Parter
H1 v/A
(Advokat Torben Buur)mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lau Franzmann Berthelsen)
Afsagt af byretsdommer
Ole Stryhn
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag er anlagt den 4. august 2010.
Sagen vedrører sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2003. Den 4. maj 2010 traf Landsskatteretten afgørelse om forhøjelse af sagsøgerens indkomst med 1.715.976 kr. Sagsøgeren indgik i 2000/2001 aftale med sin mor, BA, om sagsøgerens renovering af ejendommen matr.nr. ..., beliggende ...1, hvilken ejendom hans mor var indehaver af. Der foreligger ingen skriftlig aftale om arbejdet. Ejendommen blev i 2010 solgt for 34,2 mio. kr. Renoveringsarbejdet var ikke helt færdigt på salgstidspunktet. Grundejernes Investeringsfond har i 2003 ydet lån på henholdsvis 3.565.000 kr. og 684.000 kr. på baggrund af arbejder til i alt 4.687.500 kr. på ejendommen, der blev færdigmeldt den 29. januar 2003. Disse arbejder er ikke indtægtsført i sagsøgerens årsregnskab for 2003. Landsskatterettens afgørelse var en stadfæstelse af SKATs og Skatteankenævnets afgørelser. Landsskatterettens begrundelse er, at sagsøgerens regnskab ikke udgjorde et egnet grundlag for opgørelsen af indkomsten, hvorfor skatteansættelsen kan ske skønsmæssigt. Landsskatteretten tog ved den skønsmæssige ansættelse udgangspunkt i oplysningerne om færdigmeldte arbejder til Grundejernes Investeringsfond og i en række fakturaer på i alt 639.318,30 kr., hvor der var sket levering af varer til andre adresser end ...1. SKATs og Skatteankenævnets afgørelser byggede på det forhold, at der var indsat 800.703 kr. på sagsøgerens konto, ligesom der var foretaget varekøb for 918.776 kr., som blev anset for til privat brug og således ikke fradragsberettiget. Ifølge sagsøgerens byggeregnskab for perioden 2000-2011, som er udarbejdet til brug for sagen, har sagsøgeren realiseret en avance på i alt 2.558.766 kr. ved renoveringen, hvilket beløb efter det oplyste er selvangivet, ligesom der skulle være betalt skat heraf.
Sagsøgeren har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomståret 2003 nedsættes med 1.711.976 kr., subsidiært med et lavere beløb.
Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
Forklaringer
Der er afgivet forklaring af sagsøgeren, NS og statsautoriseret revisor LA.
Sagsøgeren, A, har forklaret, at den pågældende ejendom i ...1 var hans mors ejendom. Hun havde arvet den fra sin far. Der er tale om en herskabelig ejendom. Ejendommen var bevaringsværdig, men ikke fredet. Hvis lejligheden blev sat i stand, kunne huslejen hæves fra ca. 6.000 kr. til ca. 23.000 kr. pr. måned. Dette var baggrunden for iværksættelsen af renoveringsarbejderne, men også fordi ejendommen trængte en del. Der blev oprettet en ny lejlighed i nogle af pulterkamrene på 4. sal, og der blev så i stedet etableret pulterkamre i kælderen. Den lejlighed, der blev etableret på 4. sal, blev isoleret. Der blev opsat nye vægge, ligesom der blev etableret køkken og bad. En af de andre lejligheder fik lavet 40 m2 tagterrasse. Der var endvidere arbejde i gården med bl.a. renovering af kloakkerne. Han har haft underentreprenører til de fleste af opgaverne, idet han ikke selv er håndværksudlært. Han indkøbte selv materialerne til brug for renoveringen. De fleste materialer blev købt lokalt hos G1. Nogle gange hentede han selv materialer, andre gange skete der levering. På et tidspunkt var der et stillads opsat til brug for renoveringsarbejdet. Vedrørende tagentreprisen benyttede man først en underentreprenør ved et firmanavn G2, men det blev skiftet ud med G3 ApS. Han skaffede de materialer, som G3 ApS skulle bruge til arbejdet. Han fik gode rabatter hos G1. Fakturaerne på indkøb af materialer er i bilag 16. G3 ApS udførte også arbejde for andre, og han og G3 ApS havde et samarbejde vedrørende materialerne. NS var indehaver af G3 ApS. NS var ny i branchen og kunne ikke skaffe gode rabatter i modsætning til ham selv Derfor kom samarbejdet omkring rabatterne i stand Han har ikke udført regningsarbejde for andre med hensyn til byggeri, ligesom han ikke har indkøbt materialer til brug for hans arbejde andre steder. Han har dog på et tidspunkt udført arbejde for ca. 20.000 kr. vedrørende en af naboejendommene til ...1. Det var fordi, det var nødvendigt, idet ejendommene er bygget sammen, og tingene således fysisk greb ind i hinanden. De øvrige adresser på fakturaerne end ...1, f.eks. ...2, vedrører materialer, der er leveret til byggepladser, hvor G3 ApS udførte arbejde, jf. bilag G. Han har blot leveret materialerne og ikke selv udført arbejde i den forbindelse. Der er den 19. august 2004 sket viderefakturering til G3 ApS vedrørende disse materialer, jf. bilag 27.
Grundejernes Investeringsfond udbetaler først et lån, når arbejdet er færdigt. Man kan dog godt færdigmelde arbejdet lidt før, at det er tilendebragt. Det at lånet først udbetales, når arbejdet er færdigt, medfører, at der skal etableres en mellemfinansiering. En mellemfinansiering er dyr, mens lånene hos Grundejernes Investeringsfond er billige. Tagentreprisen blev udført fra år 2000 - 2003. Man blev dog ikke helt færdig i 2003. Fakturaerne i henholdsvis bilag 7 af 18. november 2002, bilag 8 af 27. december 2002 og bilag 28 af 28. januar 2002 vedrører alle taget på ejendommen. Færdigmeldingen til Grundejernes Investeringsfond i januar 2003 inkluderer det arbejde, der er omfattet af de tre omtalte fakturaer. Grundejernes Investeringsfond udbetalte pengene til hans mor som ejer af ejendommen. Han havde selv fået betaling forlods af hende. Disse penge havde hun realiseret i kraft af mellemfinansieringen. Det arbejde, der blev færdigmeldt over for Grundejernes Investeringsfond den 29. januar 2003, var færdigt i slutningen af 2002. Tagprojektet endte med at blive dyrere end forventet. Der var vist ikke nogen skriftlig aftale mellem ham og hans mor. Der var heller ikke nogen fast aftale om honorar, men alene at han skulle gøre tingene til en fornuftig pris. Der blev aftalt nogle rammer for arbejdet, men det var umuligt at lægge en fuldstændig plan, da arbejdet indeholdt renovering af de enkelte lejligheder, og dette skulle først finde sted, efterhånden som lejlighederne blev ledige. Da man ikke kendte disse tidspunkter på forhånd, var det ikke muligt at lave en fuldstændig plan. Der var vist ingen skriftlig aftale med NS omkring afregning af materialer. Mange af underentreprenørerne på ejendommen i ...1 er betalt direkte af hans mor, og disse betalinger figurerer ikke i hans regnskab.
I 2003 havde hans hustru arbejde, men betalte ikke skat, da hun var ansat af .... Udover at de levede af hendes indtægt, har han nok også brugt nogle af de penge, hans mor betalte, til at leve for.
NS har som vidne forklaret, at G3x I/S blev drevet af hans kammerat og daværende kæreste. Han hjalp til i firmaet. Efterfølgende blev interessentskabet omdannet til et anpartsselskab, idet man skulle udføre en entreprise på ...2 til 4,5 mio. kr. Anpartsselskabet udførte også arbejdet på ...1, hvor man udførte tagarbejde, kloakarbejde samt renovering af to taglejligheder. Det var i 2003/2004. Forud herfor havde interessentskabet lavet noget arbejde på den pågældende ejendom. Vidnet havde en aftale med sagsøgeren om, at han kunne købe materialer via G1 med rabat. Foreholdt adresserne i bilag G er adressen ...3 bagsiden af ...2. Anpartsselskabet har også udført arbejde på ...4, hvor man opførte en carport, og på ...5, hvor man opførte en tilbygning. På ...6 er det en haveforening, hvor man har udskiftet tag og tagrender. På ...7 skete der ombygning til ca. 4 mio. kr. På ...8 var der tale om lægning af nyt gulv. Her hjalp sagsøgeren med færdiggørelsen. Det var sagsøgeren, der leverede de materialer, man benyttede i forbindelse med arbejdet på ejendommen i ...1. Der blev udstedt gensidige fakturaer, som man så byttede. Han udstedte fakturaer for det arbejde, han udførte på ...1, som blev byttet med fakturaer, sagsøgeren udstedte vedrørende levering af materialer, som G3 ApS benyttede til arbejde på de forskellige andre byggepladser. Det var efter krav fra hans revisor, at der skulle udstedes fakturaer i den forbindelse.
Foreholdt bilag 27, faktura af 19. august 2004 om materialer for i alt 1.687.500 kr. inkl. moms, erindrer vidnet ikke specifikt den pågældende faktura, men det kan godt passe, at man har modtaget en faktura i den størrelsesorden. Han husker ikke, om der var en skriftlig aftale med sagsøgeren om, at de skulle udveksle fakturaer. Fakturaen i bilag 27 er udlignet ved arbejde på ejendommen i ...1. Sagsøgeren var storleverandør af materialer til brug for den entreprise, vidnet havde på ...2.
Statsautoriseret revisor LA har som vidne forklaret, at han har været revisor for sagsøgeren siden 1999. Han er bekendt med, at G3 ApS har haft en underentreprise på ejendommen ...1, og at det pågældende selskab købte materialer på sagsøgerens konto i G1. I 2004 fakturerede sagsøgeren G3 ApS godt 1,3 mio.kr. + moms. Sagsøgeren fortalte vidnet, at G3 ApS udførte arbejde på ejendommen i ...1 mod så til gengæld at få materialer. Vidnet sagde, at der så måtte udstedes fakturaer.
Foreholdt sit forbehold i årsrapporten fra 2003, bilag 11, forklarede vidnet, at der, hvor der ikke er taget forbehold, var tingene i orden og uden mangler. På et tidspunkt sagde vidnet til sagsøgeren, at der var indkøbt mange materialer, hvorefter sagsøgeren fortalte, at noget var videresolgt til G3 ApS. Vidnet sagde, at han i så fald måtte have en lageroptælling, ellers måtte han tage forbehold i årsrapporten. Det var i den forbindelse, at han spurgte, om der var faktureret. Først når en entreprise er færdig og kan afregnes, kan man tage avancen eller tabet rent skattemæssigt. Det var nærmest en totalrenovering af ejendommen i ...1, der var tale om. Man kan godt tage en del af en entreprise og gøre færdig og så fakturere herfor. Da vidnet skulle lave påtegningen på årsrapporten for 2003, kunne han ikke få dokumentation for færdiggørelsen og for, at der var sket fakturering. Det var derfor, at vidnet tog forbehold.
Vidnet har ikke på noget tidspunkt set en entreprisekontrakt mellem sagsøgeren og dennes mor. Vidnet har heller ikke på noget tidspunkt set en aftale mellem sagsøgeren og G3 ApS.
Parternes synspunkter
Sagsøgeren har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, der er sålydende:
"...
Påstandsbeløbet vedrører forhøjelse af sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomståret 2003. Forhøjelsesbeløbet fremkommer på baggrund af følgende to poster:
Indsættelse på bankkonto
793.200,00 kr.
Regulering af varekøb
918.776,00 kr.
I alt
1.711.976,00 kr.
SKAT og Skatteankenævnet begrundede forhøjelsen med, at de pågældende beløb indsat på sagsøgers bankkonto ansås som yderligere omsætning, henholdsvis at de fratrukne varekøb ikke ansås at vedrøre sagsøgers virksomhed.
Ved den indbragte Landsskatteretskendelse af 4. maj 2010 blev beskatningen opretholdt, men nu med den anden begrundelse, som sagsøgte ligeledes anlægger i nærværende sag, nemlig at sagsøgers skattepligtige indkomst kan ansættes skønsmæssigt til det samme beløb - og at dette skøn udøves med udgangspunkt i oplysninger om færdigmeldinger fra Grundejernes Investeringsfond (herefter GI).
Når det skal vurderes, om den gennemførte forhøjelse af sagsøgers skattepligtige indkomst kan opretholdes, bør der efter sagsøgers opfattelse både henses til den oprindelige baggrund for forhøjelsen begrundet i konkrete posteringer samt Landsskatterettens efterfølgende skønsmæssige ansættelse og grundlaget for denne.
1. SKAT og Skatteankenævnets begrundelse
1.1. Indsættelser på bankkonto
De samlede indsættelser på 991.500 kr., fratrukket moms på 198.300, i alt 793.200 kr. er anset som skattepligtige indtægter. Beløbet indgår i forhøjelsesbeløbet ovenfor.
For så vidt angår indsættelsen på 48.000 kr. fra sagsøgers ægtefælle, CA, gøres det gældende, at indsættelsen er skatte- og afgiftsfri, jf. statsskatteloven (SL) § 5, litra b, jf. boafgiftsloven (BAL) § 22, stk. 3, idet der er tale om en overførsel mellem ægtefæller. Der henvises i øvrigt til, at også Landsskatteretten fandt dette, jf. kendelsen i bilag 4, side 13 nederst: "en skattefri betaling på 48.000 kr." (min understregning).
F.s.v, angår betalingerne på kr. 50.000,00, kr. 500.000,00 og kr. 375.000,00 fra BA henvises til, at disse betalinger f.s.v. angår kr. 802.847,50 vedrører udligning af fakturaer udstedt i 2002 i form af primært faktura nr. 104327 på kr. 246.941,25 inkl. moms og faktura nr. 104328 på kr. 550.000,00 incl. moms. Disse fakturaer er optaget i sagsøgers årsrapport for 2002 og indregnet i den skattepligtige indkomst dette år; sagsøgers revisor har ikke taget forbehold ved aflæggelsen af regnskabet for 2002, hvorfor det ubestridt kan lægges til grund, at de angivne fakturaer er indtægtsført i 2002. Den fysiske betaling af fakturaerne i indkomståret 2003 udgør følgelig ikke en skattepligtig indkomst; i så fald vil beløbet blive beskattet to gange.
Endvidere blev ved de foretagne betalinger foretaget en forudbetaling på kr. 272.152,50. Også dette beløb er optaget i såvel sagsøgers som BA´s årsrapport for 2003 som en gæld, hhv. et tilgodehavende. Beløbet er optaget som en gældspost hos sagsøger, og der er følgelig ikke ved forudbetalingen realiseret en skattepligtig indtægt.
1.2. Regulering af varekøb
I bilag 15 og 16 er indeholdt oversigt over en række fakturaer på 823.776 kr. vedr. fratrukne varekøb, som SKAT ikke anså for at vedrøre sagsøgers virksomhed, men i stedet ansås for videresolgt til tredjemand henholdsvis ansås anvendt på sagsøgers private ejendom beliggende ...9. I konsekvens heraf nægtedes fradrag for udgiften, og i stedet indtægtsførtes anskaffelsessummen på ny, med tillæg af en skønnet avance på 95.000 kr. ved det antagne salg til tredjemand. Forhøjelsen udgjorde dermed i alt 918.776 kr. - beløbet indgår i forhøjelsesbeløbet ovenfor.
Det bemærkes, at fakturaerne ikke udelukkende vedrører "varekøb", men bl.a. også udgifter til leje af stillads. Fakturaerne vedrører materialer/varer medgået til byggeriet på ...1 (sagsøgers virksomhed), herunder lejet stillads, henholdsvis materialer/varer videresolgt til NS´ virksomhed (G3 ApS).
Som det fremgår af teksterne i fakturaerne vedrører disse bl.a udgifter til materialer brugt til arbejde på tag, isolering og kvist samt udgifter til renovering af gård/kloak. Disse materialer er af sagsøger anvendt til udførelsen af arbejdet på ejendommen ...1.
Det manglede fradrag begrundes med, at der ikke er påført leveringssted ...1 på fakturaerne. Den største del af fakturaerne angiver leveringsstedet som "Leveret lager" eller "Afhentet". I disse tilfælde har sagsøger blot selv sørget for afhentning af varerne hos leverandøren, og den manglende leveringsadresse kan ikke tages til indtægt for, at materialerne ikke er medgået ved byggeriet på ejendommen ...1, jf. dog nedenfor om videresalg af enkelte af materialerne til NS´ virksomheder.
Sagsøger har i øvrigt ikke foretaget andre tilsvarende opgaver på andre byggerier i den omhandlede periode, herunder ej heller på sin private ejendom ...9. Sagsøgte har da heller ikke på nogen måde sandsynliggjort at sådan andet arbejde skulle være udført henholdsvis at arbejde på sagsøgers private ejendom skulle være udført. Følgelig har sagsøger ikke haft anledning eller mulighed for at anvende de indkøbte materialer til andre formål end netop renoveringen af ejendommen ...1.
Varekøb anvendt i sagsøgers virksomhed
Det gøres gældende, at varekøbene, herunder leje af stilladser, er fradragsberettigede driftsomkostninger, jf. SL § 6, idet udgifterne er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten - henholdsvist f.s.v.a. håndværktøjer er fradragsberettigede som straksafskrivninger jf. afskrivningsloven (AFL) § 6, stk. 1, nr. 2, idet de anskaffede driftsmidler alle har en anskaffelsessum under beløbsgrænsen for straksafskrivning på småaktiver.
At varerne er købt af sagsøger til brug for byggeriet på ...1 understøttes af entreprisekontrakten i bilag 20, hvoraf det fremgår: "H1 selv leverer alle materialer, dog undtaget til kloakentreprisen". Sagsøger sørgede selv for afhentning af varerne hos de respektive leverandører, herunder G1. Sagsøger har således indkøbt varer både til eget arbejde og til G3 ApS´ arbejde på ejendommen. Entreprisekontrakten omfatter arbejde i perioden 1/7 2003-31/5 2004, og jf. bilag 16 er en væsentlig del af varekøbene netop foretaget i denne periode.
For så vidt angår bilag 16, underbilag 54 (side 163), 115 (side 169), 154 (side 172) og 203 (side 178) bemærkes, at disse er fakturaer udstedt af G4 for leje af stillads opstillet på ...1. Dette stillads har været opstillet for at udføre arbejdet på ...1 på 4. sal og taget. Der henvises til billedet i bilag 17, hvor stilladset ses opstillet ved ...1. Det gøres gældende, at de samlede udgifter til stilladset er fradragsberettiget jf. statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a, idet udgifterne er afholdt for at udføre byggearbejdet på ejendommen og dermed er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det samlede beløb udgør 144.503,28 inkl. moms, eller 115.602,62 kr. ekskl. moms.
Det gøres gældende, at de omhandlede varer ikke er solgt til tredjemand herunder at stilladset var lejet og derfor slet ikke var muligt at videresælge til tredjemand - samt at den beskattede fortjeneste ved videresalg ikke kan opretholdes. Alene vedr. stilladset udgør dette således en ubestridt nedsættelse med 115.602,62 kr.
Endelig henledes opmærksomheden på, at SKAT i sin opgørelse over sammentællingen i oversigten af fakturaer i bilag 16 har beregnet forhøjelsesbeløbet til 823.775,90 kr. på baggrund af fakturabeløbene inkl. moms. Dette er ikke korrekt. Fakturabeløbene skulle ved opgørelsen af forhøjelsesbeløbet ved nægtet fradrag alene være medregnet ekskl. moms, ligesom de pågældende fakturaer ved opgørelsen af sagsøgers selvangivne skattepligtige indkomst alene er fradraget med fakturabeløbet ekskl. moms. Den gennemførte forhøjelse skal derfor ubestridt nedsættes med momsbeløbet, hvilket kan beregnes som 20 % af 823.775,90, dvs. en nedsættelse på 164.755,18 kr.
Varer videresolgt til tredjemand
Enkelte af materialerne/varerne i bilag 16 er videresolgt til tredjemand. Det drejer sig bl.a. om varer, som er indkøbt og videresolgt til G3 ApS, mærket "NS" (ejeren af G3 ApS) henholdsvis "...2", hvor G3 ApS har anvendt materialerne eller "OM" som var ansat hos NS. Det drejer bl.a. sig om bilag 16, underbilagene på side 59, 77, 81, 89-97.
Herudover er der ubestridt solgt en længere række andre materialer/varer til NS virksomheder, jf. sagens bilag G, hvilke vareudgifter er fratrukket hos sagsøger på tilsvarende vis.
Vedr. varerne købt hos G1, købte sagsøgeren disse for at opnå rabat, idet G3 ApS ikke kunne opnå dette. Varerne blev herefter videresolgt til G3, jf. fakturaen i bilag 28 (ligeledes fremlagt som bilag H).
Det gøres gældende, at de videresolgte varer er indtægtsført i 2004, nemlig ved fakturaen i bilag 27 i forbindelse afslutningen af entreprisekontrakten i bilag 20, og at der ikke er grundlag for fiksere og beskatte et videresalg som sket i 2003, idet der herved indtræder dobbeltbeskatning.
SKAT og sagsøgte har ikke anført nogle forhold overhovedet, der understøtter synspunktet om, at de indkøbte varer skulle være solgt til tredjemand i videre omfang end den udstedte faktura i bilag 28, uden at være indtægtsført - eller at varerne i øvrigt skulle være benyttet på sagsøgers private ejendom. Dette til trods for, at sagsøgte er opfordret hertil jf. sagsøgers opfordring (2).
1.3. Sammenfattende
Det gøres herefter samlet gældende, at der ikke er grundlag for den gennemførte beskatning af indsættelserne på sagsøgers bankkonto og den beskatning af det anførte videresalg af indkøbte varer, herunder af lejet stillads og momsbeløbet.
Det gøres ligeledes gældende, at der ikke er grundlag for skønsmæssigt at opretholde beskatningen med henvisning til de omhandlede indsættelser på bankkontoen og varekøb.
Indsættelserne er dokumenteret og forklaret ovenfor. Endvidere er det dokumenteret, at en stor del af det indtægtsførte varebeløb ubestridt er fejlagtigt i form af det indtægtsførte momsbeløb samt en fiktiv salgssum ved salg af lejede stilladser opstillet ved ejendommen. Der er en naturlig sammenhæng mellem de øvrige varekøb og byggearbejdet på ejendommen, understøttet af entreprisekontrakten med G3 ApS, sammenholdt med at sagsøger selv har sørget for afhentning af varerne. Den blotte manglende angivelse af en leveringsadresse på varekøbsfakturaerne kan ikke begrunde nægtelse af fradrag for varekøbene eller fiktiv beskatning af avance ved videresalg, uden at dette understøttes af andre forhold, og sagsøgte har ikke trods opfordring anført forhold, der sandsynliggør at varerne ikke er medgået til byggeriet henholdsvis omfattet af salget til G3 ApS, jf. bilag 27.
2. Landsskatterettens og sagsøgtes begrundelse
Landsskatteretten og sagsøgte opretholder den beløbsmæssige beskatning af sagsøger uændret, men med en anden begrundelse. Begrundelsen ændres til, at sagsøgers regnskab er tilsidesætteligt, hvorfor skatteansættelsen kan ske skønsmæssigt. Som grundlag for skønsudøvelsen tager Landsskatteretten og sagsøgte udgangspunkt i oplysningerne fra GI, jf. bilag F og Q vedrørende færdigmeldte arbejder.
2.1. Regnskabsgrundlag ej tilsidesætteligt
Det anerkendes, at der er taget forbehold i årsregnskabet 2003, idet der "mangler dokumentation for fuldstændigheden af vareforbruget. Endvidere er der ikke tilstrækkelig sikkerhed for tilstedeværelsen og værdiansættelsen af varelageret og igangværende arbejder", jf. revisors erklæring i regnskabet i sagens bilag 11.
Det bestrides imidlertid, at forbeholdet har en sådan karakter, at det kan begrunde tilsidesættelse af regnskabet og skønsmæssig ansættelse som sket.
Til belysning af forbeholdet henvises til udtalelsen fra sagsøgers daværende revisor i bilag 26
Vedr. forbeholdet ang. vareforbrug
Af bilag 26, side 2, 5. afsnit ses, at
"...
det ikke var muligt at se, af Virksomhedens bilag, hvilke bilag, indkøb der vedrørte indkøb til entreprisen på Ejendommen ...1, og hvilke der vedrørte køb for G3 ApS" og jf. 6. afsnit følgelig. "hele varekøbet blev overfart til igangværende arbejder. Dette medførte, at der under virksomhedens nettoomsætning blev medtaget et beløb, der modsvarede Virksomhedens varekøb/omkostninger til råvarer og hjælpematerialer Denne måde at udarbejde regnskab på sikrede, at der ikke skattemæssigt blev fratrukket noget vareforbrug, som der ikke havde været realiseret nogen indtægter på endnu.
..."
Forbeholdet vedrørende vareforbrug relaterer sig således alene til, at vareforbruget ikke kunne opdeles mellem forbrug til ...1 og salg til G3 ApS. Forbeholdet relaterer sig derimod ikke til manglende bogføringsbilag eller usikkerhed om rigtigheden af bilagene. Endvidere har revisorens håndtering alene bevirket, at der ikke blev opnået skattemæssigt fradrag overhovedet for varekøbene i 2003, selvom en del af disse varer er medgået til byggeriet.
Vedr. varelagerbeholdning
Af bilag 26, side 3, 3. afsnit ses baggrunden for forbeholdet vedr. tilstedeværelse og værdiansættelsen af varelageret:
"...
Da jeg var bekendt med, at Virksomheden i årets løb havde foretaget køb af råvarer og hjælpematerialer, men ikke faktureret noget, kunne en del af varekøbet befinde sig på Virksomhedens lager. Da A ved regnskabets udarbejdelse i juni 2005 ikke kunne oplyse mig om, hvorvidt der i Virksomheden var et varelager pr. 31.12 2003, tog jeg forbehold for dette i min erklæring i årsrapporten 2003.
..."
Forbeholdet relaterer sig til, at sagsøger i juni 2005 ikke kunne redegøre for, hvorvidt der var et varelager pr. 31/12 2003 - dvs. hvorvidt alle købte varer var forbrugt i byggeriet henholdsvis solgt til G3 ApS eller ej pr. denne dato. Forbeholdet har ingen skattemæssig betydning, og jf. ovenfor blev det samlede varekøb overført til igangværende arbejder, således der slet ikke blev fratrukket noget varelagerforbrug overhovedet.
Vedr. igangværende arbejder
Af bilag 26, side 3.2. afsnit ses:
"...
Da jeg ikke blev forelagt nogen form for opgørelse af værdien af de igangværende arbejder på Ejendommen ...1, f.eks. i form af en kontrakt herom, en stadeopgørelse og en vurdering af om entreprisen var overskuds- eller tabgivende, havde jeg ikke anden mulighed end at tage forbehold for værdiansættelsen og tilstedeværelsen af de igangværende arbejder i regnskabet for 2003.
..."
Forbeholdet relaterer sig til værdiansættelsen af de igangværende arbejder. Forbeholdet relaterer sig alene til den regnskabsmæssige opgørelse af igangværende arbejder.
Værdiansættelsen af de igangværende arbejder har ingen skattemæssige konsekvenser - sagsøger skulle ikke indtægtsføre værdien af disse, jf. også retserhvervelsesprincippet og UfR 1981.968 H.
På baggrund af disse betragtninger bestrides det, at der er grundlag for at foretage den skønsmæssige ansættelse på baggrund af årsregnskabet og de deri tagne forbehold. Forbeholdene relaterer sig til udgiftssiden (vareforbrug og varelager) henholdsvis opgørelse af værdien af igangværende arbejder - og relaterer sig ikke til indtægtsmæssige forhold.
Sagsøgte henviser til, at regnskabet 2003 (bilag 11) er tilsidesætteligt under henvisning til at årsregnskabet ikke er overensstemmende med byggeregnskabet (bilag 24), og at denne forskel i sig selv viser, at sagsøgerens regnskabsgrundlag har været utilstrækkeligt og mangelfuldt. Sagsøgte overser, at årsregnskabet relaterer sig til sagsøgers samtlige indtægter/udgifter i 2003, mens byggeregnskabet alene relaterer sig til byggeriet. Der vil derfor nødvendigvis være forskel på de to regnskaber, da de ikke dækker over samme forhold. Det kan tværtimod konstateres, at det relevante forhold, omsætningen (igangværende arbejder) er nøjagtig ens opgjort i begge regnskaber.
2.2. Skønnet hviler på et forkert grundlag og medfører et åbenbart urimeligt resultat
Såfremt retten måtte finde, at sagsøgers regnskab er tilsidesætteligt i et sådant omfang, at der kan foretages en skønsmæssig ansættelse af sagsøgers skattepligtige indkomst, gøres det gældende, at skønnet er udøvet for et urigtigt grundlag samt medfører et urimeligt resultat
Sagsøgte angiver i sit påstandsdokument:
"...
Som grundlag for forhøjelsen af sagsøgerens indkomst tager Landsskatteretten og sagsøgte udgangspunkt i oplysningerne fra GI jf. bilag F og Q, hvoraf det fremgår, at der i 2003 blev færdigmeldt arbejder vedrørende ejendommen for 4.690.500,-, og i sagsøgerens varekøbsbilag, hvor der er påført andre leveringsadresser end ...1 kr. 639.319,-, jf. bilag G, i alt kr. 5.329 819,- På baggrund heraf opgøres sagsøgerens samlede indtægter i indkomståret 2003 skønsmæssigt til 5.400.000, jf. Landsskatterettens kendelse, bilag 4, side 13, sidste afsnit side 14, 1 afsnit og med den begrundelse vurderer Landsskatteretten, at den skønsmæssige forhøjelse på kr. 1.719 479,- ikke har medført et åbenbart urimeligt resultat.
..."
2.2.1. Vedr. lån fra GI
De to lån fra GI har lånenummer ... (vedr. tag) og lånenummer ... (vedr. lejligheden 4. th.). Jf. bilag F og Q vedrører begge lån arbejde, der er påbegyndt 1. december 2000 og færdigmeldt 29. januar 2003.
Lånene er tilgået bygherre og ikke sagsøger
For det første henvises til, at lånene er ydet til bygherren, dvs. sagsøgers mor, som ejer af ejendommen, og ikke til sagsøger. Forholdene omkring byggeriet var således, at sagsøger udførte arbejdet og indkøbte materialer hertil og bestilte underentreprenøren G3 ApS. Bygherren, sagsøgers mor, optog under byggeriet en mellemfinansiering i banken, indtil arbejderne kunne færdigmeldes i det nødvendige omfang for at lån kunne opnås hos GI. For at sagsøger kunne finansiere dennes arbejde og materialeindkøb m.v. blev der fra sagsøgers moder overført midler i form af lån henholdsvis acontofaktureringer fra sagsøger.
Lånene blev udbetalt til sagsøgers mor som bygherre og ejer af ejendommen, og hun anvendte lånebeløbet til bl.a. indfrielse og forrentning af mellemfinansieringen, advokat, syn & skønssag, andre entreprenører m.v. Udbetalingen af lånene til sagsøgers mor er således ikke udtryk for, at beløbene er tilgået sagsøger.
Lånet vedr. tag
For det andet henvises vedr. lånet til taget (lån nr. ...) til, at sagsøger påbegyndte arbejdet med taget og 4. th. i 2000 og udførte dette arbejde i bl.a. 2001 og 2002.
Alene for så vidt angår taget fakturerede sagsøger for dette arbejde i 2002 følgende ekskl. moms:
Jf. bilag 28: Faktura nr. 104321 af 21.1.2002
1.034.503,-
Jf. bilag 7. Faktura nr. 104327 af 18.11.2002
397.553,-
Jf. bilag 8: Faktura nr. 104328 af 27.12.2002
440.000,-
I alt
1.872.056,-
Disse fakturaer er ubestridt indregnet i sagsøgers årsregnskab og skattepligtige indkomst 2002. Der henvises til sagsøgers årsregnskab 2002 i sagens bilag 9 - og tillige det udarbejdede byggeregnskab i sagens bilag 24.
Endvidere er der i 2001 afregnet 550.000 kr. afregnet i 2001 ved faktura nr. 104319 og 104320. Dette beløb er derfor fratrukket på fakturaen nr. 104321 i 2002, jf. bilag 28.
Lånene fra GI udbetales først, når arbejdet i et vist omfang er færdig.
Arbejdet med taget var således udført i perioden 2000-2002, og færdigmeldingen blev indsendt i januar 2003. Det indtil da udførte arbejde var faktureret gennem 2002, med sidste afregninger i november og december, med i alt 1.872.056 kr.
Den skønsmæssige beskatning fra Landsskatteretten og sagsøgtes side sker ved et skøn udøvet på grundlag af de udbetalte lån fra GI i januar 2003. Det er med ovennævnte bilag dokumenteret, at det omhandlede arbejde vedrørende taget var udført i perioden fra 2000 og frem til færdigmeldingen, jf. også GI´s redegørelse i bilag Q, samt at sagsøger for dette arbejde har faktureret alene i 2002 et samlet beløb på 1.872.056 kr. og i 2001 550.000 kr.
Det udførte arbejde, der dannede grundlag for GI-lånets udbetaling, var allerede afregnet og indtægtsført af sagsøger i 2002, og derfor gøres det gældende, at sagsøgtes skøn hviler på et forkert grundlag ved alene at tage hensyn til låneudbetalingerne. Sagsøgte tager ved sit skøn ikke hensyn til det udførte arbejde i perioden 2000-2002 og faktureringerne på 1.872.056 kr. i 2002.
Skønnet medfører således et åbenbart urimeligt resultat, idet sagsøger herved beskattes af en ikke-realiseret indtægt på godt 1,7 mio. kr. - uden at der tages hensyn til, at sagsøger har faktureret og indtægtsført det udførte arbejde i 2002.
Lånet vedr. 4. th.
De samme betragtninger gør sig gældende vedr. lånet til lejligheden 4. th. (lån nr. ...). Også dette arbejde blev udført i perioden 2000-2002, jf. bilag Q, og blev færdigmeldt i januar 2003. Arbejdet blev faktureret i 2002 og er indeholdt i den opgjorte omsætning i årsregnskabet 2002 i bilag 9. Faktureringen er indeholdt i posten "Mors ejendom øvrig vedligeholdelse" i byggeregnskabet i bilag 24 i beløbet på 1.424.425 kr.
Også for dette lån har sagsøgte alene udøvet skønnet på baggrund af udbetalingen af lånebeløbet, og har ikke taget hensyn til, at arbejdet er udført i perioden 2000-2002 og faktureret i 2002. Skønnet er dermed udøvet på ukorrekt grundlag og medfører et åbenbart urimeligt resultat.
På ovennævnte baggrund bestrides det herefter som udokumenteret og i mangel af øvrige understøttende forhold, at færdigmeldingen overfor GI kan danne grundlag for den gennemførte forhøjelse af sagsøgers skattepligtige indkomst
Det udøvede skøn tager ikke hensyn til alle relevante forhold. Dette skyldes, at skønnet af Landsskatteretten og sagsøgte søgt anvendt på en skatteansættelse, der baserer sig på to konkrete poster (indsættelser på bankkonto og vareforbrug) fastsat af SKAT og Skatteankenævnet som beskrevet ovenfor. Skønsudøvelsen på baggrund af låneudbetalingerne fra GI er så at sige "opfundet efterfølgende" til støtte for en beskatning gennemført med en anden begrundelse - og skønnet medfører herved en urimelig beskatning af et beløb på godt 1,7 mio. kr., uden at sagsøgte i øvrigt har sandsynliggjort at dette skulle være oppebåret af sagsøger.
2.2.2. Vedr. varekøbsbilag
Angiveligt støtter Landsskatteretten og sagsøgte endvidere det udøvede skøn på det af SKAT opgjorte varekøb hos G1 på 639.318 kr. med andre leveringsadresser end ...1, jf. sagens bilag G. Varerne anses for "medgået i forbindelse med sagsøgerens udførelse af regningsarbejde for andre personer end sagsøgerens mor", jf. Landsskatterettens kendelse. bilag 4, side 13 - men anses angiveligt ikke for indtægtsført, hvorfor dette efter sagsøgtes opfattelse skal ske.
Det er korrekt, at der er tale om varer leveret til andre leveringsadresser. Der er nemlig tale om en del af de varer, som er indkøbt af sagsøgeren hos G1 og videresolgt til G3 ApS - ejet af NS. De omhandlede leveringsadresser er byggepladser, hvor NS udførte arbejde.
Faktureringen af dette videresalg er sket i 2004, jf. bilag 27.
Det gøres gældende, at det er dokumenteret, at disse varer er omfattet af denne faktura på 1.350.000 kr. udstedt i august 2004. Fakturaen angiver at vedrøre: "Afregning af materialer, købt på vor konto, til Deres byggesager. Der ydes ingen garanti for defekte varer, hvorfor krav skal gøres gældende overfor leverandøren G1."
Der skal endvidere henses til fakturabeløbets størrelse sammenholdt med de fremlagte varekøb i bilag G og bilag 16, hvoraf en del ligeledes er indeholdt i fakturaen til G3 ApS.
Ved skønsudøvelsen for 2003 er der alene taget hensyn til, at fakturaerne indeholder andre leveringsadresser end ...1, men der er ikke taget hensyn til, at disse varer er videresolgt til NS og at de er faktureret og indtægtsført i 2004. Skønnet er derfor udøvet på ukorrekt grundlag og medfører et åbenbart urimeligt resultat.
Der henvises i øvrigt til, at skønsudøvelsen på baggrund af disse varekøb under alle omstændigheder alene kan begrunde en forhøjelse af sagsøgers skattepligtige indkomst på 639.318 kr., svarende til det fratrukne beløb ved varekøbet.
3. Igangværende arbejder
Supplerende til det ovenfor anførte vedr. såvel SKAT og Skatteankenævnets ansættelse som Landsskatterettens ansættelse og sagsøgtes anbringender, gøres det gældende, at sagsøgte først skal indtægtsføre indtægterne ved arbejdets færdiggørelse. Også af denne årsag er der ikke grundlag for at forhøje sagsøgers skattepligtige indkomst i 2003.
Der er tale om igangværende arbejde over en årrække. Arbejdet omfattede et afgrænset stykke arbejde, nemlig arbejdet på ejendommen ...1 på baggrund af aftale med ejendommens ejer, sagsøgers mor. Det følger herefter af retserhvervelsesprincippet og UfR 1981.968H, at indtægten ved arbejdet først skal indtægtsføres i færdiggørelsesåret. Retserhvervelsesprincippet fører således til, at den samlede indtægtsside, der knytter sig til det flerårige arbejde, først kan beskattes i fuldførelsesåret efter SL § 4.
Skatteyderen er dog berettiget til fra år til år at vælge principskifte, jf. SKM2006.635.SKAT - ligesom skatteyderen er berettiget til i de enkelte år, som arbejdet strækker sig over, at indtægtsføre acontofortjenester med henblik på at fordele den samlede avance på de år, hvor arbejdet er pågået, LV 2003 B.2.6.2:
"...
For bygningshåndværkere mfl., hvor den enkelte opgave ofte strækker sig over flere år, medregnes fortjeneste henholdsvis tab ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for opgavens afslutning, idet beskatning af avancen først kan finde sted i det indkomstår, hvor den påtagne forpligtelse til at levere et færdigt byggeri er opfyldt, LSRM 1977, 166. Retserhvervelsesprincippet medfører, at udgifter afholdt under arbejdets gang ikke kan udgiftsføres, men skal aktiveres som værdi af igangværende arbejder, og at acontohonorarer ikke skal indtægtsføres, men skal passiveres, jf. Højesterets dom refereret i UfR 1981, 968.
...
Acontofortjeneste - Den skattepligtige er endvidere berettiget, men ikke forpligtet til også at aktivere acontofortjeneste på det arbejde, der er udført i årets løb, det vil sige en andel af avancen.
..."
Følgelig har sagsøger været berettiget til at acontoindtægtsføre arbejdet efterhånden som det skred frem, jf. de udstedte fakturaer som angivet i byggeregnskabet i sagens bilag 24. Sagsøger skal ikke indtægtsføre yderligere indtægter før færdiggørelsesåret.
Sagsøgtes opstillede krav til entreprisekontrakter for at det igangværende arbejde skulle være omfattet af ovennævnte praksis er uhjemlet. SKM2007.608.SKAT som sagsøgte henviser til i sin argumentation, er en vejledning i sondringen mellem entrepriseforhold og arbejdsudleje og har ingen relevans for praksis omkring periodisering af indtægter ved igangværende arbejder, der strækker sig over flere år.
Det samlede byggeri var ubestridt ikke færdigt i indkomståret 2003. Af denne årsag er der ikke grundlag for eller hjemmel til at beskatte indtægt ved arbejdet i dette indkomstår i et videre omfang, end selvangivet af sagsøger.
..."
Sagsøgte har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, der er sålydende:
"...
Sagsøgte gør overordnet gældende, at sagsøgerens regnskabsgrundlag for indkomståret 2003 er tilsidesætteligt, og at skattemyndighederne derfor har været berettiget til at ansætte sagsøgerens indkomst skønsmæssigt. Sagsøgeren har til gengæld ikke løftet sin bevisbyrde for, at det udøvede skøn er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag. Sagsøgerens indsigelser under skriftvekslingen kan ikke føre til et andet resultat.
1. Sagsøgerens regnskabsgrundlag er tilsidesætteligt
Et regnskab, der er vedlagt selvangivelsen, skal opfylde kravene i den dagældende bogføringslov (lov nr. 1006 af 23. december 1998), bekendtgørelse om bogføringspligtiges årsregnskaber (bekendtgørelse nr. 518 af 25. juni 1999), årsregnskabsloven (lov nr. 448 af 7. juni 2001). og bekendtgørelse om skattemæssige krav til regnskabet (bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999).
Som anført af sagsøgerens egen revisor i sagsøgerens årsregnskab for 2003, giver bogføringen i sagsøgerens virksomhed, jf. bilag 11, side 3:
"...
ikke et pålideligt grundlag for udarbejdelsen af årsrapporten, idet der mangler dokumentation for fuldstændigheden af vareforbruget. Endvidere er der ikke tilstrækkelig sikkerhed for tilstedeværelsen og værdiansættelsen af varelager og igangværende arbejder, hvorfor vi tager forbehold herom(understreget her).
..."
For så vidt angår sagsøgerens vareforbrug i indkomståret 2003, der er opgjort af sagsøgeren i bilag 16 og bilag G, kan udgifterne hertil ikke på objektivt grundlag henføres til nogen aftalemæssig forpligtelse for sagsøgeren til at udføre arbejder, hverken for sagsøgerens moder eller for tredjemand. Der er heller ikke i øvrigt dokumenteret nogen sammenhæng mellem sagsøgerens vareforbrug og faktureringer i 2003, jf. herved også sagsøgerens egen revisors brev af 7. april 2009 til Landsskatteretten, jf. bilag C, side 2. 2-3. afsnit:
"...
2002
Ved udarbejdelse af årsrapporten for virksomheden pr. 31/12 2002 var der ikke overensstemmelse mellem virksomhedens faktureringer og varekøb. På baggrund heraf opgjorde A, at der pr. 31/12 2002 var igangværende arbejder på kr. 406.250. I regnskabet pr. 31. december 2002 blev medtaget igangværende arbejder med kr. 406.250. Et tilsvarende beløb blev indtægtsført under nettoomsætning i regnskabets note 1 [bilag 9, side 7 og 9].
2003
Da der ikke var foretaget faktureringer i 2003, og virksomhedens varekøb udgjorde kr. 1.533.063 blev de igangværende arbejder opgjort til årets varekøb med tillæg af de igangværende arbejder pr. 31/12 2002. De igangværende arbejder blev således opgjort til kr. 1.939.313 pr. 31.12 2003 (understreget her).
..."
Det kan heller ikke fastslås, hvordan de igangværende arbejder regnskabsmæssigt er opgjort. Det fremgår således af revisors brev af 7. april 2009 til Landsskatteretten, at igangværende arbejder er optaget til kostprisen, jf. bilag C, side 5, 4. afsnit:
"...
I årsrapporten for 2003 er virksomhedens igangværende arbejder indregnet til kostprisen, hvorfor avancen for virksomhedens igangværende arbejder først tillægges på afregningstidspunktet (understreget her).
..."
Det stemmer imidlertid ikke overens med det, der fremgår af sagsøgerens årsregnskab for 2003, hvor det umiddelbart fremgår, at igangværende arbejder er optaget til salgsprisen, jf. bilag 11, side 4, sidste afsnit:
"...
Igangværende arbejder måles til salgsværdien af det udførte arbejde. Salgsværdien måles på baggrund af færdiggørelsesgraden på balancedagen og de samlede forventede indtægter på det enkelte igangværende arbejde (understreget her).
..."
Herudover er der ikke foretaget nogen opdeling i opgørelsen over sagsøgerens vareforbrug mellem varer indkøbt til brug for sagsøgerens egen virksomhed og de varekøb, som sagsøgeren hævder, er foretaget af G3 ApS. jf. bilag G. Begge beløb på kr. 823 776,- og kr. 639.319,- indgår således i opgørelsen af sagsøgerens vareforbrug, jf. bilag 11, side 6, selvom et beløb på kr. 639.319,-, ifølge sagsøgerens egne oplysninger, ikke vedrører sagsøgerens virksomhed, men derimod vedrører udgifter til materialer indkøbt til brug for G3 ApS´ byggeprojekter.
Desuden er sagsøgerens privatøkonomi ikke holdt adskilt fra virksomhedens økonomi, idet sagsøgeren ikke har haft en konto, der udelukkende er anvendt til virksomhedens transaktioner, jf. bilag K. Det har derfor ikke været muligt for skattemyndighederne effektivt at kontrollere, hvilke transaktioner, der vedrører sagsøgerens virksomhed, og hvilke transaktioner, der vedrører sagsøgeren selv.
Om det under skriftvekslingen udarbejdede byggeregnskab, jf. bilag M, bemærkes, at det forhold, at byggeregnskabet er udarbejdet på baggrund af det samme regnskabsgrundlag som de tidligere regnskaber og med forskellige resultater i sig selv viser, at sagsøgerens regnskabsgrundlag har været utilstrækkeligt og mangelfuldt, jf. f.eks. SKM2007.130.VLR. Synspunktet er uddybet nedenfor under afsnit 2.3.
Endelig bemærkes, at Landsskatteretten har anvendt nøjagtig samme metode ved forhøjelsen af sagsøgerens personlige indkomst for indkomståret 2004, jf. Landsskatterettens kendelse, bilag 4, side 14, sidste afsnit, hvilken afgørelse ikke er indbragt for domstolene.
Samlet set er kravene til regnskabsgrundlaget ikke opfyldt, idet der er betydelig usikkerhed om flere af balanceposterne i sagsøgerens årsregnskab for 2003. Regnskabsmaterialet kan som følge heraf ikke anses for egnet som grundlag for en nøjagtig indkomstopgørelse og skattemyndighedernes kontrol heraf. Regnskabsgrundlaget er dermed tilsidesætteligt, og skattemyndighederne har været berettiget til at skønsmæssigt at forhøje sagsøgerens indkomst i indkomståret 2003, jf. skattekontrollovens § 3, stk. 4, jf. § 5, stk. 3
2. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at den skønsmæssige forhøjelse hviler på et forkert grundlag eller har medført et åbenbart urimeligt resultat
Som grundlag for forhøjelsen af sagsøgerens indkomst tager Landsskatteretten udgangspunkt i oplysningerne fra Grundejernes Investeringsfond, jf. bilag F og Q, hvoraf det fremgår, at der i 2003 blev færdigmeldt arbejder vedrørende ejendommen for kr. 4.690.500,-, og i sagsøgerens varekøbsbilag, hvor der er påført andre leveringsadresser end ...1. kr. 639.319,-, jf. bilag G, i alt kr. 5.329.819,-. På baggrund heraf opgøres sagsøgerens samlede indtægter i indkomståret 2003 skønsmæssigt til kr. 5.400 000,-, jf. Landsskatterettens kendelse, bilag 4. side 13, sidste afsnit - side 14, 1. afsnit, og med den begrundelse vurderer Landsskatteretten, at den skønsmæssige forhøjelse på kr. 1.719.479,- ikke har medført et åbenbart urimeligt resultat.
Da sagsøgerens regnskabsgrundlag er tilsidesætteligt. er det sagsøgeren, der skal bevise, at den skønsmæssige forhøjelse er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag, jf. f.eks. SKM2009.37.HR. Den bevisbyrde har han ikke løftet.
Sagsøgeren er under skriftvekslingen overordnet fremkommet med tre indsigelser, der hverken helt eller delvist kan føre til en nedsættelse af den skønsmæssige forhøjelse af sagsøgerens personlige indkomst:
2.1 SKATs og skatteankenævnets afgørelser
Sagsøgeren forsøger i stævningen post for post at tilbagevise, at de indsætninger på sagsøgerens private bankkonto, der skete i indkomståret 2003, jf. bilag K og 5, og de varekøbsbilag, hvor der ikke er påført nogen leveringsadresse end ...1, jf. bilag 16, kan føre til en forhøjelse af sagsøgerens indkomst. Det er de to forhold, som SKAT og skatteankenævnet anvendte som grundlag for den skønsmæssige forhøjelse af sagsøgerens personlige indkomst.
Det følger af skatteforvaltningslovens § 48, at det er Landsskatterettens kendelse, som prøves af domstolene, og det er derfor også Landsskatterettens begrundelse for den skønsmæssige forhøjelse af sagsøgerens indkomst, der er udgangspunktet for domstolsprøvelsen.
Som anført ovenfor tager Landsskatteretten udgangspunkt i oplysningerne fra Grundejernes Investeringsfond, jf. bilag F og Q, og i sagsøgerens varekøbsbilag, hvor der er påført andre leveringsadresser end ...1, jf. bilag G, som grundlag for den skønsmæssige forhøjelse. Det afgørende er, om sagsøgeren har påvist, at denne fremgangsmåde har medført et åbenbart urimeligt resultat eller hviler på et forkert grundlag, hvilket ikke er tilfældet.
Ex tuto henvises der til de anbringender, der er anført i svarskriftet, afsnit 3.1, der relaterer sig til indsætningerne på sagsøgerens private bankkonto i 2003, jf. bilag K og bilag 5, og de varekøbsbilag, hvor der ikke er påført nogen leveringsadresse, jf. bilag 16.
2.2 Sagsøgerens arbejder på ...1 har ikke karakter af en samlet entreprise
Sagsøgerens hovedsynspunkt til støtte for, at Landsskatteretten ikke har været berettiget til at tage udgangspunkt i oplysningerne om færdigmeldinger fra Grundejernes Investeringsfond, er, at den aftale sagsøgeren indgik med sin moder om arbejdet på ...1 havde karakter af en samlet entrepriseaftale. Sagsøgeren henviser i den forbindelse til UfR 1981.968 H, der fastslår, at avancen i entrepriseforhold først skal indtægtsføres i færdiggørelsesåret.
Det, der kendetegner en entreprisekontrakt er: at der er aftalt en fast pris for det udførte arbejde (entreprisesummen), at kontrakten indeholder en klar og præcis beskrivelse af. hvilket arbejde, der konkret skal udføres og den tidsmæssige udførelse og færdiggørelse, og at kontrakten indeholder bestemmelser om entreprenørens ansvar og risiko for det udførte arbejde Endelig skal kontraktens bestemmelser også efterleves af parterne. jf. i øvrigt SKATs vejledning om entrepriseaftaler, SKM2007.608.SKAT, side 5.
Er disse betingelser ikke opfyldt, må en kontrakt forventes at blive tilsidesat som entreprisekontrakt.
I den konkrete sag er ingen af de ovennævnte forhold, der kendetegner en entreprisekontrakt, til stede. Efter det oplyste blev der end ikke indgået en egentlig skriftlig aftale om udførelsen af byggeriet på ...1, og det kan derfor uden videre lægges til grund, at der ikke mellem sagsøgeren og hans mor blev indgået en aftale, der i skattemæssig henseende kan betragtes som en entreprisekontrakt.
Sagsøgeren har således ikke dokumenteret, at han rent faktisk har indgået en entreprisekontrakt med sin moder om udførelse af renoveringsarbejde, og sagsøgeren har dermed heller ikke dokumenteret, at det blev aftalt mellem parterne, at renoveringen af ejendommen i henhold til en (eventuel) entreprisekontrakt mellem parterne skulle leveres som et samlet entreprisearbejde, når alt arbejdet på ejendommen var færdiggjort.
Det har formodningen imod sig, at sagsøgeren og hans moder skulle have indgået en mundtlig entreprisekontrakt om udførelse af renoveringsarbejde på ejendommen med en løbetid på ca. 11 år (2000-2011), uden nogen vilkår om arbejdets udførelse, arbejdets karakter samt tidspunktet for arbejdets levering.
Da den påståede entrepriseaftale er indgået i familieforhold og på usædvanlige vilkår, gøres det gældende, at sagsøgeren har en skærpet bevisbyrde for, at der foreligger en entreprisekontrakt med et indhold som anført af sagsøgeren. Den bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.
Det bemærkes, at det af byggeregnskabet, bilag M, side 2, sidste kolonne, fremgår, at det er ubestridt, at sagsøgeren ved sit arbejde har realiseret en avance på kr. 2.558.766,-. Sagsøgeren bestrider således ikke, at han skal indtægtsbeskattes af mindst dette beløb for sit arbejde med byggeriet, kun at han helt eller delvist havde erhvervet ret til beløbet allerede i 2003, idet der efter sagsøgerens opfattelse var tale om en samlet entrepriseaftale.
Sammenfattende gøres det gældende, at der i mangel af dokumentation fra sagsøgeren om indgåelsen af og vilkårene for en eventuel entreprisekontrakt mellem sagsøgeren og hans moder, må lægges vægt på oplysningerne om færdigmeldinger fra Grundejernes Investeringsfond, jf. bilag F og Q
2.3 Sagsøgerens byggeregnskab kan ikke anvendes som grundlag for den skønsmæssige forhøjelse
Sagsøgerens byggeregnskab, jf. bilag M, er udarbejdet af sagsøgeren selv og dennes revisor, der er ikke foretaget ekstern revision, og regnskabet er udarbejdet til brug for nærværende retssag. Alt sammen forhold, der svækker regnskabets bevisværdi og understreger, at SKAT under alle omstændigheder har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af sagsøgerens personlige indkomst for indkomståret 2003.
Desuden understøtter byggeregnskabet blot, at skattemyndighederne har været berettiget til at fastsætte størrelsen af sagsøgerens virksomhedsindkomst skønsmæssigt for indkomståret 2003:
En virksomhed skal kunne redegøre for igangværende arbejder for fremmed regning fordelt på hver enkelt ordre samt for, hvordan værdiansættelsen er foretaget, jf. § 6, stk. 2, i den dagældende mindstekravsbekendtgørelse og Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2003-1, afsnit E,B.2.6.2.
I byggeregnskabet, jf. bilag M, side 1-2, 1. kolonne, er indtægter og udgifter fordelt på "Tag", "Øvrige kunder", "Mors ejendom øvrig vedligeholdelse" mv. Det er til gengæld ikke i byggeregnskabet specificeret, hvordan de igangværende arbejder er fordelt pr. byggeprojekt. Eksempelvis er indtægter og udgifter ikke fordelt på de byggeprojekter, der blev færdigmeldt til Grundejernes Investeringsfond i 2003, jf. bilag F.
Videre er arbejdet udført for "Øvrige kunder" medtaget som en del af det samlede byggeregnskab, selvom det ikke har noget med sagsøgerens arbejde på ...1 at gøre, jf. f.eks. beløbet på kr. 1.350.000,-, der er medtaget i byggeregnskabet for 2004 (bilag M, side 1, 6. kolonne). Beløbet udgør ifølge den faktura, der er fremlagt i sagen som bilag H/bilag 27 afregning af materialer til G3 ApS.
Indtægterne fra denne viderefakturering på kr. 1.350.000,- har desuden ingen sammenhæng med de udgifter, som sagsøgeren ifølge byggeregnskabet har afholdt til "Øvrige kunder" i hele byggeperioden på i alt kr. 80.387,-.
Hertil kommer, at indkøb af byggematerialer, der er bestemt til videresalg, ikke udgør igangværende arbejder, men derimod en del af virksomhedens varelager, jf. Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2003-1, afsnit E,B.2.6.1.2.
Specifikt for så vidt angår udgifterne til "Øvrige kunder" i indkomståret 2003, fremgår det af byggeregnskabet, at posten alene er medtaget med kr. 4.726,- På trods heraf har SKAT opgjort et varekøb på kr. 629.319,-, som er leveret til andre adresser end ...1, jf. bilag G.
Sagsøgeren har på et møde på mit kontor den 26. juni 2012 oplyst, at de udgifter, der fremgår af bilag G, vedrører varekøb, som blev købt af NS, og som ikke burde være indgået i virksomhedens omsætning. Dette bestrides som udokumenteret. Synspunktet hænger endvidere dårligt sammen med det forhold, at beløbet på kr. 639.139,- er indeholdt i beløbet på kr. 1.533.063,-, der også i byggeregnskabet, jf. bilag M, fremstår som en del af sagsøgerens igangværende arbejder på ...1 i indkomståret 2003.
Opgørelsen af igangværende arbejder i indkomståret 2003 til kr. 1.533.063,- stemmer heller ikke overens med, at sagsøgeren samme år færdigmeldte arbejder på ...1 for kr. 4.687.500,-, jf. bilag F.
Der kan også peges på det forhold, at der ifølge det nu fremlagte byggeregnskab er anført udgifter til "Tag" og "Tag tidligere år" i 2004-2007, selvom tagprojektet umiddelbart blev færdigmeldt til Grundejernes Investeringsfond i 2003, jf. bilag F.
Sammenholdes resultaterne ifølge de tidligere selvangivne resultater og årsregnskaber med det nu fremlagte byggeregnskab er der heller ikke overensstemmelse.
F.eks. selvangav sagsøgeren i indkomståret 2003 et underskud i sin virksomhed på kr. 272.826.-, jf. bilag N, side 3. Beløbet svarer med en rentekorrektion på kr. 8.393,-, jf. bilag N, side 3, til det resultat på kr. -281.219,-, der også fremgår af sagsøgerens årsregnskab for 2003, jf. bilag 11, side 14. Til sammenligning er resultatet ifølge byggeregnskabet for 2003 kr. 0.00 -, jf. bilag M, side 2.
For det efterfølgende indkomstår, 2004, selvangav sagsøgeren et underskud på kr. 232.740,-, jf. bilag O, side 3. Beløbet svarer med en rentekorrektion på 14 170,-, jf. bilag O, side 3, til det resultat på kr. -246.910,-, der fremgår af sagsøgerens årsregnskab for 2004, jf. bilag P, side 14. Til sammenligning er underskuddet i byggeregnskabet for 2004 opgjort til kr. 144.638,-.
Det forhold, at byggeregnskabet er udarbejdet på baggrund af det samme regnskabsgrundlag som de tidligere regnskaber og med forskellige resultater viser i sig selv, at sagsøgerens regnskabsgrundlag har været utilstrækkeligt og mangelfuldt, jf. f.eks. SKM2007.130.VLR.
Sammenholdes byggeregnskabet med årsregnskabet for 2003, jf. bilag 11, side 9-10, fremgår det, at byggeregnskabet kun medtager nogle af de bogførte konti.
For 2003 kan posten i årsregnskabet "Omkostninger til råvarer og hjælpematerialer" på kr. 1.533.064,-, jf. bilag 11, side 9, sammenholdes med summen af årets udgifter ifølge byggeregnskabet på kr. 1.533.063,-. Herudover er der imidlertid i årsregnskabet fratrukket yderligere omkostninger udover dem, der er medtaget i byggeregnskabet.
F.eks. er der i årsregnskabet for 2003 fratrukket "Personaleomkostninger (lønninger)" med kr. 164.752,-, jf. bilag 11, side 10. Disse omkostninger er til gengæld ikke medtaget som udgifter i byggeregnskabet, selvom posten må formodes at knytte sig til sagsøgerens arbejde på ...1. Ved opgørelsen af igangværende arbejder skal udgiftsposterne mindst bestå af materialer og arbejdsløn, jf. Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2003-1, afsnit E.B.2.6.2.1.
Samlet set viser byggeregnskabet, jf. bilag M, ikke, at sagsøgerens arbejde på ...1 havde karakter af en entreprise. Regnskabet viser tværtimod, at SKAT har været berettiget til skønsmæssigt at fastsætte sagsøgerens virksomhedsindkomst for indkomståret 2003.
3. Sammenfatning
Sammenfattende kan det lægges til grund, at sagsøgerens regnskabsgrundlag er tilsidesætteligt. Det er det bl.a. fordi, der ikke foreligger dokumentation for fuldstændigheden af vareforbruget i sagsøgerens virksomhed eller tilstrækkelig sikkerhed for opgørelsen af varelager og igangværende arbejder. Af samme grund har sagsøgerens egen revisor også konkluderet, at sagsøgerens bogføring ikke gav et pålideligt grundlag for udarbejdelsen af sagsøgerens årsregnskab for indkomståret 2003 og har taget forbehold.
Sagsøgeren har til gengæld ikke løftet sin bevisbyrde for, at det udøvede skøn, der tager udgangspunkt i oplysninger om færdigmeldinger fra Grundejernes Investeringsfond, er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag. Sagsøgerens synspunkt om, at han indgik en samlet mundtlig entrepriseaftale med sin moder med en varighed på ca. 11 år er udokumenteret og usandsynlig. Det til brug for retssagen udarbejdede byggeregnskab ændrer ikke herved. Skatteministeriet skal derfor frifindes.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Det følger af skatteforvaltningslovens § 48, at det er Landsskatterettens afgørelse, der er til prøvelse. Det er således Landsskatterettens begrundelse for den skønsmæssige forhøjelse af sagsøgerens skatteansættelse, der er udgangspunktet for prøvelsen. Det forhold, at Landsskatteretten er kommet til samme resultat som SKAT og Skatteankenævnet, men med en anden begrundelse, er uden betydning for rettens prøvelse.
Landsskatteretten har taget udgangspunkt i oplysningerne til Grundejernes Investeringsfond om udførte arbejder og i sagsøgerens bilag vedrørende vareindkøb, hvor der er påført andre leveringsadresser end ...1, som er den ejendom, hvor sagsøgeren foretog renoveringsarbejder. Disse beløb udgør tilsammen over 5,3 mio. kr., hvilket beløb langt overstiger den forhøjelse af sagsøgerens indkomst på 1.715.976 kr., som Landsskatteretten kom frem til.
Sagsøgeren og hans mor er interesseforbundne parter. Der blev ikke indgået en skriftlig aftale mellem dem om renoveringen af ejendommen, som var omfattende og strakte sig over adskillige år. Der foreligger hverken tilbud eller aftale om nærmere vilkår, aflevering, fast pris mv. Det er således ikke godtgjort, at der er tale om en entreprise, hvor der først skulle ske betaling, når renoveringen var tilendebragt.
Der har ikke været en adskillelse mellem sagsøgerens private konto og hans virksomheds konto. Der foreligger ikke timesedler. Der er ikke i sagsøgerens regnskab foretaget en sondring mellem varekøb til brug for sagsøgerens renovering af ejendommen i ...1 og de varekøb, som sagsøgeren gør gældende, er foretaget af G3 ApS. Der er købt varer for godt 1,5 mio. kr., men der er ikke faktureret i 2003. Sagsøgerens revisor tog forbehold, da virksomhedens bogføring ikke gav et pålideligt grundlag for udarbejdelse af årsrapporten, idet der manglede dokumentation for fuldstændigheden af vareforbruget, ligesom der ikke var tilstrækkelig sikkerhed for tilstedeværelsen og værdiansættelsen af varelager og igangværende arbejder. Der er endvidere ikke overensstemmelse mellem regnskabet og det efterfølgende til brug for sagen udarbejdede byggeregnskab.
Retten finder herefter, at sagsøgerens regnskab for 2003 er præget af en sådan usikkerhed, at det har været tilsidesætteligt, og at Landsskatteretten således har været berettiget til at fastsætte indkomsten skønsmæssigt. Det forhold, at der i sagsøgerens regnskab for 2002 som tilgodehavender er optaget beløb svarende til, hvad der er faktureret for, og som først blev betalt i 2003, kan ikke føre til et andet resultat.
Det af Landsskatteretten udøvede skøn kan kun tilsidesættes, hvis det er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag. Retten finder ikke, at sagsøgeren har godtgjort, at dette er tilfældet. Som følge heraf frifindes sagsøgte.
Med hensyn til sagens omkostninger skal sagsøgeren betale 75.000 kr. til sagsøgte som et vederlag til dækning af udgift til advokat
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Inden 14 dage betaler sagsøgeren, H1 v/A, 75.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet.