Parter
A
(advokat Robert Mikelsons)mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved adv.fm. Flemming Krog Bjerre)
Afsagt af byretsdommer
Peder Johs. Christensen
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
Sagen vedrører et spørgsmål om, hvorvidt den skattepligtige indkomst for en direktør og indehaver af anparterne i et anpartsselskab skal forhøjes på baggrund af maskeret udlodning. Endvidere angår sagen spørgsmålet om størrelsen af en eventuel maskeret udlodning.
Parterne og deres påstande
Sagsøgeren, A, har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at forhøjelsen af As indkomst for indkomståret 2004 med 12.000.000 kr. bortfalder.
Subsidiært har sagsøgeren påstået sagsøgte tilpligtet at anerkende, at forhøjelsen af As indkomst for indkomståret 2004 nedsættes med 3.400.469 kr.
Sagsøgeren har mere subsidiært påstået sagsøgte tilpligtet at anerkende, at ansættelsen af As indkomst for indkomståret 2004 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.
Sagsøgte har principalt påstået frifindelse, subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.
Oplysningerne i sagen
Landsskatterettens afgørelser
Den 22. december 2009 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:
"...
Klager:
A
Indkomstår:
2004
Klage over:
SKATs afgørelse af 31. juli 2008
Klagen angår beskatning af maskeret udlodning med 19.252.000 kr.
Landsskatterettens afgørelse
SKAT har beskattet klageren af maskeret udlodning på 19.252.000 kr.
Landsskatteretten nedsætter beskatningen med 7.252.000 kr. til 12.000.000 kr.
Møde mv.
Repræsentanten har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling).
Repræsentanten har endvidere udtalt sig for rettens medlemmer på et retsmøde.
Sagens oplysninger
A (klageren) var eneanpartshaver og registreret direktør i selskabet H1 ApS i perioden fra selskabets stiftelse den 1. april 2004 til den 3. november 2004, hvor anparterne blev solgt til selskabet G1 ApS, som var ejet og kontrolleret af LI-familien.
Efter SKATs opfattelse var der foregået sådanne uregelmæssigheder i H1 ApS i den periode, hvor A var eneejer af selskabet, at hans skattepligtige indkomst er forhøjet med maskeret udlodning, som er ansat skønsmæssigt til 19.252.000 kr.
H1 ApS drev virksomhed med engrossalg af havemøbler, kurvevarer og lignende. Varerne var i det væsentlige importeret fra Fjernøsten og var i et vist omfang overtaget fra selskabet G2 ApS, der var ejet af LI, og som blev erklæret konkurs den 17. maj 2004. Ifølge SKAT skete det indenlandske salg hovedsageligt til forretninger, som var ejet af LI, men der var også salg til selskaber mv., som var kontrolleret af A.
Om A er bl.a. oplyst, at han driver en række detailsalgsforretninger med især isenkram og havemøbler. Disse forretninger ejes af selskaber, som er kontrolleret af A og hans familie.
Om LI er oplyst, at han og hans familie har drevet virksomhed gennem flere selskaber i Danmark, herunder med import af varer fra bl.a. fjernøsten. 22 af de selskaber, som han har deltaget i, er enten opløst eller gået konkurs. I 2002 fik han en dom for bedrageri mv. for ca. 10 mio. kr. på 2½ års fængsel betinget samt en bøde på 2,4 mio. kr.
I forbindelse med G2 ApS' tiltagende økonomiske problemer blev underskrevet en betinget overdragelsesaftale af 9. maj 2004 om overdragelse af selskabets varelager, driftsmidler mv. til H1 ApS. Prisen for varelageret udgjorde 13,5 mio. kr. Overdragelsen blev imidlertid ikke gennemført, da aftalen var betinget af konkursboets godkendelse, og denne godkendelse ikke blev givet, ifølge SKAT fordi finansieringen af købet var meget usikkert, jf. H1 ApS' økonomi.
Den 24. maj 2004 blev på foranledning af konkursboet udarbejdet en vurdering over varelageret mv. fra G3. Vurderingen (uden automobiler, trucks, løftegrej mv.) viser en værdi ved fortsat drift på 8,4 mio. kr., ved målrettet salg på 5,3 mio. kr. og ved tvangssalg på 3,8 mio. kr.
Selskabet H2 ApS, der er ejet af klageren og familie til ham, erhvervede derpå varelagret mv. for 6,3 mio. kr. tillige med 5 sættevogne for 175.000 kr. Ifølge repræsentanten havde hverken klageren eller andre i familien kendskab til vurderingen af 24. maj 2004, ligesom klageren heller ikke havde set varerne inden overtagelsen heraf. SKAT har sat spørgsmålstegn herved henset til det afgivne tilbud den 9. maj 2004.
Varelageret blev straks efter overtagelsen heraf videresolgt til H3 ApS for 6,5 mio. kr., og blev derefter videresolgt den 5. juni 2004 til H1 ApS for ca. 15 mio. kr., således som det var planlagt i den oprindelige overdragelsesaftale af 9. maj 2004.
I H1 ApS blev salgs- og markedsføringsaktiviteterne varetaget af LI. Af selskabets mundtlige aftale med ham fremgik, at han ikke skulle have noget vederlag - heller ikke løn - for sit arbejde med salg af varelageret. Selskabet overtog en del af personalet i G2 ApS. Der foreligger ikke skriftlige samarbejdsaftaler el. lignende. Det blev anset for afgørende for at få det bedste resultat ud af salget af varelageret, at LI, der havde indgående kendskab til lageret og kunder til varerne, stod for salgsaktiviteterne.
Ifølge klageren foregik aktiviteterne i selskabet planmæssigt frem til september 2004, hvor det blev konstateret, at selskabet havde modtaget flere fiktive fakturaer fra kunder, herunder G4, som havde tilgodehavender hos G2 ApS. Klageren mistede derpå tilliden til LI, og han meddelte ham mundtligt, at det var uacceptabelt, at der blev udstedt fiktive fakturaer til selskabet. Han ønskede herefter at ophæve samarbejdet og sælge selskabet hurtigst muligt. Imidlertid kørte han den 18. oktober 2004 galt på motorcykel og brækkede en fod, kraveben og ribben og var som følge heraf sygemeldt til 1. november 2004.
Den 3. november 2004 solgte han anparterne i selskabet til G1 ApS. Ifølge klageren var der ingen anden mulighed. Anparterne i dette selskab blev pantsat til G5 ApS og H4 ApS med 50 % til hver. Samtidig fratrådte A som direktør.
Efter salget af H1 ApS til G1 ApS havde "H"-selskaberne fortsat betydelige tilgodehavender i selskabet. Der kom ingen betalinger på tilgodehavenderne. Der blev rykket for betaling flere gange, men tilgodehavenderne, som for størsteparten vedrørte salget af varelageret til H1 ApS, forblev ubetalt.
Der findes ikke traditionelle rykkere for betaling eller andet af "H" selskabernes tilgodehavender hos H1 ApS efter overdragelsen af selskabet til G1 ApS. Derimod findes brev af 2. november 2004 fra H1 ApS til H4 ApS med bekræftelse på betalinger i perioden fra 9. november til 31. december 2004 med ugentlige beløb på mellem 100.000 kr. og 200.000 kr. Endvidere findes brev af 4. november 2004 fra samme til samme med bekræftelse på betalinger i perioden 2005, 2006 og 2007 mest med ugentlige beløb på 100.000 kr. Det skyldige beløb ville herefter være betalt medio oktober 2007. Der findes desuden brev af 17. februar 2005 fra G1 ApS underskrevet af LI til A, hvori LI bekræfter at skulle betale 125.000 kr. kontant til A og samtidig levere varer for 200.000 kr. pr. måned, af A ændret til pr. uge. I brevet er af A påført: "LI Du skylder mig 20 mio. Det er ikke fair."
I foråret 2005 gik H1 ApS konkurs. "H"-selskabernes tilgodehavender blev anmeldt i konkursboet, dvs. H2 ApS med 2.596.421 kr., H4 ApS med 4.762.791 kr. og G6 ApS med 12.262.663 kr. "H"-selskaberne har ikke modtaget nogen dividende fra H1 ApS under konkurs.
H1 ApS har ikke udarbejdet regnskaber, men der foreligger en balance udskrevet den 29. juni 2005. Balancen viser, at der er realiseret et underskud på 15,5 mio. kr., der med driftsomkostninger til løn mv., giver et underskud på 20 mio. kr.
SKAT har efter gennemgang af selskabets regnskab mv., konstateret flere uregelmæssigheder heri og har herefter tilsidesat regnskabet. Med udgangspunkt i det opgjorte underskud i balancen den 29. juni 2005 og en fordeling af den udeholdte omsætning med 2/3 til Danmark og 1/3 til udlandet, fås følgende resultat:
Yderligere omsætning i alt
20.752.000 kr.
Moms (2/3 af 20.752.000 kr. x 25%)
3.500.000 kr.
24.252.000 kr.
Selskabets skattepligtige indkomst er derpå forhøjet med 20.752.000 kr., mens afgiftstilsvaret er forhøjet med 3.500.000 kr. Beløbet på 24.252.000 kr. er med et skønsmæssigt ansat fradrag på 5.000.000 kr., eller 19.252.000 kr., anset for maskeret lodning til A.
Af den i denne forbindelse udarbejdede kontrolrapport af 4. marts 2008 fremgår af afsnit 4.5: Samlet billede af bevægelserne på varekontiene, at der mangler varer for ca. 17 mio.kr. Beløbet er på baggrund af bogføringen opgjort ud fra følgende, idet bemærkes, at der er tale om kostpriser, dvs. købspriser + 20 % til omkostninger:
Opreguleringer
25.347.778 kr.
Nedreguleringer
14.700.000 kr.
Varer overført fra G2, men ikke bogført
16.665.930 kr.
Varer købt, men ikke bogført
19.400.000 kr.
Varer solgt, men ikke bogført
8.548.447 kr.
Udeholdte varer herefter 17. mio. kr. (- 25,3 mio.kr. + 14,7 mio.kr. + 16,7 mio.kr. + 19,4 mio.kr. - 8,5 mio. kr.).
Ifølge repræsentanten omfatter nedreguleringerne på i alt 14,7 mio. kr. reguleringer foretaget den 18. oktober 2004 med 10,9 mio. kr., mellem den 18. oktober 2004 og den 18. november 2004 med 0,2 mio. kr. og den 18. november 2004 med 2,6 mio. kr.
SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med maskeret udlodning på 19.252.000 kr.
Der er henvist til ovennævnte underbalance inkl. moms på i alt 24.252.000 kr. skønsmæssigt reduceret med 5.000.000 kr. Den skønsmæssige reduktion er sket under hensyn til, at der er sket fiktive faktureringer til H1 ApS, og til at der har været drift i selskabet efter klagerens overdragelse af anparterne heri til G1 ApS, samt til at værdien af de varer som mangler i regnskabet er opgjort til ca. 17. mio. kr. SKAT har herved henvist til kontrolrapporten.
Til det af repræsentanten anførte om handlinger efter, at klageren er fratrådt som direktør, er bemærket, at kontrollen viser, at der efter 3. november 2004 er bogført salg på 6,9 mio. kr., som sammenholdt med bogført køb på 2,8 mio. kr. viser en forbedring af resultatet i denne periode på ca. 4 mio. kr. Dette indebærer, at klageren alt andet lige har haft mulighed for en større udlodning end det opgjorte beløb i sagen.
Til det anførte om usikkerheden omkring værdien af det af H1 ApS overtagne varelager, som oprindeligt stammede fra G2 ApS, fra H3 ApS er henvist til, at overdragelsen skete den 5. juni 2004 for 15,5 mio. kr. Ved denne overdragelse var udgangspunktet det tilbud af 9. maj 2004 på 13,5 mio. kr., der blev indgået inden konkursen i G2 ApS. Prisen modsvarer endvidere (næsten) den opgjorte kostpris i G2 ApS på 16,6 mio. kr. (købspris + 20 % til omkostninger). Det er bemærket, at der i næsten alle tilfælde er tale om fortjeneste på de varer, som har passeret den enkelte konto, dvs. at varerne ikke er solgt under indkøbsprisen. Hertil kommer, at der ved SKATs beregninger er "godskrevet" den fulde værdi af det varelager, som er tilbage ved klagerens udtræden af H1 ApS
Til det anførte om, at der ikke er tale om tilførsel af midler til A, er anført, at det i henhold til anpartsselskabslovens § 20 er direktørens opgave at sørge for, at selskabets bogføring sker under iagttagelse af lovgivningens regler herom, at formueforvaltningen foregår på en betryggende måde. A har ud fra de foreliggende oplysninger ikke overholdt de lovmæssige krav efter anpartsselskabsloven.
Det er bemærket, at kontrolrapporten ikke er rettet direkte mod klageren, men derimod opregner en række forhold, som tilsidesætter det førte regnskab i H1 ApS.
Det kan virke underligt, at man ansætter en tidligere direktør for et selskab, som umiddelbart inden ansættelsen er gået konkurs, nemlig LI, og at denne ansættes uden udbetaling af løn. Formodningen må være for, at sidstnævnte under en eller anden form har modtaget betaling for sit arbejde. Der må således have foreligget underhåndsaftaler mellem klageren og LI. Da klageren som direktør har accepteret dette, må det forudsættes, at der har været midler til stede, som ikke er fremgået af selskabets regnskab. Det er bemærket, at der ikke er nogen politianmeldelse af forholdet fra klagerens side, ligesom der ikke er rejst erstatningssag mv.
Klageren og LI har haft andre relationer til hinanden, nemlig gennem samarbejdet via G2 ApS og H3 ApS.
Klageren har fået stillet fri bil til rådighed af G2 ApS. Dette er sket fra november 2003 til maj 2004. Først i forbindelse med politiets undersøgelser i forbindelse med en politisag mod LI og G2 ApS er bilen blevet betalt af klageren.
Endelig er aktiviteterne i H1 ApS blevet drevet fra adressen ...1. Ejendommen var ejet af Ejendomsselskabet H5 ApS, som var et datterselskab af H2 ApS.
SKAT har i et supplerende indlæg påvist, at solgte varer, herunder fra det overtagne varelager fra G2 ApS, i flere tilfælde er sket med en fortjeneste på 20 % ud over kostprisen. SKAT finder hermed ikke grundlag for at nedsætte værdien af varelageret.
Det er påpeget, at der uanset, at det af købekontrakten mellem klageren og G1 ApS af 3. november 2004 om salg af H1 ApS fremgår, at køber er gjort bekendt med den seneste balance, ikke foreligger en sådan balance. Ifølge repræsentanten må bemærkningerne herom i kontrakten være en linie fra advokatens standardparadigma, som der ikke er fundet anledning til at tage ud af dokumentet.
SKAT er herefter samlet af den opfattelse, at klageren skal beskattes af maskeret udlodning med 19.252.000 kr.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har påstået klagerens skattepligtige indkomst nedsat med 19.252.000 kr.
Ifølge repræsentanten må det antages, at skattecentret ved forhøjelsen har henset til, at det af kontrolrapporten fremgår, at der mangler varer for ca. 17 mio. kr. Endvidere må antages, at de ca. 17 mio. kr., som er kostprisen for de manglende varer, med avance efter skattecentrets opfattelse står i passende forhold til det anslåede beløb på 20.752.000 kr.
I kontrolrapporten er på side 4 under Resume, Årsag til kontrol og kontrolresultat, anført at de beløb, som er udeholdt af H1 ApS' regnskab, er kommet fra andre selskaber i Danmark, herunder af detailforretninger, som har relation til LI-familien, og af detailforretninger tilhørende "H"-koncernen.
Det må betyde, at de beløb, som skattecentret mener mangler i H1 ApS' regnskab, dels antages at være tilgået LI' interessesfære, dels antages at være tilgået klagerens interessesfære.
At der måtte være tilgået økonomisk fordel til nogen inden for LI' interessesfære medfører ikke, at der kan statueres maskeret udlodning i forhold til klageren. Klageren er ikke inden for As interessesfære.
SKAT har ikke noget sted i materialet anført noget, der kan indebære tilførsel af økonomisk fordele til klageren eller til nogen inden for hans interessesfære. SKATs antagelse om maskeret udlodning bunder alene i det forhold, at der ikke af H1 ApS er udbetalt løn til LI for det arbejde, som han har udført for selskabet, hvilket der er en naturlig forretningsmæssig årsag til, og som i øvrigt ikke i sig selv kan danne grundlag for maskeret udlodning til klageren.
For så vidt angår udeholdte beløb, som efter skattecentrets beskrivelse skulle være tilgået forretninger inden for klagerens interessesfære, er henvist til kontrolrapportens afsnit 7.2: Andre forhold mellem H1 og "H"- koncernen. 1 dette afsnit er anført, at der er gennemført tre ture med levering af varer, og at der for to af turene er udstedt fakturaer vedrørende varerne på henholdsvis 178.778,75 kr. og 154.103,75 kr. Det er anført, at der for disse fakturaer efterfølgende er udstedt kreditnotaer over for H4 A/S. For så vidt angår den tredje tur, er ikke anført noget, som peger på, at varerne er tilført nogen inden for As interessesfære.
Der blev udstedt kreditnotaer, idet A havde reklameret over fakturaerne som følge af, at varerne ikke var blevet leveret på faktureringstidspunktet. Varerne er efterfølgende leveret, og der er i tilknytning hertil udstedt nye fakturaer.
Det er således forkert, at de omhandlede leverancer ikke er faktureret til H4 ApS.
Repræsentanten har kommenteret konkrete forhold i kontrolrapporten, herunder dens gennemgang af varekonti, købsfakturaer mv.
I forbindelse hermed er sat spørgsmålstegn ved tillæg af 20 % til købsprisen for at nå til kostprisen mv. Endvidere er sat spørgsmålstegn ved værdien af varelageret overført fra G2 ApS til H1 ApS. Der er herved henvist til cirkulæreskrivelse 4 af 20. september 2004 fra kurator i konkursboet G2 ApS, hvoraf fremgår, at driftsmidler, inventar og varelager er vurderet af G3. Vurderingen (uden automobiler, trucks, løftegrej mv.) viser en værdi ved fortsat drift på 8,4 mio. kr., ved målrettet salg på 5,3 mio. kr. og ved tvangssalg på 3,8 mio. kr. Klageren er først efter selskabets konkurs blevet bekendt med vurderingen.
Endvidere er påpeget forhold, der omfatter perioden efter overdragelsen af anparterne i selskabet.
Det er desuden anført, at den omstændighed, at kunderne eventuelt har undladt bogføring, er uden betydning for nærværende sag, ligesom gennemfaktureringer kan være forretningsmæssigt begrundet.
Til SKATs bemærkninger om anpartsselskabslovens § 20 er anført, at der ikke kan statueres maskeret udlodning alene som følge af, at en direktør måtte have tilsidesat denne regel. Statuering af maskeret udlodning kræver, at der er tilført anpartshaveren eller nogen inden for anpartshaverens interessesfære økonomisk fordel. Efter repræsentantens opfattelse er de uregelmæssigheder, som det senere har vist sig, at der faktisk har været i selskabets bogføring, af en sådan karakter, at de ikke er omfattet af de krav, der stilles til direktøren i anpartsselskabslovens § 20.
Klageren har således været uvidende om de konstaterede uregelmæssigheder. Han har intet haft med bogføring, lagerstyring og lignende at gøre. Noget sådant ligger ud over, hvad en direktør skal beskæftige sig med.
Klageren var bekendt med, at LI havde deltaget i nogle selskaber som var gået konkurs. Dette er ikke usædvanligt i forbindelse med virksomheder, som har aktivitet med import af møbler og andre genstande fra Fjernøsten, idet der er stor økonomisk risiko forbundet med sådanne aktiviteter.
Der har verseret en straffesag vedrørende bedrageri m.v. mod LI. Denne sag endte med, at han blev dømt for bedrageri mv. og fik en betinget fængselsstraf. Klageren havde ikke noget kendskab til den pågældende sag, mens den verserede.
Da den endelige dom i straffesagen faldt i 2002 henvendte LI sig til klageren og forklarede ham om forholdene og baggrunden for dommen, og han viste ham dommen. I forbindelse med dommen oplyste LI, at der endnu ikke var nogen, der havde tabt penge på at have haft samhandel med LI.
Klageren forstod LI' forklaringer om de forhold, der havde ført til dommen, og mente ikke, at det kunne have betydning for fortsættelsen af forretningsmæssig samhandel mellem dem.
Samhandlen med LI forløb godt i perioden fra 2000 og de følgende år. Som følge af den gode udvikling og drift i "H" forretningerne og den sunde økonomi, der altid prægede "H"-forretningerne, havde koncernen en god likviditet. Denne likviditet udnyttede "H"-forretningerne ved, at der i forbindelse med købene hos LI ofte blev givet en pæn kontantrabat for omgående betaling.
Klageren afbrød kontakten til LI så snart tilliden til denne var forsvundet, dvs. i efteråret 2004, da han fik kendskab til udstedelsen af fiktive fakturaer, omfaktureringer mv. i H1 ApS. Primo 2005 var klageren i kontakt med LI som følge af "H"-koncernens store tilgodehavender i H1 ApS. I november 2006 foretog han en rejse til Bali med det formål at få LI bekræftelse i form af en underskrift på erklæringer om, at de i selskabet uretmæssigt foretagne dispositioner var foretaget af ham. LI har efterfølgende bestridt, at han har underskrevet erklæringen, idet underskriften på erklæringen skulle være falsk. Der er i anden sammenhæng udarbejdet en grafolorapport, hvoraf fremgår, at der er en til sikkerhed grænsende sandsynlighed for at underskriften på erklæringen er lavet af LI.
Repræsentanten har i supplerende indlæg uddybet sine synspunkter, herunder om den manglende påvisning af at der er tilgået klageren eller nogen inden for hans interessesfære en økonomisk fordel mv.
Til SKATs opgørelse over udeholdte varer på 2,3 mio. kr. (ekskl. nedreguleringer) er bemærket, at det er umuligt at konstatere, om der reelt har været en varemanko i denne størrelsesorden. Det eneste der kan lægges til grund er, at værdien af de overtagne varer fra G2 ApS den 5. juni 2004 har været som anført i G3's vurdering.
Til SKATs medtagne nedreguleringer på i alt 14,7 mio. kr. er anført at af dette beløb udgør 13,7 mio.kr. nedreguleringer foretaget den 18. oktober 2004 eller senere, dvs. foretaget på tidspunkter, hvor klageren af forskellige årsager ikke har kunnet øve indflydelse på eller i øvrigt være i ond tro om forholdene. Særligt for så vidt angår nedreguleringer foretaget efter den 3. november 2004, hvor anparterne i H1 ApS blev solgt, kan på ingen måde tilregnes klageren.
Repræsentanten er herefter samlet af den opfattelse, at klagerens skattepligtige indkomst skal nedsættes med forhøjelsen vedrørende maskeret udlodning på 19.252.000 kr.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
I henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses.
Det er oplyst, at klageren har været eneejer af selskabet H1 ApS fra 1. april 2004 til 3. november 2004.
Det må lægges til grund, at H1 ApS' regnskabsmateriale i denne periode (og senere) ikke har været egnet som grundlag for en nøjagtig indkomstopgørelse, og at det herefter er med rette, at selskabets skattepligtige indkomst er ansat skønsmæssigt. Endvidere må lægges til grund, at der mangler indtægtsførsel i relation til varekøb for 17 mio. kr. (inkl. 20 % tillæg for omkostninger), opgjort af SKAT på grundlag af selskabets bogføring mv.
Landsskatteretten skal bemærke, at udeholdte indtægter i selskabet, herunder udeholdt omsætning, under de foreliggende omstændigheder må anses at have passeret klagerens økonomi med den følge, at han kan indkomstbeskattes heraf som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1. Herved er henset til, at han som eneanpartshaver trods kendskab til LI og hans fortid med bedrageri mv. overlod dispositionsretten i selskabet til ham uden at føre tilstrækkelig kontrol med hans arbejde, selv om han vidste eller burde have vidst, at der blev udeholdt omsætning mv. fra selskabet. Endvidere er henset til, at det manglende beløb må anses for ikke at være krævet betalt af LI.
Den udeholdte omsætning må herefter ansættes skønsmæssigt på grundlag af den foretagne skatterevision, herunder varekøbsrevision mv. Ved fastsættelsen heraf findes det imidlertid i mangel af tilstrækkelige oplysninger om avanceprocenter mv. betænkeligt at medregne et 20 % tillæg for omkostninger, ligesom det ligeledes findes betænkeligt at medtage nedreguleringer foretaget den 18. november 2004, dvs. efter klagerens salg af anparterne i selskabet. Den udeholdte omsætning kan herefter opgøres ud fra det beregnede ikke bogførte varekøb på 14,2 mio. kr. (17 mio. kr. ekskl. 20 % tillæg) -2,2 mio. kr. (2,6 mio. kr. ekskl. 20% tillæg), eller til 12 mio. kr.
Den foretagne forhøjelse af klagerens indkomst på 19.252.000 kr. nedsættes således til 12.000.000 kr.
..."
Der er mellem parterne enighed om, at tidspunktet for As erhvervelse af anparterne i H1 ApS og tidspunktet for hans indtræden som direktør i selskabet, rettelig er den 4. maj 2004.
Sagsøgeren anmodede efterfølgende om genoptagelse af sagen, og Landsskatteretten traf den 17. marts 2010 en afgørelse, hvorefter anmodningen ikke blev imødekommet.
I Landsskatterettens kendelse er det anført:
"...
Sagens oplysninger
Klagerens repræsentant har bedt Landsskatteretten om at genoptage rettens afgørelse, der har journalnummer 08-03322. Sagen blev afgjort den 22. december 2009.
Klagerens påstand og argumenter
Som begrundelse for at få sagen genoptaget er der henvist til Landsskatterettens afgørelse, hvoraf fremgår, at regulering for nedreguleringer foretaget efter klagerens salg af anparterne i selskabet den 3. november 2004 ikke skal indgå ved den skønsmæssige ansættelse af udeholdt omsætning. Efter en fornyet gennemgang af sagens materiale er konstateret, at der ved den skønsmæssige ansættelse også indgår regulering for en række ikke bogførte varekøb, som er foretaget efter den 3. november 2004. Repræsentanten har opgjort beløbet til 3.400.469 kr.
Det er klagerens opfattelse, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Det hænger således ikke sammen, at den skønsmæssige ansatte, udeholdte omsætning ikke skal omfatte nedreguleringer foretaget efter den 3. november 2004, men skal omfatte varekøb foretaget efter samme dato. Endvidere medfører oplysningerne om varekøb foretaget efter den 3. november 2004 en så betydelig nedsættelse af den udeholdte omsætning, at udfaldet af afgørelsen vil være væsentlig anderledes, når oplysningerne medtages.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Bestemmelserne om genoptagelse af en sag, som Landsskatteretten har afgjort, fremgår af skatteforvaltningslovens § 46, stk. 1 og 2. Bestemmelserne har følgende ordlyd:
"...
Landsskatteretten kan efter anmodning fra klageren genoptage en sag, der er afgjort eller afvist af Landsskatteretten, når der forelægges retten oplysninger, som ikke tidligere har været fremme under sagen, uden at dette kan lægges klageren til last, og det skønnes, at de nye oplysninger kunne have medført et væsentligt andet udfald af afgørelsen, hvis de havde foreligget tidligere.
Stk. 2. Landsskatteretten kan imødekomme en anmodning om genoptagelse, selv om betingelserne i stk. 1 ikke er opfyldt, hvis retten skønner, at ganske særlige omstændigheder taler derfor.
..."
Retten har besluttet, at anmodningen om genoptagelse og om et møde med sagsbehandleren ikke kan imødekommes. Ved afgørelsen er lagt vægt på, at klagerens nye anbringende om regulering for varekøb og det tidligere anbringende om regulering for nedreguleringer begge er begrundet med, at der er tale om forhold efter den 3. november 2004, hvor anparterne i selskabet blev solgt. I Landsskatterettens afgørelse fik klageren medhold, idet den ansatte forhøjelse blev nedsat med det af klageren selv opgjorte beløb for nedreguleringer foretaget efter den 18. november 2004.
Det findes herefter at måtte lægges klageren til last, at han ikke under behandlingen af sagen inden afgørelsen den 22. december 2009 fremkom med de yderligere oplysninger, han nu forelægger for Landsskatteretten i forbindelse med anmodningen om genoptagelse.
Herefter og da der ikke er tale om sagsbehandlingsfejl eller fejl i selve afgørelsen er der ikke mulighed for genoptagelse efter bestemmelsen i § 46. Ud fra det foreliggende kan der således ikke indrømmes yderligere en sagsbehandling af den pågældende sag.
..."
Der er under sagen blevet fremlagt og i relevant omfang foretaget dokumentation af det skriftlige materiale, der er angivet i Landsskatterettens kendelse af 22. december 2009, herunder de omtalte afgørelser, rapporter og vurderinger.
I den rapport af 4. marts 2008, der er udfærdiget af skattemyndighederne i forbindelse med revision af H1 ApS efter selskabets konkurs, er det blandt andet anført:
"...
2.0 Kontrollens forløb
Selskabets bilagsmateriale er modtaget fra kurator, MK. Endvidere er der modtaget computer med selskabets EDB-regnskab.
Imidlertid viste det sig, at regnskabet var blevet slettet fra computeren. ToldSkat har imidlertid fået genskabt regnskabet, således at dette har kunnet danne baggrund for den efterfølgende udfærdigede kontrolrapport.
Ved gennemgangen af regnskabet er det yderligere konstateret, at der er fjernet oplysninger, bl.a. under "turregnskabet", således at det ikke er muligt at foretage en fuldstændig gennemgang af selskabets fakturering af de enkelte ture.
Yderligere er det konstateret, at selskabets bilagsmateriale ikke i fuldt omfang er til stede i selskabet. Efter det foreliggende er bl.a. bilag, som vedrører selskabets "turregnskab" bortkastet. Det er ligeledes konstateret, at nogle af selskabets købsfakturaer ikke er til stede i materialet.
3.0 Kontrollens omfang
Kontrollen har haft følgende materiale til rådighed i forbindelse med bedømmelse af resultatet i selskabet:
Virksomheden EDB-regnskabssystem, som er blevet genskabt.
Udgiftsbilag, herunder fakturaer vedrørende omkostninger og almindelige købsfakturaer.
Endvidere foreligger kassebilag.
Virksomhedens salgsfakturaer er ikke udskrevet og foreligger således ikke i klarskrift. Kontrollen har udskrevet alle salgsfakturaer fra selskabets EDB-regnskabssystem.
Regnskabet føres i et Navision-regnskab, som bl.a. indeholder følgende elementer:
Finans
Køb
Salg
Lager
Lønninger
Turregnskab
Containerregnskab
...
3.2 Kontrol
I forbindelse med konkursen har kontrollen modtaget computer mv. I den forbindelse blevet konstateret, at regnskabet var slettet fra harddisken.
Imidlertid er den slettede fil genskabt, således at det har været muligt at kontrollere regnskabstallene mv.
Kontrollen har fra kuratorerne i G2 ApS, R2, Advokater i ...2 fået overdraget en varelageropgørelse, som er udfærdiget i forbindelse med konkursen i G2 Aps.
Varelageret fra G2 Aps blev overdraget til H2 Aps for ca. 6 mill i forbindelse med konkursen i G2 Aps. (Kostprisen var opgjort til en værdi af ca. 16,5 mill. kr.)
H2 betalte beløbet kontant til konkursboet.
Efterfølgende blev varelageret solgt videre fra H3 Aps til nærværende selskab for 15 mill. kr. ekskl. moms.
Regnskabssystemet indeholder som tidligere nævnt et varelagersystem, som indeholder varekonti for alle de varer, som handles gennem selskabet. Ved købet bogføres fakturaerne dels i finanssystemet og dels over den enkelte varelagerkonto for den pågældende vare.
Kontrollen har gennemgået alle de foreliggende købsfakturaer med henblik på at konstatere, om der for den enkelte købsfaktura er sket en korrekt registrering af de købte varer i selskabets lagersystem.
Det er konstateret, at en stor del af de foreliggende købsfakturaer ikke er bogført ind over selskabets lagersystem, idet en stor del af købet er bogført rent summarisk på varekøbskontiene (finanssystemet) uden at varerne er registreret i lagersystemet under den enkelte varekonto
Efterfølgende har kontrollen foretaget en opdeling af varekøbet mellem de summarisk bogførte beløb og de varekøb, som er registreret på den enkelte varelagerkonto i selskabets lagersystem.
Opdelingen er sket for at kunne foretage en vurdering af sammenhængen mellem køb og salg i selskabet.
Der er konstateret, at en del købsfakturaer mangler. I disse tilfælde er det kun den købsfaktura, som er dannet i selskabets regnskab, som har dannet grundlag for bogføringen i regnskabet.
Kontrollen har foretaget en udskrivning af samtlige salgsfakturaer fra regnskabet. Disse fakturaer har igen dannet grundlag for en opgørelse af, hvor stort et salg, der er sket uden at der er fraført varer fra den enkelte varekonto (varesalget ført uden varekoder ved bogføring og derfor kun ført som en summarisk postering på finanskontiene).
Tilsvarende opgørelse er lavet for salg, hvor der er sket bogføring på den enkelte varekonto.
3.3. Tilsidesættelse af regnskabet
Det er konstateret flere fejl i regnskabet, således at dette ikke kan danne grundlag for en rigtig indkomstopgørelse og momsopgørelse.
Efter det foreliggende regnskab er unddragelserne sket løbende, idet der er flere eksempler på, at man allerede i selskabets opstartsperiode har lavet unddragelser mv.
Ved en gennemgang af de enkelte varekonti i regnskabet er det konstateret, at der mangler varer for ca. 17 mill. kr., idet der dels er foretaget nedskrivninger på de enkelte varekonti og dels ikke er tilført de enkelte varekonti de korrekte mængder varer.
For at underbygge svindel i selskabets lager mv. har kontrollen gennemgået selskabets containerregnskab.
Under dette punkt er det konstateret, at der er leveret containere direkte til selskabets kunder uden at dette har medført, at der er udskrevet fakturaer til den enkelte kunde.
I nogle tilfælde er der tale om underfaktureringer til nogle af kunderne, f.eks. til G7 og G8.
Det er endvidere konstateret, at der i nogle tilfælde er tale at varekøb er ført både her i selskabet og i det "gamle" selskab, G2 Aps. Bogføringen her i selskabet er bl.a. sket på baggrund af fakturaer udstedt af H4 Aps.
Ud fra de enkelte varekonti er det konstateret, at der er tale om store nedreguleringer. Disse nedreguleringer kan end ikke forklares med, at der er udskrevet salgsfakturaer, som er bogført i regnskabet uden medtagning af varekoder.
I den forbindelse bemærkes, at kontrollen har gennemgået de udskrevne salgsfakturaer og derigennem er det konstateret, at nedreguleringerne ikke fuldt ud kan forklares med, at der er solgt varer på salgsfakturaer, hvor der blot summarisk er angivet en varebetegnelse.
I forbindelse med ophøret af driften i selskabet er det konstateret, at der er leveret større partier varer til H4 Aps. Dette selskab har i den anledning udstedt kreditnota til H1 Aps. Dog er det yderligere konstateret, at 2 vognlæs møbler mv. ikke er blevet faktureret til H4 Aps.
..."
Sagsøgerens forklaring
A har forklaret, at han er uddannet isenkræmmer. Hans familie har drevet isenkræmmervirksomhed i mange år. Da han begyndte i branchen handlede man med G9, hvor LI var sælger. Firmaet havde flere større kunder og solgte til større kæder, blandt andet G10 og G11. G2 blev ejet og styret af LI, der indkøbte varer og solgte varer gennem dette firma.
I forbindelse med en dom i 2002, hvor LI blev dømt for bedrageri, blev sagsøgeren bekendt med G2' s konkurs, og LI fortalte om sagen. I 2003 indgik sagsøgeren og LI en aftale om, at sagsøgeren via H4 ApS stod for finansieringen af de varer, som G2 ApS købte hjem fra Østen. A åbnede remburs, og fik provision af de varer, som LI solgte.
I 2003 følte han, at det gik rigtig godt. Der var oparbejdet et meget stort tilgodehavende hos G2 ApS. Der blev påbegyndt en dialog om overtagelsen af varelageret hos G2 ApS, da LI fortalte, at det ikke gik så godt. LI kom med et forslag, der var udarbejdet af hans advokat. Forslaget indebar en aftale om, at et selskab, der var ejet af sagsøgeren, købte G2 ApS. G2 ApS var under konkursbehandling, og kurator ville ikke være med til det. Købet blev derfor ikke til noget.
Sagsøgeren afgav et bud på varelageret i G2 ApS på 6.3 mio. kroner. Familieselskabet H2 ApS købte varelageret og solgte det til A selskab, der videresolgte varelageret til H1 ApS, som blev etableret til formålet. H1 ApS, der var ejet af sagsøgeren, købte varelageret for 15 mio. kr. Sagsøgeren havde ikke set varelageret, efter G2 ApS' konkurs. Han havde en snak med LI om, hvor meget lageret var værd. Sagsøgeren mente, at det var realistisk med en værdi på 15 mio. kr. Han kendte ikke vurderingsrapporten fra G3, som han mener, at han fik kendskab til i efteråret 2004. Sagsøgeren har talt med sin bror BA, der er revisor, om hvad der var det rigtige at gøre.
Der var en konkurrenceklausul i det udkast til overdragelsesaftalen mellem G2 ApS og sagsøgerens selskab, H1 ApS for at LI kunne gå helhjertet ind i sagen.
Sagsøgeren indgik en aftale med LI om, at LI skulle hjælpe med at foretage salg af varelageret og foretage indkøb af møbler. Aftalen var mundtlig. LI skulle ikke have løn. Han skulle bare hjælpe sagsøgeren. Medarbejderne der var ansat hos G2 ApS, blev ansat hos H1 ApS. Det var 5 - 6 ansatte i kontoret og 7-8 ansatte på lageret. NK stod for bogholderiet. JN stod for internt salg og udskrivning af fakturaer. Bogholderisystemet Navision blev anvendt.
Sagsøgeren kom i hvert fald 3 gange om måneden hos H1 ApS' forretningsadresse på Fyn. Han så balancer, og LI, hvad der var sket. Sagsøgeren var den eneste, der kunne foretage betalinger på firmaets vegne. LI og JN stod for salg. LI stod for indkøb sammen med sagsøgeren.
Sagsøgeren har blandt andet været i ...2 den 1. juni, den 28. og den 29. juni, den 14. og 15. juli, den 20. og den 25. juli, og den 2. august 2004. Han har højst sandsynligt også været hos H1 ApS den 20. august 2004.
Hen over sommeren 2004 gik det ikke så godt med virksomheden i H1 ApS. Salget gik for langsomt. Den 27. september 2004 holdt sagsøgeren et møde med SL fra G4 og LI. SL syntes, at G4 havde et for stort tilgodehavende hos H1 2003 ApS, og det blev aftalt, at SL skulle have varer tilbage.
Sagsøgeren blev chokeret, da SL under mødet rykkede for en faktura på ca. 500.000 kr. Fakturaen var udstedt af G4 til H1 ApS. Man fandt ud af, at der var tale om en fiktiv faktura. Sagsøgeren ville træde ud af H1 ApS og sælge firmaet, da han ikke længere følte, at han kunne stole på LI. Sagsøgeren fandt ikke dengang anledning til at bortvise LI eller indgive en politianmeldelse mod ham. Han havde følt, at han kunne have tillid til driften ved besøgene i H1 ApS i ...2. Ved besøgene talte han med medarbejderne. Han syntes dog, at salget gik for langsomt.
Han modtager en salgsrapport hver dag fra sine øvrige forretninger og taler med sine butikschefer. Han bestræber sig på at komme i sine forretninger en gang om måneden. Han fulgte dog mere med i aktiviteterne i H1 ApS.
Sagsøgeren solgte H1 ApS og forsøgte at sikre, at han kunne få nogle penge tilbage, som han havde til gode. Han rådførte sig med advokat R1, som var hans advokat. Han så ingen alternativer til salg. Den 18. oktober 2004 væltede han på sin motorcykel og var indlagt på sygehuset til den 1. november 2004.
H1 ApS blev solgt til en pris på 125.000 kr. Han havde selv et tilgodehavende i firmaet på 15 mio. kr. Værdien af varelageret i H1 ApS oversteg ikke hans tilgodehavende.
Det var aftalt med LI at H4 ApS skulle have varer fra H1 ApS. Der skulle udstedes fakturaer, men leveringen skulle modregnes i H4 ApS' tilgodehavende hos H1 ApS.
Aftalen blev ikke overholdt af LI. H4 ApS modtog til sidst salgssummen på 125.000 kr. Sagsøgeren ringede ustandselig til LI for at få pengene. H4 ApS har haft et tab på i hvert fald 15 mio. kr. på mellemværendet med G2 ApS og H1 ApS. Sagsøgeren modtog underretning fra en kurator om, at H1 ApS var blevet erklæret konkurs. I 2006 fandt han ud af, at LI havde et kontor på Bali. Han tog derud for at få erklæringer om, at LI havde udstedt en fiktiv faktura. LI beskyldte senere sagsøgeren for at have forfalsket en underskrift.
I 2008 modtog sagsøgeren et brev fra SKAT om ændringerne i indkomstopgørelsen på 19 mio. kr. Han har i den anledning rejst krav mod LI personligt. Han har ikke noget kendskab til nogen politimæssig efterforskning af H1 ApS.
Han gjorde ikke noget for at tjekke, at alt var i orden, før anparterne i H1 ApS blev solgt. Han har højst sandsynligt hævet det beløb på 1.982,75 kr., der er anført for den 28. december 2004 i posteringsoversigten for H1 ApS under konkurs, således som det er angivet i ekstrakten side 376.
Vidneforklaringer
JN har forklaret, at han er udlært på G12 fabrik. Han har gennemført uddannelsen HD i afsætning. I slutningen af 1994 blev han ansat i G2. Lederen i firmaet var LI, der var drivkraften i firmaet. Vidnet var salgskoordinator. Han var ansat til 2005, da virksomheden lukkede. Han var også ansat i H1 ApS i 2004. Virksomheden var en grossistvirksomhed med import især fra Indonesien og med videresalg til forskellige kunder. Man havde egne lastbiler og vognmænd. Kunderne var blandt andre G13 og G10 Møbler. Der var også større kunder i Tyskland.
I 2004 gik G2 konkurs på grund af for store omkostninger i forhold til salget. Firmaet var ramt af dårlig likviditet og høje renter. LI købte ind med store armbevægelser, og firmaet havde større containere f.eks. i ...3 Havn, som han ikke havde råd til at betale for, forinden varerne kunne tages ind. LI var gået konkurs tidligere, og firmaet havde skiftet navn nogle gange. Forretningerne fortsatte uanset konkurserne med de samme leverandører og kunder. Man fik ikke udleveret varer fra leverandører, før de var betalt. Lagerstyringen foregik med edb-systemet Navision. Vidnet fik at vide, at A havde købt virksomheden, der fortsatte uændret. De samme medarbejdere fortsatte. Der blev ikke foretaget udskiftninger, og de samme systemer og den samme organisation fortsatte. LI stod for den daglige drift i H1 ApS. Han havde samme funktion med at købe varer og hjemtage dem med henblik på videresalg. De fik ikke større informationer om As køb af virksomheden. A kom en gang om ugen eller hver anden uge i virksomheden, efter at H1 ApS havde overtaget den. A havde mange møder med LI, og han havde sat nogle regler op. LI kunne nu ikke længere disponere, som han var vant til. Dagligdagen var dog ikke anderledes end tidligere. Vidnet fortsatte i sin ansættelse i H1 ApS, som lukkede i foråret 2005. LI rejste fra landet. Aktiviteterne fortsatte, efter at virksomheden havde skiftet navn fra H1 til G1 ApS.
NK har forklaret, at han er uddannet revisor, og at han har arbejdet som revisor i en del år. Han har også arbejdet som revisor i kommunen. Fra august 1986 til 2005 arbejdede han i G9, G2, H1 og G1 ApS. Han forestod det finansielle bogholderi. Han deltog ikke i indkøb og salg af varer. Han havde heller ikke noget med lageret at gøre. LI var leder. Årsagen til flere konkurser undervejs var, at der ikke var indtjening, der var stor nok. Priserne var ikke høje nok. Der var masser af varer, der blev smidt ud. Nogle varer var rådne eller defekte, når de kom fra Østen. Firmaet fik ikke dækning for omkostningerne.
Der var styr på tingene rent bogføringsmæssigt, og der blev foretaget korrekt bogføring. Vidnet kan ikke vurdere, hvor tabet lå. Der var ingen mistanke om, at det ikke gik ordentligt for sig. LI var firmaet, og han var den person, der repræsenterede firmaet vedrørende køb og salg. De samme leverandører og kunder blev bibeholdt gennem årerne. Vidnet er bekendt med dommen i 2002, og at LI blev arresteret i 1992 i forbindelse med G9. Vidnet kunne ikke undgå at blive bekymret. Men vidnet havde ingen beføjelser i henseende til de forhold, der var omhandlet af straffesagen. Vidnet havde heller ikke møder med kunder eller revisor disse forhold.
Vidnet havde ingen kompetence vedrørende prissætningen. Virksomheden i de forskellige firmaer blev drevet i samme organisation med samme medarbejdere. Vidnets opgaver var også de samme. På et tidspunkt blev medarbejderne kaldt sammen. De fik at vide, at der var en ny ejer. A skulle herefter underskrive checks. Han kom i virksomheden en gang om ugen eller hver 14. dag. A havde møder med LI, og han så balancer. Han hilste også på medarbejderne. Der var hele tiden spørgsmål om, hvorvidt varelageret var til stede til den rette værdi.
I november 2004 fik vidnet at vide, at der nu var en ny ejer. Det var LM, der er søn af LI. Politi og Toldvæsen beslaglagde materiale. Man forsøgte at køre en hetz mod firmaet, og det var åbenbart en livsopgave at forfølge LI. Der var dog ubetalte skattebeløb. Der var ingen kontanter til lønninger og til betaling af told og skat. Der var likviditetsproblemer. Det er vidnets personlige opfattelse, at A har været en stråmand. Han har ville hjælpe og også tjene nogle penge.
OP har forklaret, at han er uddannet rørlægger og blikkenslager. Han har i flere år kørt som eksportchauffør. I 1991 blev han ansat som lastbilchauffør i G9. Efter at han havde været fyret i en 1 måned, blev han ansat i G2 i 1993. Han var chauffør indtil 1995/1996 og derefter blev han ansat på kontoret vedrørende chaufførernes kørsel.
I 2000 blev han ansat som eksportchauffør i en anden virksomhed. I juni 2004 fik han arbejde hos H1 ApS. Han udformede turplaner for chaufførerne og havde kontakt til speditørerne. I november 2004 blev han ansat i et andet firma og fortsatte i G13 indtil 2005, hvor aktiviteterne sluttede. Vidnet var klar over, at A var ejer af H1 ApS. Han mødte jævnligt A i virksomheden. Det var omkring hver 14. dag. A var rundt med NK og med LI, og han snakkede med andre medarbejdere. Vidnet havde ikke noget med bogføringen at gøre.
JS har forklaret, at hun er handelsuddannet, og at hun er specialiseret i at lave fortoldninger. Hun begyndte på dette speciale i begyndelsen af 1990'erne. Der skal ske fortoldning af de containere, der skal ind i landet, således at der kan foretages betaling af told og skat. Hver container får derfor et nummer og bliver registreret hos ToldSkat.
LI startede sin virksomhed G9 i 1989. Vidnet begyndte på det tidspunkt i indkøbsafdelingen. Hun var ansat hos LI indtil maj 2004. Hun varetog de samme opgaver gennem årene. Hun startede for sig selv i egen virksomhed med fortoldning for andre virksomheder. Hun udførte også opgaver for H1 ApS.
LI var en mand, der kunne sælge sand i Sahara, men han var nok alligevel ikke en god købmand. Han købte ind for dyrt og solgte for billigt. SKAT var efter ham, fordi der ikke blev betalt. Der var store likviditetsproblemer. Hun er bekendt med dommen fra 2002. Dommen vedrørte forhold fra før vidnets ansættelse.
LI var lidt af en levemand. Vidnet troede, at A havde lånt LI nogle penge, således at virksomheden kunne fortsætte. Når der skulle foretages betalinger gik disse gennem A.
Vidnet havde ikke opgaver vedrørende bogføring internt i H1 ApS.
Parternes synspunkter
Sagsøgerens advokat har i et påstandsdokument anført følgende:
"...
Til støtte for den principale påstand:
A gør gældende, at der ikke i forhold til ham er grundlag for at tilsidesætte regnskabet. I perioden fra 4. maj 2004 til 3. november 2004 har der ikke foreligget sådanne forhold i forbindelse med bogføring og regnskabsførelse i H1 ApS, at man havde fornødent grundlag for at tilsidesætte regnskabet.
Påvisning af fejl i statusposter er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at tilsidesætte et regnskabsgrundlag.
Skatteministeriets sene forsøg på ved afslutningen af forberedelsesfasen for sagen i retten at sandsynliggøre forhold, der skulle være mangler ved betalings- og kasseregnskab fører ikke til, at der nu er dokumenteret forhold, der medfører, at regnskabsgrundlaget inden 3. november 2004 kunne tilsidesættes. A bestrider, at der foreligger betalinger til H1 ApS, der ikke er behandlet korrekt bogførings- og regnskabsmæssigt.
Skatteministeriet har bevisbyrden for, at regnskabsgrundlaget i den periode, da A var ansvarlig for det, var mangelfuldt på en sådan måde, at det kunne tilsidesættes. Skatteministeriet har ikke løftet denne bevisbyrde.
I den foreliggende sag har Skatteministeriet en skærpet bevisbyrde i forhold til sædvanlige tilfælde, hvor et regnskabsgrundlag kræves tilsidesat, eller hvor en udeholdt omsætning kræves beskattet hos en hovedaktionær. Almindeligvis må en hovedaktionær bære risikoen for, at det ikke kan bevises, at der ikke er tilgået ham eller interesseforbundne en økonomisk fordel i disse tilfælde.
Når en hovedaktionær derimod reelt ikke har haft nogen mulighed for at øve indflydelse på eller få adgang til de forhold i et selskab, som har betydning for regnskabsførelsen eller selskabets bøger og dokumenter, skal hovedaktionæren ikke bære den nævnte risiko. A har efter en 3. november 2004 ikke haft den indflydelse, som er baggrunden for de almindelige bevisbyrdeforhold.
Hvis Skatteministeriet gives medhold i, at regnskabsgrundlaget kan tilsidesættes med virkning for As skatteansættelse, gør A gældende, at de udøvede skøn over størrelsen af værdien af manglende varer og/eller udeholdt omsætning i As ejertid er fejlagtige og skal tilsidesættes.
Det er således væsentlige fejl, at SKAT ikke har taget hensyn til G3s ansættelse af værdien af de varer, der blev købt af G2 ApS under konkurs, og at SKAT ikke i kontrolrapporten har medtaget en forholdsvis simpel periodisering af bl.a. varekøb og nedreguleringer.
A gør endvidere gældende, at det er en betingelse for at statuere maskeret udlodning med skattemæssige konsekvenser, at der kan påvises konkrete forhold, som viser, at der er tilgået eneanpartshaveren eller interesseforbundne en økonomisk fordel. Skatteministeriet har i det foreliggende tilfælde bevisbyrden for, at der foreligger sådanne forhold. Skatteministeriet har ikke løftet bevisbyrden herfor.
Til støtte for den subsidiære og den mere subsidiære påstand:
Såvel SKAT som Landsskatteretten er enige med A i, at en skønsmæssig opgørelse af det beløb, der kan anses som maskeret udlodning over for A, ikke kan omfatte forhold indtruffet efter den 3. november 2004, herunder nedreguleringer og varekøb.
A kan på grundlag af et bilag udarbejdet af SKAT til SKATs kontrolrapport dokumentere, at der er købt varer for et samlet beløb på kr. 3.400.469 efter den 3. november 2004. En maskeret udlodning i forhold til A skal derfor nedsættes med dette beløb.
..."
Sagsøgtes advokat har i et påstandsdokument anført følgende:
"...
Anbringender:
Skattemyndighederne konstaterede ved kontrollen af H1 ApS betydelige uregelmæssigheder i regnskabsgrundlaget, herunder fejl i bogføring af varekonti. Regnskabsgrundlaget i H1 ApS var derfor tilsidesætteligt i hele selskabets driftsperiode, og skattemyndighederne var som følge heraf berettiget til at fastsætte indkomsten skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3. Det gældende, at bevisbyrden for, at regnskabsgrundlaget ikke var tilsidesætteligt forud for den 4. november 2004 påhviler A.
For så vidt angår tilsidesætteligheden af H1 ApS' regnskaber bemærkes det i øvrigt, at der allerede ved købet af varelageret fra G2 ApS ikke blev bogført korrekt, jf. SKATs kontrolmateriale, (bilag 8, side 12-16), ligesom der for en række nyindkøbte varetyper ikke blev bogført korrekt på varekontiene. Endvidere henvises til kontrolmaterialet (bilag 8) side 14-15, hvoraf fremgår, at bogføringen på en række varekonti var så manglefuldt, at det var nødvendigt med nedskrivninger mv. på i alt kr. 9.707.000,-, vel at mærke i As ejertid.
Der henvises også til bilag O, som eksempler på, at bogføringen på varekonti var aldeles mangelfuld i hele As ejertid, idet der i flere tilfælde blev solgt varer fra varekonti, hvorpå der ikke var registreret varer ligesom der i As ejertid blev foretaget omfattende nedskrivninger.
Af kontrolrapporten fremgår det, at der er konstateret fejl i håndteringen af varekøbet, ved at en række varekøb og varesalg ikke er tilført de enkelte varekonti (bilag 8, side 8-12). Derudover er der foretaget massive nedreguleringer den 18. oktober 2004, som ikke er dokumenteret som sket i anledning af varernes ukurans (bilag 8, side 13-16).
Det fastholdes derfor, at regnskabsgrundlaget også var mangelfuldt i As ejertid.
Skattemyndighedernes skøn kan kun tilsidesættes, såfremt A løfter bevisbyrden for, at det er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. SKM2005.368.HR, SKM2009.37.HR og SKM2011.209.HR - SKM2011.211.HR. Denne bevisbyrde har A ikke løftet. Der er tværtimod tale om et lempeligt udøvet skøn, bl.a. derved, at forhøjelsen ikke har medregnet en skønnet avance ved salg, og idet Landsskatteretten nedsatte forhøjelsen udelukkende på baggrund af As periodisering af nedskrivningerne.
Det bestrides, at A - der var eneanpartshaver og direktør - førte en sædvanlig og forsvarlig kontrol med driften.
Helt overordnet bestrides det, at sagsøger på fyldestgørende vis har opfyldt sagsøgers opfordringer, endsige dokumenteret besvarelserne ved fremlæggelse af relevant materiale. Dette må komme sagsøger bevismæssigt til skade, idet det må lægges til grund, at A ikke førte den nødvendige og tilstrækkelige kontrol med hans bedrageridømte driftsansvarlige - LI.
Det bestrides, at A på nogen måde skulle have begrænset LI beføjelser, herunder ved at meddele, at A skulle "godkende enhver væsentlig udbetaling fra selskabet", jf. modsat den supplerende stævning, side 5, 3. afsnit. Opfordring 4.
A hævder, at han førte betydelig kontrol med LI' dispositioner i købsmæssig henseende, idet han skulle "godkende enhver væsentlig udbetaling fra selskabet". A har ikke fremlagt anden dokumentation for hans oplysninger end kontoudtog (bilag 23), som ikke angiver hvem der havde dispositionsret til kontoen, et kørselsregnskab samt nogle brobizzfakturaer (bilag 18-19), hvorfor det bestrides som udokumeneret, at LI var begrænset i hans købsmæssige beføjelser, og at A førte den fornødne kontrol med LI i denne henseende. As "oplysninger" kan ikke i sig selv medføre, at han har løftet bevisbyrden for, at han på betryggende vis førte sædvanlig kontrol med LI's købsmæssige dispositioner.
A hævder, at kontrollen med LI' salgsmæssige dispositioner bestod i, at provenuet fra salgene skulle indsættes på en konto i sagsøgers personlige pengeinstitut, og at sagsøger gennemgik salgsrapporter under sine besøg på forretningsstedet i ...1. Dette bestrides. Som det fremgår af de fremlagte fakturaer (bilag N og P), skete en del af salget mod kontant betaling og ikke ved betaling til en af sagsøger kontrolleret konto. Intet tyder således på, at LI beføjelser til salg skulle være begrænset af sagsøger.
Heller ikke for de salgsmæssige dispositioner støttes sagsøgers forklaring af skriftlig dokumentation og det bestrides, at sagsøger ved sine "oplysninger" har løftet bevisbyrden for at han førte en forsvarlig og tilstrækkelig kontrol med LI i salgsmæssig henseende.
Endelig bemærkes det, at det forhold, at LI muligvis ikke havde dispositionsret over selskabets konti, ikke indskrænker LI muligheder for at indgå forpligtende aftaler på H1s ApS' vegne. Det havde været naturligt, at A overfor sin bedrageridømte salgs- og marketingsansvarlige i det mindste havde fastsat skriftlige, klare og faste retningslinjer for LI' arbejde, samt fulgt op på om retningslinjerne blev fulgt, men dette er ikke sket.
A har trods opfordring herom heller ikke dokumenteret, at han rent faktisk har fulgt op på eventuelle mundtlige instrukser til LI, hvilket må komme A bevismæssigt til skade.
A oplyser i replikken, at en af årsagerne til, at han ønskede at sælge selskabet var, at passiverne oversteg, hvad han vurderede var det resterende varelagers værdi. Det bemærkes hertil, at der i selskabet var betydelig aktivitet i hele As ejertid og sammenholdt med at hovedparten af passiverne på salgstidspunktet bestod i gæld til selskaber i "H"-koncernen fastholdes det, at den fortsatte drift på trods af overdragelsen til G1 ApS i betydeligt omfang skete for As regning og risiko. Det fremgår således også af Landsskatterettens afgørelse (bilag 7, side 4, ), at "H"koncernen anmeldte krav i H1 ApS under konkurs for i alt kr. 19.985.875.
Ifølge ligningslovens § 16 A medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer/anpartshavere.
Selskabet har udeholdt omsætning, og denne omsætning anses efter retspraksis for at være tilgået ejeren, jf. f.eks. TfS 1996, 678 V, SKM2009.163.ØLR og SKM2008.85.HR. Det påhviler A at løfte bevisbyrden for, at pengene ikke er tilgået ham som aktionær eller har passeret hans økonomi. Under de omstændigheder, der foreligger i nærværende sag, må bevisbyrden skærpes. Sagsøgeren har ikke løftet denne bevisbyrde. As indsigelse om, at han hverken medvirkede til eller var i ond tro om, at der blev udeholdt omsætning, og at dette må tilskrives LI, er utroværdig og udokumenteret.
Tværtimod peger sagens faktiske omstændigheder i retning af, at sagsøgeren medvirkede til eller var i ond tro om, at der blev udeholdt omsætning. Sagsøgeren overlod som eneanpartshaver og direktør i H1 ApS driften til LI uden at føre fornøden kontrol med hans dispositioner. Der blev ikke indgået en ansættelseskontrakt, og LI skulle ifølge sagsøgeren ikke modtage betaling for arbejdet. Henset til LI' baggrund havde A anledning til føre nøje kontrol med hans dispositioner, men dette skete ikke. A konstaterede dog efter eget udsagn i september 2004, at LI havde accepteret, at der blev udstedt falske fakturaer til H1 ApS. Dette førte ikke til, at A bortviste og politianmeldte LI eller iværksatte undersøgelser af selskabets økonomiske forhold i øvrigt eller tog andre adækvate skridt for at sikre, at selskabets økonomiske forhold levede op til lovgivningens krav. A har heller ikke efterfølgende indgivet politianmeldelse eller rejst krav mod LI (eller øvrige ansatte). A valgte tværtimod - efter mere end en måneds fortsat drift - at sælge H1 ApS til G1 ApS, som var kontrolleret af familien LI. Heller ikke i den forbindelse foretog A en nærmere undersøgelse af selskabets økonomi. Købesummen blev aftalt til beskedne kr. 125.000,- på et tidspunkt, hvor selskabet fortsat havde en betydelig aktivmasse. Både H1 ApS og G1 ApS gik efterfølgende konkurs med betydelige passivposter.
Selv hvis A kunne føre bevis for, at han ikke medvirkede til eller havde viden om, at der blev udeholdt omsætning, medfører det ikke, at hans aktieindkomst skal nedsættes som påstået. Under de foreliggende omstændigheder har han ved sin adfærd accepteret en nærliggende risiko for, at der blev udeholdt omsætning. Hertil kommer, at han som nævnt ikke har rejst krav mod LI eller andre, hvilket i sig selv indebærer en disposition over selskabets midler. Den udeholdte omsætning skal derfor i hvert fald anses for at have passeret hans økonomi.
Hvis A får medhold i, at udøvede skøn skal tilsidesættes gøres det gældende, at sagen i overensstemmelse med Skatteministeriets subsidiære påstand skal hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.
..."
Parternes advokater har under hovedforhandlingen gentaget og uddybet deres synspunkter.
Rettens begrundelse og afgørelse
A har i en periode på ca. seks måneder fra den 4. maj 2004 og til anparterne i H1 ApS blev solgt den 3. november 2004, været indehaver af anparterne og direktør i selskabet.
Under selskabets efterfølgende konkurs blev bilagsmateriale samt selskabets computere overgivet til skattemyndighederne. Regnskabet var slettet fra computeren og blev genskabt, hvorefter det kunne indgå i skattemyndighedernes undersøgelse af selskabets forhold.
Oplysningerne om myndighedernes nærmere gennemgang af selskabets regnskabsmæssige forhold er indeholdt i den foreliggende kontrolrapport fra marts 2008, og det kan med henvisning til denne rapport blandt andet konstateres, at regnskabet på grund af fejl ikke kan danne grundlag for en retvisende indkomst- og momsopgørelse.
De pågældende fejl er belyst med henvisninger til underfaktureringer, varemangel og større nedreguleringer med hensyn til enkelte varekonti. Der foreligger ikke nærmere dokumentation for varemanglen, der udgør ca. 17.000.000 kr., og der foreligger ikke nærmere oplysninger om grundlaget for de pågældende nedreguleringer.
Det er rettens samlede vurdering af de påviste forhold, at disse kan betegnes som betydelige og grove misvisende forhold, og det er rettens opfattelse, at de mangelfulde regnskabsmæssige forhold giver et sikkert grundlag for at tilsidesætte regnskabet, og endvidere underbygger grundlaget for en skønsmæssig ansættelse af den skattepligtige indkomst i H1 ApS i den periode, hvor A var direktør for selskabet og indehaver af anparterne.
Det fremgår, at den skønsmæssige ansættelse af selskabets skattepligtige indkomst har medført en anslået udeholdt omsætning på 12.000.000 kr., der i det væsentlige er angivet på baggrund af beregnede ikke-bogførte varekøb.
Det er rettens vurdering, at dette skøn er et lempeligt skøn, der er udøvet med forsigtighed til fordel for selskabet, og at skønnet ikke bør tilsidesættes, idet der ikke under sagen er fremkommet oplysninger, der kan danne grundlag for en formodning om, at skønnet er udøvet på et klart forkert grundlag eller med henvisning til et åbenbart urimeligt resultat.
I den periode, hvor A var indehaver af anparterne og direktør i H1 ApS, blev varelageret i selskabet G2 ApS forsøgt overdraget til H1 ApS for en pris på 13.500.000 kr. Varelageret blev af G3 vurderet til 8.400.000 kr. ved en fortsat drift, ved målrettet salg til 5.300.000 kr., og ved tvangssalg til 3.800.000 kr.
Varelageret blev solgt til selskabet H2 ApS for 6.300.000 kr. Varelageret blev herefter videresolgt til H3 ApS for 6.500.000 kr., og endelig blev et videresalg den 5. juni 2004 foretaget til H1 ApS for ca. 15.000.000 kr.
LI varetog efter aftale med A salgs- og markedsføringsaktiviteterne i H1 ApS. Der forelå ikke nogen skriftlig ansættelseskontrakt, og det var aftalt, at LI ikke skulle have løn for sit arbejde.
På trods af oplysningerne om, at der var udstedt fiktive fakturaer til selskabet, blev LI ikke bortvist fra sin stilling, og der foreligger ingen dokumentation for, at A har forsøgt at inddrive sine tilgodehavender hos LI.
LI blev i 2002 dømt for bedrageri for ca. 10.000.000 kr., og han har flere konkurser bag sig. Aktiviteterne og anparter i H1 ApS blev solgt til G1 ApS, der var kontrolleret af LI-familien.
Det er rettens vurdering, at disse fremhævede forhold og oplysningerne om karakteren af samarbejdet mellem A og LI og hans familie, må betegnes som usædvanlige forretningsmæssige forhold, der omfatter særlige omstændigheder, herunder As undladelse af på effektiv måde at hindre uregelmæssigheder i H1 ApS.
Bedømmelsen fører til, at der ikke kan antage at være anledning til at fravige sædvanlig praksis om, at anse udeholdte indtægter i selskabet for at være tilgået selskabets direktør og anpartshaver.
De afgivne parts- og vidneforklaringer ses ikke at kunne føre til et andet resultat, idet der blandt andet henvises til, at flere af vidnerne har oplyst, at de ikke har haft at gøre med bogføringsmæssige forhold i H1 ApS. Der ses heller ikke at være anledning til at fravige resultatet med henvisning til, at A kun i kort tid har været direktør og anpartshaver i H1 ApS.
Herefter tages sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.
Sagens omkostninger fastsættes som bestemt nedenfor, idet der henvises til sagens værdi, karakter og omfang, herunder at hovedforhandlingen har varet mere end 1 retsdag. Der henvises i øvrigt til resultatet.
Sagsomkostningerne udgør et passende beløb til dækning af udgifterne til advokatbistand for sagsøgte. I beløbet er indeholdt udgifter til udfærdigelse af ekstrakt og materialesamling.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Inden 14 dage skal sagsøgeren, A, betale sagsomkostninger til sagsøgte med 287.000 kr.