Parter
H1 A/S tidl. H1.1 A/S
og
H2 A/S tidl. H2.1 A/S
(Adv.fm. Ricki Boye)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Adv. Bodil Dalgaard Hammer)
Afsagt af byretsdommer
Henrik Johnsen
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgerne opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, for at få omgjort H1 A/Ss salg af aktierne i H3 A/S pr. 1. december 2001. Hvis det ikke er tilfældet, skal der tages stilling til, hvorvidt sagsøgerne opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, for at få omgjort den aftalte forrentning af koncerninterne lån ydet til H3 A/S.
Sagsøgernes påstande er
Principalt
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at betingelserne for at omgøre sagsøger 1's salg af aktierne i H3 A/S pr. 1. december 2001 er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 29.
Subsidiært
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at betingelserne for at omgøre de aftalte rentevilkår for koncerninterne lån ydet til H3 A/S er til stede, således at en efterfølgende ændring af den aftalte rentefod på 8 % til 0 % tillægges virkning for ansættelsen, jf skatteforvaltningslovens § 29.
Sagsøgte har påstået frifindelse.
Oplysningerne i sagen
H1 A/S er moderselskab i en koncern, der beskæftiger sig med salg af kontormøbler. I 1998 - 2001 bestod koncernen af fire selskaber:
...
Som det fremgår af koncerndiagrammet ejede A og B hver halvdelen af H1 A/S.
Selskaberne var sambeskattet. Med virkning fra den 1. december 2001 blev H3 A/S overdraget til A og B med halvdelen til hver.
Overdragelsen resulterede i, at underskuddet i H3 A/S ikke længere kunne anvendes i koncernens sambeskatningsindkomst. Dette forhold blev sagsøgerne først opmærksomme på, da Skat gjorde koncernen opmærksom på, at man uretmæssigt for indkomstårene 2002 og 2003 havde anvendt underskuddet i H3 A/S.
Skat forhøjede herefter koncernens sambeskatningsindkomst med 1.559.478 kr. for 2002 og med 1.149.437 kr. for 2003.
Sagsøgerne ønsker først og fremmest at få omgjort salget af aktierne i H3 A/S, så underskuddet i selskabet fortsat kan indgå ved opgørelsen af koncernens sambeskatningsindkomst.
Hvis betingelserne for omgørelse af aktiesalget ikke er opfyldt, ønsker sagsøgerne at få omgjort den aftalte forrentning af koncerninterne lån.
Situationen i koncernen var den, at underskuddet i H3 A/S blev financieret ved optagelse af lån hos de øvrige koncernforbundne selskaber. Der har således på grund af den aftalte forrentning af koncerninterne lån været en renteudgift i H3 A/S og en renteindtægt hos det koncernforbundne selskab, der lånte pengene til H3 A/S.
I den periode, hvor selskaberne var sambeskattede, havde renteindtægterne og udgifterne ingen skattemæssig betydning for koncernen, hvorimod der opstod en forhøjet skattepligtig indkomst i koncernen efter salget af H3 A/S pr. 1. december 2001.
Ved afgørelse af 8. april 2008 afslog Landsskatteretten sagsøgernes anmodning om omgørelse af salget af aktierne i H3 A/S. Landsskatteretten afslog endvidere anmodningen om tilladelse til at omgøre den aftalte forrentning af koncerninterne lån.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse lyder således:
"...
Af dagældende skattestyrelseslovs § 37C, stk. 1 (nu skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1) fremgår, at omgørelse kan finde sted i det omfang, skatteansættelsen hviler på en privatretlig disposition og følgende betingelser er opfyldt:
1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter.
2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5. At alle, der skatteretligt bliver berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltræder omgørelsesanmodningen.
Betingelsen om, at dispositionen har haft utilsigtede virkninger ses ikke at være opfyldt. Der var planlagt ny aktivitet i datterselskabet, hvori underskuddet kunne modregnes, uanset datterselskabet i 2001 blev solgt til moderselskabets to hovedaktionærer, og at datterselskabet året efter blev overdraget 100 % til den ene hovedaktionær. Det fremgår af ligningslovens § 15, stk. 7, at mere end 50 % af aktiekapitalen skal skifte ejer, for at underskud i datterselskabet fortabes, samt af stk. 10, at det skal være en udskiftning på mere end 50 % i den ultimative ejerkreds.
Betingelsen om, at dispositionen har været lagt klart frem ses ligeledes ikke at være opfyldt. Der er bl.a. lagt vægt på, at det af selvangivelsen for indkomståret 2002 for moderselskabet H4 A/S i opgørelse af sambeskatningsindkomsten fremgår, at datterselskabet H3 A/S er udtrådt af sambeskatningen. Til trods for dette er datterselskabets særunderskud fra 1999 og 2000 fortsat fremført i sambeskatningsindkomsten, uden at dette fremgår, idet særunderskud fra de enkelte datterselskaber ikke er specificeret pr. selskab. Det var derfor ikke var muligt for SKAT ved ligningen af moderselskabet umiddelbart at konstatere, at der uretsmæssigt blev fremført underskud fra datterselskabet i moderselskabets indkomst.
Afgørelsen om afslag på anmodning om tilladelse til omgørelse af aktiesalget i 2002 stadfæstes derfor.
Med hensyn til den ved brev af 7. juni 2005 ansøgte genoptagelse af renteberegningen for indkomstårene 1999 - 2001 er forholdet af SKAT anset som en anmodning om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 30, hvorpå der ved den påklagede afgørelse er meddelt afslag. SKAT har videre over for Landsskatteretten udtalt, at der i øvrigt ikke er grundlag for indrømmelse af genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.
Det tiltrædes, at den stedfundne forrentning af mellemregningskonti ikke er et valg, der kan ændres efter skatteforvaltningslovens § 30, med henvisning til den efterfølgende ansættelse, hvorved sambeskatningen anses for ophørt.
Det tiltrædes videre, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, idet forholdet ikke er omfattet af § 27, stk. 1, nr. 1 - 7 og der ikke foreligger særlige omstændigheder, som omhandlet i § 27, stk. 1, nr. 8.
Den subsidiære påstand kan derfor ikke imødekommes. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor også vedrørende dette.
..."
Forklaringer
A har forklaret, at koncernen bl.a. sælger indretninger til erhvervslivet. PL har været revisor for koncernen i ca. 17 år. Underskuddet i H3 A/S blev betalt ved de øvrige selskabers indtægter. Det er revisor, der har sørget for at etablere lånene mellem selskaberne, og det er ligeledes revisor, der har fastsat rentevilkårene. Driften i H3 A/S blev indstillet i 2001, da der var oparbejdet et for stort underskud i selskabet. H3 A/S blev solgt til ham og B. Man forventede, at man kunne udnytte det oparbejdede underskud i H3 A/S. Det var revisors forslag, at H3 A/S skulle sælges fra. På salgstidspunktet var der ikke nærmere planer om, hvad H3 A/S skulle anvendes til. Der skulle ikke være forretning i selskabet. Der var et større projekt med Statoil, der skulle have nyt hovedsæde i Danmark. Man overvejede i den forbindelse i 2002 at sælge stole til Statoil gennem H3 A/S. Der var tale om 50 kontorstole af 400 - 500 kr. pr. styk. Der blev dog ikke solgt kontorstole gennem H3 A/S. Han var ikke bekendt med, at koncernen ikke kunne anvende det oparbejdede underskud i H3 A/S. I så fald havde man ikke solgt selskabet. Selve forretningen lå i H1.2 A/S, og både hans og Bs fokus var på dette selskab. Han vil ikke være i stand til nærmere at redegøre for posterne i koncernens regnskab.
PL har forklaret, at han har været statsautoriseret revisor siden 1992. Han har været revisor for koncernen siden 1992. Som revisor for koncernen forestod han ikke bogføringen i selskaberne, men han varetog alle andre opgaver med tilknytning til koncernens økonomiske forhold. Han udarbejdede også budgetter. Han gennemgik regnskaberne med A og de øvrige aktionærer. De koncerninterne lån blev forrentet med diskontoen med tillæg af 4 procent. Da selskaberne var sambeskattet, havde forrentningen ikke nogen økonomisk betydning. Det var hans opfattelse, at det var et lovkrav, at der skete forrentning af de koncerninterne lån. Driften i H3 A/S blev indstillet i 2001. A og B ønskede ikke, at H3 A/S med en underbalance var en del af koncernen. Man kunne anvende H3 A/S til salg af kontorstole. Der blev dog aldrig drift i H3 A/S. H1.2 A/S er en egentlig handelsvirksomhed. Man ønskede at påbegynde produktion af borde. I den forbindelse købte man en lille smedjevirksomhed. Det var baggrunden for, at H3 A/S blev stiftet. Der var fejl på produkterne, og H3 A/S var tæt på at slå koncernen ihjel. Man indstillede produktionen i H3 omkring år 2000. H3 A/S var i H1.2 A/S optaget med en værdi på 0,00 kr. H1.2 A/S havde også et tilgodehavende i H3 A/S. Dette tilgodehavende var nedskrevet til 0,00 kr. Der opstod hos H1.2 A/S en kursgevinst på ca. 2 mio. kr., der ikke var skattepligtig. Denne gevinst førte man tilbage, så salget ingen skattemæssig betydning havde. Efter salget af H3 A/S var det hans opfattelse, at underskuddet i H3 A/S fortsat kunne anvendes i koncernen. I tilfælde af likvidation af datterselskabet havde man beholdt underskuddet i koncernen. Man skrev, at H3 A/S udtrådte af sambeskatningen. For H3 A/S skrev man tidligere, at selskabet var sambeskattet med de øvrige selskaber. Det holdt man ligeledes op med efter salget. Man ville aldrig have solgt H3 A/S, hvis man ikke kunne anvende underskuddet i selskabet. Der var positiv drift i koncernen. Man burde blot have likvideret H3 A/S og eventuelt stiftet et nyt selskab, hvis der havde været behov herfor. Man udnyttede underskuddet i H3 A/S efter salget. Det var først, da han modtog henvendelsen fra Skat, at han blev opmærksom på, at der var et problem. Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten viste man indkomsten for hvert selskab. I de selskaber, hvor der var underskud, f. eks. H3 A/S, anvendte man forholdsmæssigt underskuddet på de selskaber, der havde overskud. Det er denne specifikation, der kan ses på side 4 i bilag til selvangivelsen for perioden 1. oktober 2001 til 30. september 2002 for H4 A/S. Han anmodede Skat om omgørelse. Til brug herfor modtog Skat ikke yderligere oplysninger. Skat har heller ikke efterfølgende indhentet yderligere oplysninger.
Parternes synspunkter
H1 A/S og H2 A/S har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 26. oktober 2009, hvoraf fremgår:
"...
1. Omgørelse af salget af aktierne i H3 A/S pr. 1. december 2001.
Sagsøgerne gør gældende, at de 5 kumulative betingelser i skatteforvaltningslovens § 29 for at tillade omgørelse er opfyldt, idet
1. "Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. "
Baggrunden for, at koncernen solgte aktierne i H3 A/S til koncernens ultimative ejere var, at selskabet havde indstillet sin aktivitet, og at koncernen således ikke havde noget konkret at bruge selskabet til, ud over en mulig ny aktivitet, som aldrig udmøntede sig i en aktiv drift. Salget var således ikke skattemæssigt begrundet.
Det gøres endvidere gældende, at såfremt sagsøgerne havde været opmærksomme på, at salget af H3 A/S ville resultere i, at underskuddet i sambeskatningsindkomsten for sagsøgerne blev reduceret, ville sagsøgerne ikke have gennemført overdragelsen.
Landsskatteretten har formentlig anset denne betingelse som værende opfyldt, og betingelsen er i øvrigt ikke anfægtet af sagsøgte under sagens forberedelse.
Det formodes derfor, at det kan lægges til grund, at betingelse nr. 1 for at opnå ret til omgørelse er til stede.
2. "Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. "
Landsskatteretten har ved dens kendelse lagt til grund, at denne betingelse ikke var opfyldt, idet der var planlagt ny aktivitet i det frasolgte selskab, jf. side 7 i Landsskatterettens kendelse, fremlagt som bilag 1.
Sagsøgerne er uenige i, at betingelsen ikke er opfyldt, ligesom man er uenige i, at den omstændighed, at der måtte være planlagt en ny aktivitet i selskabet, kan begrunde, at betingelsen ikke er opfyldt.
Det gøres gældende, at sagsøgerne de facto ikke var bekendt med, at sambeskatningsindkomsten for sagsøgerne ville blive forhøjet med i alt kr. 2.708.951 som følge af, at det opsparede underskud i H3 A/S efter frasalget heraf ikke længere kunne anvendes i koncernen.
Det fremgår klart af bilag til selvangivelserne for sagsøgerne, fremlagt som bilag 2.1 - 3, at sagsøgerne var af den opfattelse, at særunderskuddet i H3 A/S fortsat kunne udnyttes i forbindelse med opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Dette vil endvidere blive nærmere uddybet ved vidneforklaring fra selskabets revisor.
Det gøres endvidere gældende, at såfremt sagsøgerne havde været bekendt med reglerne, ville salget af aktierne i H3 A/S aldrig have fundet sted, idet der ikke var udsigt til, at H3 A/S inden for 3 år ville give et tilfredsstillende overskud, som kunne udnytte det opsparede skattemæssige underskud.
Derimod var der udsigt til, at koncernen i de efterfølgende år ville opnå et overskud, jf. budgetter fremlagt som bilag 8.1. - 8.2, og derved benyttet det opsparede underskud i H3 A/S.
Ud fra skattemæssige betragtninger burde H3 A/S derimod være opretholdt i koncernen som et stille selskab uden aktivitet, indtil alt underskud var opbrugt.
Formålet med sambeskatningsreglerne er jo netop at sikre, at en koncern ikke mister skattemæssige underskud, fordi den underskudsgivende aktivitet er blevet placeret i et selvstændigt selskab, og det gælder også i den situation, hvor underskuddene har bevirket, at aktiviteten helt er blevet indstillet.
Sagsøgernes tab som følge af det mistede underskud udgør kr. 812.685 (uudnyttet skattemæssigt underskud kr. 2.708.962 *dagældende selskabsskattesatsen på 30%), idet det uudnyttede skattemæssige underskud er forældet, som følge af de dagældende forældelsesregler. Der er således tale om et væsentligt tab for sagsøgerne.
Endelig gøres det gældende, betingelse nr. 2 er en subjektiv bevisvurdering af parternes hensigt med dispositionen på dispositionstidspunktet, jf. den ledende dom på området, SKM2006.629.HR.
Parternes hensigt med dispositionen vil blive belyst nærmere under hovedforhandlingen i form af parts- og vidneforklaringer.
3. "Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. "
Det fremgår af Landsskatterettens kendelse, at den har lagt til grund, at denne betingelse ikke er opfyldt.
Sagsøgerne er ikke enige heri, og det gøres gældende, at denne betingelse er opfyldt, idet det klart fremgår af bilag til selvangivelsen for indkomståret 2002, jf bilag 2.4, at H3 A/S er udtrådt af sambeskatningen.
Dispositionen har således været oplyst over for Skat, og allerede af denne grund har det været lagt klart frem.
Det fremgår ligeledes af bilag 2.4, 2.5 og 3, hvorledes sagsøgerne efterfølgende har udnyttet det fremførbare underskud i sambeskatningsindkomsten.
Ydermere fremgår det af de årlige bilag til selvangivelsen for sagsøger 1 for indkomstårene 1999 - 2001, fremlagt som bilag 2.1 - 2.3, at det netop er H3 A/S, som i perioden har oparbejdet et stort uudnyttet underskud.
I øvrigt bemærkes det, at H3 A/S ikke har medtaget noget underskud til fremførelse for indkomståret 2002 og 2003, jf. bilag 5.4. og 5.5.
Desuden gøres det gældende, at dispositionen har været lagt klart frem for myndighederne, idet Skat ved afgørelserne om ændring af skatteansættelsen for sagsøgerne, jf. bilag 6 og D, ikke ses at have haft problemer med at fremfinde de nødvendige oplysninger om det uudnyttede skattemæssige underskud ud fra det materiale, som var tilgængeligt for Skat på daværende tidspunkt.
På baggrund af ovenstående kan det lægges til grund, at sagsøgerne klart har fremlagt dispositionen for Skat.
4. "De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssige virkninger, skal være enkle og overskuelige. "
Aktierne i H3 A/S blev oprindeligt overdraget til A og B pr. 1. december 2001 for kr. 2.633, hvilket er den overdragelse, som ønskes omgjort.
I forbindelse med overdragelsen af Bs aktier i sagsøger 1 til A, blev Bs aktier i H3 A/S medoverdraget, idet parterne anså aktierne i H3 A/S for værende uden værdi.
Aktierne i H3 A/S er således i dag ejet af A og skal tilbageleveres til sagsøger 1, mod at sagsøger 1 tilbagebetaler købesummen på kr. 2.633 med 50% til henholdsvis A og B.
Virkningerne af en omgørelse af aktieoverdragelsesaftalen af 1. december 2001 er således enkle og overskuelige, idet der alene er tale om, at sagsøger 1 skal tilbagebetale kr. 2.633 inklusive renter med 50% til A og 50% til B.
| Købesummen for aktierne i H3 A/S | kr. |
2.633,00 |
| Renter i henhold til rentelovens regler fra 1. december 2001 til tilbagelevering, opgjort dags dato | kr. |
|
Ydermere har en tilladelse til omgørelse ingen skattemæssige konsekvenser for såvel sagsøger 1 som B, idet ingen af parterne tidligere har selvangivet et tab på aktierne. Dette fremgår af parternes erklæringer i bilag 10 og 16.
5. "Alle der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse skal tiltræde omgørelsesanmodningen. "
Som det fremgår af den betingede aftale vedrørende omgørelse af salg af aktierne i H3 A/S, fremlagt som bilag 10, og tiltrædelseserklæringen fra B, fremlagt som bilag 16, er alle involverede parter i transaktionen indforstået med, at salget af aktierne i H3 A/S ønskes omgjort ved, at Sagsøger 1 tilbagefører den oprindelige købesum på kr. 2.633,00 eller kr. 1.316,50 plus renter til henholdsvis A og B, mod at Sagsøger 1 modtager aktierne retur.
På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at sagsøgerne har løftet bevisbyrden for, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, for at tillade en omgørelse af salget af aktierne i H3 A/S pr. 1. december 2001, er opfyldt, idet (i) dispositionen ikke har været båret af hensynet til at spare i skat, (ii) dispositionen utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser, (iii) dispositionen klart har været lagt frem for myndighederne i form af selvangivelser for de implicerede parter, (iv) de privatretlige virkninger af omgørelsen hverken er komplicerede eller uoverskuelige for parterne, og (v) at alle implicerede parter har tiltrådt omgørelsesanmodningen.
2. Omgørelse af forrentning af koncerninterne lån
For det tilfælde, at Retten ikke kan give sagsøgerne medhold i, at betingelserne for at omgøre salget af aktierne i H3 A/S er til stede, da gøres det subsidiært gældende, at sagsøgerne bør have mulighed for at omgøre den forrentning af de koncerninterne lån, som er ydet til H3 A/S af koncernforbundne selskaber.
H3 A/S havde et betydeligt underskud i indkomstårene 1999, 2000 og 2001, der blev finansieret ved lån hos de øvrige koncernforbundne selskaber.
Sagsøgerne gør gældende, at de 5 kumulative betingelser i skatteforvaltningslovens § 29, for at tillade omgørelse er opfyldt, idet
1. "Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. "
Det gøres gældende, at denne betingelse er opfyldt, idet forrentningen af de koncerninterne lån ikke var båret af hensynet til at spare i skat, hvilket de facto heller ikke er opnået.
Endvidere forelå der ingen skriftlig aftale om forrentningen af de koncerninterne lån, ej heller forelå der en generel politik i koncernen om, at koncerninterne lån skulle forrentes.
Som udgangspunkt følger det af ligningslovens § 2, at koncerninterne lån skal forrentes på markedsmæssige vilkår.
Det gøres imidlertid gældende, at når et selskab har så betydelig en underbalance, som tilfældet var med H3 A/S, da er der ikke noget krav om, at de koncerninterne lån skal pålægges rente, såfremt der ikke er udsigt til, at lånet kan tilbagebetales, medmindre der sker en rekonstruktion, gælder ifølge praksis, at der ikke er nogen pligt til efter ligningslovens § 2 at opkræve en rente.
De koncerninterne lån blev eftergivet ved 2 generalforsamlingsbeslutninger den 9. november 2001, jf. bilag 12 og 14, idet det bemærkes, at denne gældseftergivelse var en betingelse for, at B og A erhvervede aktierne i H3 A/S, jf. § 2 i bilag 4.
Forrentningen er alene sket på baggrund af rådgivers fejlagtige opfattelse af reglerne om forrentning af koncerninterne lån, jf. ligningslovens § 2. Dette vil endvidere blive nærmere uddybet ved vidneforklaring fra selskabets revisor.
2. "Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige."
Som følge af den fejlagtige pålagte forrentning af de koncerninterne lån har H3 A/S fået et uforholdsmæssigt stort underskud i 1999, 2000 og 2001, og de 2 kreditorselskaber et uforholdsmæssigt stort overskud som følge af renteindtægterne på de koncerninterne lån.
Da underskuddet i H3 A/S er bortfaldet som følge af den 5 årige forældelsesfrist, jf. dagældende ligningslovs § 15, har vilkåret om forrentning af de koncerninterne mellemværender betydet, at koncernen netto er påført et skattemæssigt tab, derved at H4 A/S og H1.3 A/S er beskattet af renteindtægterne.
3. "Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne."
Det gøres gældende, at sagsøgerne loyalt har fremlagt alle oplysninger for Skat i form af regnskaber, selvangivelser og bilag hertil.
4. "De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssige virkninger, skal være enkle og overskuelige."
Det gøres gældende, at de privatretlige virkninger af en omgørelse af forrentningen af de koncerninterne lån er enkle og overskuelige, idet H3 A/S på intet tidspunkt har betalt den pågældende forrentning af de koncerninterne lån eller tilbagebetalt de koncerninterne lån, idet disse lån efterfølgende blev eftergivet, jf. bilag 12 og 14.
Der skal således ikke foretages nogen reel tilbagebetaling af de beregnede renter, endsige regulering, forrentning eller andet i forbindelse med den anmodede omgørelse.
En omgørelse vil alene vil have konsekvenser for opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for sagsøger 1 i perioden 1999 - 2001, da underskuddet er bortfaldet i H3 A/S, jf. dagældende ligningslovs § 15.
5. "Alle der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen. "
Det gøres gældende, at der normalt ikke i en omgørelsessituation som den foreliggende, stilles krav om, at koncernforbundne parter skriftligt tilkendegiver, at de tiltræder omgørelsen.
På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at sagsøgerne har løftet bevisbyrden for, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, for at tillade en omgørelse af rentefoden, er opfyldt.
..."
Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 26. oktober 2009, hvoraf fremgår:
"...I. Omgørelse af overdragelsen af aktierne i H3 A/S pr. 1. december 2001.
Den disposition, som sagsøgerne ønsker omgjort, er H4 A/Ss salg af aktierne i H3 A/S pr. 1. december 2001.
H4 A/S, der var ejet af A og B med halvdelen til hver, solgte pr. 1. december 2001 det 100 % ejede datterselskab H3 A/S til A og B med 50 % til hver, jf. bilag 4. Året efter blev H3 A/S solgt igen, idet A ved aftale af 14. august 2002 (bilag A) overtog Bs andel af aktiekapitalen i både H4 A/S og H3 A/S.
Selskaberne var sambeskattede til og med indkomståret 2001. Fra og med indkomståret 2002 udtrådte H3 A/S af sambeskatningen, men uanset dette blev H3 A/Ss særunderskud fra tidligere indkomstår fortsat fremført i sambeskatningsindkomsten, hvilket strider mod sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 31 samt TSS cirkulære nr. 2001-41 og TSS cirkulære 2002-36.
Ved afgørelser af 21. december 2005 og 14. marts 2006 (bilag 6 og D) har SKAT ændret sagsøgernes sambeskatningsindkomst for 2002 henholdsvis 2003, således at H3 A/Ss tidligere underskud ikke indgik, idet sambeskatningen var ophørt ved salget af aktierne i H3 A/S. Den 7. juni 2005 har sagsøger 1 herefter anmodet om tilladelse til omgørelse af salget af aktierne i H3 A/S pr. 1. december 2001.
Det gøres gældende, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, ikke er opfyldt.
Dispositionen har ikke haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Adgangen til fremførsel af tidligere underskud i H3 A/S fortabes ikke på grund af aktieoverdragelsen, idet disse ville kunne fremføres i positiv skattepligtig indkomst i H3 A/S i de efterfølgende år. Der var planlagt ny aktivitet i H3 A/S, og underskuddene fra de tidligere indkomstår ville kunne modregnes i et overskud fra en sådan ny aktivitet. Årsagen til, at underskuddene i H3 A/S ikke har kunnet udnyttes, er således, at der ikke i de efterfølgende år har været positiv skattepligtig indkomst i H3 A/S, hvori underskuddene kunne modregnes. Der er derimod ikke tale om, at dispositionen i sig selv har haft utilsigtede skattemæssige virkninger. Det forhold, at H3 A/S udtrådte af sambeskatningen ved salget af aktierne, således at tidligere underskud ikke længere kunne modregnes i sambeskatningsindkomsten, indebærer under henvisning hertil heller ikke, at dispositionen har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
Det bestrides som udokumenteret, at selskaberne og disses rådgivere ikke i forbindelse med overdragelsen af H3 A/S havde kendskab til og var opmærksomme på ophøret af sambeskatningen og betingelserne for underskudsfremførsel, herunder at H3 A/Ss tidligere underskud ikke længere kunne indgå i sambeskatningsindkomsten. Det af sagsøgerne anførte om, at man ikke var opmærksom herpå, og at overdragelsen ikke ville have fundet sted, hvis man havde været opmærksom herpå, bestrides. Det er sagsøgerne, der har bevisbyrden for det anførte, og sagsøgerne har ikke løftet denne bevisbyrde. Dispositionen har således ikke haft utilsigtede virkninger.
Betingelsen i skattestyrelseslovens skatteforvaltningslovens § 29. stk. 1. nr. 3 om, at dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne, er heller ikke opfyldt.
Det følger af forarbejderne til bestemmelsen, jf. Folketingstidende 1998/99, Tillæg A, side 4567, at adgangen til omgørelse er begrænset til tilfælde, hvor den disposition, der ønskes omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndigheden ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.
Dispositionen har slet ikke været lagt klart frem for skattemyndighederne. Dispositionen som sådan og dens nærmere indhold fremgår ikke klart af regnskaber og selvangivelser. I H3 A/Ss selvangivelse for 2002 (bilag B) er som ny hovedaktionær fra 1. december 2001 angivet A uden angivelse af B, og i regnskabet for H4 A/S for 2002 (bilag 13) og bilag til selvangivelsen (bilag 2.4) er blot angivet "Avance ved afståelse, H3 A/S".
Det fremgår endvidere af bilag til selvangivelsen for 2002 for H4 A/S (bilag 2.4), at H3 A/S var udtrådt af sambeskatningen. Dette fremgår også udtrykkeligt af H4 A/Ss selvangivelse for 2002 (bilag G). Til trods herfor er H3 A/Ss særunderskud fra 1999 og 2000 fortsat fremført i sambeskatningsindkomsten, uden at dette på nogen måde er angivet i selvangivelsen eller det fremsendte bilag til selvangivelsen, jf. bilag 2.4, idet de fremførte underskud ikke er specificeret som særunderskud fra de enkelte datterselskaber. Det er således ikke oplyst over for skattemyndighederne, at H3 A/Ss særunderskud fortsat blev fremført i sambeskatningsindkomsten til trods for, at H3 A/S var udtrådt af sambeskatningen. Dette blev heller ikke oplyst i forbindelse med selvangivelsen for 2003, jf. bilag 3 og H. Det har derfor ikke været muligt for skattemyndighederne umiddelbart at konstatere, at der i 2002 og 2003 uretmæssigt var fremført underskud fra H3 A/S i sambeskatningsindkomsten.
Det har således været skjult for skattemyndighederne, at H3 A/Ss tidligere særunderskud fortsat blev fremført i sambeskatningsindkomsten til trods for, at H3 A/S var udtrådt af sambeskatningen, og det har ikke været muligt for skattemyndighederne uden at foretage omfattende undersøgelser at konstatere dette.
Betingelsen i nr. 3 om, at dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne er derfor på ingen måde opfyldt.
Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29. stk, 1. nr. 4, om, at de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssige virkninger, skal være enkle og overskuelige, er heller ikke opfyldt. Som beskrevet blev aktierne først solgt pr. den 1. december 2001 til A og B, og derefter for Bs halvdel igen i 2002, hvor A overtog Bs andel. Virkningerne af en omgørelse er derfor komplicerede og på ingen måde enkle og overskuelige. Omgørelsen skal i den forbindelse ske mellem de samme parter.
Som det fremgår af Vejledning om processuelle regler på SKATS område, afsnit O.1, samt af TS cirkulære 2000-28, skal den, der søger om tilladelse til omgørelse, redegøre for i detaljer, hvilke ændringer der skal ske i de privatretlige dispositioner. Der skal i den forbindelse redegøres specificeret for, hvorledes der reguleres mellem parterne i den mellemliggende periode, herunder i hvilket omfang der skal ske forrentning af beløb, der betales som led i omgørelsen. Endvidere skal parterne i anmodningen dokumentere, at der er enighed om omgørelsen, samt hvorledes omgørelsen skal gennemføres. Sagsøgernes oplysninger under skriftvekslingen om, hvordan omgørelsen skal ske, opfylder ikke disse krav.
Sagsøgerne har som bilag 16 fremlagt en tiltrædelseserklæring fra B, hvor B erklærer, at der ikke i forbindelse med overdragelsen den 14. august 2002 er selvangivet tab på aktierne stort 1.316,50, idet han dog anerkender, at der, såfremt der var selvangivet et tab i forbindelse med salget, skulle ske forhøjelse af aktieindkomsten med et sådan tab. Sagsøgerne har i den forbindelse anført, at en omgørelse ikke har skattemæssige konsekvenser. Det bestrides, at B ikke har selvangivet tab i forbindelse med salget af aktierne i 2002 og det bestrides, at en omgørelse ikke vil have skattemæssige konsekvenser. En omgørelse vil indebære, at der skal ske genoptagelse og regulering af de relevante skatteansættelser for de involverede personer, herunder B, og selskaber.
Af Bs tiltrædelseserklæring (bilag 16) fremgår, at han er bekendt med og tiltræder den af A ønskede overdragelse af den oprindelige overdragelse pr. 1. december 2001. Det fremgår imidlertid ikke, at B har tiltrådt sagsøgernes angivelse af, hvordan omgørelsen skal gennemføres, og hertil kommer, at B har erklæret, at han ikke har selvangivet tab på aktierne i 2002, og at der ikke skal ske genoptagelse af hans skatteansættelse i forbindelse med omgørelsen, hvilket bestrides. På den baggrund kan betingelsen i skatteforvaltningsloven § 29. stk. 1, nr, 5, om, at alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen, heller ikke anses for opfyldt.
Sammenfattende gøres det gældende, at sagsøgerne ikke har dokumenteret, at betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, 3, 4 og 5 (tidligere skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 2, 3, 4 og 5) er opfyldt. Det må tværtimod lægges til grund, at ingen af betingelserne er opfyldt.
II. Omgørelse af renter af koncerninterne lån
Det gøres gældende, at betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens §29, stk. 1, nr. 1 - 5 (tidligere skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 1 - 5) ikke er opfyldt.
Den disposition, som sagsøgerne ønsker omgjort, er forrentningen af koncerninterne lån ydet til H3 A/S.
Indledningsvis bemærkes, at sagsøgerne ikke - trods sagsøgtes gentagne opfordring hertil - har fremlagt nogen som helst dokumentation for de faktiske omstændigheder vedrørende den pågældende forrentning. Sagsøgerne har således hverken fremlagt dokumentation for gælden, forrentningen eller for sagsøgernes anbringender vedrørende renterne. Sagsøgernes udokumenterede oplysninger herom bestrides. Det gøres gældende, at sagsøgernes manglende dokumentation for det faktiske grundlag for sagsøgernes subsidiære påstand skal tillægges processuel skadevirkning, og at omgørelse er udelukket allerede som følge af sagsøgernes manglende dokumentation for de faktiske omstændigheder vedrørende forretningen.
Det gøres endvidere gældende, at sagsøgerne ikke har dokumenteret, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, om, at dispositionen ikke i overvejende grad må have været båret af hensyn til at spare eller udskyde afgifter, er opfyldt. Ifølge sagsøgernes egen forklaring har forrentningen været skattemæssigt begrundet, idet den er foretaget for at undgå rentefiksering. Betingelsen i nr. 1 er derfor ikke opfyldt.
Betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 2, er heller ikke opfyldt. Forretningen har ikke haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Forrentningen har tværtimod haft den forventede skattemæssige konsekvens, nemlig som indtægt hos de långivende selskaber og som renteudgift hos H3 A/S. Det forhold, at aktierne i 2001 overdrages med den følge, at H3 A/S udtræder af sambeskatningen, således at de tidligere underskud ikke længere kan fremføres i sambeskatningsindkomst, og at der ikke har været positiv skattepligtig indkomst i H3 A/S, hvori underskuddene kunne modregnes, er på ingen måde nogen utilsigtet skattemæssig virkning af forretningen.
Sagsøgerne har heller ikke dokumenteret, at betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 3 er opfyldt. De faktiske omstændigheder omkring den pågældende gæld og forrentning er hverken oprindeligt eller under denne retssag lagt klart frem for myndighederne.
Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4 og 5, er heller ikke opfyldt. Sagsøgerne har ikke dokumenteret, at virkningerne af en omgørelse er enkle og overskuelige. Sagsøgerne har i den forbindelse ikke fremlagt en redegørelse for omgørelsen, der opfylder kravene i Vejledning om processuelle regler på SKATs område, afsnit 0.1 og TS cirkulære 2000-28, og sagsøgerne har heller ikke dokumenteret, at alle, der kan blive berørt af en omgørelse, tiltræder omgørelsen. Det af sagsøgerne anførte om, at en omgørelse alene vil have konsekvenser for opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for sagsøger 1 for perioden 1999 2001 bestrides. Der vil derimod skulle ske genoptagelse og regulering for de involverede skattepligtige som følge af en omgørelse.
Det gøres endvidere gældende, at manglende forrentning af de omhandlede koncerninterne lån ville være i strid med ligningslovens § 2. Også af den grund er omgørelsen udelukket. Selskaberne har selv vedtaget og gennemført forrentningen, og der er intet grundlag for, at forretningen skulle være unødvendig eller bero på en revisorfejl. Det af sagsøgerne anførte om, at der ikke er pligt til forrentning på grund af selskabets økonomiske situation, bestrides.
Det gøres endvidere gældende, at forrentningen heller ikke kan ændres efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 30 (tidligere skattestyrelseslovens § 37 D), idet den omhandlede forrentning ikke er et selvangivelsesvalg omfattet af bestemmelsen, men derimod en aftalt disposition mellem to parter. Skatteforvaltningslovens § 30 finder således slet ikke anvendelse. Endvidere har forrentningen som anført ikke haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Det følger af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 (tidligere skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1), at omgørelse af ansættelse af indkomst, der hviler på en privatretlig disposition, alene kan ske, hvis samtlige de fem nævnte betingelser i bestemmelsen er opfyldt. Det påhviler H1 A/S og H2 A/S at dokumentere, at betingelserne for omgørelse er opfyldt.
Vedrørende omgørelse af H4 A/Ss salg af aktierne i H3 A/S pr. 1 december 2001 bemærkes:
Der er enighed om, at salget af aktierne i H3 A/S pr. 1. december 2001 resulterede i, at H3 A/S med virkning for indkomståret 2002 udtrådte af sambeskatningen i koncernen, og at selskabets underskud derfor ikke længere kunne indgå ved opgørelsen af koncernens sambeskatningsindkomst. Det er netop baggrunden for, at H1 A/S og H2 A/S ønsker dispositionen omgjort.
Det fremgår af de almindelige bemærkninger til skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 3
"Ved § 37 C, stk. 1, nr. 3, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold."
Det fremgår af SD cirkulære af 9. juli 1986 om omgørelse af hovedaktionærdispositioner, at skattemyndighederne skal iagttage følgende retningslinjer:
"...
2. Forholdet skal være lagt klart frem. Andrageren må således ikke have forsøgt at skjule transaktionen, således at det var vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmateriale at gennemskue forholdet.
3. Andrageren skal være i god tro, d.v.s. at han ikke vidste eller burde vide, at transaktionen ville udløse beskatning af den omhandlede art.
..."
Det fremgår af H4 A/Ss specifikationer til årsregnskabet for perioden 1. oktober 2001 til 30. september 2002 (indkomståret 2002) under punktet "Renteindtægter og lignende indtægter:", at selskabet opnåede en avance ved afståelse af H3 A/S på 10.477.582 kr. Kurstabet ved salget af H3 A/S udgjorde 8.519.051 kr. Indtægten udgjorde således 1.958.531 kr. I bilag til selvangivelsen for samme periode periode er avancen på 1.958.531 kr. tilbageført. Herefter har selskabet en negativ skattepligtig indkomst på 120.593 kr. Det fremgår under overskriften "Sambeskatningsindkomst", at H3 A/S er udtrådt af sambeskatningen. Det fremførbare underskud er opgjort til 1.149.473 kr. Der er enighed om, at underskuddet bl.a. indeholder H3 A/Ss underskud. Der er ikke en nærmere specifikation af, hvorledes underskuddet fremkommer. Skattemyndighederne kan således ikke umiddelbart konstatere fra hvilke selskaber, der er overført underskud og med hvor store beløb.
Dispositionens eksistens og indhold findes herefter ikke fra begyndelsen at være lagt klart frem for skattemyndighederne. Det kan ikke føre til et andet resultat, at skattemyndighederne efter statsautoriseret revisor PLs forklaring ikke i forbindelse med ændring af skatteansættelsen for koncernen har anmodet om nye skattemæssige oplysninger til brug for den foretagne skatteændring, ligesom det ikke er afgørende, at det af bilag til selvangivelsen for H4 A/S for indkomstårene 1999 2001 fremgår, at H3 A/S er det selskab, der har oparbejdet størstedelen af underskuddet i koncernen. Skattemyndighederne har alene ved en nærmere undersøgelse af de skattemæssige forhold kunnet konstatere, at H3 A/S' underskud uretmæssigt har indgået i koncernens opgørelse af sambeskatningsindkomsten for årene 2002 og 2003.
Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, er således ikke opfyldt. Der er ikke taget stilling til, om de øvrige fire betingelser i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt.
Vedrørende omgørelse af forrentning af koncerninterne lån bemærkes
H3 A/S optog lån hos to selskaber i koncernen. Statsautoriseret revisor PL har forklaret, at de koncerninterne lån blev forrentet med diskontoen med tillæg af 4 procent. Det var hans opfattelse, at det var et lovkrav, at der skete forrentning af de koncerninterne lån. Forrentningen har de facto haft den betydning, at H3 A/S som låntager har haft et rentefradrag, mens de långivende selskaber har haft en renteindtægt. Som følge af sambeskatningen har forrentningen ikke haft nogen betydning for koncernens samlede skattepligt. Efter salget af H3 A/S betød aftalen om den interne forretning, at der i koncernen opstod en skattepligtig indtægt, mens der hos H3 A/S opstod en renteudgift, der kunne modregnes i en eventuel skattepligtig indkomst. A har forklaret, at der på salgstidspunktet ikke var nærmere planer om, hvad H3 A/S skulle anvendes til. Der skulle ikke være forretning i selskabet. Der var et større projekt med G1, der skulle have nyt hovedsæde i Danmark. Man overvejede i den forbindelse i 2002 at sælge stole til G1 gennem H3 A/S. Der blev ikke i H3 A/S etableret aktiviterer, hvorfor der ikke opstod en skattepligtig indkomst, hvori renteudgiften kunne fradrages.
Selve aftalen om forrentning af de koncerninterne lån ses på denne baggrund ikke utvivlsomt at have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, er således ikke opfyldt. Der er ikke taget stilling til, om de øvrige fire betingelser i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt.
Herefter frifindes Skatteministeriet.
Under hensyn til sagens udfald, værdi og omfang, herunder at hovedforhandlingen alene varede ca. 3 timer, skal H1 A/S og H2 A/S in solidum til Skatteministeriet betale 40.000 kr. i sagsomkostninger til dækning af udgift til advokat.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
H1 A/S og H2 A/S skal in solidum inden 14 dage til Skatteministeriet betale 40.000 kr. i sagsomkostninger.