Byrets dom af 21. oktober 2013 i sag Københavns Byret, BS 42B-3387/2012

Parter

H1
(Advokat Bo Staal Andersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv. Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af byretsdommer

Pernille Kjærulff

Sagens baggrund og parternes påstande

I denne sag er Landsskatterettens kendelse 23. april 2012 vedrørende skattemæssigt fradrag i grundværdien for forbedringer efter dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18 vedrørende ejendommen ...1 nr. 5A, den 23. juli 2012 indbragt for byretten, jf. skatteforvaltningslovens § 48.

Spørgsmålet i sagen er, om H1 har dokumenteret at have afholdt udgifter til anlæg af fjernvarmeforsyningsledningen, som er markeret på det til dommen vedhæftede bilag, og i givet fald om ledningen har karakter af et hovedanlæg, som må antages at virke værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien.

Påstand

H1 har påstået:

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 har afholdt udgifter til den på dommens bilag med gul farve markerede varmeledning, at varmeledningen har karakter af hovedanlæg, og at sagen hjemvises til fornyet opgørelse af fradragsansættelsen for ejendommen beliggende ...1, 5A m.fl., ved vurderingsårene 2001-2004.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagens oplysninger

Sagsfremstillingen er ikke fuldstændig, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2. Der er ikke afgivet forklaringer under sagen.

H1 erhvervede ejendommen fra G1 A/S med overtagelsesdato den 15. december 1980 med henblik på opførelse af boligbebyggelse.

Ved lokalplan nr. ...x blev området udlagt til boligbebyggelse, hvorefter klager lod den eksisterende virksomhed nedrive og 80 nye lejligheder opføre ved bygge- og anlægsarbejder, der ifølge byggeregnskabet blev påbegyndt den 1. maj 1987 og afsluttet i perioden oktober 1987 til marts 1988.

Det fremgår af varmeledningskortet fra forsyningsselskabet G2, at der leveres fjernvarme til ejendommen fra ...2, idet der fra vejen er etableret en ledning ind på grunden mellem ...2 nr. 34 og 36. Dette ledningsstykke er ikke omfattet af sagen.

Af varmeledningskortet fra H1s byggemodningsarbejder (bilag vedhæftet dommen) fremgår det, at varmeledningen (markeret med gul farve) er fortsat inde på grunden, idet den er ført tværs over denne således at den også betjener den del af grunden, der ligger ud mod ...1 (mod nord).

Af kommunes lokalplan ... vedrørende "...1" fremgår bl.a.

"...

§1. Formål

Formålet med lokalplanen er at fastlægge hele området til boligformål. Bebyggelse skal i princippet opføres som sluttet randbebyggelse - eventuelt med åbning mod ...1.

For at muliggøre en ensartet randbebyggelse i hele karreen er der optaget bestemmelse, der i et vist omfang begrænser bebyggelse på grunde, der har en stor dybde, således at der vil kunne afgives areal til grunde med dybde.

...

§ 3. Anvendelse

Området fastlægges til boligformål i bebyggelsens stueetage må der foruden boliger indrettes butiks- og kontorlokaler og lignende, der efter magistratens skøn naturligt kan indpasses i et boligområde. Endvidere kan der efter magistratens nærmere godkendelse opføres eller indrettes kollektive anlæg og institutioner - herunder vuggestuer og børnehaver - samt andre sociale servicefunktioner, der naturligt finder plads i et boligområde.

Nyt lejlighedsbyggeri skal indrettes overvejende til familieboliger.

...

§ 5. Bebyggelsens omfang og placering

Stk. 1. Bebyggelsesprocenten må ikke overstige 130.

Stk. 2. Bebyggelse skal i princippet opføres som sluttet randbebyggelse i vejlinjerne/byggelinjen, idet der dog kan tillades en åbning mod ...1 på ejendommen matr.nr. ... . Der kan efter magistratens nærmere godkendelse opføres enkelte mindre udhuse og lignende i karreens indre.

..."

Landsskatteretten traf afgørelse den 23. april 2012 (sags nr. 10-03611). Sagen vedrørte klage over, at vurderingsankenævnet ikke havde godkendt fradrag for en række byggemodningsudgifter. Afgørelsen gengives i det omfang, den har betydning for denne sag:

"...

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2001-2004.

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for forbedringer

Landsskatteretten godkender ikke yderligere fradrag.

Møde

Klagerens repræsentant har afholdt telefonisk møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Repræsentanten har desuden anmodet om at udtale sig for retten under et retsmøde.

I henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3, kan retten undlade at imødekomme en sådan begæring, hvor denne behandlingsform efter forholdene må anses for overflødig. Under henvisning til denne bestemmelse har Landsskatteretten ikke imødekommet begæringen om retsmøde, idet sagen på det foreliggende grundlag, må anses for oplyst i det omfang, det er muligt.

Sagensoplysninger

Ejendommen er solgt af G1 til klageren - H1. Ejendommen blev overtaget den 15. december 1980. Det fremgår skødets punkt 5, at der i forbindelse med overdragelsen forudsættes ejendommens tidligere bygninger nedrevet

Ejendommen er pr. 1. oktober 2010 vurderet til 190.000.000 kr., heraf grundværdi med 24.552.200 kr. (afrundet) opgjort efter etagearealprincippet således:

6.172 m2 x 130 % x 3.060 kr.                  24.552.216 kr.

Vurderingsankenævnets afgørelse

Der er godkendt følgende fradrag:

Varmeforsyning

Det fremgår af oplysningerne i skødet, at ejendommens bygninger overtages som beset og de af klager er planlagt nedrevet med henblik på opførelse af nye bygninger.

Repræsentanten har ud fra den samlede entreprisesum "varme" på 1.728.000 kr. henført 25 % som udgift til anlæg af varmeforsyning.

Der foreligger ikke yderligere dokumentation for udgiften på 432.000 kr.

Ankenævnet anerkender derfor ikke den skønnede udgift til anlæg af varmeforsyning.

...

Vurderingsankenævnet har i en udtalelse til Landsskatteretten anført følgende:

"...

Varmeforsyning

Det er ankenævnets opfattelse, at det ikke er sandsynliggjort, at der har været afholdt en udgift til varmeforsyning. Det fremgår af liste over licitationsresultater af 18.11.06, at der er fem entreprenører der har deltaget i licitationen.

Repræsentanten har henført 25 % af licitationsresultatet vedrørende varme, som værende fradrag for forbedringer.

Det er ankenævnets opfattelse, at det ikke yderligere er dokumenteret, hvilket arbejde som er indeholdt i posten varme.

..."

Ejerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om fradrag for følgende udgifter:

...

Varmeforsyning                  197.028 kr.

...

Til støtte for påstanden er anført:

"...

Påstand

I henhold til vurderingslovens §§ 17-18 forhøjes klagers fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter med kr. 270.944 fra kr. 234.000 til kr. 504.944. Fradraget indsættes i genoptagelsesåret 2001 og derefter.

Subsidiær påstand

Klagers fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter forhøjes mest muligt efter Landsskatterettens skøn.

Sagens faktiske omstændigheder

Klagers partsrepræsentant har ved skrivelse af 29. april 2005 med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 33, stk. 2, anmodet vurderingsmyndigheden om genoptagelse af ejendomsvurderingen med henblik på at ansætte fradraget for grundforbedrende udgifter på ejendommen til kr. 10.625.919.

Vurderingsmyndigheden har ved afgørelse af 24. oktober 2006 (bilag 1) ansat fradraget for grundforbedrende udgifter til kr. 0 med henvisning til, at grunden tidligere har været bebygget.

Vurderingsankenævnet har ved afgørelse af 15. september 2010 (bilag 2) ansat fradraget for grundforbedrende udgifter til kr. 234.000.

Klager erhvervede ejendommen fra G1 med overtagelsesdag den 15. december 1980, jf. pkt. 2 i skødet (bilag 3).

Af skødets pkt. 5 fremgår det, at ejendommen overtoges med de på grunden værende bygninger, der forudsattes nedrevet efter overtagelsen.

[Afsnit udeladt.red.SKAT]

Ved lokalplan nr. ... (bilag 4) udlagdes området til boligområde.

Efter overtagelsen af ejendommen lod klager en bygning nedrive og 80 nye lejligheder opføre. Lejlighederne stod færdige i 1988.

Den retlige vurdering og anbringender

Vurderingsloven § 17 har følgende ordlyd:

"...

Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde

..."

Hvad, der forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.

Højesteret synes at have skærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Dette er hovedkonklusionen i Skatteministeriets undersøgelse af legalitetskrav til skattemyndighedernes afgørelser. Undersøgelsen er offentliggjort i TfS 1998, 137, og synspunktet er, at tvivl om hjemmelsgrundlaget ubetinget er myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen. Der henvises også til Jørgen Nørgaards artikel i Juristen nr. 2, 2001, side 65.

Der ses ikke at være hjemmel eller støtte i lovens forarbejder til den indskrænkende fortolkning af begrebet "forbedringer", som er lagt til grund ved ansættelsen. Der er i den konkrete sag tvist om, hvorvidt - eller i hvilket omfang - nedenstående udgifter berettiger til fradrag i grundværdien:

Overordnet om forsyningsanlæg

Det er fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17, jf. Landsskatterettens kendelser af 26. marts 1986 og SKM2008.143.LSR, hvor Landsskatteretten anså udgifter til etablering af varmeforsyningsanlæg i en parcelhusudstykning for fradragsberettigende. Af nyere praksis kan henvises til Landsskatterettens kendelser vedrørende ...3 (SKM2009.70.LSR), ...4 (afsagt 29. maj 2009 - ikke offentliggjort) og ...5 (afsagt 20. januar 2010 - ikke offentliggjort), hvoraf de to sidstnævnte er storparceller ligesom klagers.

Det gøres i overensstemmelse med nævnte praksis gældende, at etablering af forsyningsanlæggene på storparcellen har haft til formål som hovedanlæg at betjene flere, og at anlægget derfor har virket værdiforøgende på grunden i ubebygget stand. De afholdte udgifter må følgelig berettige til fradrag i grundværdien for forbedringer.

Vurderingsankenævnet har generelt skønnet de afholdte udgifter til kun i ringe omfang at have virket værdiforøgende på grunden med henvisning til, at grunden er tidligere bebygget. Vurderingsankenævnets betragtning må imidlertid afvises, idet der forud for klagers opførelse af beboelsesejendomme var en stor ...virksomhed på grunden. Omlægningen til beboelsesformål har naturligvis medført en væsentlig ændring i behovet for og placeringen af forsyningsledninger, hvorfor det må have formodningen for sig, at de afholdte udgifter har medført en værdiforøgelse af grunden i ubebygget stand ved en vurdering af denne som udlagt til beboelsesformål.

Også den tidligere bebyggelses høje alder og det forhold, at klager har opført 80 lejligheder på grunden skaber en formodning for, at de afholdte udgifter har haft en grundforbedrende karakter.

Varmeforsyning

Vurderingsankenævnet har indrømmet fradrag for den afholdte tilslutningsafgift, men nægtet fradrag for udgifterne til det interne varmeforsyningsnet. Som det fremgår af varmeledningskortet (bilag 8), eksisterer på ejendommen et ledningsnet, som må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Klager er desværre ikke i besiddelse af fakturaer, der belyser den nøjagtige udgift til dette anlæg, men på baggrund af opmålinger på ledningskortet er udgiften til anlægget (ekskl. stikledninger) via V&S-prisbogen (bilag 9) anslået til kr. 197.028. Der anmodes om fradrag herfor.

Udgiften må anses indeholdt i skema 1 til Boligministeriets (bilag 5) post "Samlet entreprisesum", som er budgetteret afholdt med kr. 32.361.309, ligesom udgiften må anses for omfattet af tilbudslistens pkt. 7.2 "Varme", der er opgjort til kr. 1.344.000 ekskl. moms svarende til kr. 1.639.680 inkl. 22 % moms.

..."

Repræsentanten har anført følgende bemærkninger til Vurderingsankenævnets udtalelse:

"...

Ad varmeforsyning

Klage har i klagen til Landsskatteretten sandsynliggjort udgiften til det interne varmeforsyningsanlæg til kr. 197.028 ved hjælp af V&S-beregninger og på baggrund af opmålinger på ledningskort.

..."

...

Repræsentanten har oplyst, at fjernvarmeledningerne kommer ind via 2 stik på ...2.

Repræsentanten har anført følgende til kontorets indstilling om sagens afgørelse:

"...

Ad kloak- og varmeanlæg

Bemærkningen om, at udgifterne til anlæg af kloak- og varmeforsyningsnet internt på storparcellen ikke berettiger til fradrag, når der henses til

1) grundens størrelse og

2) at der er tale om randbebyggelse ud til offentlig vej, bestrides.

Ad 1) grundens størrelse

Grunden udgør et areal på 6.172 m2.

Klager stiller sig uforstående over for, hvorfor dette forhold skulle kunne begrunde, at der ikke kan indrømmes fradrag for de afholdte udgifter.

Der er talrige eksempler fra praksis på, at der er indrømmet fradrag for grunde med et langt mindre areal.

Til illustration kan fra de seneste 3 måneder nævnes følgende kendelser fra Landsskatteretten:

Såfremt Landsskatteretten forsat er af den opfattelse, at fradraget kan nægtes med henvisning til grundens størrelse, anmodes Landsskatteretten venligst om at begrunde denne opfattelse.

Ad bebyggelsens karakter af randbebyggelse

Den af sagen omfattede ejendom er beliggende midt i byen som en del af en karrebebyggelse. Det samme er stort set samtlige ejendomme i landets bykerner, og en nægtelse af fradrag med henvisning hertil er således ensbetydende med, at sådanne ejendomme ikke længere vil have adgang til deres lovhjemlede fradrag efter vurderingslovens § 17.

Det forhold, at der er tale om randbebyggelse udgør sædvanligvis ikke nogen hindring for at opnå fradrag i grundværdien. Der er således et meget stort antal ejendomme, der er beliggende som randbebyggelse, som gennem tiden har fået tildelt - og fortsat har - et fradrag for forbedringer. Det må da også samtidig erindres, at klagers ejendom allerede hos de underliggende myndigheder har fået tildelt fradrag for f.eks. interne kloakledninger, og at Landsskatteretten ikke med kontorindstillingen har foreslået af fjerne fradraget.

Det følger af vurderingslovens § 13, at der ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand. At afvise fradrag med henvisning til, at den på grunden opførte bebyggelse udgør randbebyggelse, er dermed i strid med vurderingslovens regler, der helt udtrykkeligt foreskriver, at genstanden for vurdering er værdien af grunden i ubebygget stand. Der er således ikke hjemmel til at hense til bebyggelsens placering på grunden.

Der er på storparcellen opført to boligblokke, der hver består af flere opgange. I tilfælde af, at ejendommen udstykkes i flere selvstændige ejendomme - eksempelvis svarende til de enkelte opgange - vil de af sagen omfattede forsyningsledninger fungere til betjening af flere ejendomme, hvilket efter Landsskatterettens praksis medfører, at der er fradragsret for udgifterne til etablering af de pågældende anlæg. Det er således fortsat klagers opfattelse, at de afholdte udgifter til etablering af forsyningsnettene berettiger til fradrag i grundværdien.

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens §§ 17 og 18 har følgende ordlyd:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk.2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk.1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.

Generelt om forsyningsanlæg

Af vurderingsvejledningens afsnit C.3 vedrørende fradrag i grundværdien for udgifter til grundforbedringer fremgår bl.a.:

"...

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen. I SKM2010.71.LSR [ SKM2010.271.LSR ? RED.SKAT] fandt Landsskatteretten, at udgifter til etablering af ekstern vej kan berettige til fradrag for forbedringer. Hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanens udformning og udstykningens størrelse. Ved indrømmelse af fradrag for forbedringer for interne forsyningsanlæg skal man være opmærksom på, at fradrag kun gives for selve hovedanlægget. Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.

..."

Landsskatteretten bemærker, at for storparceller, hvor grundværdien ansættes efter byggeretsværdiprincippet, fastsættes grundværdien ud fra den byggeretsværdi og arealværdi, der er ansat for en normalgrund i naboparcelhusområder. Det følger heraf, at sædvanlige byggemodningsudgifter vedrørende anlæg uden for grunden for naboparcelhusgrundene også kommer til at indgå i grundværdien for storparceller. Medens parcelhusejendommene vil have ret til fradrag for forbedring i grundværdien for disse udgifter, vil storparceller - hvor tilsvarende byggemodningsudgifter typisk vil være afholdt inde på grunden - ikke uden den ovenfor citerede undtagelsesbestemmelse om hovedanlæg have adgang til fradrag for sådanne byggemodningsudgifter.

Den i vurderingsvejledningen omtalte hovedanlægsbetragtning sikrer således at storparceller ansat efter byggeretsværdiprincippet får tilsvarende fradrag for forbedringer som parcelhusgrunde.

Det bemærkes videre, at tilsvarende betragtninger ikke gælder for ejendomme, hvis grundværdi er ansat efter etagearealprincippet eller kvadratmeterprincippet, da den ansatte grundværdi efter disse principper ikke er fastsat ud fra værdien af en normalgrund.

Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kun gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt uden for grunden, bør fortolkes snævert og alene kan finde anvendelse ved ansættelsen af storparceller, hvor det må antages, at der i grundværdiansættelsen indgår udgifter til intern byggemodning af grunden.

Retten finder derfor, at hovedanlægsbetragtningen primært må anses for anvendelig på ejendomme vurderet efter byggeretsværdiprincippet.

Kloak- og varme anlæg

Udgifter til stikledninger fra hovedledningen og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, idet disse udgifter har en nær tilknytning til byggeriet på ejendommen, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012 offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

Er ejendommen så stor, at det vil være naturligt at betragte de på ejendommen værende hovedledninger som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for fradrag.

Den her omhandlede ejendom er en etageejendom vurderet efter etage arealprincippet, og retten finder efter de foreliggende oplysninger, herunder grundens størrelse samt at bebyggelsen er randbebyggelse beliggende ud til offentlig vej, ikke at de påståede udgifter til kloak og varmeforsyning kan anses for afholdt til hovedledninger, der kan betragtes som hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning.

Retten bemærker i tilknytning hertil, at ledningsnettet må anses for at have karakter af stikledninger, som efter praksis anses for at være byggeomkostninger, der ikke berettiger til fradrag i grundværdien.

Landsskatteretten finder derfor ikke grundlag for at godkende yderligere fradrag end sket ved ankenævnets afgørelse, der derfor stadfæstes.

...

Den påklagede afgørelse stadfæstes.

..."

Skatteministeriet har under retssagen frafaldet synspunktet om, at det har betydning for fradragsret for udgiften til varmeforsyning, at ejendommen er vurderet efter etagearealprincippet.

Parternes synspunkter

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med de indleverede påstandsdokumenter. Ved gengivelsen af påstandsdokumenterne har retten ændret "sagsøger" til "H1" og "sagsøgte" til Skatteministeriet.

H1 har anført i påstandsdokumentet:

"...

Det gøres gældende, at H1 har afholdt udgifterne til etablering af denne fjernvarmeledning, og Skatteministeriets anbringende, om at H1 ikke har løftet bevisbyrden for udgiftens afholdelse, bestrides.

Regelgrundlag og dokumentationskrav

Forhold vedrørende fradrag for forbedringer reguleres i hovedreglen af LBK nr. 740 af 3. september 2002 Lov om vurdering af landets faste ejendomme (Vurderingsloven) §§ 17 og 18 med senere ændringer.

Reglerne om fradrag for grundforbedringer blev ophævet ved lov nr. 925 af 18. september 2012 med ikrafttræden pr. 1. januar 2013, således at det efter denne dato ikke længere var muligt at opnå fradrag for grundforbedringer. Regelændringen har ingen betydning for vurderingen af nærværende sag, idet sagen udelukkende vedrører grundforbedringer, der var foretaget inden lovens ikrafttræden, og idet anmodning om ansættelse af fradrag blev fremsat inden den 1. maj 2013.

I konsekvens af ovenstående vil alle henvisninger være til LBK nr. 740 af 3. september 2002 med ændringer frem til og med ændringen, som skete ved lov nr. 433 af 16. maj 2012, i det omfang disse er relevante for nærværende sag.

I bemærkningerne til lovforslaget til ophævelsesloven blev det som begrundelse for regelændringen anført, at der var tale om regler, som var vanskelige at administrere, idet lovgivningen ikke klart definerede hvilke udgifter, grundforbedringsfradraget kunne omfatte, idet det var uklart, hvilken dokumentation, der krævedes, og idet der var konstateret en uensartethed i administrationen af reglerne.

Det fremgår således, at lovgiver og Skatteministeriet var af den opfattelse, at der var tale om et uklart og mindre forståeligt regelsæt. Lovgiver og Skatteministeriet har, uanset at vurderingsloven har rødder tilbage til 1922, undladt at sørge for, at reglerne blev gjort klare og forståelige.

Den usikkerhed, der måtte være knyttet til beregningen af grundforbedringsfradraget, må følgelig komme skatteyderen til gode, indtil de sager, der skal behandles efter det nu ophævede regelsæt, er afsluttede.

H1 kan i sagens natur ikke fremlægge regnskabsmateriale, der viser præcis hvor stor en udgift, der har været afholdt til anlæg af nøjagtig den varmeledning, der fremgår af (dommens bilag/pk), idet regnskaber og fakturaer ikke udarbejdet med henblik på at indgå i en efterfølgende skattesag.

Der kan da ej heller stilles krav om dokumentation for den nøjagtigt afholdte udgift, idet H1s påstand alene vedrører anerkendelse af, at der er afholdt sådanne udgifter. Den beløbsmæssige opgørelse, der indebærer et skøn over hvor stor en udgift, der har været afholdt, påstås hjemvist, idet dette spørgsmål i høj grad indebærer udøvelse af et skøn, som ikke tidligere har været udøvet i det administrative klagesystem.

I øvrigt kunne der slet ikke efter de frem til 1. januar 2013 gældende regler, som nærværende sag skal afgøres efter, stilles krav om fremlæggelse af eksakte fakturaer eller lignende, idet der var hjemmel til at foretage en skønsmæssig opgørelse.

Det var således først med § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012, der trådte i kraft pr. 1. januar 2013, at der blev indført krav om fremlæggelse af bestemte former for dokumentation i relation til grundforbedringsfradrag, og disse dokumentationskrav gælder ifølge bestemmelsen alene for genoptagelsesanmodninger indgivet efter 1. januar 2013.

Skatteministeriet oplyste i et høringssvar til Accura Tax og Advokatrådet forbindelse med behandlingen af lovforslag 198, der lå til grund for lov nr. 925 af 18. september 2012, at der var tale om en "skærpelse af praksis", og at

"...

Hvis en sag er modtaget hos SKAT før den 1. januar 2013, og fuld dokumentation efter de hidtil gældende regler på dette tidspunkt også er modtaget hos SKAT, så gælder alene de hidtidige regler. Der er således ikke tale om, at de nye dokumentationskrav vil skulle opfyldes i verserende sager, som allerede er tilstrækkeligt dokumenteret efter de regler, der gælder i dag.

..."

Der kan med andre ord ikke stilles krav om eksakt dokumentation for et bestemt afholdt beløb efter de regler, som nærværende sag skal afgøres efter, og det kan som ovenfor anført ikke komme H1 til skade, at lovgiver ikke før 1. januar 2013 havde skabt klarhed over, præcis hvilken dokumentation, der kunne kræves fremlagt.

I nærværende sag er der fremlagt tilstrækkelig dokumentation til at genoptagelse kunne finde sted, idet genoptagelse ellers ville have været afvist af SKAT i medfør af skatteforvaltningslovens dagældende § 33, stk. 2. Realitetsbehandling i de administrative klageorganer af spørgsmålet om fradrag for ekstern vej, er alene blevet foretaget fordi, der efter de hidtil gældende regler var fremlagt tilstrækkelig dokumentation til, at genoptagelse med en ændret ansættelse til følge kunne finde sted. I modsat fald ville genoptagelse naturligvis være blevet afvist.

Skatteministeriet har gjort gældende, at det ikke er godtgjort, at H1 har afholdt udgifter til etablering af ledningen. Skatteministeriet begrunder dette med, at "Det relevante udgiftsbilag i form af faktura m. v. mangler".

Skatteministeriet synes således at gøre anvendelse af de skærpede dokumentationskrav, der blev indført pr. 1. januar 2013 med § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012, uanset at disse dokumentationskrav ikke finder anvendelse på denne sag, der er påbegyndt i det administrative klagesystem helt tilbage i april 2005.

Hertil kommer at det ikke kan komme H1 til skade, at lovgiver ikke før 1. januar 2013 havde tilvejebragt klare regler for, nøjagtig hvilken type dokumentation der måtte kræves i sager vedrørende vurderingslovens nu ophævede § 17.

Udgiftens afholdelse

Til dokumentation af udgiftens afholdelse kan der henvises til, at H1 fremstår som bygherre på ledningskortet, hvor ledningerne er angivet som en del af byggetilladelsen (bilag vedhæftet dommen/pk), og at det pågældende ledningsstykke fremgår ikke af forsyningsselskabets ledningskort (...). Der er intet grundlag for ikke at lægge til grund, at H1 ikke har afholdt udgiften.

Det fremgår af licitationsresultat af 18. november 1986 (...), hvoraf det fremgår, at der blev modtaget tilbud på udførelse af boligbebyggelsen i hovedentreprise fra 5 entreprenører. Endvidere fremgår det, at G4 afgav det laveste bud på 39.722.000 kr. inkl. moms. Heri var ifølge licitationsresultatet indeholdt delpriser på udførelse af en række delentrepriser, herunder "Varme" på 1.344.000 kr. ekskl. moms svarende til 1.639.680 kr. inkl. datidens 22 % moms.

H1 indgik herefter hovedentrepriseaftale med G4. I entreprisekontraktens (...) side 1 er det anført, at entreprisesummen inkl. moms udgør 38.599.000 kr.

I notat vedr. entreprisesummen af 18. februar 1987 (...) er der redegjort for, hvorledes entreprisesummen på 38.599.000 kr. fremkommer. Det fremgår således, at der tages udgangspunkt i tilbudsprisen af 18. november 1986 på 39.772.000 kr., der også fremgik af licitationsresultatet (...). Hertil er lagt "vinterforanstaltninger" på 275.000 kr. og "regulering til igangsætning" på 111.700 kr., hvorved der opnås en samlet entreprisesum på 40.158.700 kr.

Imidlertid fremgår det samtidig, at der sker en ændring af betalingsvilkår, hvilket reducerer entreprisesummen med 500.000 kr., og at der sker yderligere regulering i nedafgående retning som følge af ændringsydelser for i alt 1.059.700 kr., hvorefter entreprisesummen inkl. moms sluttelig ender på 38.599.000 kr.

De ydelser, der udgik med en samlet værdi på 1.059.700 kr., indeholdt ikke nogen ydelser vedrørende varmeanlæg, hvilket fremgår af opgørelsen over ændringsydelser, der indgår som bilag 1 til notatet vedr. entreprisesummen (...).

Det kan dermed konstateres, at entreprisesummen, der blev indgået aftale om udgjorde 38.599.000 kr. inkl. moms, og at der heri var indeholdt arbejder vedr. "varme" på i alt 1.344.000 kr. ekskl. moms svarende til 1.639.680 kr. inkl. datidens 22 % moms.

Udgiften på 38.599.000 kr. kan genfindes i side 4 i byggeregnskabet (...). Ses der på anden kolonne fra venstre "Godk. ved skema 2", der viser de beløb, der blev godkendt af Boligstyrelsen umiddelbart inden byggeriets igangsætning. En del af udgifterne er i byggeregnskabet trukket ud af den samlede entreprisesum og anført særskilt ud fra retningslinjer fra Boligstyrelsen. De 38.599.000 kr. er således fordelt ud på følgende poster:

Ses der i kolonnen yderst til højre "Byggeregnskab", der viser de endeligt afholdte udgifter, kan de samme poster opgøres som følger:

Det er således dokumenteret, at H1 har afholdt udgifter til anlæg af varme, og at udgiften er indeholdt i byggeregnskabet under posten "Samlet entreprisesum" på 36.812.570 kr., og det er dermed med de fremlagte dokumenter sandsynliggjort i tilstrækkelig grad, at H1 har afholdt udgifter til anlæg af den pågældende fjernvarmeledning.

For så vidt angår den af Skatteministeriet påberåbte SKM2004.162.HR bemærkes det, at det fremgår direkte af dommens ordlyd, at Højesteret fandt at "sandsynliggørelse" var tilstrækkelig til at løfte bevisbyrden i relation til fradraget; selv i den konkrete sag, hvor der blev anmodet om fradrag for noget helt absurd i form af kørselsfradrag som følge af daglig kørsel mellem hjemmet og arbejdsstedet på 698 km.

For så vidt angår den af Skatteministeriet påberåbte SKM2013.520.BR bemærkes det, at der ikke som i nærværende sag, var fremlagt dokumentation i form af licitationsmateriale, entreprisekontrakt og byggeregnskab, hvor anlægsudgiften kunne dokumenteres at være indeholdt. Endvidere skal det bemærkes, at sagsøgeren ikke i sagen havde gjort gældende, at der ikke var hjemmel til at kræve sådan specifik dokumentation i sager omfattet af de frem til 1. januar 2013 gældende regler.          

Hovedanlæg

Skatteministeriet har frafaldet anbringendet om, at hovedanlægsbetragtningen ikke kan anvendes, fordi ejendommen er vurderet efter etagearealprincippet. Dette hensyn var et hovedhensyn bag Landsskatterettens kendelse, og der er dermed allerede af denne grund hjemmel til at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, idet det er udøvet på forkert grundlag.

Skatteministeriet har gjort gældende, at den med gul farve på det (dommen vedhæftede bilag/pk) markerede ledning ikke udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, men en

"...

ikke-fradragsberettiget stikledning, der betjener de på ejendommen opført to bygninger, og som er anlæg af hensyn til den konkrete bebyggelse,

..."

og i den forbindelse har Skatteministeriet henvist til, at

"...

ejendommen alene har et areal på 6.172 m2, og at begge bygninger ... er opført som randbebyggelse beliggende ud til offentlig vej ...

..."

I SKM2013.369.HR definerede Højesteret hovedanlæg, som f.eks. forsyningsledninger,

"...

der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen ind til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg,

..."

og hvor Højesteret om baggrunden for hovedanlægsbetragtningen anført, at

"...

der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel.

..."

Skatteministeriets anbringende strider mod Højesterets dom på 4 punkter:

For det første er der ikke grundlag for at lægge vægt på, ledningen er anlagt til brug for den konkrete bebyggelse. Dette følger ikke af dommen, hverken direkte eller analogt. At Skatteministeriets hensyntagen hertil, er uhjemlet understøttes da også af, at forsyningsledninger anlagt af en privat bygherre på en privat grund altid vil være anlagt af hensyn til en konkret bebyggelse. Forsyningsledninger på en privat grund anlægges i sagens natur først, når det er besluttet at bebygge grunden og hvorledes. Afgørende er derimod, om ledningerne betjener eller fremover vil betjene en større del af grunden, og i den forbindelse må der bortses fra de konkret opførte bygninger, idet genstanden for vurdering er grunden i ubebygget stand, jf. ordlyden af vurderingslovens § 13. Der gælder ikke noget krav om, at et forsyningsanlæg også skal kunne tjene en eventuel fremtidig bebyggelse for at kunne anses for et hovedanlæg, jf. Højesterets formulering

"...

der betjener eller fremover vil betjene en større del... .

..."

Hvis Højesteret havde ment, at det var et krav, ville Højesteret have skrevet "og" i stedet for "eller". Det er således tilstrækkeligt, at anlægget aktuelt betjener en større del af en ejendom med de nu en gang opførte bygninger.

For det andet er det ikke diskvalificerende i relation til hovedanlægsbetragtningen, ledningen betjener "to bygninger". Skatteministeriets hensyntagen hertil er for det første i strid med det netop anførte vedrørende vurderingen i ubebygget stand, og for det andet er det i strid med baggrunden for hovedanlægsbetragtningen i den konkrete sag. Hvis ejendommen således blev udstykket i traditionel rækkehusbebyggelse, hvor ejendommens areal svarende til de to opførte bygninger blev udstykket i flere selvstændige ejendomme, ville ledningen på bilag (vedhæftet dommen/pk) være et fællesanlæg, der skabte fjernvarmeforsyning til en flerhed af ejendomme, og ledningen ville derfor være fradragsberettigende.

For det tredje er der ikke i Højesterets dom eller i øvrigt grundlag for ikke at karakterisere ledningen som hovedanlæg med henvisning til at grunden "alene har et areal på 6.172 m2". Skatteministeriets anbringende på dette punkt er helt udokumenteret. Som det fremgår ... har H1 henvist til 13 kendelser fra Landsskatteretten, hvor der inden for en 4-måneders periode blev indrømmet fradrag for hovedanlæg på ejendomme med mindre grundarealer end H1s; 5 af ejendommene var på mindre end 2.000 m2. I bilag ... blev Landsskatteretten opfordret til at fremkomme med en begrundelse for henvisningen til grundarealet for H1s ejendom. Landsskatteretten fremkom imidlertid ikke med en sådan begrundelse, og det kan konstateres, at H1 [Skatteministeriet RED.SKAT] heller ikke i forbindelse med retssagen har været i stand hertil.

For det fjerde er henvisningen til den opførte bebyggelses karakter af randbebyggelse i det hele ubegrundet og uhjemlet. Dels fordi genstanden for vurdering som anført ovenfor er ejendommen i ubebygget stand, dels fordi ledningen i tilfælde af udstykning eksempelvis svarende til de enkelte opgange i bebyggelsen ville tjene flere selvstændige ejendomme.

...

H1 her på denne baggrund dokumenteret, at have afholdt udgifter til anlæg af den pågældende fjernvarmeledning, og at ledningen har karakter af hovedanlæg. Endvidere har Skatteministeriet frafaldet som anbringende et af de hovedhensyn, der lå til grund for Landsskatterettens kendelse. Af disse grunde - hver for sig og tilsammen - er der grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, idet det dels er udøvet på et urigtigt grundlag, dels idet den pågældende fjernvarmeledning fejlagtigt ikke er blevet subsumeret under den adgang til fradrag i grundværdien, der gjaldt frem til 1. januar 2013.

Da opgørelsen af et fradrag herefter beror på en beløbsmæssig opgørelse, der i høj grad indebærer udøvelse af et skøn, skal sagen hjemvises til vurderingsmyndigheden, idet dette skøn ikke tidligere har været udøvet i det administrative klagesystem.

..."

Skatteministeriet har anført i påstandsdokumentet:

"...

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det for det første gældende, at H1 ikke har godtgjort, at den omhandlede varmeforsyningsledning har medført nogen forbedring af grundens værdi i ubebygget stand, jf. dagældende § 17 i vurderingsloven.

En forbedring af grundens værdi i ubebygget stand er en betingelse for fradrag i medfør af vurderingslovens § 17, jf. § 18, stk. 1, jf. § 13, stk. 1.

Hovedreglen er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17. Fra denne hovedregel gælder efter vurderingsmyndighedernes praksis, jf. nu Den juridiske Vejledning, 2013-2, afsnit H. A. 3.3.2, en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt-lav bebyggelse, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener en større del af ejendommen. Stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger udgør ikke et hovedanlæg. Det er i SKM2013.369.HR, fastslået, at myndighedernes praksis er i overensstemmelse med vurderingsloven.

Det gøres med henvisning hertil gældende, at den med gul farve på bilag (vedhæftet dommen /pk) markerede ledning ikke udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. Der er tale om en ikke-fradragsberettiget stikledning, der betjener de på ejendommen opførte to bygninger, og som er anlagt af hensyn til den konkrete bebyggelse. Til støtte herfor henvises til, at ejendommen alene har et areal på 6.172 m2, og at begge bygninger i overensstemmelse med lokalplanen (...) er opført som randbebyggelse beliggende ud til offentlig vej ...

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det yderligere gældende, at det ikke er godtgjort, at H1 har afholdt udgifter til etablering af ledningen, hvorfor fradrag af den grund også er udelukket, jf. dagældende § 18, stk. 1, i vurderingsloven. Efter denne bestemmelse kan fradraget ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger.

Fradrag forudsætter, at udgifterne dokumenteres, jf. bl.a. SKM2004.162.HR, og det er i den henseende ikke tilstrækkeligt, at ledningen er beliggende på H1s ejendom, jf. herved også SKM2013.520.BR.

Det relevante udgiftsbilag i form af faktura m.v. mangler. Der er heller ikke fra forsyningsselskabet tilvejebragt oplysninger, der medfører, at det kan lægges til grund, at H1 har afholdt eller endelig har afholdt udgiften.

I øvrigt er det eneste beløb i byggeregnskabet, der vedrører varme, post 73, "Fjernvarmestik + stikledning" på kr. 31.552,-, hvilket beløb er væsentligt lavere end det beløb, H1 har påstået fradrag for under den administrative behandling, ...

Det er i det hele udokumenteret, at H1 har afholdt udgifter til varmeforsyning, ud over den ... angivne tilslutningsafgift på kr. 19.800,-.

..."

Rettens bemærkninger og afgørelse

Grunden blev købt med henblik på at nedrive de eksisterende bygninger og opføre boligbyggeri. Den omstridte ledning til varmeforsyning må på grundlag af tegningen, som er vedhæftet dommen, sammenholdt med G2´ kort over ledningsnet med overvejende sandsynlighed antages at være opført til brug for de eksisterende bygninger og efter det af H1 fremlagte og anførte opført for H1s regning.

Henset til at der efter lokalplanen alene kan tillades randbebyggelse på grunden, og at randbebyggelsen ligger ud til offentlig vej, mener retten imidlertid ikke, at det er godtgjort, at forsyningsledningen, der er ført tværs over grunden mellem de to nu eksisterende bygninger, vil øge værdien af grunden, hvis denne udstykkes. Skatteministeriets påstand tages derfor til følge.

Da H1 har tabt sagen skal de betale Skatteministeriets rimelige udgifter til advokat. H1 har ved indgivelse af stævning opgjort sagens værdi til 76.455 kr. Skatteministeriets rimelige udgift til advokat fastsættes under hensyn til sagens værdi, at der kun har været afholdt et enkelt forberedende retsmøde (telefonmøde) og en hovedforhandling på en halv dag svarende til middelværdien af de af landsrettens præsidenters vejledende takster oprundet til 31.000 kr. inklusive moms. Skatteministeriets udgift til materialesamling honoreres ikke særskilt.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

H1 skal inden 14 dage betale 31.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.