Parter
Boligforening H1
(Advokat fm. Lars Johannsen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/ advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)
Afsagt af byretsdommer
Kim Rasmussen
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen vedrører spørgsmålet, om en boligforening har ret til fradrag i grundværdien efter reglerne i den dagældende vurderingslovs § 17, for udgift til kloak- og regnvandsledninger.
Sagen er anlagt den 21. september 2012.
Sagsøgeren, Boligforening H1, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal tilpligtes at anerkende, at Boligforening H1 ved vurderingen pr. 1. januar 2002, 1. januar 2003, 1. oktober 2003 og 1. oktober 2004 af ejendommen ejd.nr. ..., beliggende ...3 og ejendommen ejd.nr. ..., beliggende ...1 (...2), i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til et fradrag i grundværdien for forbedringer for udgifter til anlæg af kloak, og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
Oplysningerne i sagen
I to næsten enslydende kendelser af 25. juni 2012 traf Landsskatteretten afgørelse om, at Boligforening H1 ikke var berettiget til fradrag for forbedringer vedrørende kloakforsyning med hensyn til ejendommene ...3 og ...1. Ejendommen ...3 er beliggende på en 2.848 m2 stor grund, hvorpå der i 1994 er opført 40 lejligheder i etage. Ejendommen ...3 er beliggende på en 2.647 m2 stor grund, hvorpå der i 1995 er opført 35 lejligheder i etage.
Landsskatterettens afgørelser stadfæstede Vurderingsankenævnets afgørelser af 6. april 2011. I Landskatterettens afgørelse vedrørende ...1 er vedrørende spørgsmålet om kloakering anført:
"...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Vurderingslovens § 17 og 18 har følgende ordlyd:
§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.
For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.
Desuden bemærker retten, at det ifølge gældende praksis er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2009, offentliggjort i SKM2004.162.HR.
Kloakforsyning.
Af vurderingsvejledningens afsnit C.3 vedrørende fradrag for forbedringer fremgår bl.a.:
"...
Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.
Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Eksempelvis et område som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen. Hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanens udformning og udstykningens størrelse. Ved indrømmelse af fradrag for forbedringer for interne forsyningsanlæg skal man være opmærksom på, at fradrag kun gives for selve hovedanlægget. Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.
..."
Landsskatteretten bemærker, at for storparceller, hvor grundværdien ansættes efter byggeretsværdiprincippet, fastsættes grundværdien ud fra den byggeretsværdi og arealværdi, der er ansat for en normalgrund i naboparcelhusområder. Det følger heraf, at sædvanlige byggemodningsudgifter vedrørende anlæg uden for grunden for naboparcelhusgrundene også kommer til at indgå i grundværdien for storparceller. Medens parcelhusejendommene vil have ret til fradrag for forbedring i grundværdien for disse udgifter, vil storparceller - hvor tilsvarende byggemodningsudgifter typisk vil være afholdt inde på grunden - ikke uden den ovenfor citerede undtagelsesbestemmelse om hovedanlæg have adgang til fradrag for sådanne byggemodningsudgifter.
Den i vurderingsvejledningen omtalte hovedanlægsbetragtning sikrer således at storparceller ansat efter byggeretsværdiprincippet får tilsvarende fradrag for forbedringer som parcelhusgrunde.
Det bemærkes videre, at tilsvarende betragtninger ikke gælder for ejendomme, hvis grundværdi er ansat efter etagearealprincippet eller kvadratmeterprincippet, da den ansatte grundværdi efter disse principper ikke er fastsat ud fra værdien af en normalgrund.
Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kun gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt uden for grunden, bør fortolkes snævert og alene kan finde anvendelse ved ansættelsen af storparceller, hvor det må antages, at der i grundværdiansættelsen indgår udgifter til intern byggemodning af grunden. Retten finder derfor, at hovedanlægsbetragtningen primært må anses for anvendelig på ejendomme vurderet efter byggeretsværdiprincippet.
Retten bemærker, at den omhandlede ejendoms grundværdi ansættes efter etagearealprincippet. Når der endvidere henses til sagens oplysninger, særligt grundens størrelse samt det fremlagte kloakledningskort, finder retten ikke, at det på ejendommen etablerede kloakanlæg udgør et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning. * Det er i den forbindelse tillagt vægt, at såvel regnvandsledningsnet som spildevandsledningsnet nøje følger den konkrete bebyggelses forløb, hvorfor udgifterne hertil må anses for at udgøre en del af byggeomkostningerne. Der er således rettens opfattelse, at der ved etablering af kloakanlægget ikke er tale om forbedringer, der bevirker en stigning i den ubebyggede grunds værdi, jf. vurderingslovens § 17, jf. § 13.
Landsskatteretten stadfæster således vurderingsankenævnets afgørelse.
..."
Med hensyn til ...3 er Landsskatterettens begrundelse fra * som følger:
"...
Det er i den forbindelse tillagt vægt, at regnvandsledningsanlægget nøje følger den konkrete bebyggelses forløb, og dermed må anses for at være omfattet af byggeomkostningerne, mens den anlagte ledning til spildevand har karakter af stikledning, hvorfor det er rettens opfattelse, at der ved etablering af kloakanlægget ikke er tale om forbedringer, der bevirker en stigning i den ubebyggede grunds værdi, jf. vurderingslovens § 17, jf. § 13.
..."
Med hensyn til ...1 havde Boligforening H1 overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om et fradrag på 74.775 kr. og med hensyn til ...3 på 81.677 kr. vedrørende kloak.
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
Parternes synspunkter
Boligforening H1 har til støtte for påstanden gjort gældende, at uenigheden i nærværende sag går på, om kloakanlæggene markeret på bilag 9 og 10 har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand.
Der er enighed om, at kloakanlæggene har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand, såfremt disse har karakter af "hovedanlæg".
Det er Boligforening H1s opfattelse, at samtlige dele af anlægget markeret på bilag 9 og 10 er fradragsberettigende.
Overordnet gøres det gældende, at Landsskatterettens skøn er udøvet på et åbenbart urigtigt grundlag og fører til et åbenbart urimeligt resultat, idet der utvivlsomt er anlagt hovedanlæg på Boligforening H1s ejendom.
Såfremt Retten måtte tiltræde, at en eller flere dele af anlæggene markeret på bilag 9 og 10 udgør hovedanlæg, skal sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til ansættelse af det korrekte fradrag.
Vurderingslovens § 17 havde følgende ordlyd:
"...
Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
..."
Det overordnede formål med § 17 var, at der skulle ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette havde været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet var således at fremme, at der gennemførtes sådanne grundforbedringer.
I Den Juridiske Vejledning 2013-2 (afsnit H.A.3.3.2) er hovedanlægsbetragtningen beskrevet således:
"...
Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne, fir i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.
...
Er ejendommen imidlertid så stor, at det er naturligt, at betragte en del af de vej og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg.
...
Det kunne fx være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen.
..."
Højesteret har forholdt sig til hovedanlægsbetragtningen i afgørelsen gengivet som SKM2013.369.HR. I afgørelsen gengives hovedanlægsbetragtningen således:
"...
Efter skattemyndighedernes langvange praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i f.eks. et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter i reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund, mens udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives eksempelvis fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.
Fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger udenfor grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.
..."
I umiddelbar forlængelse af ovenstående udtalte Højesteret, at denne praksis måtte anses for at være i god overensstemmelse med den praksis, som blev fulgt forud for ejendomsvurderingsloven fra 1922, og som det efter forarbejderne til loven var meningen af videreføre. Højesteret fandt derfor, at den beskrevne praksis havde hjemmel i loven.
For traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer gælder det således, at der gives fradrag for anlæg uden for de enkelte ejendommes respektive skel, idet anlæg inden for skel anses for nært knyttet til den på enkeltparcellen opførte bebyggelse og følgelig betragtes som en del af byggeomkostningerne. Anlæg inden for skelgrænsen medregnes således ikke i den del af ejendomsvurderingen, der udgør grundværdien, men derimod til den del, der udgøres af forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2.
På storparceller, hvor der er opført flere rækkehuse eller boliger, vil der typisk være anlagt sådanne anlæg inde på grunden, som ville være fradragsberettigende efter vurderingslovens regler, såfremt der havde været tale om et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter, hvor hver enkelt bolig var udstykket som en selvstændig ejendom. I dette tilfælde ville anlæggene netop have ligget uden for de enkelte ejendommes skel.
Formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre parallelitet mellem traditionelle parcel- og rækkehusudstykninger og storparceller, således at disse ligestilles i en skattemæssig henseende.
Indholdet af hovedanlægsbetragtningen er således, at der for storparceller skal foretages en vurdering af, om et anlæg ville være fradragsberettigende, såfremt der var tale om en traditionel parcel- eller rækkehusudstykning, dvs. om der i dette tilfælde ville være tale om et fællesanlæg uden for de enkelte ejendommes skel.
Såfremt der er tale om et anlæg inden for skel (en stikledning), vil anlægget udgøre en del af forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2, hvorfor anlægget ikke kan berettige til fradrag i grundværdien efter vurderingslovens § 17-18.
I forhold til anlæg uden for skel er tilknytningen til bygningerne ikke længere relevant, idet sådanne anlæg ikke kan udgøre en del af forskelsværdien, men alene kan relatere sig til grundværdien.
Ved vurderingen af hvornår der er tale om en storparcel må der henses til, at formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre skattemæssig lighed mellem beboere af traditionelle parcel- og rækkehuse og beboere af lejligheder, rækkehuse eller lignende opført på en storparcel, hvorfor en storparcel i relation til hovedanlægsbetragtningen nødvendigvis må defineres som en ejendom, der kan udstykkes til to eller flere selvstændige ejendomme. Følgelig vil hovedanlægsbetragtningen kunne finde anvendelse på ejendomme, der kan udstykkes til to eller flere selvstændige ejendomme.
Med henblik på at foretage en vurdering af, om et anlæg i tilfælde af storparcellens udstykning i mindre, selvstændige ejendomme, ville udgøre et hovedanlæg (dvs. et fællesanlæg uden for skel), skal der indledningsvist foretages en vurdering af, hvordan storparcellen kunne tænkes udstykket.
Dernæst skal der foretages en vurdering af, om det konkrete anlæg udgør et fradragsberettigende fællesanlæg uden for skel (dvs. en vurdering af om anlægget betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, jf. SKM2011.790.ØLR og SKM2013.369.HR).
Ved en større del af ejendommen må forstås to eller flere af de "fiktive" udstykninger, idet et anlæg, der betjener mere end en ejendom i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter netop vil være et fradragsberettigende anlæg uden for skel, jf. vurderingslovens § 17, jf., SKM2013.369.HR, SKM2013.819.BR samt SKM2013.845.BR.
Når der ses på de kloakanlæg, der er omtvistet under denne sag (bilag 9 og 10), så forekommer det på baggrund af ovenstående gennemgang af hovedanlægsbetragtningen åbenbart, at der er anlagt fradragsberettigende hovedanlæg på ejendommen.
Forestiller man sig, at de enkelte bygningsafsnit udstykkes til selvstændige matrikler, så kan der næppe være tvivl om, at de indtegnede ledninger vil være beliggende uden for skel og betjene flere dele af ejendommene, jf. også bilag 15. Følgelig er der tale om fradragsberettigende hovedanlæg.
Skatteministeriet har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at kloakledningerne på grunden ikke har karakter af hovedanlæg, idet de knytter sig til byggeriet på ejendommene.
Hertil bemærkes det, at dette efter Boligforening H1s opfattelse er irrelevant for Rettens vurdering, idet det for det første er ejendommen i ubebygget stand, der skal vurderes, jf. vurderingslovens § 13, og idet der er tale om anlæg, som i tilfælde af udstykning ville være beliggende uden for de nyudstykkede ejendommes skel, hvorfor anlæggene ikke kan udgøre en del af forskelsværdien.
Forsyningsledninger, veje, stier og øvrige foranstaltninger, som efter omstændighederne kan være fradragsberettigende, vil altid i et større eller mindre omfang - også i traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer - være anlagt i forhold til den opførte bebyggelse, uden at dette dog er diskvalificerende i forhold til fradragsretten. På denne baggrund er dette heller ikke tilfældet i nærværende sag, idet det bærende hensyn bag hovedanlægsbetragtningen er, at traditionelle parcel- og rækkehusudstykninger og storparceller skal stilles lige i skattemæssig henseende.
Dernæst henviser Skatteministeriet til, at der er tale om randbebyggelse, som delvis ligger ud til offentlig vej. Dette er efter Boligforening H1s opfattelse ikke relevant i forhold til hovedanlægsbetragtningen, idet det er de interne kloakledninger på ejendommene, der er omtvistet. Det er herefter ikke relevant, hvad der eventuelt er anlagt af kloakledninger i vejen uden for ejendommene, idet det må lægges til grund, at der ikke kan ske en direkte tilkobling til de ledninger, der eventuelt måtte være beliggende i vejen uden for grunden. Såfremt dette var muligt, må det antages, at Boligforening H1 havde gjort dette, frem for at etablere et internt anlæg.
Ovenstående udlægning af hovedanlægsbetragtningen underbygges tillige af de Landsskatteretskendelser, der er fremlagt som sagens bilag 16-20.
Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden overordnet gjort gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelser af 25.juni 2012 (bilag 1 og 2), og Boligforening H1 er derfor ikke berettiget til fradrag for udgifter til anlæg af kloakledninger internt på de af sagen omfattede to ejendomme.
En forbedring af grundens værdi i ubebygget stand er en betingelse for fradrag i medfør af vurderingslovens dagældende § 17. jf. § 18, stk. 1, jf. § 13, stk. 1.
Hovedreglen er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17. Fra denne hovedregel gælder efter vurderingsmyndighedernes praksis, jf. nu Den juridiske Vejledning, 2013-2, afsnit H.A.3.3.2, en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt-lav bebyggelse, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener en større del af ejendommen. Stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger udgør ikke et hovedanlæg.
Det er i SKM2013.369.HR, fastslået, at myndighedernes praksis er i overensstemmelse med vurderingsloven. Der er ikke med SKM2013.369.HR indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg. Dette bekræftes også derved, at Højesteret efterfølgende i SKM2013.879.HR, har fastslået, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der var baseret på den af Højesteret i SKM2013.369.HR, anerkendte praksis og de principper, den hviler på.
Af SKM2013.879.HR, følger endvidere, at der ikke er tale om et hovedanlæg, blot fordi anlægget i tilfælde af en fiktiv udstykning i mindre grunde vil betjene mere end en af disse grunde.
Ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund lægges efter retspraksis vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. eksempelvis SKM2013.388.VLR.
Det gøres med henvisning hertil gældende, at de omtvistede kloakledninger, der er markeret på bilag 9 og 10, ikke udgør et fradragsberettiget hovedanlæg.
Til støtte herfor henvises til ejendommenes beskedne størrelse på henholdsvis 2.848 m2 og 2.647 m2, samt at der er tale om randbebyggelse, som delvis ligger ud til offentlig vej, jf. herved også bl.a. SKM2013.774.BR og SKM2013.791.BR.
Ledningsnettet følger endvidere nøje bebyggelsens forløb. Dette gælder for ejendommen ...1 både regnvandsledningsnettet og spildevandsledningsnettet. For ejendommen ...3 gælder, at den anlagte ledning til spildevand har karakter af stikledning.
Skatteministeriet har frafaldet anbringendet om, at hovedanlægsbetragtningen ikke kan finde anvendelse på ejendomme, der er vurderet efter etagearealprincippet.
Rettens begrundelse og afgørelse
Det følger af Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit H.A.3.3.2, at der som hovedregel kun gives fradrag efter den dagældende vurderingslovs § 17 for udgifter til anlæg uden for ejendommen. Kun undtagelsesvist gives der fradrag for udgifter til anlæg på større grunde, såfremt der er tale om såkaldte hovedanlæg til betjening af større dele af ejendommen i tilfælde af udstykning. Denne fortolkning er godkendt af Højesteret, jf. SKM2013.369.HR.
Ejendommene ...3 og ...1er beliggende på henholdsvis 2.848 m2 og 2.647 m2 store grunde med henholdsvis 40 og 35 lejligheder i etager. Ejendommene er beliggende ud til offentlig vej midt i ...4. Af det fremlagte ledningskort fremgår, at de kloak- og regnvandsledninger, der ønskes fradrag for og som befinder sig på grundene, i al væsentlighed nøje følger forløbet af ejendommenes bebyggelse. Ledningsnettet er etableret i forbindelse med opførelsen af byggeriet og til brug for dette.
Det etablerede kloakanlæg findes på denne baggrund ikke at udgøre et hovedanlæg, der ville kunne betjene ejendommene i tilfælde af udstykning. Der kan derfor ikke gives fradrag som påstået i medfør af den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18. Det bemærkes herved, at Boligforening H1 ikke har ført bevis for, at det eksisterende anlæg, i tilfælde af udstykning, ville kunne fungere som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen og i så tilfælde ville berettige til fradrag.
På denne baggrund, og da retten i øvrigt ikke finder grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, tager retten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.
Boligforening H1 skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet, der udgøres af udgift til advokatbistand, der efter sagens karakter og værdi fastsættes til 38.000 kr. I beløbet indgår udgift til udarbejdelse af materialesamling.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministerier, frifindes.
Sagsøger, Boligforening H1, skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 38.000 kr.
Beløbet forrentes efter rentelovens § 8a.