Byrets dom af 23. februar 2016 i sag BS-3E-947/2014

Parter

A

og

B

og

H1 I/S

(v/ adv. Flemming Heegaard)

mod

Skatteministeriet

(v/ Kammeradvokaten v/ adv. Sune Riisgaard

Afsagt af byretsdommer

Mikael Friis Rasmussen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, hvori dom i medfør af retsplejelovens § 218 a, stk. 2, affattes uden fuldstændig sagsfremstilling, angår prøvelse af Landsskatterettens tre kendelser af 30. april 2014 vedrørende hver af sagsøgerne, A, B henholdsvis H1 I/S (herefter samlet benævnt I/S).

Ved kendelserne stadfæstede Landsskatteretten afgørelser, hvorved SKAT havde tilsidesat As og Bs selvangivne underskud af virksomhed for indkomstårene 2007 og 2008 samt H1 I/S' angivne momstilsvar for 2008. SKAT ansatte de omhandlede beløb til 0 kr.

Landsskatteretten fandt ved de omhandlede afgørelser, at det ikke kunne anses for godtgjort, at I/S havde drevet erhvervsmæssig virksomhed for egen regning og risiko. Om det har været tilfældet, er denne sags spørgsmål.

I/S har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at B og As underskud af virksomhed for 2007 og 2008 skal være som selvangivet, og at H1 I/S' momstilsvar for 2008 ansættes som angivet til -1.102.878 kr.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Der er ud over de omhandlede afgørelser fra Landsskatteretten fremlagt et betydeligt materiale, herunder et omfattende regnskabs- og aftalemateriale vedrørende og mellem G1 A/S og H1 I/S.

I/S har blandt andet fremlagt og procederet på og i overensstemmelse med følgende redegørelser:

Herudover er der af Skatteministeriet fremlagt blandt andet revisor LMs brev af 12. februar 2011 til brug for SKATs behandling.

Sagen er hovedforhandlet over to hele retsdage, herunder med omfattende dokumentation af fremlagte bilag.

Der er under sagen afgivet forklaring af A og B samt af vidnerne LM, NP og tidligere G1-medarbejder OM.

I/S har oplyst, at NH på grund af sygdom ikke har kunnet afgive forklaring under sagen.

Parternes synspunkter

I/S har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 31. august 2015, hvori det hedder blandt andet:

"...

KORTFATTET SAGSFREMSTILLING:

Landsskatteretten har i 3 afgørelser af 30. april 2014 for sagsøger A (bilag 1), for sagsøger B (bilag 2) og for H1 I/S (bilag 3) tilsidesat sagsøgernes angivelser over for SKAT. Sagsfremstillingen i de 3 afgørelser er stort set enslydende.

G1 A/S-koncernen var i 2007 en virksomhed med en omsætning på flere hundrede millioner kroner og flere end 600 medarbejdere. Virksomheden optrådte ofte i TV-reklamer om skadecentre og lånebiler, hvilket var en nydannelse for den form for virksomhed. Selskabet samarbejdede med G2 og en række større forsikringsselskaber. Det var hensigten, at 30 til 35 skadecentre skulle opbygges. H1 I/S, der var et interessentskab mellem sagsøger A og sagsøger B, havde 75 medarbejdere.

Da G1 A/S ultimo 2007 indgik overdragelsesaftale med H1 I/S, var koncernen af G2 blevet værdiansat til mere end kr. 1 milliard og var ved at indgå en partneraftale med G3 for flere hundrede millioner kroner. På trods heraf foretrak G1 A/S at udvikle virksomheden ved udbygning af antallet af skadecentre ved etablering af franchiseaftaler i tråd med de allerede indgåede aftaler. Baggrunden herfor var, at G1 A/S ikke ønskede at deltage i aktiviteterne med styring af de enkelte skadecentre, og at G1 A/S ikke ønskede at binde midler i aktiver så som driftsmateriel og fast ejendom. Selskabets eksisterende ejendomme skulle sælges til ejendomsinvestorer eller franchisetagere på de enkelte lokationer. G1 A/S havde ansat direktør SH fra G4 og advokat OM til at udvikle franchise konceptet.

Franchiseaftale blev indgået mellem H1 I/S og G1 A/S den 27. december 2007 (bilag 4). Overdragelsesaftale mellem G1 A/S og H1 I/S blev indgået den 29. december 2007 (bilag 5). Vilkårene er som udgangspunkt de samme vilkår, som G1 A/S havde brugt overfor franchisetagere i Y3 og i Y2.

De aktiver, som G1 A/S skulle overdrage til H1 I/S, er værdiansat til kr. 35 mio. Det var aktiver som sælger ejede og leasede aktiver, som køber skulle indtræde i kontrakten for. Alle aktiverne fremgår af kartoteket for leasede og ejede anlægsaktiver for G1 A/S omfattende den skattemæssige specifikation og salget fremgår af årsrapporten for G1, der blev godkendt på selskabets ordinære generalforsamling den 28. februar 2008 (bilag 6).

Det viste sig imidlertid, at de leasede aktiver udgjorde en større andel end konteret i anlægskartoteket. Købesummen blev derfor reduceret med værdien heraf, således at den i alt blev fastsat til kr. 18 mio. under et møde den 30. september 2008.

H1 I/S blev omdannet til G5 ApS ved en skattepligtig omdannelse den 4. november 2008.

Sagsøgerne A og B har selvangivet skattemæssige underskud i 2007 og 2008, der består af afskrivning på de erhvervede aktiver og driftsunderskud. Det har SKAT og Landsskatteretten tilsidesat ud fra en konkret realitetsbedømmelse af de indgåede aftaler.

I forbindelse med H1 I/S' momsangivelse for hele 2008 (bilag 3) blev der indsendt en efterangivelse den 11. maj 2009, der viste et tilsvar (negativ moms) på kr. 1.723.512. SKAT foretog kontrol heraf og efterspurgte diverse materiale, som blev udleveret af interessentskabets revisor. Efter en nøje gennemgang af samtlige bilag fastslog SKAT, at en korrekt opgørelse af tilsvaret var kr. 1.429.315. Dette beløb blev efter en mindre regulering udbetalt til H1 I/S af SKAT den 16. juni 2009. SKAT har efterfølgende opgjort tilsvaret til kr. 1.102.878. H1 I/S har under hele klagesagens forløb opfordret SKAT til at dokumentere, hvorledes dette beløb er opgjort. Det har SKAT og Kammeradvokaten aldrig svaret på.

Revisor LM har i redegørelse af 2. maj 2012 med bilag (bilag 7) redegjort for sagsforløbet.

ANBRINGENDER:

Sagsøgerne gør gældende, at sagsøgte intet retligt grundlag har for at tilsidesætte sagsøgernes skatte- og momsangivelse. Disse angivelser er foretaget på grundlag af de gældende skatte- og afgiftslove.

Landskatteretten har som grundlag for tilsidesættelsen henvist til 3 højesteretsdomme i de såkaldte 10-mands sager. Disse sager adskiller sig afgørende fra nærværende sag, idet 10-mandssagerne var udtryk for et skattemæssigt set-up uden forretningsmæssig realitet. I disse sager var der ingen udsigt til et positivt resultat af aktiviteterne uden SKATs bidrag i form af fradrag og afskrivninger. Højesteretsdommene er uden relevans for afgørelsen af nærværende sag.

SKAT og Landsskatteretten ser i nærværende sag helt bort fra, at realiteten er aftaler indgået mellem fuldstændig uafhængige parter, der har hver sin agenda for at drive sin virksomhed. OA, der var hovedaktionær i G1 A/S havde ved indgåelsen af aftalerne med sagsøgerne afslået salg af sin virksomhed ud fra en værdiansættelse på mere end 1 milliard kroner, og virksomheden havde på daværende tidspunkt mere end 600 medarbejdere. H1 I/S havde mere end 75 medarbejdere. Med dette udgangspunkt er det utænkeligt, at OA på vegne G1 A/S og sagsøgerne skulle have kreeret et skattemæssigt set-up, der var uden realitet. Overdragelsesaftalen og franchiseaftalen er gennemført i realiteten, og de skattemæssige og regnskabsmæssige angivelser afspejler denne realitet. G1 A/S har opgjort sin skattemæssige indkomst ud fra et salg af aktiverne til H1 I/S, og H1 I/S har afskrevet på de erhvervede aktiver.

Sagsøgerne har dokumenteret, at de har haft en meget betydelig økonomisk risiko ved at tiltræde aftaler. De havde begge en betydelig formue.

Hvad angår momsangivelsen er der tilsvarende fuldstændig symmetri i angivelserne for G1 A/S og H1 I/S.

På trods heraf har SKAT ikke foretaget nogen regulering af hverken skat eller moms hos G1 A/S.

Årsagen til, at de indgåede aftaler ikke blev gennemført fuldt ud som planlagt, er, at G1 A/S var finansieret gennem F1-Bank, F2-Bank og F3-Bank, der alle blev kriseramt under finanskrisen i efteråret 2008. G1 A/S' kreditter blev lukket og G1 A/S gik konkurs den 30. januar 2009. Finanskrisen er årsagen til, at sagsøgerne fandt det hensigtsmæssigt den 4. november 2008 at overdrage aktiviteterne i H1 I/S til et nystiftet ApS. Det viste sig at være en klog disposition, når henses til, at G1 A/S' endeligt blev konstateret kort tid herefter. Da virksomheden ingen værdi havde uden G1 A/S' eksistens, opgav sagsøgerne at fortsætte driften af virksomheden. Det bestrides, at dette forløb skabt af forhold, som G1 A/S og sagsøgerne var uden kontrol over, skal have nogen indflydelse på en "konkret realitetsbedømmelse" af parternes hensigt ved indgåelse af aftalerne.

..."

I/S har under proceduren desuden foretaget en kronologisk gennemgang af Skatteministeriets (reviderede) påstandsdokument og punkt for punkt - med nærmere anførte begrundelser - bestridt og/eller argumenteret imod Skatteministeriets anbringender og udlægninger af faktum.

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med revideret påstandsdokument af 19. januar 2016, hvori det hedder blandt andet:

"...

Faktum

Retssagen var oprindelig berammet til hovedforhandling den 14. september 2015, men blev på sagsøgernes foranledning omberammet med henblik på at oplyse sagen bedre. Sagsøgerne har i mellemtiden fremlagt et omfattende bilagsmateriale, hvoraf en del heraf allerede er fremlagt under sagen. Herudover er størstedelen af det resterende materiale "kendt" materiale, som har været fremlagt under sagens behandling for de administrative myndigheder. Sagsøgerne har ikke med det fremlagte materiale, belyst de uklarheder i sagen, som Skatteministeriet har påpeget og efterspurgt forklaringer på i skriftvekslingen, jf. også Skatteministeriets processkrift A, side 2.

Sagen er på et antal punkter således stadig mangelfuldt oplyst af sagsøgerne. Skatteministeriet har fremsat og gentaget en række opfordringer til sagsøgerne med henblik på at belyse de faktiske omstændigheder i sagen. Sagsøgeren har imidlertid kun i meget begrænset omfang besvaret disse opfordringer.

Ud fra de oplysninger, som er fremkommet i nærværende sag, lægger Skatteministeriet især vægt på følgende faktiske omstændigheder:

H1 I/S

Sagsøgerne stiftede den 27. december 2007 interessentskabet H1 I/S. Samme dag indgik sagsøgerne angiveligt en franchiseaftale med G1 A/S. Sagsøgerne gør i den forbindelse gældende, at de herved påbegyndte selvstændig virksomhed i Y1. Grundlaget herfor er den som bilag 4 fremlagte franchiseaftale og den som bilag 5 fremlagte overdragelsesaftale.

Aftalerne fremstår som underskrevet i december 2007. Imidlertid er H1 I/S' CVR-nr. gengivet flere steder i begge aftaler, og CVR-nummeret er først udstedt den 3. marts 2008. På den baggrund må det ved sagens pådømmelse lægges til grund, at aftalerne tidligst kan være indgået på dette tidspunkt.

At aftalerne ikke var indgået i slutningen af 2007, fremgår endvidere af et af sagsøgerne udfærdiget mødereferat dateret 5. februar 2008 (bilag A), hvor det er anført, at der fortsat arbejdes i en gruppe "omkring færdiggørelse af franchiseaftale" (side 2).

Franchiseaftalen (bilag 4) fastlægger en række rettigheder og forpligtelser for henholdsvis G1 A/S som franchisegiver og for H1 I/S som franchisetager. Disse forpligtelser er aldrig blev efterlevet.

Det fremgår eksempelvis af franchiseaftalens (bilag 4), pkt. 14.1, at franchisesager bliver slutafregnet med hensyn til driften månedligt. Af pkt. 14.3 fremgår det, at franchisegiver (G1 A/S) skulle overføre franchisetagers honorar til franchisetagers (H1 I/S) konto i et pengeinstitut.

En sådan opgørelse har ikke fundet sted. H1 I/S oprettede således først en bankkonto i slutningen af august 2008 (bilag B). Og sagsøgerne har ikke fremlagt en eneste opgørelse over resultatet af en given måneds drift (indtægter og udgifter).

Det fremgår af franchiseaftalens pkt. 18.1, at H1 I/S var forpligtet til som selvstændig forsikret at købe forsikring igennem G1s generalpolice. Dette er heller ikke sket.

Det fremgår af franchiseaftalens pkt. 17, at H1 I/S skulle overtage G1 A/S' medarbejdere, som havde arbejdssted i Y1. Overtagelsen skulle efter aftalen finde sted pr. 27. december 2007. De pågældende medarbejdere blev imidlertid aldrig overtaget af H1 I/S.

Af franchiseaftalens pkt. 27.1. fremgår det, at det er en betingelse for, at franchiseaftalen træder i kraft, at "købesummer indbetales". Købesummen i henhold til overdragelsesaftalen vedrørende enkelte aktiver (bilag 5) er ubestridt aldrig indbetalt.

Det kan altså lægges til grund, at betingelserne i den - formelt set - indgåede franchiseaftale aldrig blev opfyldt.

Sagsøgerne har i samme periode angiveligt indgået en overdragelsesaftale vedrørende enkelte aktiver (bilag 5). Det fremgår heraf, at driftsmidlerne og driftsinventaret blev købt for 35 mio. kr. (side 4). De aktiver, der blev overdraget, er angiveligt oplistet i underbilag 1 til bilag N. Det er ikke muligt at se prisfastsættelsen af de enkelte aktiver, eller hvilke aktiver der på dette tidspunkt var pantsatte.

Den som bilag 5 fremlagte overdragelsesaftale blev heller ikke opfyldt. Parterne indgik således angiveligt i slutningen af september 2008 (på hvilket tidspunkt købesummen på 35. mio. kr. i henhold til den første aftale var forfalden - men ikke betalt (bilag 5, side 4)) en ny overdragelsesaftale.

Her sælger G1 A/S angiveligt de samme aktiver (endda nu også igangværende arbejder og varelager) til H1 I/S med overtagelsesdato pr. 30. september 2008 (bilag C, side 4). Her er prisen imidlertid 18 mio. kr.

Det må derfor ved sagens pådømmelse lægges til grund, at H1 I/S tidligst blev ejere af en række ikke-identificerede aktiver den 30. september 2008. Denne aftale blev dog heller ikke opfyldt - den kraftigt reducerede købesum blev heller ikke betalt.

Driften af plade- og mekanikerværkstedet

I den periode, hvor sagsøgerne skulle have overtaget plade- og mekanikerværkstedet i Y1, fortsatte G1 A/S med at administrere driften af værkstederne.

G1 A/S købte således materialer til brug for driften af afdelingen i Y1. Faktureringen skete igennem G1 A/S. Administrationen af afdelingen i Y1 kørte gennem G1 A/S' økonomisystem. Bogføringen af Y1 afdelingens resultater foregik via G1 A/S' regnskabsafdeling, der også opbevarede bogføringsmateriale. G1 A/S modtog herudover alle indbetalinger fra kunder og forestod alle betalinger for afdelingen i Y1 (Landsskatterettens afgørelse - bilag 2, side 7).

Pengestrømmene passerede slet ikke sagsøgerne.

Driften i Y1 var underskudsgivende, hvilket G1 A/S finansierede, ligesom selskabet indbetalte H1 I/S' momstilsvar for 1. og 2. kvartal 2008 (bilag D-G).

A har selv oplyst til SKAT, at han ikke har betalt noget som helst for hverken interessentskabets underskud eller i overdragelsessum for aktiviteten (bilag H, side 3, nederst).

G5 ApS

I november 2008 blev den aktivitet, der formelt havde været indskudt i H1 I/S, overdraget til et anpartsselskab, G5 ApS, som interessenterne havde stiftet, jf. Landsskatterettens kendelser (bilag 1-3). På papiret skyldte interessentskabet på dette tidspunkt et større beløb til G1 A/S. Købesummen for aktiverne var jo ikke betalt, og driften af Y1­afdelingen havde været underskudsgivende i 2008.

En forudsætning for, at salget af aktiviteten til H1 I/S kunne gennemføres, var, at der forelå en accept fra långiver (G1 A/S). Revisor har i vurderingsberetningen af 4. november 2008 anført, at der var indhentet accept fra gældsovertagelsen ved forretningskøbet (bilag M, side 2).

Sagsøgerne har ligeledes i replikken, side 3, 6. afsnit, blot anført, at der blev afholdt et møde mellem sagsøgerne og G1 A/S, der tiltrådte omdannelsen under de givne omstændigheder.

Kort tid herefter erhvervede G6 Holding alle anparterne i G5 ApS, hvorved G1-Koncernen altså overtog - en betragtelig - gæld til sig selv.

Sagsøgerne har ikke fremlagt dokumentation for de nærmere omstændigheder og baggrunden for hverken virksomhedsomdannelsen eller overdragelsen af aktiviteten til G6 Holding.

Sagsøgerne har ligeledes ikke redegjort for årsagen til, at G1 A/S i tiden op til interessentskabets konkurs (fra den 21. oktober 2008 frem til 29.december 2008) overførte betydelige beløb til H1 I/S' konto, jf. bilag 1, side 9, nederst. Indbetalingerne skete også efter virksomhedsomdannelsen.

Anbringender

Der skal i nærværende sag foretages en konkret realitetsbedømmelse af, om sagsøgerne som hævdet har drevet erhvervsmæssig virksomhed for egen regning og risiko, jf. f.eks. U 2000.1509 H, U 2001.556 H og U 2003.1739 H (SKM2003.273.HR). I den forbindelse skal der også foretages en konkret realitetsbedømmelse af, hvorvidt sagsøgerne reelt ejede de driftsmidler, som sagsøgerne ønsker at foretage skattemæssig afskrivning på, jf. også Den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit C,C.2.4.1.2.

Bevisbyrden for, at betingelserne for at fratrække underskud (driftsomkostninger m.v.) og afskrivninger er opfyldt, påhviler sagsøgerne, jf. UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR).

Denne bevisbyrde har sagsøgerne ikke løftet.

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det således overordnet gældende, at sagsøgerne efter en konkret realitetsbedømmelse ikke kan anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed for egen regning og risiko i Y1 i perioden fra december 2007 til ultimo 2008. Realiteten har derimod været, at det mekaniske værksted og pladeværkstedet i Y1 i perioden er videreført af G1 A/S.

Sagsøgerne har dermed i skattemæssig henseende aldrig været ejere af Y1-afdelingens aktiver, hvorefter afskrivningsadgang er udelukket, jf. afskrivningslovens § 1 (MS side 2). Da sagsøgerne ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed for egen regning og risiko, er fradrag for skattemæssigt underskud ligeledes udelukket, jf. personskattelovens § 3, stk. nr. 1 (MS side 1). De selvangivne skattemæssige underskud og foretagne afskrivninger for indkomstårene 2007 og 2008 skal derfor tilbageføres.

Dette gælder også momstilsvaret, idet der ikke er drevet selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1 (MS side 3), og da sagsøgerne ikke kan anses for at have leveret varer eller ydelser mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

De aftaler, som parterne har indgået, fremstår som proforma-aftaler. Altså aftaler, der foregiver at skabe en bestemt retsvirkning, som de i dispositionen involverede parter imidlertid har givet afkald på. Sådanne aftaler har ikke retsvirkninger, navnlig ikke i forhold til skattemyndighederne, jf. UfR 1976/ 925/2H.

Til støtte herfor fremhæves det:

1. DE OPRINDELIGE AFTALER

Sagsøgerne har fremlagt aftaler, hvorefter I/S'et skulle overtage en franchise og driftsmidler i Y1 (bilag 4 og 5). Aftalerne er dateret i december 2007, men indeholder oplysninger (CVR-nummer), der først blev oprettet i marts 2008. Det er dermed uklart, hvornår aftalerne egentlig er indgået.

Herudover kan det konstateres, at sagsøgerne ikke opfyldte aftalerne, der således alene var udtryk for en formel disposition, som aldrig blev udøvet i realiteten.

I den oprindelige aktivoverdragelsesaftale af 29. december 2007 (bilag 5), er der angivet en købesum på 35 mio. kr. Købesummen er ikke fordelt på de enkelte aktiver, der heller ikke er nærmere specificeret. Samtidig er det i overdragelsessaftalens pkt. 4.3 anført, at sælger har leaset visse af aktiverne og derfor skal tilbagekøbe disse, førend overdragelse kan finde sted. Det er ikke dokumenteret, hvilke aktiver der var behæftede eller leasede.

På Skatteministeriets opfordring om at belyse dette forhold nærmere har sagsøgerne i replikken, side 4, 2. afsnit, anført,

"...

at de pantsatte driftsmidler ikke blev frigjort for pantet, hvorfor G1 A/S måtte acceptere en reduceret overdragelsessum. Genstandene forblev derfor hos G1 A/S.

..."

Dette fremgår også af sagsøgernes brev til SKAT af 14. august 2009 (bilag N). Heri omtales også den ændrede overdragelsesaftale, som sagsøgerne indgik med G1 A/S den 30. september 2008 (bilag C).

Angiveligt fordi G1 A/S ikke havde været i stand til at løfte alle driftsmidler ud af eksisterende leasingaftaler, aftaltes en ny og reduceret købesum på kr. 18.000.000,-, hvorved de aktiver, som ikke kunne frikøbes, ikke blev medtaget i overdragelsen.

Til brevet til SKAT af 14. august 2009 (bilag N) har sagsøgerne vedlagt en liste med titlen "Driftsmidler og inventar ved overdragelse til H1 I/S." Listen er udateret, men skulle udgøre bilag 1 til den oprindelige overdragelsesaftale af 29. december 2007.

Af Landsskatterettens afgørelse, side 6, sidste afsnit (bilag 1), fremgår det, at sagsøgerne over for Landsskatteretten ud fra omhandlede liste har angivet de af aktiverne, der på overdragelsestidspunktet var leasede af G1 A/S og ikke kunne frikøbes:

"...

De leasede aktiver udgjorde efter det oplyste én industrikabine til sandblæsning til 2,5 mio. kr., ni forberedelses-/ slibekabiner til ca. 1-1,2 mio. kr. per stk. og seks malerkabiner til personvogne til ca. 1,2-2,0 mio. kr. per. stk.

..."

Sagsøgerne oplyste desuden, at de omhandlede aktiver forblev på ejendommen i Y1, da de ikke var til at flytte eller til at adskille fra bygningen.

Det er imidlertid også i den reviderede overdragelsesaftale af 30. september 2008 i pkt. 4.3 anført, at sælger har leaset visse af aktiverne og derfor skal tilbagekøbe disse, førend overdragelse kan finde sted. Sagsøgerne har ikke redegjort for, om købesummen - i den anledning - skulle være yderligere reduceret efter den 30. september 2008.

Endvidere har sagsøgerne ikke fremlagt dokumentation for, hvilke af aktiverne der forblev i G1 A/S' ejerskab, endsige den præcise og udspecificerede værdi af de enkelte aktiver.

Det kan altså lægges til grund, at der var en række driftsmidler, som H1 I/S hverken formelt eller reelt opnåede ejerskab til og derfor ikke betalte for. Hertil kommer, at sagsøgerne ikke nærmere har oplyst eller fremlagt dokumentation for, hvilke aktiver H1 I/S så rent faktisk fik overdraget og angiveligt skulle have betalt for. Det er altså ikke muligt at fastslå, hvilken del af driftsmidlerne der forblev hos G1 A/S, og hvilke aktiver der blev overdraget og til hvilken pris.

Sagsøgerne kan dermed - ikke engang nu - forklare endsige nøjagtig redegøre for, dels hvilke aktiver der ubehæftet rent faktisk blev overdraget, og dels til hvilken værdi. Og dermed kan sagsøgerne ikke dokumentere, hvilke aktiver de på noget tidspunkt har haft faktisk og retlig råderet over.

Allerede af den grund kan de ikke få medhold i de nedlagte påstande. Når sagsøgerne ikke kan påvise, hvilke aktiver de ejede, er grundlaget for afskrivning simpelthen ikke til stede, jf. afskrivningslovens § 1.

Hertil kommer, at sagsøgerne ubestridt aldrig har betalt for de ikke nærmere identificerede driftsmidler (bilag H, side 3). Hverken den oprindelige overdragelsesaftale (bilag 5) eller den reviderede (bilag C) indeholder oplysninger om pantsikring, forrentning af gælden eller afviklingsperiode. Selv hvis sagsøgerne kunne identificere, hvilke driftsmidler H1 I/S formelt erhvervede, har sagsøgerne dermed ikke erhvervet ejerskab herover.

Overdragelsen har i øvrigt utvivlsomt ikke fundet sted i 2007. I den reviderede overdragelsesaftale, der er dateret ultimo september 2008, blev overdragelsestidspunktet ændret til 30. september 2008 (bilag C, side 4). På dette tidspunkt var G1 A/S således stadig ejer af aktiverne - ellers kunne selskabet jo ikke have solgt dem.

2. DEN EFTERFØLGENDE PERIODE

Sagsøgerne har aldrig tegnet egen forsikring som selvstændig forsikret gennem G1 A/S' generalpolice, som det ellers er foreskrevet i franchiseaftalens pkt. 18.1, jf. sagsøgernes besvarelse af Skatteministeriets opfordring 1 i replikken, side 4, 1. afsnit.

Også i overdragelsesaftalernes pkt. 8.2 (bilag 5 og C) er der fastsat bestemmelse om, at H1 I/S som køber var forpligtet til at tegne egen forsikring i sælgers forsikringsselskab for egen regning og som selvstændig begunstiget. Dette har sagsøgerne heller ikke gjort.

Endvidere overtog H1 I/S aldrig medarbejderforpligtelserne fra virksomheden i Y1, hvilket også var forudsat i franchiseaftalen. Medarbejderne var under driften fortsat ansat i G1 A/S, ligesom G1 A/S forestod aflønningen af personalet i værkstederne i Y1, jf. bilag 31.

Heller ikke franchiseaftalens bestemmelser om, at der månedligt skulle udarbejdes en opgørelse, der viste, hvilken omsætning der havde været i interessentskabet, blev efterlevet.

Sagsøgerne har i processkrift 1, side 2, afsnit 6, anført, at G1 A/S i henhold til Franchiseaftalen (bilag 4) modtog langt størstedelen af fakturaerne fra leverandørerne, men at de regninger, der vedrørte sagsøgernes ydelser, blev viderefaktureret fra G1 A/S til H1 I/S. Som eksempel herpå har sagsøgerne fremlagt bilag 25.

For det første fremgår det intet sted i Franchiseaftalen, at G1 A/S skulle modtage fakturaerne fra leverandørerne. For det andet fremgår det ikke af bilag 25, at G1 A/S skulle have viderefaktureret fakturaer til H1 I/S.

Fakturaerne i bilag 25 stammer alle fra "G7 AB" og vedrører ydelser leveret til "G1 A/S Y1 Plade Y4" i 2008. Adressaten for fakturaerne er i alle tilfælde "G1 A/S Y1 CR Afd. Y1 personvogne Y4". Der er intet sted på fakturaerne anført noget om "H1 I/S".

Sagsøgernes revisor har da også i overensstemmelse hermed udtalt (bilag 26, side 1): "at H1 I/S ikke har købt varer fra G7 AB faktureret til H1 I/S."

Skatteministeriet opfordrede (13) i processkrift A, side 3, 6. afsnit sagsøgerne til at fremlægge fakturaer, der viser, at G1 A/S rent faktisk har viderefaktureret regninger til H1 I/S, eller at H1 I/S selv har modtaget - og betalt - fakturaer fra eksterne leverandører.

Sagsøgerne har efterfølgende fremsendt et omfattende bilagsmateriale uledsaget af nogen brugbar forklaring om, hvad dette materiale skulle vise.

Skatteministeriet forstår bilag 28, som er et notat udarbejdet af sagsøgernes revisor (altså et partsindlæg), og tilhørende underbilag 28.1-28.11, sådan, at dette materiale skulle vise, at G1 A/S har viderefaktureret regninger til H1 I/S.

Det fremgår dog ikke af underbilag 28.1-28.11, at H1 I/S har betalt noget som helst for driften af virksomheden. Underbilag 28.1 indeholder en række fakturaer, som er udstedt til G1 A/S. Herudover er der en opgørelse, på side 1, der indeholder en samlet opgørelse over disse fakturaer, som er sendt til "G8". Tilsvarende opgørelser fremgår af bilag 28.9 og bilag 28.10.

SKAT har i sagsfremstillingen vedrørende A omtalt interessentskabet regnskaber, eller mangel på samme, jf. bilag E. På side 10 anføres:

"...

De udgiftsbilag SKAT har modtaget som dokumentation for H1 I/S' udgifter er udstedt til G1 A/S, G9, G8, G10, G11, G12, G13.

End ikke fakturaerne fra G1 A/S er stilet korrekt til H1 I/S. Dette kan, sammenholdt med det øvrige "rodede" regnskabsgrundlag, være en medvirkende årsag til, at kravet mod H1 I/S ikke indgår i konkursboet efter G1 A/S.

Først fra ca. 1.10.2008 er enkelte udgiftsbilag stilet direkte til H1 I/S. Som det fremgår af ovenstående har interessenterne forsøgt at argumentere sig fra at betale disse udgifter. Ifølge B hæfter H1 I/S ikke for udgifterne fordi varerne mv. ikke er bestilt af interessentskabet.

I perioden frem til det tidspunkt hvor G1 A/S udsender det nævnte brev til leverandørerne er der ingen kunder / leverandører, når der bortses fra G1 A/S, der har kendskab til interessentskabets eksistens.

De fleste fakturaer, der er stilet til H1 I/S, er udstedt efter den 4.11.2008, hvor aktiviteten er overdraget til G5 ApS. Der er således stort set ikke modtaget fakturaer, der er udstedt til H1 I/S i den periode interessentskabet, ifølge det oplyste, har drevet virksomheden.

..."

Herudover har Skatteministeriet allerede gentagne gange under skriftvekslingen bemærket, at i hvert fald faktura nr. 531906, fremstår i to forskellige udgaver påført forskellige beløb, jf. bilag O smh. med bilag 17, side 22. Dette har sagsøgerne stadig ikke adresseret.

SKAT beskriver videre i sagsfremstillingen, side 10, 2. sidste afsnit (bilag E):

"...

H1 I/S indsender i maj 2008 en efterangivelse af moms for hele året 2008. Ifølge revisor skyldes denne eftergivelse, at en tidligere bogholder havde bogført en række fakturaer forkert, således at udgifterne er bogført på en konto hvor der ikke blev trukket moms. Realiteten synes imidlertid at være en anden, nemlig at der udarbejdet nye fakturaer, med et højere beløb, idet der til de oprindelige fakturabeløb er tillagt moms på en række poster i fakturaen (fremmed arbejder). Disse fakturaer kan ikke i fuldt omfang efterprøves, idet udsteder - G1 A/S - gik konkurs den 30. januar 2009. Der foreligger imidlertid i det indleverede regnskabsmateriale 1 bilag, hvoraf denne procedure klart fremgår. Det tyder på, at revisor (som var revisor for både H1 I/S og G1 A/S) har udarbejdet disse fakturaer. De fremtræder således med samme faktura nr. og samme bilagsnr., men beløbene er forskellige.

..."

Sammenfattende konstaterer SKAT herefter, side 10, nederst (bilag E), at "SKATs tillid til regnskabets rigtighed [er] begrænset."

Det bestrides herefter, at de omhandlede fakturaer som angiveligt skulle være udstedt fra G1 A/S til H1 I/S har haft noget reelt indhold. Der foreligger heller ingen dokumentation på, at H1 I/S skulle have betalt disse fakturaer.

Det er ubestridt, at H1 I/S først etablerede en bankkonto ultimo august 2008. Sagsøgerne har ikke godtgjort, at H1 I/S på anden vis skulle have betalt en krone til G1 A/S før august 2008. G1 A/S skulle angiveligt have udstedt en faktura, med faktura nr. 531774, til G8 den 30. september 2008, med forfaldsdato den 8. oktober 2008, jf. underbilag 28.9. Ligeledes skulle G1 A/S have udstedt en faktura - med faktura nr. 531815 - til G9 den 30. september 2008 med forfaldsdato den 8. oktober 20015, jf. underbilag 28.10. De to fakturaer beløber sig samlet til næsten 1,5 mio. kr.

Mellem den 30. september 2008 og den 8. oktober 2008 foretager H1 I/S ingen betalinger til G1 A/S, jf. bilag B, side 6. Først den 31. oktober overføres et beløb til G1 A/S på 2.256,25 kr. I mellemtiden overfører G1 A/S imidlertid mere end 550.000 kr. til H1 I/S.

Det må herefter ved sagens pådømmelse lægges til grund, at al fakturering vedrørende driften i Y1, blev foretaget af G1 A/S, ligesom at G1 A/S har afholdt alle udgifter til driften.

Sammenfattende kan det konstateres, at sagsøgerne ikke har efterlevet hverken franchiseaftalen eller aktivoverdragelsesaftalen, som formelt blev indgået med G1 A/S. Sagsøgerne har dermed heller ikke drevet erhvervsmæssig virksomhed for egen regning og risiko i Y1 i den pågældende periode.

Sagsøgerne eller G1 A/S agerede ikke, som om der var tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed ejet og drevet af sagsøgerne. Det var således reelt G1 A/S, der opretholdt og administrerede driften, opkrævede betaling for arbejde udført på værkstedet og indbetalte yderligere midler, da driften udviste underskud.

Til støtte herfor kan følgende omstændigheder fremhæves:

Uanset om det var forudsat i franchiseaftalen, at sagsøgerne skulle drive virksomhed gennem det fælles interessentskab, må det altså konstateres, at dette aldrig blev realiteten. Sagsøgerne har simpelthen ikke formået at fremlægge nogen form for dokumentation for, at interessentskabet reelt drev værkstederne.

Tværtimod foreligger der så mange oplysninger om, at værkstederne i Y1 uændret blev videreført af G1 A/S, hvorved H1 I/S forblev et papirprojekt, der aldrig fik økonomisk realitet. Udover at alle administrative opgaver forblev hos G1 A/S, har sagsøgerne på intet tidspunkt reelt båret risikoen for værkstedernes drift.

Som nævnt har sagsøgerne aldrig måttet betale for de overdragne driftsmidler, ligesom sagsøgerne heller ikke betalte for den løbende drift og det underskud, som driften oppebar i løbet af 2008, hvorfor der i det hele mangler dokumentation for, at sagsøgerne skulle have lidt et underskud. Og dermed er grundlaget for ret til fradrag og afskrivninger ikke til stede.

3. VIRKSOMHEDSOMDDANNELSEN OG KONKURSEN

Omstændighederne omkring likvidationen af H1 I/S og perioden op til understøtter heller ikke, at interessentskabet reelt drev værkstederne for egen regning og risiko.

I slutningen af 2008, umiddelbart før G1-Koncernen gik konkurs, oprettede interessenterne G5 ApS, som overtog aktiviteten. Det skete tilsyneladende med accept fra G1 A/S på trods af, at G5 ApS herved overtog en gæld på kr. 22.227.369,- til G1 A/S, jf. replikken, side 2, 4. afsnit og bilag M.

Sagsøgerne er ikke fremkommet med nogen forretningsmæssig, begrundet forklaring på, at G1 A/S, som fordringshaver på et anseeligt millionbeløb, skulle acceptere en gældsoverdragelse fra et interessentskab, hvor interessenterne hæfter personligt og solidarisk, til et anpartsselskab med begrænset hæftelse for anpartshaverne.

Ganske kort efter oprettelsen af G5 ApS og indskydelsen af aktiviteten i anpartsselskabet overtog G6 Holding anparterne i G5 ApS til kurs 100, hvorved G1-Koncernen altså overtog en betydelig gæld til sig selv.

Ved oprettelsen af G5 ApS og den senere overdragelse af alle anparterne heri til G1-Koncernen blev formaliteterne bragt i overensstemmelse med realiteten. Efter overdragelsen af anparterne i G5 ApS til G6 Holding var aktiviteten i Y1 nu igen også formelt underlagt G1-Koncernen.

Virksomhedsomdannelsen og den efterfølgende overdragelse til G6 Holding påviser, at sagsøgerne aldrig reelt var forpligtet til at indbetale sin gæld til G1 A/S. Den risiko, som deltagerne i et interessentskab løber ved et normalt virksomhedsopkøb og efterfølgende virksomhedsdrift, undgik sagsøgerne i nærværende sag fuldstændigt.

Som nævnt overtog G5 ApS den samlede gæld til G1 A/S fra H1 I/S ved virksomhedsomdannelsen. Sagsøgerne har i replikken side 2, 4. afsnit, oplyst, at den samlede gæld på kr. 22.227.369,- på dette tidspunkt var modregnet et tilgodehavende, som H1 I/S angiveligt skulle have haft hos G1 A/S på kr. 4.798.139,-.

Tilgodehavendet skulle hidrøre fra arbejde, som A via sine andre selskaber har udført for G1-Koncernen, jf. replikken side 3, 1. og 3. afsnit. A har tidligere i forløbet fortalt SKAT, at tilgodehavendet:

"...

svarede minimum til de ca. 4,7 mio. kr., der var interessenternes gæld til G1 A/S efter overdragelsen af aktiviteten til G5 ApS

..."

(bilag H, side 4, 1. afsnit).

Skatteministeriet forstår dette som, at ud af den samlede gæld til G1 udgjorde "de ca. 4,7 mio. kr." gæld, som H1 I/S formelt set havde oppebåret som underskud via driften af værkstederne. Denne del af gælden skulle således angiveligt være indfriet ved modregning med et tilgodehavende, som As selskaber besad.

Der foreligger ikke dokumentation for, hvad arbejdet præcist omfattede, eller hvordan beløbene præcist er blevet modregnet, uanset at sagsøgerne er blevet opfordret til at fremlægge materiale herom (opfordring 5-7 i svarskriftet).

Dette må tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2, med den konsekvens, at det ved sagens pådømmelse lægges til grund, at der ikke har fundet nogen modregning sted. Den eneste grund til, at beløbet ikke er blevet betalt - eller opkrævet af konkursboet - må herefter være, at der aldrig har bestået en fordring, der kunne gøres gældende af G1 A/S. Der mangler dermed - også på dette punkt - dokumentation for, at parterne har opfattet aftalerne mellem dem som udtryk for, at sagsøgerne drev selvstændig økonomisk virksomhed - adskilt fra den af G1 A/S drevne virksomhed.

Herudover er sagsøgerne ikke fremkommet med en forklaring på, hvordan et tilgodehavende, som As selskaber har oppebåret, kunnet modregnes i interessentskabets gæld til G1 A/S.

For at dette skulle være muligt, må der være tale om, at tilgodehavendet er blevet "flyttet" fra at tilhøre As selskaber til at tilhøre A selv. Med andre ord skulle tilgodehavendet være udloddet til A i form af udbytte.

As selvangivelse for indkomståret 2007 er fremlagt som bilag 12. Heraf fremgår det, at A har modtaget et honorar på kr. 1.304.348,-. Det fremgår imidlertid ikke af selvangivelsen, at A skulle have modtaget udbytte fra sine selskaber, hvilket ellers er skattepligtigt efter ligningslovens § 16 A. Dette er heller ikke tilfældet for indkomståret 2008, jf. bilag 40.

Det kan herefter ikke lægges til grund, at den omhandlede gældspost på ca. 4,7 mio. kr. kan anses for udlignet ved modregning, og sagsøgerne har dermed ikke dokumenteret, hvordan afregningen af denne del af gælden til G1 A/S skulle være foregået.

Endeligt skal det fremhæves, at G1 A/S i tiden op til interessentskabets konkurs (fra den 21. oktober 2008 frem til 29. december 2008) overførte betydelige beløb til H1 I/S' konto, jf. bilag 1, side 9, nederst. Indbetalingerne skete også efter virksomhedsomdannelsen. Sagsøgerne har i replikken, side 4, 5. afsnit, delvist forklaret dette med, at der bl.a. betaltes for telefoni via disse overførsler, men at indbetalingerne fejlagtigt er indsat på den forkerte konto.

Denne forklaring - der først er fremkommet for byretten - er ganske udokumenteret. Den kan i mangel af dokumentation herfor ikke lægges til grund.

Det er dermed stadig uoplyst, hvorfor G1 A/S, som på tidspunktet havde adskillige millioner kr. til gode hos H1 I/S, skulle blive ved med at indbetale penge til interessentskabet. Disse indbetalinger står i åbenbart misforhold til det faktum, at det var sagsøgerne, der skyldte penge til G1 A/S.

Sammenfattende kan det konstateres:

Den eneste forretningsmæssige, logiske forklaring herpå er, at værkstederne i Y1 i hele perioden har været reelt drevet af G1 A/S. Dette støttes også af den omstændighed, at sagsøgerne på intet tidspunkt har betalt noget for driften af værkstederne, hverken i forbindelse med erhvervelsen af driftsmidlerne eller under den løbende drift. Der foreligger heller ingen oplysninger til støtte for, at sagsøgerne på nogen måde har hæftet for driften.

Dette må navnlig gøre sig gældende, når det er åbenbart, at G1-Koncernen på dette tidspunkt var i store likviditetsmæssige vanskeligheder. Koncernen blev jo taget under konkursbehandling umiddelbart efter.

Sagsøgerne har i replikken, side 2, 6.afsnit, oplyst, at deres personlige økonomi hver især var yderst positiv, før de blev involveret i franchiseforretningerne. Sagsøgerne skulle således også have løbet en betydelig risiko ved at drive franchiseforretningerne i interessentskab. Som ovenstående oplysninger viser, har sagsøgerne imidlertid ikke måttet betale en krone for hverken erhvervelsen af værkstederne eller driften heraf.

Sagsøgernes bemærkninger forstærker derfor blot det ulogiske i G1-Koncernens dispositioner og understøtter billedet af, at værkstederne i Y1 i hele perioden reelt alene kan have været drevet af G1 A/S.

Der har altså været tale om en cirkel af formelle transaktioner uden reelt indhold, hvorefter H1 I/S aldrig reelt hverken ejede de omhandlede værksteder eller stod for driften af heraf.

Sagsøgerne er derfor ikke berettiget til fradrag for underskud oparbejdet i forbindelse med driften af disse værksteder eller til afskrivning på de driftsmidler, som var tilknyttet værkstederne.

4. MOMSTILSVAR

Det er et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fællesskabsretlige momssystem, at der tages hensyn til den økonomiske virkelighed, og at de relevante transaktioner kvalificeres i overensstemmelse med den økonomiske realitet frem for den formelle fremtræden jf. EU-domstolens domme C-260/ 95, DFDS og C-185/01, Auto Lease og Højesterets dom, refereret i UfR 2010.2506 H (SKM2010.396.HR).

Som det fremgår af ovenstående kan det lægges til grund, at den fremlagte franchiseaftale (bilag 1), som formelt blev indgået mellem G1 A/S og H1 I/S, aldrig blev efterlevet. Endvidere må det lægges til grund, at det var G1 A/S og ikke H1 I/S, der stod for driften af værkstederne, kontrollerede pengestrømmen og i det hele taget bar ansvaret og risikoen for virksomhedsdriften.

H1 I/S kan dermed ikke anses for at have drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i henhold til momslovens § 3, stk. 1.

Det må derfor også lægges til grund, at det i realiteten var G1 A/S, og ikke H1 I/S, som foretog de afgiftspligtige leverancer som foreskrevet i momslovens § 4, der lå til grund for interessentskabets momsregnskab i perioden fra 4. kvartal 2007 til og med 4. kvartal 2008, hvorfor interessentskabets momstilsvar skal ansættes til kr. 0,-.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter bevisførelsen kan det muligt lægges til grund - således Landsskatteretten - at der på et tidspunkt var en hensigt om, at A og B i regi af H1 I/S skulle drive erhvervsmæssig (franchise)virksomhed for egen regning og risiko.

Der foreligger imidlertid en lang række af omstændigheder, herunder forretningsmæssigt usædvanlige - også i et franchisekoncept - der i sig selv giver sikkert grundlag for at antage, at den anførte intention ikke blev en realitet i regi af H1 I/S.

Efter mødereferatet af 5. februar 2008 må det lægges til grund, at A og B på dette tidspunkt ikke betragtede hverken franchiseaftale eller overdragelsesaftale for at være indgået. Det, som A og B har forklaret om forståelsen af mødereferatets enkelte punkter, kan ikke føre til nogen anden bedømmelse.

Vedrørende den efterfølgende periode kan fremhæves blandt andet, at I/S først oprettede en bankkonto ultimo august 2008, at A og B ikke indbetalte midler til dækning af det løbende driftsunderskud, der ubestridt opstod i virksomheden i Y1, at G1 A/S købte alle materialer til virksomhedsdriften, at fakturering skete gennem G1 A/S, at administration og økonomisystemet fra virksomheden i Y1 foregik via G1 A/S' økonomisystem, at faktura og øvrigt bogføringsmateriale blev opbevaret af G1 A/S, at alle indbetalinger fra kunder og betalinger på vegne af virksomheden i Y1 blev foretaget af G1 A/S, og at G1 A/S indbetalte også det positive momstilsvar, som blev opgjort og angivet af virksomheden i Y1 for de første momsperioder i 2008.

Det kan endvidere fremhæves, at B i forbindelse med retssager, hvor I/S har været sagsøgt af kreditorer, har forklaret, at der var planer om en selvstændig virksomhed i Y1, men at planerne imidlertid aldrig blev ført ud i livet.

Retten finder, at I/S heroverfor ved de afgivne forklaringer og fremlagte redegørelser og bilag i øvrigt ikke har godtgjort, at det anførte franchisekoncept fik en økonomisk realitet i regi af I/S, altså at I/S reelt drev værkstederne. Det er således ikke godtgjort, at I/S har drevet erhvervsmæssig virksomhed for egen regning og risiko. Følgelig kan I/S heller ikke anses for at have drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i momslovens § 3, stk.1's forstand.

Retten bemærker, at de afgivne parts- og vidneforklaringer på flere væsentlige punkter står i kontrast til indholdet af mødereferater og andet skriftligt materiale i sagen. Det bemærkes endvidere, at der ikke foreligger nogen sikre oplysninger om det beløb på oprindelig knap 5 mio. kr., som A har forklaret, at han og/eller et eller flere af hans selskaber havde til gode hos G1 A/S for forskelligt arbejde med ejendoms­udvikling.

På den anførte baggrund tager retten herefter Skatteministeriets påstand til følge.

Efter sagens udfald skal I/S betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 150.000 kr. (inklusive moms). Ved fastsættelsen af beløbet, der er til dækning af udgifter til advokatbistand, har retten lagt vægt på sagens værdi, omfang, forløb og karakter.

T h i   k e n d e s   f o r  r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A, B og H1 I/S i alt betale 150.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningsbeløbet skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.