkostningermed 30.000 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.