Byrets dom af 22. august 2016 i sag BS 3E-1009/2015

Parter

A

(Advokatfuldmægtig, Peter Moldt Mortensen)

mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten, v/ advokat Christian Vagn)

Afsagt af byretsdommer

Mikael Friis Rasmussen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagens spørgsmål er, om sagsøgeren, As, rejsebureauvirksomhed H1 havde erhvervsmæssig karakter i skattemæssig henseende i indkomstårene 2008-2011 eller i et eller flere af disse. Der er i denne forbindelse navnlig spørgsmål om, hvorvidt virksomheden har været rentabel.

Hvis virksomheden i et eller flere af de omhandlede indkomstår kan anses for at have haft erhvervsmæssig karakter i skattemæssig henseende, er parterne er enige om, at der for så vidt angår disse år skal ske hjemvisning af As skattepligtige indkomst til SKAT til fornyet behandling.

I ligelydende afgørelser af 22. maj 2015 har Landsskatteretten stadfæstet SKATs afgørelser af 23. april 2013, hvorved rejsebureauvirksomheden var anset for ikke at være erhvervsmæssig i skattemæssig henseende i de omhandlede indkomstår.

A har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at As rejsebureauvirksomhed, H1, CVR-nr. ...11, havde erhvervsmæssig karakter i skattemæssig henseende i samtlige indkomstårene 2008-2011, subsidiært i ét eller flere af disse indkomstår, og at ansættelsen af As skattepligtige indkomst for det eller de omhandlede indkomstår på dette grundlag skal hjemvises til SKAT til fornyet behandling.

Skatteministeriet har påstået frifindelse, subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Forklaringer

Der er under hovedforhandlingen afgivet forklaring af A og af hendes ægtefælle MR.

A har forklaret blandt andet, at hun oprindelig er uddannet pædagog. For knap 20 år siden fik hun tilkendt førtidspension. Hun tog HF og etablerede rejsebureauet, som drives hjemmefra. Hun modtager månedligt ca. 8.000 kr. i førtidspension, har herudover en anden lille pension på 2.000 kr. Det er ikke nok til at leve af, og var en del af baggrunden for at etablere rejsebureauet. Hun fik støtte hertil af sin ægtefælle, MR, som har erfaring fra rejsebranchen og blandt andet har været ansat hos G1.

Startkapitalen var på 40.000 kr., som hun indskød af egne midler. I begyndelsen 1998 solgte rejsebureauet udelukkende hotelovernatninger, mest i London. Det var før, kunderne selv kunne booke hoteller mv. på nettet. Omkring år 2000 begyndte de også at udbyde en slags pakkerejer til Irland. I dag har rejsebureauet et helt andet koncept, idet de beskæftiger sig med skræddersyede rejser af mange forskellige slags, herunder med mange forskellige leverandører. Der er tale om både kør-selv-, fly, tog og busrejser samt cruises. Rejserne er mere luksusprægede end tidligere. Kunderne er typisk over 50 år, og de kræver god kvalitet og service. Hun står selv for den daglige drift af rejsebureauet, idet hun tager sig af opgaverne store som små. MR tager sig dog af de mere tekniske ting, fx hjemmesiden. Han tager sig også af bogholderi og regnskab, som hun dog følger med i. Han har ikke på noget tidspunkt været ansat i rejsebureauet. Hun arbejder vel ca. 37 timer om ugen, men det kan variere meget alt efter sæsonen. Hun arbejder måske lidt mere i dag, end hun gjorde tidligere. Både deres søn S og en anden person har været ansat i virksomheden. S blev primært ansat for at implementere hjemmesiden, og han er også meget god i kundekontakten. S arbejde 37 timer om ugen, men fik kun en beskeden løn. Han er nu stoppet i rejsebureauet; blandt andet fordi han synes, at skattesagerne har sat spørgsmålstegn ved hans berettigelse som ansat. Efter 2003 har der ikke været forretning i at udbyde hotelbookinger det klarer folk selv på nettet. Det gik op for hende og MR, at det var et problem, at rejsebureauet ikke var medlem af G2, hvilket de så blev. MR fik en blodprop i 2006, hvilket tog fokus fra rejsebureauet også i 2007. De overvejede at lukke virksomheden men fortsatte, fordi de troede på at det kunne vende, når de begyndte at udbyde pakkerejser. Rejsebranchen er et vanskeligt marked, der ændrer sig hurtigt og hele tiden. De har løbende udviklet forretningen i retning af stadig mere luksusprægede produkter. De har dog lige skulle skyde sig ind på de rigtige produkter og finde de rigtige leverandører i Storbritannien. Tidligere udbød de også ferie til storbyer på kontinentet, men nu beskæftiger de sig kun med rejser til de britiske øer. De har et større salg pr. booking på pakkerejserne frem for hotelovernatningerne. Det har været en langsom proces at få fart i pakkerejsesalget, og de har gjort benarbejde på messer mv. Når de fortsat havde underskud i årene 2008-2011, skyldes det, at det tager tid at vende udviklingen. Hun har hele tiden troet på forretningen. Hun modtog ikke nogen nævneværdig løn i årene 2008-2011, men hun tog lidt ud til sig selv. Fra 2013 har de levet af hendes indtægt, idet MR atter fik en blodprop for 3 år siden.

MR har forklaret blandt andet, at han var salgsassistent i G1, da han kom til Danmark. Han er merkonom i regnskabsvæsen, og har haft en række økonomistillinger, herunder chefstillinger, i forskellige større virksomheder. I dag er han konsulent og laver regnskaber for mindre virksomheder. Han tager sig af H1's hjemmeside samt bogføring og regnskab og alt økonomisk i virksomheden. Han står også for de skattemæssige ting. Det varierer, hvor mange timer han bruger på disse opgaver. Han lægger måske i gennemsnit 5-6 arbejdstimer om ugen i virksomheden. Han har aldrig fået løn for sit arbejde i rejsebureauet det har de end ikke talt om. De har hele tiden betragtet rejsebureauet som en virksomhed og foretaget indberetning til skattevæsenet i overensstemmelse hermed. De har på et tidspunkt overvejet at lukke virksomheden. Omkring 2006 besluttede de at ændre virksomheden og satse på pakkerejser til de britiske øer. 2007 var et hårdt år, blandt andet fordi han selv var sygemeldt i ca. ½ år på grund af en blodprop. Han kender rejsebranchen godt og ved, at det tager tid at vende forretningen. De begyndte derfor at annoncere meget. Det er en hård branche med megen konkurrence. Overskuddet kom først i 2013. De havde håbet, at det ville komme allerede i 2011 eller 2012, men de endte med ikke at sælge nok de år. Når de ikke lukkede virksomheden i 2008, var det fordi, de kunne se, at der var muligheder. De troede hele tiden på det. De kunne konstatere, at der var en positiv udvikling ikke kun i tallenene efter de ændrede produkterne. Han har udarbejdet den som bilag 8 fremlagte statistik over omsætning mv. Han har årligt ajourført statistikken med årets tal, og de har løbende brugt statistikken til at følge udviklingen. 2016 tegner til at blive et godt år, jf. den foreløbige ordrebog. "Privat indskud" på -269.610 kr. i årsrapporten er beløb, som A har overført til deres private konti. Beløbet er trukket på egenkapitalen og har derfor ikke påvirket driftsresultatet. Det er rigtigt, at de ville være kommet ud af året med et dårligere driftsresultat, hvis beløbet i stedet var blevet udbetalt som løn. Det dårligere driftsresultat i 2015 sammenlignet med 2014 skyldes, at kursen på pundet steg, netop som de skulle til at virksomhedens regninger.

Til gengæld betyder Brexit-afstemningen nok, at de får et endnu bedre resultat i 2016.

Parternes synspunkter

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 1. august 2016, hvori det hedder blandt andet:

"Indledning

Denne sag handler om, hvorvidt As rejsebureauvirksomhed ("H1") er erhvervsmæssig i indkomstårene 2008-2011, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Har virksomheden været drevet erhvervsmæssigt i et eller flere af årene 2008-2011, kan indkomstårets underskud fradrages i As personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1.

Ved kendelser af 22. maj 2015 har Landsskatteretten stadfæstet skattemyndighedernes afgørelser om, at H1 ikke kan anses for erhvervsmæssig i indkomstårene 2008-2011, og at underskuddene i 2008-2011 derfor ikke kan godkendes.

Landsskatteretten finder på følgende grundlag, at H1 (fortsat) ikke kan anses for erhvervsmæssig i 2008, 2009, 2010 eller 2011...:

- H1 bortset fra indkomstårene 2002 og 2003, har været drevet med årlige driftsunderskud,

- Det samlede underskud i 1998-2006 udgjorde ca. 360.000 og i 1998-2012 ca. 1,6 mio., og

- Personaleomkostningerne i 2002-2011 i det væsentligste var afholdt som løn til As søn,

Landsskatteretten tillagde det derimod ikke afgørende betydning, at H1 i 2008-2011 opfyldte kravet om intensitet og var drevet professionelt, eller at H1 havde et driftsoverskud på 179.504 kr. i 2013 og på 316.879 kr. i 2014.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori en række kriterier almindeligvis inddrages, herunder bl.a. virksomhedens intensitet, professionelle tilsnit og særlig rentabilitet, samt om virksomheden tjener andre formål end at opnå økonomisk gevinst.

Sagsøgeren gør gældende, at sagsøgte skal anerkende at H1 var erhvervsmæssig i samtlige indkomstårene 2008-2011, subsidiært et eller flere af indkomstårene 2008-2011, idet der skal foretages en helhedsbedømmelse af H1, subsidiært idet H1 også isoleret set opfyldte det skatteretlige rentabilitetskriterium.

Det er ubestridt, at H1 i 2008-2011 havde et sådant omfang, at den opfyldte kravet om intensitet.

Såfremt Retten giver sagsøger medhold i, at H1 var erhvervsmæssig i et eller flere af indkomstårene 2008-2011, er parterne enige om, at sagen på det grundlag skal hjemvises til SKAT til fornyet ansættelse af sagsøgers skattepligtige indkomst for det eller de pågældende indkomstår.

A har drevet H1 siden 1998. H1 har i perioden fra 1998 til 2015 ifølge årsrapporterne haft følgende omsætning, resultat og personaleomkostninger:

Byretten og Østre Landsret har tidligere taget stilling til, om A havde fradrag for H1s underskud i 2007. Byretten fandt den xx. august 2012, at H1 ikke var erhvervsmæssig i 2007 og frifandt på denne baggrund Skatteministeriet... Østre Landsret [stadfæstede] den xx. oktober 2013 Byrettens dom...

Efter sagsøgerens opfattelse er afgørelserne vedrørende indkomståret 2007 ikke afgørende for denne sag, idet faktum i dennes sag er væsentligt afvigende, herunder at H1 siden 2013 har genereret overskud, hvilket nu kan dokumenteres.

Opsummering af anbringender

Samtlige de i processkrifterne fremsatte anbringender fastholdes. Til støtte for de nedlagte påstande gøres det overordnet gældende:

Principalt:

• at sagsøgerens rejsebureauvirksomhed efter en samlet konkret helhedsvurdering opfylder de kriterier, der i praksis stilles til erhvervsmæssig virksomhed,

Subsidiært:

• at sagsøgerens rejsebureauvirksomhed isoleret set opfylder rentabilitetskriterieriet i indkomstårene 2008-2011,
  
  
• idet det ikke er afgørende om sagsøgerens rejsebureauvirksomhed havde underskud i indkomstårene 2008-2011, men derimod om virksomheden i disse år blev drevet med udsigt til at opnå overskud,
• idet sagsøgeren rejsebureauvirksomhed fra slutningen af indkomståret 2007 har skiftet karakter på grund af væsentlige ændringer af driften,
  
  
• idet der i indkomstårene 2008-2011 var fornødent grundlag for at antage, at sagsøgerens rejsebureauvirksomhed ville udvikle sig til en rimelig fortjeneste
  
  
• Såfremt Retten måtte finde, at sagsøgerens rejsebureauvirksomhed ikke opfylder det skatteretlige rentabilitetskriterium i alle indkomstårene 2008-2011, gøres det gældende:
  
  
• at sagsøgers rejsebureauvirksomhed opfylder rentabilitetskriteriet i et eller flere af indkomstårene 2008, 2009, 2010 eller 2011,

Uddybende anbringender

Samtlige de i stævningen af 21. august 2015, replikken af 27. januar 2016 og processkrift 1. af 11. juli 2016 fremsatte anbringender fastholdes. Til støtte for de nedlagte påstande gøres det nærmere gældende:

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det principalt gældende:

As rejsebureauvirksomhed, H1, opfylder efter en samlet konkret helhedsvurdering de kriterier, der i praksis stilles til erhvervsmæssig virksomhed

Ved bedømmelsen af, om H1 er erhvervsmæssigt drevet, skal anvendes en helhedsvurdering af samtlige omstændigheder efter en række kriterier fastslået i praksis.

Begrebet erhvervsmæssig virksomhed er ikke nærmere defineret i skattelovgivningen, men defineres almindeligvis som udøvelse af virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå økonomisk overskud.

Afgørende for, om en virksomhed i grænsetilfælde skal kategoriseres som en erhvervsmæssig virksomhed eller en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, er, om virksomheden har til formål at opnå økonomisk overskud, dvs. om der foreligger et motiv om indtægtserhvervelse, og om skatteyderes formål om at opnå økonomisk gevinst har givet sig udslag en virksomhedsdrift, der de facto sigter mod at indvinde overskud.

I SKATs Den juridiske vejledning 2016 ("Den juridiske vejledning"), C,C,1.3.1, oplistes 11 nærmere kriterier, der har været lagt vægt på i praksis ved vurderingen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig... I forlængelse heraf anføres i Den juridiske vejledning, at "Ingen af disse kriterier er i sig selv er afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Det afhænger bl.a. af, hvilken type virksomhed, der er tale om, men rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund i mange afgørelser"...

Det fremgår ligeledes af retspraksis, at afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed sker ved en samlet konkret vurdering af virksomheden, efter en række kriterier, f.eks. rentabilitet, intensitet, professionelt tilsnit, forsvarlig drift og om der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden. Der henvises bl.a. til Højesterets afgørelse af 15. januar 1998 gengivet i U.1998.412... og til Østre Landsrets afgørelse af 2. december 1991 gengivet i TfS 1991, 525...

I den omtale Højesteretsafgørelse fra 1998 fandt Højesteret efter en samlet vurdering af bl.a. det professionelle plan, rentabiliteten, markedsføringens overensstemmelse med branchesædvanen og eventuelle personlige interesser, at deltagelse i et projekt vedrørende fremstilling af en sejlbåd måtte anses for erhvervsmæssig i indkomståret 1986, hvorfor deltageren var berettiget til at fradrage underskuddet vedrørende projektet i sin skattepligtige indkomst for 1986.

Det er i denne sag ubestridt, at H1 i 2008-2011 havde et sådant omfang, at den opfyldte kravet om intensitet. Det bemærkes i den sammenhæng, at H1 i 2008-2011 havde en samlet omsætning på ca. 7,5 mio. kr. Det er ligeledes ubestridt, at H1 i årene 2008-2011 blev drevet professionelt, som også anført af Landsskatteretten...

Videre synes kriterierne om sædvanlig driftsform, teknisk/faglig forsvarlig drift og tilrettelæggelse, omfang/varighed, seriøsitet, nødvendige faglige forudsætninger og erhvervsmæssig standard, at være opfyldt. Der henvises til skønsmandens besvarelse af spørgsmål 3 og 5 i syn og skønserklæringen fra sagen vedrørende indkomståret 2007... Særligt fremhæves skønsmandens vurdering af, om H1 er tilrettelagt og drevet teknisk/fagligt forsvarligt i perioden 2007-2011:

"...

Der er ingen grund til at betvivle at virksomheden er tilrettelagt og drevet teknisk / faglig forsvarligt. Specielt er etableringen af hjemmesiden afgørende for kommende drift og vækst. Afgørende er også samarbejdet med Billetkontoret med køb af flybilletter og andet for at kunne sælge pakkerejser.

..."

Hertil kommer, at der ikke er eller kan påvises private eller andre ikke-økonomiske formål med virksomheden. I den sammenhæng bemærkes, at Skatteankenævnet i afgørelsen vedrørende 2008 og 2009 fandt, at H1 ikke kan karakteriseres som en hobbyvirksomhed, da den drives på fuldtid og med professionelt tilsnit...

H1 er en virksomhed med alle de for rejsebureauvirksomheder karakteristiske kendetegn. H1 har et betydeligt kundegrundlag, er registreret som udbyder af pakkerejser ved G2..., og markedsfør sig aktivt gennem bl.a. virksomhedens hjemmeside og rejsekatalog... og ved brug af Google Adwards...

Hvad angår rentabilitetskriteriets opfyldelse henvises til punkt 2. nedenfor.

Rentabilitet er kun ét ud af de 11 kriterier angivet i Den juriske vejledning, og størstedelen af de øvrige kriterier taler utvivlsomt for, at H1 må anses for erhvervsmæssigt drevet i årene 2008-2011.

Henset til opfyldelsen af de øvrige kriterier er det As opfattelse, at rentabilitetskriteriet må tillægges mindre betydning.

Endvidere understreger opfyldelsen af de øvrige kriterier, at det har været afgørende for A at opnå rentabel drift.

Samlet gøres det således gældende, at As rejsebureauvirksomhed, H1, efter en samlet konkret helhedsvurdering af samtlige omstændigheder, efter de kriterier der stilles praksis, skattemæssigt må anses som erhvervsmæssig.

Ved den ensidige vægtning af H1's samlede kumulerede underskud foretager Skatteministeriet ikke den samlede konkrete helhedsvurdering, der ifølge Den juridiske vejledning udtrykkeligt skal finde anvendelse, og som følger af praksis.

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det subsidiært gældende:

As rejsebureauvirksomhed, H1, opfylder isoleret set rentabilitetskriterieriet i indkomstårene 2008-2011

Det gøres gældende, at selvom der foretages en isoleret vurdering uden inddragelse af alle omstændigheder og kriterier, opfylder As rejsebureauvirksomhed rentabilitetskriteriet i indkomstårene 2008-2011.

Til støtte for dette anbringende gøres det gældende:

2.1 Det er ikke afgørende om As rejsebureauvirksomhed, H1, havde underskud i indkomstårene 2008-2011, men derimod om virksomheden i disse år blev drevet med udsigt til at opnå overskud

H1 må anses for at opfylde det skatteretlige rentabilitetskriterium i indkomstårene 2008-2011, uanset at virksomheden har været underskudsgivende i disse år. Det afgørende i rentabilitetsvurderingen er, om der i 2008-2011 var udsigt til, at H1 over en lidt længere periode ville give overskud (blive rentabel). H1 har siden 2013 realiseret overskud og underskudsperioden var således forbigående.

Rentabilitetskriteriet udelukker ikke, at en virksomhed kan være erhvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. Dette gælder uanset, at der i underskudsperioden ikke er mulighed for en rimelig forrentning af den investerede kapital eller for en rimelig driftsherreløn. Afgørende er, at der i de underskudsgivende år er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil blive rentabel.

Der henvises til Den juridiske vejledning..., hvor det under overskriften "Rentabilitetskriteriet" bl.a. fremgår:

"...

En virksomhed kan derfor anses for at være erhvervsmæssig, uanset at den fx i startfasen sen eller i en forbigående periode på grund af dårlige konjunkturer er underskudsgivende, herunder at der i disse perioder ikke er mulighed for forretning af fremmed og/eller egenkapital eller for en driftsherreløn, når blot der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode.

..."

Fra retspraksis henvises til Højesterets afgørelse gengivet i U.1996.229/2... og fra administrativ praksis til Landsskatterettens kendelse gengivet i TfS 2004, 776...

I den omtalte kendelse fra 2004 fandt Landsskatteretten efter en samlet vurdering, at en hundekennel i skattemæssigt henseende måtte anses for en erhvervsmæssig virksomhed, uanset at virksomheden havde været underskudsgivende i de påklagede indkomstår. Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på virksomhedens professionelle tilsnit og virksomhedens forbedrede rentabilitet igennem årene.

Hvorvidt en virksomhed i nogle indkomstår giver overskud eller underskud, er således ikke i sig selv skattemæssigt afgørende for, om der er tale om erhvervsmæssig drift. Ifølge retspraksis kan permanente underskud dog være et indicium for, at der ikke foreligger erhvervsmæssig virksomhed.

H1 har siden 2013 realiseret overskud og må fortsat forventes at realisere overskud. H1 realiserede i 2013 et driftsmæssigt overskud på 179.367 kr..., i 2014 på 327.170... og i 2015 på 192.930 kr.... Endvidere bemærkes, at H1 også i indkomstårene 2002 og 2003 realiserede overskud.

I denne sag foreligger således ikke et permanent underskud. Underskudsperioden var forbigående.

Samlet gøres således gældende, at det afgørende er, at der i indkomstårene 20082011 blot var udsigt til, at H1 kunne blive rentabel over en lidt længere periode.

I indkomstårene 2008-2011, hvor virksomheden havde underskud, var der ikke mulighed for en rimelig forrentning af den investerede kapital eller for en rimelig driftsherreløn. Driftsresultaterne for indkomstårene 2013, 2014 og 2015, som så vidt vides ikke forelå, da ligningen for indkomstårene 2008-2011 blev foretaget, viser dog, at As drift af H1 ikke har vist sig udsigtsløs med hensyn til over en lidt længere periode at blive rentabel.

2.2 A rejsebureauvirksomhed, H1, har fra slutningen af indkomståret 2007 skiftet karakter på grund af væsentlige ændringer af driften

As rejsebureauvirksomhed, H1, skifter karakter ved slutningen af indkomståret 2007, hvor der sker væsentlig ændringer af driften i form af bl.a. en grundlæggende produktændring. Dette karakterskift har fra indkomståret 2008 medført opadgående resultater, og har siden 2013 medført betydelige overskud på den primære drift.

H1 har fra etableringen i 1998 til i dag udviklet sig fra en mindre rejsearrangør med salg af hotelophold til storbyferier, til et større niche-rejsebureau inden for salg af skræddersyede kvalitetspakkerejser til De Britiske Øer.

I løbet af 1998-2006 ændrede markedet for salg af hoteller sig markant. Internettet betød, at kunderne selv kunne finde, bestille og betale for fly og hotelophold direkte hos leverandøren. For H1 betød det at salget af hotelophold til f.eks. London forsvandt og en ændring af sortimentet var nødvendig, som også fastslået af Skønsmanden i besvarelsen af spørgsmål 4 i Syn og skønserklæringen fra sagen vedrørende indkomståret 2007... På den baggrund, og da H1s salg af pakkerejser til Irland i henhold til en formidlingsaftale med G3 havde vist sig indbringende, besluttede A at udvikle og ændre H1s produkt fra salg af hotelophold til storbyferier til salg af pakkerejser til De Britiske Øer, samt at iværksætte nye markedsføringstiltag for at komme bredere ud i markedet. Produktændringen er løbende blevet undersøgt, udviklet, udvidet og implementeret, men ændrer ikke på, at A aktivt besluttede at ændre driften i stedet for at lukke den underskudgivende virksomhed. H1 blev dog først registreret ved som medlem af G2 i september 2007, hvorefter virksomheden selvstændigt havde mulighed for at udbyde pakkerejser i salg.

Grundet driftsændringen er den tidligere negative udvikling i H1 driftsresultater vendt siden indkomståret 2007, hvor H1 undergik en "turn-around" med løbende forberede resultater til følge. Den økonomiske fremgang skyldes en generelt stigende omsætning, herunder særligt en betydelig stigning i gennemsnitsomsætning pr. booking grundet det nye "produkt", kombineret med generelt faldende omkostninger.

Der henvises til følgende væsentlige ændringer i driften af H1 siden indkomståret 2007:

-          Omsætningen stiger fra 1.700.540 kr. i 2007 til 2.572.319 kr. i 2011,

-          De samlede distributions-og administrationsomkostninger, herunder personaleomkostninger, falder fra 747.251 kr. i 2007 til 511.505 kr. i 2011,

-          Driftsresultatet stiger fra et underskud på 527.145 kr. i 2007 til et underskud på 57.312 kr. i 2011,

-          Salg af storbyrejser udgjorde 92,9 % af den samlede omsætning i 2007 og 16,8 % i 2011...,

-          Salg af pakkerejser til De Britiske Øer udgjorde 3,8 % af den samlede omsætning i 2007 og 58,7 % i 2011...,

-          Den gennemsnitlige omsætning pr. booking steg fra 5.031 kr. i 2007 til 16.816 kr. i 2011...

-          H1 registreres hos G2 den 14. september 2007...

-          Tiltagende og ny markedsføring, herunder af hjemmesiden gennem Google Adwards fra juni 2008...

Til sammenligning havde H1 i indkomståret 2012 et underskud i på den primære drift på alene 3.705 kr.

På denne baggrund gøres det samlet gældende, at H1 på grund af de væsentlige ændringer af driften fra slutningen af indkomståret 2007, må anses for grundlæggende at skifte karakter fra indkomståret 2008.

Fra indkomståret 2008 har driften af H1 været i en grundlæggende ændret form, og As beslutning om at fortsætte driften af H1, på trods af underskuddene i bl.a. 2004-2007, var begrundet i de efter sagsøgernes opfattelse realistiske forventningerne til den nye virksomhed og rentabiliteten af denne.

2.3 Der i indkomstårene 2008-2011 var fornødent grundlag for at antage, at As rejsebureauvirksomhed, H1, ville udvikle sig til en rimelig fortjeneste

Til støtte herfor gøres i første omgang gældende, at A fra tidspunktet for driftsændringen i slutningen af 2007, har haft en rimelig baseret forventning en om økonomisk rentabel drift af H1.

Siden driftsændringen i slutningen af 2007 har der været en klar opadgående tendens i virksomhedens resultater. Særligt stigningen i den samlede omsætning, den markant stigende omsætning pr. booking, samt de reducerede omkostninger, har givet A fornødent grundlag for at antage, at H1 ville udvikle sig til overskud, ligesom H1 har overskud i dag, og over en længere periode vil udvikle sig til en rimelig fortjeneste.

Videre gøres det gældende, at rentabiliteten skal vurderes på det tidspunkt hvor H1 på grund af de væsentlige driftsændringer skifter karakter. Det gøres således gældende, at det samlede kumulerede underskud er uden betydning for vurderingen af, hvorvidt H1 opfyldte det skatteretlige rentabilitetskriterium i 2008-2011.

Fra litteraturen henvises til Skatteretten 1 af Jan Pedersen m.fl., 7. udgave, 2015. Det fremgår heraf, at det tidspunkt som er afgørende for vurderingen af, om en virksomhed er drevet erhvervsmæssigt forsvarligt, herunder om den valgte driftsform giver objektiv mulighed for et i forhold til den i virksomheden investerede kapital rimeligt driftsresultat, i al fald på længere sigt, er det, hvor virksomheden blev erhvervet eller dens drift disponeredes, eventuelt omlagdes, eller hvor markedet ændres radikalt...

Fra retspraksis kan bl.a. henvises til Højesterets afgørelse af 10. november 1995 gengivet i U.1996.229/2.. og fra administrativ praksis til Landsskatterettens afgørelse af 5. marts 2004 gengivet i TfS 2004, 776...

Det er sagsøgerens opfattelse, at den pr. slutningen af 2007 anlagte drift, den utvivlsomt opadgående tendens i H1s resultater siden indkomståret 2007, sammenholdt med det balancerede resultat i indkomståret 2012 og de betydelige positive resultater i indkomstårene 2013, 2014 og 2015 medfører, at der i perioden 2008-2011 var fornødent grundlag for at antage, at H1 over en lidt længere periode ville udvikle sig til en rimelig fortjeneste, der giver mulighed for en rimelig forretning af den investerede kapital og en rimelig driftsherreløn.

Fra dette tidspunkt, hvor driften på grund af ændringen i markedet blev omlagt, har der været realistisk udsigt til, at der kunne opnås et overskud og dermed mulighed for en rimelig forrentning af den investerede kapital og en rimelig driftsherreløn.

I tillæg hertil gøres det gældende, at der ikke er støtte i praksis for den antagelse, at det for så vidt angår indkomstårene 2008-2011 er en forudsætning for at anse H1 for erhvervsmæssig, at der er sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste, som anført af Skatteministeriet i svarskriftet med henvisning til Højesterets afgørelse gengivet i U.2000.313....

Det bestrides, at U.2000.313 er sammenlignelig med denne sag. Af afgørende forskelle mellem U.2000.313 og denne sag skal her bemærkes, at den i Højesterets dom omhandlede gallerivirksomhed havde givet underskud i alle indkomstårene frem til de omstridte indkomstår, at overskud der opstod i de efterfølgende indkomstår var af beskeden størrelse, at der ikke som i den sag var en klar opadgående tendens i gallerivirksomhedens resultater, at driften af gallerivirksomheden ligeledes synes at varetage personlige ikke-økonomiske formål og i øvrigt havde en beskeden omsætning, og særligt at der ikke var foretaget særlige tiltag for at ændre den underskudsgivende drift.

Videre gøres det gældende, at det ikke kan lægges A til last, at de negative resultater i indkomstårene 2008-2011 dels har været påvirket af dårlige konjunkturer og eksterne faktorer, herunder særligt finanskrisen i 2008, samt klimatiske forhold som de alvorlige oversvømmelser i England, Skotland, Irland, Nordirland i 2009, samt askeskyen på Island i 2010.

På den baggrund gøres det samlet gældende, at der i indkomstårene 2008-2011 var det fornødne grundlag for at antage, at H1 ville udvikle sig til en rimelig fortjeneste.

Såfremt Retten måtte finde, at H1 ikke opfylder det skatteretlige rentabilitetskriterium i indkomstårene 2008-2011 gøres det subsidiært gældende:

As rejebureauvirksomhed, H1, opfylder rentabilitetskriteriet i et eller flere af indkomstårene 2008, 2009, 2010 eller 2011

Til støtte herfor gøres det gældende, at den ved bl.a. produktændringen anlagte drift fra 2007 i løbet af perioden 2008-2011 har kunnet forventes at resultere i en indtjening, der står i rimeligt forhold til den forhold til den investerede kapital og ydede arbejdsindsats.

Det bemærkes i den sammenhæng, at H1 for indkomståret 2012 havde et underskud på alene 3.705 kr.

Endvidere bemærkes, at SKAT har godkendt H1 som erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2013 og 2014, uanset at det principielt ikke er skattemæssigt afgørende for, om der er tale om erhvervsmæssig drift, om en virksomhed konkret giver overskud eller underskud.

..."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 1. august 2016, hvori det hedder blandt andet:

"Sagens tema

Temaet for denne sag er, om sagsøgerens rejsebureau, H1, i årene 20082011 har været drevet erhvervsmæssigt, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Har virksomheden været drevet erhvervsmæssigt, kan underskuddet fradrages i sagsøgerens personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1.

En virksomhed anses i skatteretlig henseende for at være drevet erhvervsmæssigt, hvis den har et vist omfang (intensitet), og hvis den er etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitet).

Det er i denne sag ubestridt, at sagsøgerens rejsebureau i perioden 2008-2011 havde et sådant omfang, at den opfyldte kravet om intensitet. Spørgsmålet er således udelukkende, om virksomheden tillige opfyldte kravet om rentabilitet.

Sagens faktiske omstændigheder

Sagsøger har drevet sit rejsebureau, H1, siden 1998. I perioden 2008-2011 har sagsøgeren ikke modtaget løn fra virksomheden, jf. replikken, side 7.

Rejsebureauet har i perioden fra virksomhedens etablering og frem til 2014 haft følgende omsætning, resultat og personaleomkostning, jf. replikken, side 3:

[Tallene fremgår i det hele af tabellen gengivet ovenfor under As procedure]

...

Der er ved opgørelsen af det kumulerede resultat ikke taget højde for inflation og renter af tidligere års resultat i det omfang, disse renter ikke har påvirket resultatet i senere år. Det kumulerede resultat er derfor reelt dårligere, end hvad der fremgår af tabellen.

Anbringender

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, fastslår, at driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages i den skattepligtige indkomst.

Tilsvarende fremgår det af personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, at udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, som udgangspunkt kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Udgifter, der er afholdt til erhvervsmæssig virksomhed kan således fradrages i den personlige indkomst, mens udgifter, der er afholdt til ikke-erhvervsmæssig virksomhed, ikke kan fradrages.

I den juridiske vejledning anføres det i afsnit C.C.1.3.1. om sondringen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed, at denne sondring skal foretages ud fra "en samlet, konkret vurdering efter en række kriterier, fx om rentabilitet. "

Videre hedder det:

"...

Rentabilitetskriteriet

Rentabilitetskriteriet indebærer, at der stilles krav om

• overskud på den primære drift
• en rimelig forrentning af den investerede kapital, herunder eventuel fremmedkapital
• en rimelig driftsherreløn, hvis der ydes en arbejdsindsats i virksomheden.

Underskud i en periode

Rentabilitetskriteriet udelukker ikke, at virksomheden kan være erhvervsmæssig, selv om den giver underskud i en periode. En virksomhed kan derfor anses for at være erhvervsmæssig, uanset at den fx i startfasen eller i en forbigående periode på grund af dårlige konjunkturer er underskudsgivende, herunder at der i disse perioder ikke er mulighed for forrentning af fremmed og/eller egenkapital eller for en driftsherreløn, når der blot er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode.

..."

Sagsøgerens virksomhed gav underskud i alle de fire år som denne sag omhandler, det vil sige i årene 2008 til 2011, ligesom virksomheden også gav underskud året efter. Ved ud gangen af fireårsperioden i 2011 havde sagsøgerens virksomhed givet underskud i 12 af virksomhedens 14 leveår, og virksomheden havde på det tidspunkt genereret et samlet underskud på mere end 1,6 mio. kr. i nominelle beløb.

Sagsøgeren, A, har varetaget den daglige drift af virksomheden uden at modtage løn herfor, jf. replikken side 7. Virksomhedens reelle resultat har således, hvis man korrigerer for den manglende lønudbetaling til A, været markant dårligere end det, der fremgår af regnskaberne.

Virksomheden gav i 2013 og 2014 regnskabsmæssige overskud. Virksomhedens overskud i 2013 og 2014 var langt fra store nok til at dække det betydelige kumulerede underskud, virksomheden har genereret siden sin opstart, og langt fra store nok til, at virksomheden har opnået en rimelig fortjeneste i forhold til sagsøgerens arbejdsindsats og den investerede kapital.

Overskuddet i 2013 og 2014 skyldes i vidt omfang, at virksomheden i disse år reelt ikke har haft nogen personaleomkostninger. I 2013 var personaleomkostningerne således på kr. 1.255,-, medens personaleomkostningerne i 2014 var på kr. 132,-.

Virksomheden har således heller ikke i disse år (og navnlig ikke i 2013) genereret et overskud, der står i et rimeligt forhold til sagsøgerens arbejdsindsats endsige den investerede kapital.

Byretten og Østre Landsret har tidligere taget stilling til, om sagsøgeren havde fradrag for H1s underskud i 2007. Byretten frifandt således den xx. august 2012 Skatteministeriet med følgende præmisser:

"...

"Det er ubestridt, at A har de fornødne faglige forudsætninger for driften af virksomheden, og at rejsebureauvirksomheden i øvrigt på enhver måde har været drevet og drives professionelt. Virksomheden har været drevet siden 1998 og har gennem alle årene haft en betydelig omsætning. Virksomheden havde imidlertid i 2007 givet underskud i 8 ud af de 10 regnskabsår, herunder i de seneste forudgående 4 år. Underskuddene var blevet inddækket af A's ægtefælle. Som følge af et ændret marked ændrede virksomheden i løbet af årene 2006/2007 sit koncept fra udelukkende at tilbyde hotelbookninger og fly til at lægge hovedvægten på at arrangere kør-selv-ferier og grupperejser.

Virksomheden har fortsat givet underskud, men underskuddet har år for år været faldende, fra et underskud på 527.145 kr. i 2007 til et underskud på 57.312 kr. i 2011.

Ved vurderingen af om virksomheden i skattemæssig henseende kan anses for erhvervsmæssig, må det tillægges betydelig vægt, om virksomheden drives rentabelt, herunder om der er udsigt til, at der kan opnås en rimelig fortjeneste. I en situation, hvor virksomheden har givet betydelige underskud i 8 ud af 10 regnskabsår, må det yderligere kræves, at der er sikkert grundlag for at antage, at virksomheden inden for en kortere årrække vil udvikle sig således, at den vil kunne give en rimelig fortjeneste.

Retten lægger efter skønsmandens erklæring til grund, at der i 2007 ikke var et sådant sikkert grundlag, hvorved tillige bemærkes, at virksomheden også i de efterfølgende 4 regnskabsår har givet underskud.

..."

Østre Landsret stadfæstede den xx. oktober 2013 [Byrettens] dom med følgende præmisser:

"...

Sagen angår, om A er berettiget til at fratrække underskud i sin rejsebureauvirksomhed for 2007 i sin øvrige skattepligtige indkomst for det pågældende år. Afgørende er, om rejsebureauvirksomheden må anses for erhvervsmæssig, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1.

Af de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed følger, at virksomheden dels må have et vist omfang (intensitet), dels må være etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitet).

Det er ubestridt, at As rejsebureauvirksomhed i 2007 havde et sådant omfang, at den opfyldte kravet om intensitet. Spørgsmålet er herefter alene, om virksomheden tillige opfyldte kravet om rentabilitet.

Rejsebureauvirksomheden blev etableret i 1998 som en enkeltmandsvirksomhed, og bortset fra 2002 og 2003 har virksomheden siden været drevet med årlige driftsunderskud, som løbende er finansieret af As ægtefælle. Virksomhedens samlede underskud udgjorde i perioden 1998-2006 godt 360.000 kr. og i hele perioden 1998-2012 godt 1,6 mio. kr. Personaleomkostninger i perioden 20022011 afholdt med i alt godt 1,5 mio. kr. udgjorde i det væsentlige løn til As søn.

På denne baggrund finder landsretten, at rejsebureauvirksomheden ikke opfyldte rentabilitetskravet, idet virksomheden ikke blev drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste hverken i forhold til As arbejdsindsats eller i forhold til den investerede kapital.

Rejsebureauvirksomheden kan herefter ikke anses som erhvervsmæssig i indkomståret 2007. At A har de fornødne faglige forudsætninger for at drive rejsebureauvirksomhed og gør dette på seriøs måde kan under de anførte omstændigheder ikke føre til et andet resultat.

..."

Landsretten lagde således i sagen vedrørende 2007 vægt på, at sagsøgerens virksomhed siden etableringen kun havde givet overskud i 2002 og 2003, at virksomheden siden etableringen samlet set havde givet et betydeligt underskud, og at personaleomkostningerne var betydelige og i det væsentligste udgjorde løn til sagsøgerens søn.

Højesteret tog i U.2000.313 stilling til, om et galleri i indkomståret 1992 opfyldte rentabilitetskriteriet. Galleriet var etableret i 1988 og havde givet underskud i alle årene frem til og med 1992. Galleriet gav også underskud i 1993, men derefter gav det overskud i hvert fald i årene 1994-1998.

Højesterets flertal på fire dommere udtalte bl.a.:

"...

"For så vidt angår indkomståret 1992, hvor virksomheden på femte år var underskudsgivende, må det herefter være en forudsætning for at anse dens drift for erhvervsmæssig med fradragsret for underskud efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der er et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste. Vi finder, at der ikke er fornødent grundlag for en sådan antagelse og stemmer derfor for at tage Skatteministeriets påstand til følge.

..."

Det forhold, at det efterfølgende viste sig, at virksomheden blev overskudsgivende, tillagde Højesterets flertal ikke betydning. Højesterets flertal lagde derimod vægt på, at der ikke, da det blev besluttet at fortsætte virksomheden i 1992, var et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den kunne give en rimelig fortjeneste.

Dommen viser, at det forhold, en virksomhed, der i en årrække har været drevet med underskud uden sikkert grundlag for at antage, at virksomheden vil udvikle sig således, at den kan give et rimeligt overskud, efterfølgende viser sig at give overskud, ikke medfører, at virksomheden skatteretligt kan anses for erhvervsdrivende i de forudgående år, hvor den har givet underskud.

I ingen af de fire år, som nærværende sag vedrører, var der sikkert grundlag for at antage, at H1 ville udvikle sig således, at den kunne give en rimelig fortjeneste.

Virksomheden har i årene 2013 og 2014 givet et regnskabsmæssigt overskud, men dette overskud har ikke været stort nok til at give en rimelig forrentning af den investerede kapital (herunder de tidligere års betydelige underskud) samt en rimelig driftsherreløn.

På denne baggrund gøres det gældende, at sagsøgerens virksomhed, H1, ikke opfylder det skatteretlige rentabilitetskriterium i årene 2008-2011, og at virksomheden derfor ikke skatteretligt kan anses som erhvervsmæssig.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Om As rejsebureauvirksomhed har været erhvervsmæssig i skattemæssig henseende i indkomstårene 2008-2011 eller i ét eller flere af disse år, beror på en samlet, konkret vurdering. Efter skatteretlig praksis er hovedkriterierne i denne sammenhæng, om virksomheden har haft fornødent omfang (intensitet), og om virksomheden er etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitet).

Det er ubestridt, at A har de fornødne faglige forudsætninger for at drive rejsebureauvirksomhed, og at hun gør dette på en seriøs måde. Det er endvidere ubestridt, at rejsebureauvirksomheden også i indkomstårene efter 2007 har opfyldt kriteriet om intensitet, jf. herved Østre Landsrets dom af xx. oktober 2013.

Som også anført i landsrettens dom har virksomheden bortset fra 2003 og 2004 været drevet med årlige driftsunderskud siden etableringen og til og med 2012, herunder de nu omhandlede indkomstår 2008-2011. I indkomstårene 2008-2011 var virksomheden således på 5., 6., 7. og 8. år i træk underskudsgivende. Driftsunderskudene er løbende finansieret af As ægtefælle. Virksomhedens samlede driftsunderskud i perioden 1998-2007 var på godt 890.000 kr. Den efterfølgende periode 2008-2011 gav i sig selv et samlet driftsunderskud på godt 725.000 kr. Personaleomkostninger i perioden 2002-2011 afholdt med i alt godt 1,5 mio. kr. har i det væsentlige udgjort løn til As søn. A har stedse varetaget den daglige drift af rejsebureauvirksomheden uden at modtage løn herfor. Fra og med indkomståret 2013 har virksomheden haft et positivt driftsresultat.

Under de anførte omstændigheder finder retten, at det er en forudsætning for at anse rejsebureauvirksomhedens drift for rentabel i et eller flere af de omhandlede indkomstår, at der er et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste

Retten finder, at der ikke er fornødent grundlag for en sådan antagelse i nogen del af perioden 2008-2011, hvorfor virksomheden ikke kan anses at være blevet drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste hverken i forhold til As arbejdsindsats eller i forhold til den investerede kapital. Den samlet set positive udvikling i virksomhedens driftsresultat siden 2008 muligt som følge af at virksomheden omkring 2006/2007 ændrede sit produktsortiment til navnlig at angå pakkerejser kan under de anførte omstændigheder ikke føre til en anden bedømmelse vedrørende rentabilitetskriteriet. Det bemærkes herved, at virksomheden fra 2013 stort set ingen personaleomkostninger har afholdt.

Efter en samlet, konkret vurdering finder retten herefter, at As rejsebureauvirksomhed ikke har været erhvervsmæssig i skattemæssig henseende i nogen af indkomstårene 2008-2011, hvorfor Skatteministeriets principale påstand tages til følge.

Efter sagen udfald skal A betale 35.000 kr. (inkl. moms) i sagsomkostninger til Skatteministeriet. Ved fastsættelsen af beløbet, der er til dækning af udgifter til advokatbistand, har retten lagt vægt på sagens værdi, omfang og karakter.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage betale 35.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.