Parter
A
(Advokat Torben Bagge)mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Anders Vangsø Mortensen)
Afsagt af byretsdommer
Claus Bruun
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag angår spørgsmålet, om en varsling af 20. december 2007 fra SKAT til en skatteyder vedrørende forhøjelse af aktieindkomst med 400.000 kr. for indkomståret 2002 er sket rettidigt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.
Sagen er anlagt den 9. marts 2009.
Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at hendes aktieindkomst for indkomståret 2002 nedsættes med 400.000 kr.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Ved betinget skøde af 10. januar 2002 blev der indgået aftale mellem H1 ApS som køber og A som sælger om overdragelse af en fast ejendom, beliggende ..., for 1.500.000 kr. A var hovedanpartshaver i H1 ApS. Efter en ejendomsmæglervurdering blev købesummen forhøjet til 1.900.000 kr., hvilket kom til udtryk i det endelige skøde af 7. august 2002.
Ved agterskrivelse af 29. marts 2005 varslede skattemyndighederne forhøjelse af As indkomst for indkomståret 2001 med blandt andet 400.000 kr., som man anså som maskeret udlodning efter ligningslovens § 16 A.
Ved skatteansættelsen den 30. juni 2005 blev As indkomst for indkomståret 2001 forhøjet med 400.000 kr. vedrørende aktieindkomst.
Efter Skatteankenævnets stadfæstelse af skattemyndighederne's ansættelse blev sagen indbragt for Landsskatteretten.
Ved afgørelse af 14. december 2007 tiltrådte Landsskatteretten, at forhøjelsen af købesummen med 400.000 kr. var maskeret udbytte, men fandt, at beskatningen skulle henføres til indkomståret 2002, hvor det endelige skøde var underskrevet. Den maskerede udlodning for indkomståret 2001 blev således nedsat til 0 kr.
Ved brev af 20. december 2007 foreslog SKAT, at As aktieindkomst for indkomståret 2002 blev forhøjet med 400.000 kr. vedrørende udlodning fra H1 ApS.
Den 9. januar 2008 meddelte SKAT A, at man havde forhøjet hendes aktieindkomst for 2002 med 400.000 kr.
Efter Skatteankenævnets stadfæstelse af skatteansættelsen blev sagen på ny indbragt for Landsskatteretten.
Af Landsskatterettens kendelse af 10. december 2008 fremgår blandt andet
"...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Landsskatteretten traf ved kendelse af 14. december 2007 afgørelse om, at det var med rette at forhøjelsen af salgssummen for sommerhuset, 400.000 kr., var anset som maskeret udlodning. Dog skulle forhøjelsen henføres til indkomståret 2002.
Den 20. december 2007 udsendte SKAT varsel om ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2002. Afgørelsen er dateret den 9. januar 2008. Fristen for ordinær skatteansættelsen er dermed overskredet. Forhøjelsen af skatteansættelsen for indkomståret 2002 kunne imidlertid have været gennemført, da den første ændring af ansættelsen for indkomståret 2001 blev foretaget, idet denne blev foretaget den 30. juni 2005.
Af skatteforvaltningslovens § 27 om ekstraordinær ansættelse fremgår blandt andet
"...
Stk. 1 Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
- Der er indtrådt en ændring i den privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen.
- Ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.
- ...
Stk. 2 En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristerne i § 26.
..."
Idet ansættelsen af 9. januar 2008 er varslet inden 6 måneder efter Landsskatterettens kendelse af 14. december 2007, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og idet ansættelsen anses for en direkte følge af skattenedsættelsen for indkomståret 2001 er det berettiget, at SKAT har genoptaget ansættelsen for 2002, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.
Ved vurderingen af, om ansættelsen er en direkte følge af skatteansættelsen for indkomståret 2001 er der lagt særlig vægt på skatteministeriets svar på spørgsmål 28 under behandlingen af lov nr. 410 af 2. juni 2003 (lovforslag 175 af 12. marts 2003 med bemærkninger) jf. Landsskatterettens afgørelse i SKM2007.196.LSR, der er stadfæstet af byretten den 8. april 2008, SKM2008.421.BR.
Repræsentantens anbringende om, at SKATs vildfarelse ikke har været undskyldelig kan ikke føre til et andet resultat.
SKATs afgørelse stadfæstes på denne baggrund
..."
Forklaringer
Der er ikke afgivet forklaringer under sagen.
Parternes synspunkter
A har til støtte for påstanden gjort gældende, at SKAT's forhøjelse af hendes skatteansættelse for indkomståret 2002 er foretaget i strid med fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 27.
Bestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 2, finder alene anvendelse, hvis konsekvensændringen/den sekundære ansættelse er en direkte følge af den anden skatteansættelse/den primære ansættelse.
Dette fremgår blandt andet af betænkning 1426/2003 om frist- og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet (fristudvalget).
Bestemmelsen omfatter således alene tilfælde, hvor der er direkte forbindelse mellem den bestemmende ansættelse og konsekvensansættelsen og ikke ethvert tilfælde af ukorrekt periodisering. Ansættelsen for indkomståret 2002 er således en enkelt og konkret skatteansættelse og ikke en konsekvensændring.
Skatteministerens svar på spørgsmål nr. 28 er udtryk for en fortolkning, der går videre, end der er dækning for i ordlyden af bestemmelsen og forarbejderne til loven og stiller ikke krav om konneksitet mellem den bestemmende ændring og konsekvensændringen.
Skattemyndighederne har ikke overholdt fristreglen i § 27, stk. 2, idet man ikke har fremsendt agterskrivelsen senest 6 måneder efter, at man fik kundskab om de forhold, der kunne begrunde en fravigelse af udgangspunktet i § 26. Skattemyndighederne har således ikke været i nogen undskyldelig vildfarelse, idet det lå klart, at forhøjelsen af købesummen med 400.000 kr. skete i 2002, og at beskatningen skulle ske i dette indkomstår.
As synspunkter er uddybet i påstandsdokumentet.
Skatteministeriet har i påstandsdokumentet gjort følgende anbringender gældende:
"Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet gældende, at SKATs varsling af forhøjelsen af As aktieindkomst for indkomståret 2002 i brev af 20. december 2007 (bilag B) er rettidig.
Det er ubestridt, at SKAT, da de inden for den ordinære frist af 29. marts 2005 (bilag C) varslede og den 30. juni 2005 (bilag 4) foretog As skatteansættelse for indkomståret 2001 vedrørende den maskerede udlodning, kunne have ændret hendes skatteansættelse for indkomståret 2002.
Efter Landsskatterettens kendelse af 14. december 2007 (bilag A), der vedrørte forhøjelse af As skatteansættelse for indkomståret 2001 med den maskerede udlodning, varslede SKAT inden for seksmånedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, i brev af 20. december 2007 (bilag B) ændring af hendes skatteansættelse for indkomståret 2002 vedrørende samme udlodning.
Denne ændring er en direkte følge af Landsskatterettens kendelse af 14. december 2007 om skatteansættelsen for indkomståret 2001 (bilag A), som SKAT kom til kundskab om ved nævnte kendelse.
Ændringen af As skatteansættelse for indkomståret 2002 er derfor rettidig, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, 2.
Resultatet følger af lovens forarbejder og retspraksis, jf. SKM2009.766.ØLR (anket til Højesteret) og SKM2008.421.BR.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
SKAT's ansættelse af As skat for indkomståret 2002 ved varsel den 20. december 2007 og afgørelse om ændring den 9. januar 2008 skete på baggrund af Landsskatterettens kendelse af 14. december 2007, hvor forhøjelsen af købesummen på ejendommen på 400.000 kr. med rette kunne anses som maskeret udlodning, men hvor udlodningsbeskatningen skulle ske i indkomståret 2002 og ikke i 2001.
Som anført i kendelsen kunne forhøjelsen af skatteansættelsen for 2002 rent hypotetisk have været gennemført den 30. juni 2005, hvor den rigtige ansættelse for 2001 skete, men den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26 var rent faktisk udløbet ved SKAT's ansættelse for indkomståret 2002, der blev varslet den 20. december 2007.
Af forarbejderne til lovforslag nr. 175 (Folketingstidende 2002-03, Tillæg A, side 4592 ff.) om ændring af fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet mv. er det blandt andet anført om lovforslagets § 35:
"...
Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, såfremt en forhøjelse af skatteansættelsen for indkomstår, der ligger inden for de almindelige ansættelsesfrister, giver anledning til forhøjelse af en skatteansættelse vedrørende et indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister.
Det vil heller ikke være en direkte følge, hvis skattemyndighederne f.eks. ved ligningen af indkomståret 2001 forhøjer skatteansættelsen med et beløb, som ved en senere landsskatteretskendelse viser sig korrekt at skulle henføres til indkomståret 1997. I dette tilfælde kan bestemmelsen ikke anvendes til i stedet af foretage forhøjelsen for 1997, idet dette år er forældet, medmindre andre fristgennembrudsgrunde kan gøres gældende.
..."
Af betænkning 1426/2003 om frist- og forældelsesreglerne på skatte- og afgiftsområdet fremgår bl.a.:
"...
Det er herefter Fristudvalgets opfattelse, at det bør være en betingelse for foretagelse af en ekstraordinær skatteansættelse, at ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende et andet indkomstår eller vedrørende ægtefællen. Fristudvalget anbefaler på denne baggrund, at det præciseres, at bestemmelsen alene finder anvendelse, såfremt ansættelsen er en "direkte følge" af en anden skatteansættelse.
Udvalget finder endvidere ikke, at det kan anses at være en "direkte følge ", hvis skattemyndighederne ved ligningen forhøjer skatteansættelsen, og det ved en senere landsskatteretskendelse eller dom viser sig, et beløbet skulle være henført til et tidligere indkomstår. I dette tilfælde bør der efter udvalgets opfattelse ikke være adgang til at forhøje skatteansættelsen for det rigtige år, hvis dette år er forældet, medmindre andre fristgennembrudsgrunde kan gøres gældende.
..."
I forbindelse med Folketingets behandling af dette lovforslag har skatteministeren på spørgsmål 28 blandt andet svaret:
"...
Afgørende for, om genoptagelse kan ske efter forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, ar. 2, er, om den afledte skatteansættelse (den sekundære ansættelse) er en "direkte følge" af en anden skatteansættelse (den primære ansættelse). I sager vedrørende periodiseringsspørgsmål vil udgangspunktet være, at bestemmelsen vil give adgang til en korresponderende nedsættelse eller forhøjelse i tilfælde, hvor det under sagen må konstateres, at et fradrag eller en indkomst er periodiseret forkert, således at fradraget/indkomsten kan henføres til det rigtige år. Dette gælder efter den nugældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 3, og vil ligeledes gælde efter den tilsvarende bestemmelse i forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2. Den i bemærkningerne anførte begrænsning af bestemmelsens anvendelsesområde, der henvises til i spørgsmålet under a), vedrører udelukkende den situation, hvor ansættelsesændringen på det tidspunkt, hvor den forkerte ansættelse blev foretaget, ikke kunne være foretaget under hensyntagen til de almindelige ansættelsesfrister. Har myndighederne således f.eks. for indkomståret 2001 forhøjet skatteansættelsen den 1. februar 2003, dvs. inden for den almindelige ansættelsesfrist, og viser det sig efterfølgende, at indkomsten burde være henført til indkomståret 1997, kunne forhøjelsen ikke være gennemført på det tidspunkt, hvor ansættelsen for 2001 blev gennemført Fristen for indkomståret 1997 var med andre ord sprunget allerede på det tidspunkt, hvor den forkerte ansættelse blev foretaget. I disse tilfælde vil ansættelsen alene kunne ændres, hvis der foreligger en af de øvrige fristgennembrudsgrunde i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1. Havde forhøjelsen derimod vist sig med rette at skulle henføres til indkomståret 2000, ville forhøjelsen kunne være gennemført, da den forkerte forhøjelse for 2001 blev gennemført, og bestemmelsen vil i denne situation kunne finde anvendelse.
..."
Skatteministerens fortolkning af den dagældende § 35 i skattestyrelsesloven, der blev afløst af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, kan ikke antages at være i strid med ordlyden af bestemmelsen, men udvider dens anvendelsesområde i forhold til, hvad de øvrige lovforarbejder angiver.
På baggrund af den påankede Østre Landsrets dom af 1. december 2009 gengivet i SKM2009.766.ØLR om et ligeartet tilfælde, der i hvert fald indtil videre må anses for gældende ret, må det antages, at ansættelsen af As skat for indkomståret 2002 er en konsekvens og en direkte følge af den omgjorte ansættelse for 2001.
Som anført af A har skattemyndighederne ved ansættelsen i 2005 kendt til de faktiske forhold vedrørende overdragelsen af ejendommen til den forhøjede pris. Forholdet, der begrunder fravigelsen af fristen i § 26, er imidlertid Landsskatterettens kendelse af 14. december 2007.
Da varslet den 20. december 2007 for ansættelsen den 9. januar 2008 er sket inden 6 måneder herefter, er betingelserne i § 27, stk. 2, opfyldt.
Skatteministeriets påstand om frifindelse tages herefter til følge.
Sagsomkostninger
Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 50.000 kr. til dækning af rimelige udgifter til advokat bistand og 656,25 kr. for udgifter til materialesamling.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, A, skal i sagsomkostninger til Skatteministeriet, betale 50.656,25 kr.
Det idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage og forrentes efter rentelovens § 8 a.