Parter
A
(Advokat Hanne Østergaard)mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Hanne Weirup Malten)
Afsagt af byretsdommer
Thomas Faarup
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt den 3. januar 2008, drejer sig om, hvorvidt sagsøgerens, As, salg af sin andel af ejendommen ..., er fritaget for ejendomsavancebeskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3.
Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at hendes kapitalindkomst for indkomståret 2002 nedsættes med 829.288 kr. eller et mindre beløb efter rettens skøn.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.
Sagens omstændigheder
Ved kendelse af 5. oktober 2007 stadfæstede Landsskatteretten Skatteankenævnets afgørelse om, at den omhandlede ejendom ikke er omfattet af bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 eller 3, hvorfor salget ikke er fritaget for ejendomsavancebeskatning. I Landsskatterettens kendelse er anført bl.a.:
"...
Sagens oplysninger
Klageren erhvervede den 1. juni 1990 i lige sameje med sin ægtefælle ejendommen ..., for 1.018.000 kr.
Ejendommen ... er en beboelsesejendom opført i 1931 med 3 selvstændige lejligheder. Stueetagen har et boligareal på 106 m2, 1. salen et boligareal på 106 m2 og 2. salen et boligareal på 98 m2.
Ifølge folkeregisteret har klageren og hendes ægtefælle i perioden fra den 16. juni 1990 til den 1. september 1993 haft adresse på ..., 2. I perioden fra den 1. september 1993 til den 1. november 1996 har ægtefællerne haft folkeregisteradresse på ..., st., medens ægtefællerne i perioden fra den 1. november 1996 til den 1. februar 2001 igen havde folkeregisteradresse på ..., 2. Ægtefællerne blev i perioden fra den 1. februar 2001 til den 7. marts 2002 på ny tilmeldt folkeregisteradresse på ..., st., og klageren og hendes ægtefælle havde fra den 7. marts 2002 folkeregisteradresse på ...2. 1. salen på ... har været udlejet i hele ejerperioden.
Klagerens beboelse afviger fra notater i Andelsforeningen.
Andelsforeningen H1 blev stiftet den 27. marts 1997. Det fremgår bl.a. af stiftelsesoverenskomsten, at
"De til enhver tid værende medlemmer hæfter personligt og solidarisk for pantegæld i henhold til pantebreve udstedt og overtaget af foreningen i forbindelse med dens køb af ejendom, men hæfter herudover alene med deres andele."
Følgende fremgår bl.a. af andelsforeningens vedtægter af 30. marts 1997
"...
§ 2
Foreningens formål er at eje og administrere lokaliteter, der kan tjene til beboelse for og benyttelse af medlemmerne.
...
§ 4
Medlemmer er de personer, der ejer en andel og bebor foreningens ejendom.
...
§ 7
Andelen er ikke knyttet til nogen bestemt del af foreningens ejendom. Der udstedes ikke andelsbevis.
..."
Stifterne og andelshaverne, som hver havde en ejerandel på 1/4, var: klageren, klagerens ægtefælle, klagerens moder og hendes ægtefælle.
Klageren og hendes ægtefælle solgte ved endeligt skøde af 31. marts 1997 ... til Andelsforeningen H1 med overtagelsesdato den 1. januar 1997 for en kontant købesum på 1.063.973 kr.
Andelsforeningen H1 købte i oktober måned 2000 de resterende 50 % af ejendommen fra klagerens moder, således at foreningen herefter bestod af klageren og hendes ægtefælle.
Andelsforeningen H1 solgte ved endeligt skøde af 17. februar 2002 med overtagelsesdato den 1. marts 2002 ejendommen ... til Andelsboligforeningen H1 for en kontant salgssum på 3.625.632 kr. Andelsboligforeningen H1 bestod af klageren og hendes ægtefælle.
Klageren har løbende medregnet andel af lejeindtægt og fratrukket andel af renteudgift.
Skatteankenævnets afgørelse
Ejendommen er ikke anset for omfattet af bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 eller 3, idet ejendommen ikke er et en- eller tofamilieshus, en andelsboligforening eller et boliginteressentskab omfattet af fritagelsesbestemmelserne, men en udlejningsejendom med tre lejligheder ejet i lige sameje mellem ægtefællerne.
Klagerens påstand og argumenter
Der er nedlagt påstand om, at ejendomsavance ved salg af ... er skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3.
Sagens hovedspørgsmål er således, hvorvidt ejendommen er en udlejningsejendom, eller om overdragelsen af ejendommen er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8.
Frem til 1997 har klageren og hendes ægtefælle fuldt ud beboet dele af ejendommen, og ægtefællerne har tillige beboet dele af ejendommen i den efterfølgende periode, hvori ejendommen var ejet af Andelsforeningen H1. Da ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, finder anvendelse ved boliginteressentskaber, andelsforeninger og lignende, er ægtefællernes fortjeneste skattefri. Dette fremgår bl.a. af Skatteministerens svar i Folketingets skatteudvalg af 1. november 2002, hvormed der blev gennemført en praksisændring.
Af Ligningsvejledningen, afsnit E.J.E.3, side 818, fremgår følgende
"I ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, findes en fritagelsesbestemmelse, der omfatter fortjeneste ved overdragelse af anparter i fast ejendom, hvor ejendommen indeholder flere beboelseslejligheder. Hvis der er tale om anparter i et en- eller tofamilieshus, er fortjenesten fritaget for beskatning allerede efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1"
Efter tidligere praksis omfattede ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, kun tilfælde, hvor brugsretten til en lejlighed i en ejendom med mere end to beboelseslejligheder var knyttet til en anpart i selve ejendommen, hvilken praksis er ændret med SKM2003.212.VLR.
Beskatningen er ikke afhængig af, om der er udstedt andelsbeviser eller ej.
Det fremgår af §§ 2 og 4 i vedtægterne for Andelsboligforeningen H1, at foreningens formål var at eje og administrere lokaliteter, der kunne tjene til beboelse for og benyttelse af medlemmerne, og at medlemmerne kun er personer, der ejer en andel og bebor foreningens ejendom. Det er derfor åbenlyst forkert, når ejendommen er sidestillet med en udlejningsejendom. Ejerskab til ejendommen ... og medlemskab af foreningen forudsætter klart i henhold til vedtægterne, at de pågældende ejere er pligtige til at bebo ejendommen og således også har et krav herpå.
Andelsforeningen havde både faktisk og retlig realitet, hvilket der ikke er grundlag for at bortse fra, ligesom der hverken i loven en eller praksis kan ske tilsidesættelse af skattefrihed med henvisning til, at deltagerne i et ejendomsinteressentskab er ægtefæller.
Hvis andelsforeningen mistede sin realitet, idet den kun bestod af ægtefællerne fra oktober 2000, kan der under alle omstændigheder højst blive tale om en beskatning af den andel af avancen, der kan henføres til perioden fra klagerens moders udtræden af foreningen og frem til salget i 2002. I dette tilfælde skal klagerne selvsagt ikke beskattes af fortjenesten tilbage til 1990.
SKATs indstilling
Skatteankenævnets afgørelsen blev indstillet stadfæstet, idet klageren ikke havde brugsret til en bestemt lejlighed i ejendommen, ligesom der ikke er skattefrihed for anparter, som er solgt under de foreliggende omstændigheder.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Fortjeneste ved salg af fast ejendom medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. lovens § 1, stk. 1.
En trefamilieejendom, der er ejet af en eller flere personer, kan ikke sælges skattefrit, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 e.c., og Østre Landsrets dom af 24. maj 2005, offentliggjort i SKM2005.233.ØLR.
Fortjeneste ved afståelse af en anpart af en fast ejendom med mere end to beboelseslejligheder, skal dog ikke medregnes, hvis anparten er forbundet med en brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen, og såfremt lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3.
Det fremgår bl.a. af vedtægterne, at klagerens anpart ikke var knyttet til en brugsret til en dertil svarende bestemt lejlighed i ejendommen, hvilket er en betingelse for skattefritagelse i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, jf. Landsskatterettens afgørelse af 19. april 2006, offentliggjort i SKM2006.358.LSR.
Hertil kommer, at det må anses for tilstrækkeligt godtgjort, at der blev stiftet et boliginteressentskab, men idet klageren og hendes ægtefælle solgte ejendommen til et boliginteressentskab, der bestod af ægtefællerne samt to familiemedlemmer, og da klageren og hendes ægtefælle var de eneste medlemmerne i boliginteressentskabet på afståelsestidspunktet, ligesom ægtefællerne var de eneste medlemmer i den andelsboligforening, som købte ejendommen af andelsforeningen, er der ud fra bl.a. sammenhængen mellem bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven og formålene bag ejendomsavancebeskatningsloven, herunder lovens § 8, stk. 3, ikke tilstrækkeligt grundlag for at anse fortjeneste ved salg af anparter af en ejendom under en sådan interessentskabsdannelse for omfattet af skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3.
Da det af klageren i øvrigt anførte, herunder om avanceopgørelsen, ikke findes at kunne føre til et andet resultat, stadfæstes skatteankenævnets afgørelse.
..."
Forklaringer
A har forklaret, at hun, da familien boede i ..., underviste i design og syning, ligesom hun havde en virksomhed, hvor hun syede tøj til en lille kundekreds. Familien valgte i 2002 at flytte til ..., hvor de købte en landejendom. Herfra driver hun kursusvirksomhed med kurser i syning og design, ligesom hun har et værksted, hvor hun syr tøj.
I 1990 købte hun sammen med sin mand ejendommen .... Købet var med henblik på beboelse. Der var 3 lejligheder i ejendommen, og de havde oprindelig tanke om, at hendes mor eller eventuelt deres ældste børn på længere sigt kunne bo i de andre lejligheder. I marts 1997 blev andelsforeningen stiftet, og hendes mor og dennes ægtefælle flyttede ind. Tanken om et bofællesskab var således blevet aktuel. De fik rådgivning af en advokat vedrørende stiftelsen af andelsforeningen, og det var også advokaten, der udformede vedtægterne. På dette tidspunkt boede de selv i stueetagen, der er den mest attraktive lejlighed. På førstesalen boede der en lejer. De flyttede nu til andensalen, så hendes mor og dennes ægtefælle kunne flytte ind i stuen. Ca. et år senere døde hendes mors mand imidlertid ved en drukneulykke. Hendes mor blev kort efter dement, og efter et stykke tid indså de, at hun ikke kunne blive boende i ejendommen. Hendes mor havde overtaget mandens andel af ejendommen, og ejede således 50%. Disse 50% blev overtaget af sagsøgeren og hendes mand. De var dog ikke længere så glade for at bo i ejendommen. De fik endvidere et barn og ønskede at komme væk fra byen. De satte huset til salg og havde ejendomsmægler på. Ejendomsmæglerens kone var advokat og rådgav dem. Der blev fundet en køber, som de intet kendskab havde til. Der var tale om et reelt salg. Der blev stiftet en andelsboligforening. Andelsboligforeningen fungerer stadig.
Da hendes mor flyttede ud af ejendommen igen, flyttede familien på ny i stueetagen. Her boede de, indtil de flyttede til .... Den advokat, som udformede vedtægterne i forbindelse med stiftelsen af andelsforeningen, har formentlig gennemgået disse med hende. Hun har ikke hæftet sig ved noget specielt i den anledning.
Procedure
As advokat har i et påstandsdokument anført følgende hovedanbringender, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:
"...
Sagsøger gør gældende, at sagsøgers salg er omfattet af skattefritagelsesreglen i ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 3.
Reglen i ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 1 omfatter skattefritagelse for parcelhuse mv., og stk. 2 omfatter fritidshuse. Stk. 3. omfatter efter sin ordlyd anparter af fast ejendom og stk. 4 finder anvendelse på boligfællesskaber, hvor andelene er omfattet af aktieavancebeskatningsloven.
Andelsforeningen H1 var en såkaldt lille andelsboligforening - eller et boliginteressentskab - og dermed ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattepligten påhvilede således personerne/deltagerne i foreningen. Den skatteretlige behandling af de små andelsboligforeninger er beskrevet i Ligningsvejledningen, S.A.1.10.2.
Spørgsmålet i denne sag er, om § 8, stk. 3 finder anvendelse på salg af andele i sådanne små andelsboligforeninger.
Skattefriheden efter § 8, stk. 3 forudsætter, at ejendommen indeholder mere end to beboelseslejligheder, og at ejendommen har tjent til bolig for ejeren af anparten eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvor denne har ejet anparten, og hvor betingelserne for at kunne afstå skattefrit har været opfyldte. Endvidere skal den del af ejendommens grundareal, der hører til den pågældende lejlighed, være mindre end 1.400 m2, eller der skal ikke kunne ske udstykning derfra.
Som det fremgår af Tidsskrift for bolig og byggeret, Festskriftet i anledning af 15 års jubilæet, Mette Neville og Torben Winnerskjold, side 145, (bilag 10) er den type samejer, som § 8, stk. 3 omhandler, umiddelbart samejer efter andelsboligforeningsloven kapitel IV, de såkaldte anpartslejligheder. Det vil sige, at anpartshaveren har skøde på en vis del af den samlede ejendom.
De små andelsforeninger (boliginteressentskaber) var frem til 2002 ikke omfattet af § 8, stk. 3, fordi der her alene var tale om ejerskab til en nettoandel af formuen, og dermed en indirekte ejendomsret.
I SKM2002.419.LSR fastslog Landsskatteretten således da også, at andele i boliginteressentskaber ikke var omfattet af skattefritagelsesreglen i § 8, stk. 3. Skatteyderen indbragte dog sagen for Vestre Landsret, hvor skatteministeriet tog bekræftende til genmæle ved at give skatteydelsen medhold i, at han var omfattet af § 8, stk. 3. Se V.L. B2022-02 af 25. november 2002, SKM2003.212.VLR. Dermed opnåede man ifølge ministeriet en ligebehandling med andre boligformer, samt en ændret praksis, og man gjorde det unødvendigt med en særlig lovændring, se nævnte artikel af Neville og Winnerskjold, side 147. Dette var ministeriets egen motivation.
Det gøres gældende, at sagsøger er omfattet af forliget og det heraf følgende genoptagelsescirkulære.
Som det fremgår af Skatteministeriets svarskrift side 4. 2. afsnit, bestrider man i denne sag ikke, at skattefritagelsesreglen i § 8, stk. 3. finder anvendelse på de såkaldte små andelsboligforeninger. Man gør blot gældende, at der ikke er skattefritagelsesmulighed i denne sag, fordi anparten skal være forbundet med en brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen. Og man gør gældende, at der ikke er nogen brugsret forbundet med sagsøgerens anpart i Andelsforeningen H1.
Sagsøger gør gældende, at sagsøgers andel var forbundet med en brugsret til en lejlighed.
En brugsret i henhold til § 8 stk. 3 skal forstås som retten til en bolig, således som dette i øvrigt fremgår af lov om andelsboligforeninger og andre boligfællesskaber, § 5.
Vedtægterne for Andelsforeningen H1 angiver da også i § 2, at selve formålet er, at "eje og administrere lokaliteter, der kan tjene til beboelse for og benyttelse af medlemmerne".
Af § 4 fremgår, at "medlemmer er de personer, der ejer en andel og bebor foreningens ejendom".
Begge vedtægtsbestemmelser fastslår utvetydigt, at medlemskab af foreningen er knyttet sammen med ret til en bolig i ejendommen.
Hertil kommer, at de faktiske forhold i sagen viser, at andelsretten og boligretten også i praksis var en realitet. Der var således ved stiftelsen af foreningen i 1997 ingen tvivl om, at de 4 medlemmer skulle have en bolig i ejendommen. Det var ideen med modellen. Dertil kommer, at de på denne måde boede i ejendommen i en længere årrække. Endelig delte de betalingen af udgifter mellem sig i forhold til deres ejerandele, jfr. nedenfor.
Sagsøgte bygger sit standpunkt i denne sag i det væsentlige på, at det af vedtægtens § 7 fremgår, at "andelen ikke er knyttet til nogen bestemt del af foreningen ejendom.".
Sagsøgte forudsætter på denne baggrund i sit svarskrift, side 4, 5. afsnit, at "retten til at benytte en bestemt del af ejendommen følger simpelthen ikke med retten til anparten."
På baggrund af det netop ovenfor anførte, gør sagsøger gældende, at der ikke i sagens faktiske eller retlige forhold er holdepunkt for sagsøgers synspunkt, og at bestemmelsen i § 7 ikke i sig selv er tilstrækkelig til at bringe en lille andelsforening uden for lovens anvendelsesområde.
Sagsøger gør dernæst gældende, at det ikke følger af ejendomsavancebeskatningsloven § 8 stk. 3, at der skal være knyttet boligret/brugsret til en bestemt del af ejendommen eller en bestemt lejlighed.
Ejendomsavancebeskatningslovens ordlyd er "forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen". Der er intet holdepunkt i teori eller praksis for at skærpe kravene i forhold til dette klare udgangspunkt.
Ej heller de øvrige anbringender, som skatteministeriet gør gældende i svarskriftet, kan bringe netop denne forening uden for den praksisændring, som skatteministeriet selv foretog i 2002, og hvor formålet med praksisændringen var at sidestille den skattemæssige behandling af deltagerne i de små andelsforeninger med andre boligformer, jfr. skatteministerens svar til Skatteudvalget sp. 31-34, j.nr. 11.2002.518.008.
Samlet set er der ikke i sagsøgtes svarskrift et eneste argument, der afklarer, hvorfor skatteministeriet mener, at netop denne andelsforening skal holdes uden for skattefritagelsesreglen.
..."
Skatteministeriets advokat har i et påstandsdokument anført følgende hovedanbringender, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:
"...
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at sagsøgerens salg af sin anpart i andelsforeningen H1 i indkomståret 2002 er skattepligtig, jf. ejendomsavancebeskatningslovens 1.
Det gøres i den forbindelse gældende, at der ikke er hjemmel til skattefritagelse, idet den i sagen omhandlede situation hverken er omfattet af forliget refereret i SKM2003.212.VLR og det heraf følgende genoptagelsescirkulære (TS-cirkulære 2003-12) eller af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3.
Nærmere om genoptagelsescirkulæret
Baggrunden for genoptagelsescirkulæret er en konkret sag, der i første række blev afgjort ved Landsskatterettens kendelse SKM2002.419.LSR. Sagen angik deltageren i et boliginteressentskab, som havde opnået en avance ved salget af sin andel. Spørgsmålet var nu, om avancen var skattefri i medfør af reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3. Følgende fremgår af bestemmelsens ordlyd:
"...
Stk. 3. Reglerne i stk. 1 gælder også ved afståelse af en anpart i en fast ejendom med flere beboelseslejligheder, såfremt anparten er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen, og lejligheden har tjent til bolig for ejeren af anparten eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet anparten, og ...
... "
Reglerne i stk. 1, består af den såkaldte "parcelhusregel," der under visse betingelser giver hjemmel til skattefrihed for avance på huse og ejerlejligheder, der har tjent som bolig for ejeren.
I sagen SKM2002.419.LSR var der tale om en fast ejendom med flere beboelseslejligheder. Ifølge interessentskabskontrakten var interessentskabet opdelt i 4 andele. Yderligere fremgik det af interessentskabskontrakten, at der til de enkelte interessentskabsandele var knyttet en eksklusiv brugsret til bestemte dele af ejendommen. Brugsretten til ejendommen var således fordelt på følgende måde:
I/S andel I
Stueetagen
I/S andel II
1. sal
I/S andel III
2. sal
I/S andel IV
3. sal
Klageren var ejer af I/S andel III og havde således i henhold til interessentskabskontrakten en eksklusiv brugsret til ejendommens 2. sal.
Klageren i sagen gjorde gældende, at hans avance ved afståelsen af I/S andel II var omfattet af reglen i § 8, stk. 3 - og dermed skattefri. Skattemyndighederne var imidlertid ikke enige og henviste til den dagældende praksis, hvoraf det fulgte, at anvendelse af reglen bl.a. forudsatte, at hver enkelt andelshaver havde skøde på en andel af den samlede ejendom, jf. således Ligningsvejledningen for 2002, afsnit E.J.1.3. Denne forudsætning var ikke opfyldt i den pågældende sag, hvor det ikke var de enkelte andelshavere, men derimod interessentskabet, der havde skøde på ejendommen. Under henvisning til lovforarbejderne stadfæstede Landsskatteretten skattemyndighedernes afgørelse og udtalte i den forbindelse bl.a. følgende: "at det er en betingelse, at anpartshaveren har skøde på en vis del af den samlede ejendom."
Landsskatterettens kendelse blev indbragt for Vestre Landsret, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, jf. SKM2003.212.VLR (bilag 8). Retsforliget er omtalt i et ministersvar, jf. TfS 2003.64.
Retsforliget indebar en praksisændring (lempelse), idet betingelsen om, at hver enkelt anpartshaver har skøde på en andel af den samlede ejendom, blev opgivet. Det nye var altså, at avancen kunne være skattefri i medfør af § 8, stk. 3, selv om det var interessentskabet, der havde skøde på (hele) ejendommen - og der således ikke var tale om, at de enkelte andelshavere hver især havde skøde på en (ideel) andel af ejendommen. Yderligere ændringer/lempelser var der ikke tale om. Alle øvrige betingelser for skattefrihed i medfør af § 8, stk. 3, var fortsat gældende efter denne praksisændring, jf. Ligningsvejledningen 2008-1, afsnit E.J.1.3.
Genoptagelsescirkulæret blev derfor kun aktuelt for dem, som var i en situation svarende til den, der var tale om i SKM2002.419.LSR, og som var blevet beskattet, fordi de ikke havde en anpart (skøde) i selve ejendommen, men kun en andel i interessentskabet. der fremstod som eneejer af den samlede ejendom. Sagsøgeren er ikke i en situation svarende til den, der forelå i SKM2002.419.LSR. Hun opfylder ikke alle de øvrige betingelser for anvendelse af § 8, stk. 3. Situationen i nærværende sag er derfor ikke omfattet af cirkulæret.
Nærmere om reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3
For sagsøgerens edkommende svigter - i modsætning til situationen for klageren i SKM2002.419.LSR - den helt grundlæggende forudsætning, som meget klart følger af bestemmelsens ordlyd og forarbejder nemlig at anparten skal være forbundet med en brugsret til en bestemt lejlighed i ejendommen, jf. den fremhævede del af citatet fra bestemmelsen ovenfor: "såfremt anparten er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen, og lejligheden har tjent til bolig..." Sagsøgeren er derfor ikke omfattet af "parcelhusreglen" i medfør af § 8, stk. 3.
Ingen brugsret er forbundet med en bestemt lejlighed med sagsøgerens anpart i Andelsforeningen H1. Det anføres således udtrykkeligt i foreningens vedtægter (bilag 5), § 7, at "Andelen er ikke knyttet til nogen bestemt del af foreningens ejendom." Heller ikke faktisk har sagsøgerens anpart været tilknyttet en bestemt lejlighed i ejendommen. Sagsøgeren har således i perioden som andelshaver beboet lejligheden i såvel stueetagen (i perioden 1. februar 2001 - 7. marts 2002) som 2. sal (i perioden 1. november 1996 - 1. februar 2001).
Retten til at benytte en bestemt del af ejendommen følger simpelthen ikke med retten til anparten. Dermed svigter en helt fundamental betingelse for anvendelse af "parcelhusreglen" i medfør af § 8, stk. 3. Betingelsen er i øvrigt gennemgående og gælder således også, når der f.eks. er tale om en andelsbolig i en andelsboligforening eller en aktiebolig i et boligaktieselskab m.v., jf. § 8, stk. 4.
Såfremt der med anparten ikke er knyttet nogen brugsret til en bestemt lejlighed, mister anpartshaveren ved et salg ikke nødvendigvis retten til den bolig i ejendommen, som hun disponerede over på afståelsestidspunktet. Såfremt der således er flere ledige lejligheder i en ejendom, kan anparten sælges, og samtidig med at den nye ejer får en lejlighed, kan den gamle ejer forblive i sin lejlighed i ejendommen. Dette strider fundamentalt med hele formålet med bestemmelsen: Nemlig at skatteydere med anpartslejligheder el. lignende skal ligestilles med parcelhusejere, når de sælger den ejendom, der har tjent til deres bolig. Uden brugsret til en bestemt lejlighed kan en anpartshaver således skattefrit sælge en anpart samtidig med, at vedkommendes bolig bibeholdes.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Af de af Landsskatteretten anførte grunde tiltrædes det, at det er en betingelse for skattefritagelse i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, at andelen af ejendommen er knyttet til en brugsret til en dertil svarende bestemt lejlighed i ejendommen. Dette følger også af en naturlig sproglig forståelse af bestemmelsens ordlyd samt formålet med bestemmelsen. Af de af Landsskatteretten anførte grunde tiltrædes det, at As andel ikke var knyttet til en bestemt lejlighed i ejendommen.
Da der i øvrigt ikke er godtgjort omstændigheder, der medfører, at sagen er omfattet af det såkaldte genoptagelsescirkulære, tages Skatteministeriets påstand om frifindelse herefter til følge.
Til dækning af Skatteministeriets udgifter til advokatbistand samt positive udgifter til materialesamling skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 35.447 kr. Retten har herved lagt til grund, at sagsgenstanden er 414.644 kr. og har taget udgangspunkt i de vejledende satser i proceduresager og fastsat et passende beløb til dækning af udgift til advokatbistand til 35.000 kr, idet der i øvrigt er taget hensyn til hovedforhandlingens varighed. Skatteministeriet har oplyst at have haft positive udgifter på 447 kr.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
I sagsomkostninger skal sagsøgeren, A, inden 14 dage betale 35.447 kr. til Skatteministeriet.