Parter
A
(advokat Jakob Skaadstrup Andersen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Sune Riisgaard)
Afsagt af byretsdommer
Jette Christiansen
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen, der er anlagt den 3. september 2013, drejer sig om, hvorvidt A har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive bestyrelseshonorarer fra udlandet.
A's endelige påstand er:
De ved Landsskatterettens kendelse af 4. juni 2013 foretagne forhøjelser af Sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 med 140.925 kr., henholdsvis 197.368 kr. og 190.088 kr. bortfalder.
Skatteministeriets påstand er frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2. Forklaringerne er dog gengivet.
Kendelse af 4. juni 2013 fra Landsskatteretten
Den 4. juni 2013 traf Landsskatteretten kendelse. Af kendelsen fremgår:
"...
Landsskatterettens afgørelse
2005
Personlig indkomst
Indkomsten er forhøjet med modtaget bestyrelseshonorar på 140.925 kr. Klageren har selvangivet 0 kr.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
2006
Personlig indkomst
Indkomsten er forhøjet med modtaget bestyrelseshonorar på 197.368 kr. Klageren har selvangivet 0 kr.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
2007
Personlig indkomst
Indkomsten er forhøjet med modtaget bestyrelseshonorar på 190.088 kr. Klageren har selvangivet 0 kr.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
Sagens oplysninger
Klageren er økonomichef i G1.1.1.1 og fuldt skattepligtig til Danmark.
I forbindelse med Project Money Transfer er det konstateret, at der i årene 2005 - 2008 er indgået beløb på klagerens konto fra udlandet. Der er indgået henholdsvis 103.425 kr., 144.849 kr., 279.012 kr. og 299.508 kr. Som betalingsoplysning er anført bestyrelseshonorar.
SKAT har skrevet til klageren den 11. maj 2011 og bedt om dokumentation for, at beløbene er medregnet i indkomsten for de pågældende år.
Klageren har svaret SKAT ved mail af 16. maj 2011 samt vedhæftet dokumentation for udbetalingen. Han har samtidig oplyst, at han ikke har modtaget anden udenlandsk indkomst og heller ikke har ejendom eller lignende i udlandet.
Beløbene er honorarer for varetagelse af hvervet som bestyrelsesmedlem i to schweiziske selskaber i G1 koncernen, der har hovedsæde i Schweiz. De to selskaber er G2 AG, hvorfra klageren har oppebåret bestyrelseshonorar i alle fem indkomstår i perioden 2005-2009, og G1.1 AG, hvorfra klageren har oppebåret bestyrelseshonorar i indkomstårene 2007-2009.
Honorarerne er beskattet fuldt ud i Schweiz efter normale, interne schweiziske regler med en effektiv skatteprocent på 31,05 inklusive obligatoriske sundhedsbidrag.
SKAT har udsendt varsel om ændring af skatteansættelsen for 2005 - 2009, den 31. maj 2011, og afgørelse med forhøjelse af den skattepligtige indkomst med modtagne bestyrelseshonorar er udsendt den 1. juli 2011.
Skatteankenævnets afgørelse
SKATs afgørelse er stadfæstet for 2005 - 2007 (2008 - 2009 er ikke påklaget).
Klager oplyser, at han verificerede oplysningen fra NL ved at læse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz. På baggrund af overenskomstens artikel 16, herunder sætningen "kan beskattes i denne anden stat", fandt klager, at honoraret udelukkende var skattepligtigt til Schweiz.
Klager anfører også, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten har en bestemmelse om udveksling af informationer mellem de danske og schweiziske skattemyndigheder, og at han derfor troede, at de danske skattemyndigheder automatisk fik besked om honorarindtægterne.
Det må formodes, at klager henviser til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 27, stk. 1, hvoraf det fremgår, at myndighederne i Danmark og Schweiz kan udveksle oplysninger "på begæring". Da oplysninger udveksles på begæring, forekommer det ikke særlig sandsynligt, at klager troede, at de danske skattemyndigheder fik besked om bestyrelseshonorarerne automatisk.
Bestyrelseshonorarerne var heller ikke med på de servicebreve, som klager modtog fra SKAT sammen med sine selvangivelser. På baggrund heraf burde klager have indset, at de danske skattemyndigheder ikke havde fået besked om bestyrelseshonorarerne fra Schweiz.
Ud fra klagers forklaringer må det lægges til grund, at han i hvert fald læste dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 16 (om bestyrelseshonorar) og artikel 27, stk. 1 (om myndighedernes udveksling af oplysninger).
Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, som har overskriften "Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning", fremgår følgende af stk. 1, 1. punktum:
For så vidt angår en i Danmark hjemmehørende person, er Danmark berettiget til i beskatningsgrundlaget at medtage også de indkomster og formuedele, hvortil Schweiz i medfør af de foregående artikler har beskatningsretten.
Hvis klager havde udvist almindelig omhu ved læsning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, burde han have fundet ud af, at bestyrelseshonorarerne også kunne beskattes i Danmark i henhold til artikel 23.
Nævnet mener, at klager, med sin profession som økonomidirektør i en international koncern, må have haft en vis formodning for, at honorarerne skulle beskattes i Danmark i et eller andet omfang, når han kun havde betalt skat til Schweiz på 25 %. I det mindste burde klager ved at læse artikel 16 og 23 have været i tvivl om beskatningen i Danmark, og i så fald burde han have afklaret sin tvivl ved at spørge skattemyndighederne eller ved at søge kompetent rådgivning.
Det fremgår endvidere ganske klart af afsnittet "Indkomst fra udlandet" i SKATs vejledninger til selvangivelserne årsopgørelserne for 2005-2007, at man skal oplyse til SKAT, hvis man som fuld skattepligtig har haft indkomst fra udlandet, selvom man er blevet beskattet af indkomsten i udlandet. Den tvivl, klager burde have haft om beskatning af honorarerne i Danmark, kunne han således let have afklaret ved at læse SKATs vejledning til selvangivelsen.
På denne baggrund finder nævnet, at klager ved i hvert fald grov uagtsomhed har bevirket, at SKAT har foretaget skatteansættelserne for 2005-2007 for lavt.
Derfor var SKAT berettiget til at genoptage og ændre skatteansættelserne for 2005-2007 ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Der er henvist til skattekontrollovens § 1 og statsskattelovens § 4.
Klagerens påstand og argumenter
Den skattepligtige indkomst i 2005 - 2007 skal nedsættes med henholdsvis 140.925 kr., 197.368 kr. og 190.088 kr.
Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2005 - 2007 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er ikke til stede, idet klageren bestrider at have handlet groft uagtsomt.
I forbindelse med sin tiltræden i bestyrelsen for G2 AG fik klageren at vide af NL, som var økonomiansvarlig i G2 AG, at bestyrelseshonoraret var skattepligtigt til Schweiz.
Klageren kontrollerede denne oplysning ved at slå op i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz. Beskatning af bestyrelseshonorarer er fastlagt i overenskomstens artikel 16, der har følgende ordlyd:
Bestyrelseshonorarer og lignende vederlag, der oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, i hans egenskab af medlem af bestyrelsen for et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.
Klageren læste bestemmelsen på den måde, at honoraret skulle beskattes i Schweiz, jf. sætningen "kan beskattes i denne anden stat."
I overensstemmelse med oplysningen fra NL blev bestyrelseshonorarerne beskattet fuldt ud i Schweiz, og klageren var af den sikre overbevisning, at der herved var gjort op med skatten, og at alle skyldige skatter var betalt.
I forbindelse med et andet dansk bestyrelsesmedlems indtræden i bestyrelsen i et schweizisk selskab i G1-koncernen oplyste klageren i overensstemmelse med sin overbevisning det nye medlem om, at honorarerne var skattepligtige i Schweiz, og kun i Schweiz.
Bestyrelseshonorarerne er overført til klagerens danske bankkonto i Danske Bank med angivelse af "board member fee".
Det gøres gældende, at skatteyderen ikke har handlet groft uagtsomt.
Indholdet af den retlige standard "grov uagtsomhed"
De danske regler om selvangivelsespligt pålægger skatteydere at selvangive korrekt til skattemyndighederne. Reglerne er et udtryk for, at vi som skatteborgere skal opføre os fornuftigt og ansvarligt.
Samtidig er det et faktum, at skattelovgivningen er kompliceret, og kompleksiteten gør, at fejl vil forekomme. Der vil være skatteydere, der selvangiver forkert.
Lovgiver har balanceret disse to modstridende forhold ved i skattekontrollovens § 13 at fastslå, at skatteydere kun skal straffes for fejl i selvangivelsen, hvis fejlen skyldes grov uagtsomhed. Der skal være noget væsentligt at bebrejde skatteyderen i form af et groft brud på adfærdsnormen. Skatteyderen skal have opført sig i klar strid med, hvad man med rimelighed kan forlange af en god samfundsborger. Hvis der er noget væsentligt at bebrejde skatteyderen, sanktioneres overtrædelsen af adfærdsnormen med straf.
Professor, dr.jur Jan Pedersen anfører på side 74 i "Skatte- og Afgiftsstrafferet", Jurist- og økonomforbundets Forlag, 1999, at "uagtsomheden kan foreligge som simpel eller grov uagtsomhed. Sidstnævnte er udtryk for den særdeles bebrejdelsesværdige afvigelse fra normal handlemåde".
Grov uagtsomhed forudsætter således en kvalificeret afvigelse fra den gældende adfærdsnorm. En mindre afvigelse fra adfærdsnormen henhører under betegnelsen simpel uagtsomhed, som er straffri.
Såfremt en skatteyder handler groft uagtsomt, og derfor er hjemfalden til straf, er det ikke fundet rimeligt, at skatteyderen skal kunne dække sig bag den almindelige forældelsesregel på 3 år. Den 3-årige forældelse gælder derfor ikke i tilfælde, hvor skatteyderen kan idømmes straf efter skattekontrollovens § 13.
Kriterierne for vurdering af grov uagtsomhed i skattekontrollovens § 13 og i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er sammenfaldende. For at kunne genoptage ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 skal der være begået en strafbar handling efter skattekontrollovens § 13.
Indskrænkningen af strafbarheden og genoptagelsesadgangen til de grove tilfælde indebærer, at almindelige fejl, der forekommer som følge af fejltagelser, misforståelser, forglemmelser og lignende, ikke straffes, og den almindelige 3-årige forældelse opretholdes for sådanne almindelige fejl.
Praksis om grov uagtsomhed
Der findes ikke afgørelser, der statuerer grov uagtsomhed i tilfælde, hvor en skatteyder har betalt fuld udenlandsk skat af en indtægt og ikke selvangivet den til Danmark i den tro, at det var tilstrækkeligt at betale skat i udlandet. Skatteankenævnets sekretariat har ikke kunnet finde afgørelser, der statuerer grov uagtsomhed i sådanne sager. Skatteankenævnets afgørelse udgør derfor en skærpelse af praksis.
Tværtimod kan det dokumenteres, at der ikke statueres grov uagtsomhed i tilfælde, hvor der er betalt udenlandsk skat af indtægten, jf. den sammenlignelige sag vedrørende JD. Sagen er beskrevet i EKs bog om JD. SKAT har afslået begæring om aktindsigt i nævnte sag.
I praksis skal der ganske meget til, før der statueres grov uagtsomhed. I alle tilfælde, hvor der statueres grov uagtsomhed, foreligger en ganske særlig og bestyrket grad af skyld.
Sagen SKM2009.182.BR vedrørte et tilfælde, hvor skatteyderen i ét år havde kontaktet skattemyndighederne og fået oplyst, at en indtægt var skattepligtig. Skatteyderen selvangav i overensstemmelse hermed. I de følgende år undlod skatteyderen på trods af sin viden at selvangive tilsvarende indtægter, selv om han var bekendt med, at der gjaldt særlige regler for hans indkomstopgørelse, når han både havde norske og danske indtægter, hvilket blev fundet groft uagtsomt. I den konkret sag havde skatteyderen positiv viden om skattepligten, men undlod desuagtet at selvangive beløbet. Sagen adskiller sig derved markant fra nærværende sag, hvor klageren ikke havde nogen positiv viden om skattepligten.
I sagen SKM2012.7.VLR havde en dansk læge med arbejdsindtægter fra Norge hverken selvangivet indtægten i Norge eller Danmark. På den baggrund fandtes skatteyderen at have handlet groft uagtsomt. Skatteyderen havde således helt undladt at betale skat af indtægten hverken i Danmark eller Norge, selv om han måtte vide, at indtægten var skattepligtig. Sagen adskiller sig fra nærværende sag, hvor skatteyderen har betalt fuld udenlandsk skat i Schweiz.
I SKM2011.749.LSR havde skatteyderen selvangivet en udenlandsk bonus med et for lavt beløb. Han var klar over skattepligten. Den omstændighed, at han selvangav med for lavt et beløb blev fundet at være groft uagtsomt. Sagen adskiller sig fra nærværende sag, idet den pågældende skatteyder handlede i strid med sin viden og undlod at selvangive i overensstemmelse med sin positive viden.
I SKM2006.388.VLR ansås en skatteyder for at have handlet groft uagtsomt, idet skatteyderen havde undladt at selvangive et aktieudbytte. Skatteyderen fandtes at have handlet groft uagtsomt, da skatteyder samme år havde selvangivet andre aktieudbytter. Retten fandt derfor, at skatteyder måtte have været klar over, at aktieudbytte skulle selvangives. Skatteyderen havde ikke deklareret indtægten eller betalt skat af indtægten nogetsteds.
I SKM2003.402.ØLR ansås skatteyder for at have handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive fortjeneste af salg af anparter, idet retten anså det for almindeligt kendt, at der ved afståelse af anparter og aktier skulle betales skat af fortjenesten. Skatteyderen havde helt undladt at deklarere indkomsten. Dette er ikke tilfældet i denne sag, hvor der er betalt skat i Schweiz.
I SKM2001.575.LSR havde skatteyderen undladt at selvangive indtægt ved salg af danske aktier. Skatteyderen blev anset for at have handlet groft uagtsomt. Også den sag vedrørte et tilfælde, hvor der ikke var betalt skat nogetsteds. Samtidig var der tale om en type indtægt, hvor skattepligten var almindelig kendt.
I SKM2004.450.LSR havde skatteyderen undladt at selvangive fortjenester ved salg af danske aktier. Skatteyderen blev anset for at have handlet groft uagtsomt. Også den sag vedrørte et tilfælde, hvor der ikke var betalt skat nogetsteds.
Sagen SKM2010.552.BR vedrørte et tilfælde med fiktiv fraflytning, hvor der blev statueret grov uagtsomhed.
I TfS 1992.190 Østre Landsret havde en skatteyder undladt at selvangive værdi af fri bil. Skatteyderen havde spurgt sin revisor til råds, der havde givet et forkert svar. Forholdet blev ikke anset for groft uagtsomt, fordi fejlen måtte tilskrives revisors forkerte rådgivning.
Den gennemgåede praksis viser, at der skal meget til, før der statueres grov uagtsomhed. Skatteyderen skal forholde sig i strid med sin egen viden eller skatteyderen skal undlade at betale skat af indtægten nogetsteds, hverken i Danmark eller i udlandet, før der statueres grov uagtsomhed. I tilfælde, hvor der er betalt skat i udlandet, statueres ikke grov uagtsomhed.
Der er ikke tale om ukomplicerede regler, som Skatteankenævnets har anført. Det kræver særlig indsigt at forstå reglerne om fordeling af beskatningskompetencen mellem kildelandet og domicillandet, fordi reglerne hviler på en sondring mellem udtrykkene "kan" og "kan kun". Den naturlige sproglige forståelse af artikel 16 er, at bestyrelseshonorarer skal beskattes i kildelandet, Schweiz. Der står ikke i bestemmelsen, at honoraret også kan beskattes i Danmark (selv om dette ville have været naturligt at skrive dette udtrykkeligt, hvis det var meningen, at borgerne skulle kunne forstå bestemmelsen). Det kræver særlig indsigt at vide, at bestyrelseshonorarer også er skattepligtige i domicillandet, selv om dette ikke fremgår udtrykkeligt af bestemmelsen.
Hertil kommer, at klageren konkret tog fejl, hvilket viser, at skattepligtsspørgsmålet ikke er enkelt. Havde det været enkelt, havde der ikke været noget at tage fejl af.
Sagen var den, at klageren ikke var i tvivl om noget. Han havde fået klar besked af NL, og hans egne undersøgelser bekræftede, at honorarerne var skattepligtige til Schweiz. Klageren var i god tro om, at honorarerne var skattepligtige til Schweiz og kun til Schweiz.
Der er ingen støtte for, at klageren skulle have handlet i strid med adfærdsnormen. Klageren gjorde, hvad man kunne forlange af ham, hverken mere eller mindre. Der var ingen advarselslamper, der blinkede eller burde blinke.
Sagen er, at der intet er at bebrejde klageren, udover at han tog fejl af skattepligtsspørgsmålet. Der foreligger ingen subjektiv hensigt om at snyde eller på anden måde unddrage sig skat i Danmark, og noget sådant er heller ikke dokumenteret fra SKATs side. Der foreligger heller ingen objektive omstændigheder, der dokumenterer eller blot indikerer, at klageren skulle have handlet groft uagtsomt.
Klageren tog fejl, men der skal mere til end den blotte fejl for at statuere, at fejlen skyldes grov uagtsomhed.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Som skattepligtig indkomst betragtes med visse undtagelser den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke. Dette følger af statsskattelovens § 4.
Klageren har ubestridt ikke selvangivet de omhandlede bestyrelseshonorarer fra udlandet, i strid med skattekontrollovens § 1, stk. 1, og SKAT har ikke været i besiddelse af oplysninger om dem i tide til at kunne foretage en ændring af klagerens skatteansættelser for 2005-2007 inden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Klagerens skatteansættelser vedrørende de omhandlede år er derfor utvivlsomt forkerte.
Klagerens undladelse af at reagere på de for lave skatteansættelser anses for mindst groft uagtsomt i forhold til de danske skattemyndigheder, hvorfor skatteansættelserne kan genoptages ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2.
Der er lagt særligt vægt på, at klageren i alle indkomstårene ved modtagelsen af printselvangivelsen (til og med 2007) har modtaget vedledning om selvangivelsen. Af vejledningen fremgår på side 1 under overskriften Udvidet selvangivelse og udenlandsk indkomst, at hvis man har udenlandsk indkomst eller formue fra udlandet, skal man bruge Selvangivelse for udenlandsk indkomst.
Ved modtagelsen af bestyrelseshonorar fra udlandet burde klageren således være bekendt med, at indkomsten skulle selvangives, eller have undersøgt forholdet nærmere ved henvendelse til en person med indsigt i danske skatteregler.
Der er herved også henset til, at der er tale om en generel retsregel, som er tilsidesat, samt at der et tale om beløb, som absolut set er af en vis størrelse, ligesom der er tale om løbende vederlag.
Det forhold, at klageren har betalt skat i udlandet, samt aktivt undersøgt forholdet, kan ikke medføre, at forholdet alene anses for simpelt uagtsomt, men alene gøre graden af den grove uagtsomhed mindre i forhold til de af repræsentanten anførte domme.
På denne baggrund stadfæster Landsskatteretten nævnets afgørelse.
..."
Landsskatterettens kendelse af 29. august 2013
Den 29. august 2013 besluttede Landsskatteretten, at A's anmodning om genoptagelse ikke blev imødekommet. Af kendelsen fremgår:
"...
Landsskatterettens afgørelse
Anmodningen om genoptagelse er ikke imødekommet.
Sagens oplysninger
Klagerens repræsentant har den 20. juni 2013 bedt Landsskatteretten om at genoptage rettens afgørelse, der har journalnummer 12-0191184. Sagen blev afgjort den 4. juni 2013.
Klagerens påstand og argumenter
Som begrundelse for at få sagen genoptaget har klagerens repræsentant henvist til, at et andet dansk bestyrelsesmedlem i det schweiziske selskab G2 AG, i en tilsvarende sag fik medhold i, at han ikke havde handlet mindst groft uagtsom, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 [ikke var opfyldt.red.SKAT].
Repræsentanten finder det retssikkerhedsmæssigt bekymrende og betænkeligt, at SKAT ikke har oplyst om eksistensen af skatteankenævnets afgørelse. Hvis SKAT havde orienteret Landsskatteretten om den anden afgørelse, er det sandsynligt, at Landsskatterettens afgørelse i A's sag havde fået et andet resultat, idet forholdene i de to sager i al væsentlighed er sammenlignelige.
Forholdet er navnlig bekymrende, fordi SKAT i relation til A's anbringende om praksisændring gjorde gældende, at der ikke forelå nogen praksis. Skatteankenævnssagen i A's sag blev afgjort med henvisning til, at "Nævnet er således heller ikke bekendt med afgørelser, hvor det er bedømt som simpelt uagtsomt, at en skatteyder har undladt at selvangive udenlandsk indkomst." Det burde dermed være klart for Projekt Money Transfer kontoret, at den efterfølgende skatteankenævnsafgørelse ville have indflydelse på A's sag, fordi den citerede præmis om manglende praksis ikke længere var opfyldt. Grundlaget for afgørelsen var ændret.
Repræsentanten har under sagen opfordret SKAT til at oplyse praksis uden at dette har ført til fremlæggelse af oplysninger. SKAT påstod, at der ikke var nogen praksis. Repræsentanten har ved et rent tilfælde fundet en afgørelse vedrørende JD, omtalt i EKs bog om JD. Han har søgt aktindsigt i sagen, men har fået afslag.
Landsskatterettens afgørelse i A's sag hviler på en urigtig antagelse om hidtidig praksis, og udgør en praksisændring.
Afgørelsen kan ikke retfærdiggøres med henvisning til, at Landsskatteretten rangerer højere end skatteankenævnet. I Østre Landsrets dom af 5. november 2012, SKM2012.732.ØLR lagde Landsretten vægt på SKATs afgørelse af 16. september 2010 i en anden sag, selv om skatteyderens sag allerede var afgjort i første instans i byretten, der rangere højere end SKAT. Afgørelsen vedrørende det andet bestyrelsesmedlem kan derfor ikke bortforklares med henvisning til held eller, at det pågældende bestyrelsesmedlem fik en bedre retsstilling end praksis tilsiger.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Bestemmelserne om genoptagelse af en sag, som Landsskatteretten har afgjort, fremgår af skatteforvaltningslovens § 46, stk. 1 og 2. Bestemmelserne har følgende ordlyd:
"...
Landsskatteretten kan efter anmodning fra klageren genoptage en sag, der er afgjort eller afvist af Landsskatteretten, når der forelægges retten oplysninger, som ikke tidligere har været fremme under sagen, uden at dette kan lægges klageren til last, og det skønnes, at de nye oplysninger kunne have medført et væsentligt andet udfald af afgørelsen, hvis de havde foreligget tidligere.
Stk. 2. Landsskatteretten kan imødekomme en anmodning om genoptagelse, selv om betingelserne i stk. 1 ikke er opfyldt, hvis retten skønner, at ganske særlige omstændigheder taler derfor.
..."
Retten har besluttet, at anmodningen om genoptagelse ikke kan imødekommes. Ved afgørelsen har retten lagt vægt på, at oplysningen om, at undladelsen af ikke at selvangive udenlandske bestyrelseshonorar, alene er anset for simpelt uagtsomt af et skatteankenævn i en tilsvarende sag, ikke skønnes at kunne have medført et væsentlig andet udfald af afgørelsen, hvis oplysningen herom havde foreligget tidligere.
Der er lagt særlig vægt på, at vurderingen af om der foreligger simpel eller grov uagtsomhed er konkret i hvert enkelt tilfælde, samt at en enkel afgørelse fra et skatteankenævn i en sammenlignelig sag ikke etablerer en fast, administrativ praksis, jf. eksempelvis Vestre Landsrets dom af 8. december 2011, SKM2012.17.VLR (anket). Der er endvidere lagt vægt på, at der er tale om overtrædelse af en generel retsregel.
..."
Forklaringer
Der er under sagen afgivet forklaring af A og NL.
A har forklaret, at han er uddannet cand. merc. i udenrigshandel med speciale indenfor EU. Han blev ansat i G1.1.1.1 i Danmark helt tilbage i 1988. Han var økonomidirektør i mange år. Ny økonomidirektør blev ansat i 2011. Han er selv stadig tilknyttet firmaet - i dag som såkaldt kommitteret, men er "på nedtrapning", da hans ansættelsesforhold ophører om et år, hvor han går på pension. Han arbejder i dag to dage om ugen.
Han havde skat på "dagsordenen" i sin egenskab af økonomidirektør i firmaet. Han har været inde i dobbeltbeskatningsoverskatoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz en enkelt gang i forbindelse med et spørgsmål om udbyttebeskatning. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten har ligget på hans kontor.
Indtil 2005 var G1.1.1.1 A/S det "store selskab", som var ejet af moderselskabet i Schweiz. I 2005-2009 blev der lavet strukturændring, således at G1.1.1.1 A/S overgik til almindeligt datterselskab, som var ejet af det schweiziske moderselskab.
G1.1 er det øverste holdingselskab, som ejer aktierne i G1.1.1 AG. Han blev valgt ind i bestyrelsen i G1.1 i 2007 som følge af strukturændringen. Det var på opfordring af OP. Koncernen overvejede at gå på børsen, og man ønskede i den forbindelse en selskabsstruktur, som var egnet til en børsintroduktion.
Han blev også valgt ind i bestyrelsen i G1.1.1 AG, som var ejet af UJ og OP. Det var i 2005-2006. Han fik ikke noget bestyrelseshonorar.
I 2005, 2006 og 2007 opgav han ikke bestyrelseshonorarerne fra de schweiziske firmaer til det danske skattevæsen.
Han læste vejledningen, som blev udsendt i forbindelse med selvangivelserne, og han hæftede sig ved, at udenlandske indkomster som hovedregel skulle selvangives. Han tænkte, at der således måtte være tilfælde, hvor han man ikke skulle opgive udenlandske indtægter.
Han kiggede dog også i artikel 16 i Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, og hvoraf fremgik, at man var skattepligtig i det land, hvor honoraret var optjent. Han læste også afsnittet i Dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvorefter han var berettiget til et nedslag i den danske skat. Efter hans opfattelse betyder Dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke, at Danmark har ret til skat.
Han støttede sig også til den hos G1 i Schweiz ansatte NL's oplysning om, at bestyrelseshonorarerne blev beskattet i Schweiz. Derfor foretog han sig ikke yderligere. Han kan i dag se, at det var forkert, det som han gjorde.
Indholdet i Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 16 stemte meget godt overens med NL's oplysning om, at honoraret blev beskattet i Schweiz. Han tjekkede ikke, om honoraret skulle beskattes i Danmark. Der stod ikke i artiklen, at det skulle beskattes i Danmark. Han kan i dag se, at hans antagelse var forkert. Han var dengang af den opfattelse, at når han betalte skat i Schweiz, så skulle han ikke betale skat i Danmark. Han kan ikke huske, om han tjekkede i artikel 23 i overenskomsten, men han tjekkede artikel 27. Han havde som sagt dobbeltbeskatningsoverenskomsten liggende på kontoret, og den var ikke let at læse, men han søgte ikke råd. Han kan godt se, at han skulle have undersøgt forholdene meget bedre.
Han undrede sig ikke over, at han kun betalte ca. 25 % i schweizisk skat af bestyrelseshonorarerne. I Danmark betalte han nok 55-60 % i skat, men det gav ham ikke anledning til at overveje, om der tillige kunne være en skatteforpligtelse til Danmark.
Han kontaktede hverken revisor eller SKAT. Han fortolkede på baggrund af oplysningerne i vejledningen til selvangivelserne, NL's oplysninger og indholdet af Dobbeltbeskatningsoverenskomsten.
Der var også et andet dansk bestyrelsesmedlem i G1.1.1. Han videregav NL's oplysninger til dette bestyrelsesmedlem.
Han har nu betalt de skatteforhøjelser, som sagen omhandler. Når han har valgt at føre sagen, så er det fordi, at han ikke mener, at han har handlet groft uagtsomt. Han indbetalte relativt mange penge til sin pension i perioden 2006-2009.
NL har forklaret, at vidnet undersøgte de schweiziske regler om beskatning, da A blev medlem af bestyrelsen i G1.1.1 AG. Det var vidnet selv, som foretog undersøgelsen, men måske kontaktede vidnet også selskabets skattekonsulent. Resultatet var, at A skulle betale skat af bestyrelseshonoraret i Schweiz. Vidnet informerede A herom. Vidnet undersøgte ikke de danske skatteregler og vidnet mener heller ikke, at vidnet drøftede de danske skatteregler med A.
Parternes synspunkter
A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumentet, hvoraf fremgår:
"...
2 Anbringender
Til støtte for de nedlagte påstande gøres samtlige anbringender i processkrifterne gældende, herunder:
Sagsøger gør gældende,
|
at |
Sagsøger ikke har handlet groft uagtsomt, |
|
at |
den skete fejl må karakteriseres som simpel uagtsomhed, |
|
at |
grov uagtsomheds bedømmelsen efter skatteforvaltningsloven og skattekontrolloven er sammenfaldende, og at der kun kan ske genoptagelse i tilfælde, hvor skatteyderen har handlet strafbart, |
|
at |
Sagsøger handlede som man kunne forvente af en god samfundsborger, og Sagsøger foretog grundige undersøgelse af den skattemæssige behandling af bestyrelseshonorarerne, |
|
at |
dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz artikel 16's ordlyd er let misforståelig for almindelige skatteborgere, |
|
at |
Sagsøger har forsøgt at gøre det rigtige, og at der ikke er noget subjektivt at bebrejde Sagsøgeren, andet end at han tog fejl, |
|
at |
Sagsøger ikke havde anledning til at reagere på sine skatteansættelser, fordi Sagsøger var af den opfattelse, at der var gjort op med skatten ved betaling af 31,05 % skat i Schweiz, |
|
at |
Sagsøger har foretaget alle foranstaltninger og undersøgelser, som der kan forventes af en skatteborger med Sagsøgers stilling og uddannelsesniveau, og Sagsøgers stilling medfører således ikke et skærpet ansvar for fejl, |
|
at |
skatten er betalt straks efter fejlens konstatering, at den manglende skat udgør forskellen mellem den betalte skat på 31,05 % og dansk skat af 140.925 kr., af 197.368 kr. og af 190.088 kr., i alt ca. 20-25 % af samlet 528.000 kr. over de tre indkomstår svarende til i alt ca. 150.000 kr. for alle 3 år. Skatten i de pågældende år er således ikke et væsentligt beløb i forhold til Sagsøgerens samlede indkomstforhold, |
|
at |
Sagsøger ikke har haft til hensigt at snyde eller unddrage skat, og at der ikke foreligger skødesløshed, |
|
at |
vurderingen af Sagsøgers adfærd som groft uagtsom udgør en praksisændring, idet der ikke findes retspraksis på, at undladelse af at selvangive bestyrelseshonorarer, der er beskattet i udlandet til fuld udenlandsk takst, er groft uagtsomt, |
|
at |
en praksisændring ikke kan gennemføres uden varsel eller med tilbagevirkende kraft, |
|
at |
et andet dansk medlem af samme bestyrelse, der ligeledes havde undladt at selv angive bestyrelseshonorarer i samme indkomstår, er fundet ikke at have handlet groft uagtsomt. Lighedsgrundsætninger tilsiger, at to medlemmer af samme bestyrelse skal behandles ens, og |
|
at |
betingelserne for genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 om grov uagtsomhed ikke er opfyldt |
..."
Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumentet, hvoraf fremgår:
"...
Anbringender
Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at A's manglende selvangivelse af de modtagne bestyrelseshonorarer i perioden fra 2005-2009 i det mindste må karakteriseres som groft uagtsomt. SKAT har derfor været berettiget til at genoptage hans skatteansættelser for 2005-2007 ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
SKATs afgørelse vedrørende indkomstårene 2005-2007 er foretaget med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Efter denne bestemmelse kan SKAT uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, afsende varsel om foretagelse af ændring af en skatteansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skatteansættelsen er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
I medfør af skattekontrollovens § 1 skal enhver, der er skattepligtig her til landet, over for told- og skatteforvaltningen selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ.
I medfør af statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ej bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.
...
A var i perioden fra 2005-2007 fuld skattepligtig til Danmark. Bestyrelseshonorarerne, som han oppebar fra Schweiz, var dermed utvivlsomt skattepligtige til Danmark, jf. statsskattelovens § 4.
A har imidlertid - i strid med skattekontrollovens § 1 - ikke selvangivet de pågældende skattepligtige indtægter. A har erkendt, at han herved har begået en klar fejl.
A har heller ikke på anden måde oplyst SKAT om de pågældende bestyrelseshonorarer. SKAT har dermed reelt været uden mulighed for at foretage en korrekt skatteansættelse i de pågældende indkomstår, idet A retsstridigt har undladt at oplyse om indkomsterne i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen.
Allerede på dette grundlag må det ved sagens pådømmelse lægges til grund, at A i hvert fald har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive de pågældende indtægter.
SKAT blev først bekendt med, at A havde modtaget de pågældende beløb i forbindelse med et kontrolprojekt benævnt "Projekt Money Transfer". I projektet har SKAT kontrolleret bankoverførsler af formuer og indkomst til og fra skattely. Formålet har bl.a. været at identificere skjulte formuer i og indtægter fra udlandet.
At den manglende selvangivelse af bestyrelseshonorarerne i hvert fald må karakteriseres som groft uagtsomt understøttes af følgende forhold:
|
1. |
A har løbende modtaget betydelige beløb. Der er således tale om indtægter, der ikke er selvangivet i en periode på over 5 år, hvor der sammenlagt er modtaget over 1 1/2 mio. kr. |
|
2. |
A fik ved SKATs fremsendelse af selvangivelsesblanket skriftlig vejledning om, at han skulle indgive en særlig selvangivelse, såfremt han havde udenlandsk indkomst (bilag A-C). I vejledningen "Selvangivelsen 2005", som der var henvist til i selvangivelsesblanketten, fremgår det under overskriften "Indkomst fra udlandet": |
"...
Har du haft indkomst fra udlandet, indkomst optjent i udlandet fra en dansk arbejdsgiver eller ejerbolig i udlandet, skal du som hovedregel oplyse dette til SKAT, selv om udlandet har fratrukket SKAT i indkomsten. Det skyldes, at Danmark har et såkaldt globalindkomstskatteprincip. Hvis udlandet har fratrukket skat, vil du som hovedregel være berettiget til et nedslag i den danske skat. Se i afsnittet om dobbeltbeskatningsoverenskomst nedenfor.
Du skal udfylde selvangivelse for udenlandsk indkomst, hvis du har fuld skattepligt her i landet og har indkomst, herunder lønindkomst fra udlandet.
..."
Tilsvarende fremgår i SKATs vejledning om selvangivelsen for 2006 og 2007. For en person med økonomisk indsigt som A kunne det således uden videre konstateres, at der bestod en forpligtelse til at selvangive de pågældende beløb.
|
3. |
Forpligtelsen til at selvangive og lade sig beskatte af de modtagne beløb følger af alment kendte skatteretlige principper. Der er dermed ikke tale om komplicerede retsregler, men derimod om en beskatning, der følger af "hovedreglen" i dansk skatteret, nemlig statsskattelovens § 4. |
|
4. |
A var ansat som økonomidirektør inden for G1-koncernen. A havde derfor i kraft af sin stilling og uddannelsesmæssige baggrund en skærpet forpligtelse til at søge en eventuel tvivl om pligten til at selvangive de pågældende indtægter afklaret på en relevant måde. |
...
A gør gældende, at han har slået op i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz og på dette grundlag ræsonneret, at han ikke var skattepligtig af de pågældende beløb til Danmark (DBO af 23. november 1973).
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten foreskriver imidlertid i art. 23, at Danmark er berettiget til også at beskatte indkomster, som Schweiz har beskatningsretten til.
En umiddelbar gennemgang af overenskomsten giver dermed ikke grundlag for en antagelse om, at de pågældende beløb ikke skulle beskattes i Danmark. Tværtimod.
Navnlig ikke, da A i forbindelse med modtagelsen af selvangivelsesblanketten for de pågældende år fik skriftlig vejledning om, at han skulle udfylde en særskilt selvangivelsesblanket, såfremt han modtog indkomst fra udlandet.
Under disse omstændigheder burde A således enten være bekendt med, at indkomsten skulle selvangives eller i hvert fald have undersøgt forholdet nærmere ved henvendelse til SKAT eller en person med indsigt i danske skatteregler. Dette gælder ikke mindst i en situation, hvor der er tale om betydelige beløb, der er udbetalt over en årrække.
Det ændrer ikke herpå, at A muligvis havde fået at vide, at indkomsten (også) var skattepligtig i Schweiz.
Praksisændring og lighedsgrundsætning
A gør gældende, at Landsskatterettens kendelse er udtryk for en praksisændring, der ikke kan gennemføres med tilbagevirkende kraft.
Der er intet belæg for A's synspunkt herom. A baserer sig alene på én konkret afgørelse truffet i efteråret 2012 af et skatteankenævn. A har ikke fremlagt den pågældende afgørelse, men nævner, at den ikke er indbragt for Landsskatteretten og dermed accepteret af SKAT.
SKAT eller Skatteministeriet havde imidlertid ikke på daværende tidspunkt mulighed for at indbringe en skatteankenævnsafgørelse for Landsskatteretten eller domstolene. Der kan dermed ikke indfortolkes nogen generel "accept" af afgørelsen.
Det bestrides, at A ved at henvise til en enkelt skatteankenævnskendelse skulle have påvist, at Landsskatterettens afgørelse i nærværende sag er udtryk for en praksisskærpelse, der ikke kan gennemføres med tilbagevirkende kraft, eller at den udgør et brud på en lighedsgrundsætning.
Det påhviler A at godtgøre eksistensen af en administrativ praksis, jf. SKM2011.587.HR, hvilket han ikke har gjort. Dette følger allerede af, at A har henvist til en afgørelse fra en underordnet skattemyndighed, der ikke skaber en bindende, administrativ praksis, jf. UfR 1994.792 H.
A har herudover ikke godtgjort, at de faktiske omstændigheder i den sag, der er henvist til fra Skatteankenævnet, er de samme som i forhold til A. Det forhold, at der muligvis er tale om medlemmer af samme bestyrelse, ændrer ikke herved, idet der er tale om konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde.
Det bemærkes i øvrigt, at selv hvis de faktiske omstændigheder er fuldstændig parallelle - hvilket som nævnt ikke er dokumenteret - så medfører den pågældende skatteankenævnskendelse ikke, at det vil være et brud på en lighedsgrundsætning at genoptage skatteansættelserne for 2005-2007 i forhold til A, jf. bl.a. SKM2011.209.HR. Det forhold, at en enkelt skatteyder uberettiget har fået medhold i, at betingelserne for genoptagelse ikke er opfyldt, bevirker selvsagt ikke, at A også uberettiget skal opnå denne retsstilling.
A har i replikken opfordret Skatteministeriet til at fremlægge afgørelsen fra skatteankenævnet. Bestemmelserne om tavshedspligt afskærer imidlertid Skatteministeriet fra at fremlægge afgørelser eller andet materiale fra andre borgeres skattesager.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Det er ubestridt, at A ikke har selvangivet de bestyrelseshonorarer, som han oppebar fra Schweiz i 2005, 2006 og 2007. Der er tale om et samlet beløb på mere end 1 1/2 million kr.
A er uddannet cand.merc. og har været ansat som økonomidirektør i G1.1.1.1 i Danmark i mange år.
A har forklaret, at han i sin egenskab af økonomidirektør var bekendt med Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, og at han også orienterede sig heri i forbindelse med modtagelsen af bestyrelseshonorarerne. Han søgte tillige råd i vejledningen til den årlige selvangivelse, og hos den i G1 i Schweiz ansatte NL. Det lægges efter bevisførelsen til grund, at NL alene undersøgte de schweiziske skatteregler.
A valgte at forlade sig på sine egne undersøgelser, og rettede ikke forespørgsel til de danske skattemyndigheder. A erkender i dag, at han hermed begik en fejl.
Retten finder, at A burde have undersøgt forholdet nærmere ved henvendelse til f.eks. en person med indsigt i de danske skatteregler.
Under disse omstændigheder finder retten, at det må tilregnes A som i hvert fald groft uagtsomt, at hans skatteansættelse blev foretaget på ufuldstændigt grundlag. Retten lægger herved vægt på A's uddannelse og stilling og den viden, som må følge heraf samt på, og at der er tale om ikke ubetydelige beløb modtaget over en længere årrække.
Herefter, og idet A hverken har godtgjort, at Landsskatterettens kendelse er udtryk for en praksisændring eller at Landsskatterettens kendelse er et brud på en lighedsgrundsætning, tager retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
Efter sagens karakter, omfang, værdi og udfald skal A betale 45.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
Inden 14 dage skal A betale 45.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.