Parter
H1 A/S
(Advokat Jan Børjesson)mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Per Lunde Nielsen)
Afsagt af byretsdommerne
Bybjerg Nielsen, Helle Bertung og Niels Klitgaard
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt den 15. april 2007, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1 A/S, fra og med den 1. januar 2003 er berettiget til tilbagebetaling af olie-, gas-, kul- og kuldioxidafgift af energiforbrug anvendt til opvarmning af dels lokaler, hvori der sker opdræt af mus og rotter til dyreforsøg, samt dels lokaler i tilknytning hertil.
H1 A/S har nedlagt følgende påstande
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende,
at H1 A/S fra og med 1. januar 2003 fortsat er godtgørelsesberettiget af olie-, gas- og kulafgift vedrørende energiforbrug medgået til opvarmning af de af selskabet ved dets opdræt af laboratoriedyr anvendte produktionslokaler samt accessoriske lokaler, som indgår i driften, eller hvorfra driften styres og planlægges,
at H1 A/S fra og med 1. januar 2003 - 31. december 2004 fortsat er godtgørelsesberettiget af CO2-afgift vedrørende energiforbrug medgået til opvarming af de af selskabet ved dets opdræt af laboratoriedyr anvendte produktionslokaler samt accessoriske lokaler, som indgår i driften, eller hvorfra driften styres og planlægges.
H1 A/S har subsidiært nedlagt følgende påstande:
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende,
at H1 A/S fra og med 1. januar 2003 er godtgørelsesberettiget af olie, gas- og kulafgift vedrørende energiforbrug medgået anvendt til opvarmning af de af selskabet ved dets opdræt af laboratoriedyr anvendte produktionslokaler, som er at betragte som særligt indrettede rum i lovens forstand,
at H1 A/S fra og med 1. januar 2003 - 31. december 2004 er godtgørelsesberettiget af CO2-afgift vedrørende energiforbrug medgået til opvarmning af de af selskabet ved dets opdræt af laboratoriedyr anvendte produktionslokaler, som er at betragte som særligt indrettede rum i lovens forstand.
Endelig har H1 A/S mere subsidiært nedlagt påstand om at sagen hjemvises.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.
Sagsfremstilling
Landsskatteretten har den 19. januar 2007 afsagt en kendelse i sagen. Af kendelsen fremgår blandt andet:
"...
Sagens oplysninger
Selskabet er en del af HH-koncernen, der har hovedsæde i USA. Selskabets hovedaktivitet er avl af dyr til laboratorieforsøg med henblik på videresalg til aftagere over hele Europa. Selskabet har ca. 100 ansatte fordelt på 5 lokaliteter.
Koncernen producerer mere end 50 forskellige avlstyper med hver deres karakteristika og anvendelsesmuligheder, f.eks. mus uden pels og mus specielt fremstillet med henblik på forskning i f.eks. kræft og diabetes. Det danske selskab producerer mus, rotter og marsvin, såkaldt små laboratoriedyr. Dyrene er selve grundlaget og forudsætningen for omfattende forskning. Derfor stilles der meget strenge krav til laboratoriedyrene. Kravene følger primært af internationale standarder. Hvis dyrene ikke lever op til disse krav, kan forskningsresultaterne ikke betragtes som pålidelige. Kravene vedrører for det første dyrenes almindelige sundhed. Herudover stilles der en lang række andre krav til dyrenes genetiske sammensætning og livsforløb. Dette skyldes, at en meget lille genetisk afvigelse kan betyde kritiske forskelle i dyrenes reaktion på laboratorieforsøg. F.eks. kan flere dyr kun indgå i det samme forsøg, hvis alle faktorer, der kan have betydning for dyrenes reaktion på forsøget, er kendte. I visse tilfælde er det endvidere nødvendigt, at flere anvendte dyr er nøjagtig ens, dvs. nøjagtig samme genetiske anlæg, samme livsforløb, samme påvirkninger gennem livsforløbet m.v.
På baggrund heraf sker produktionen under helt særegne forhold, som udelukkende gør sig gældende for virksomheder af denne art.
Produktionen finder primært sted på tre produktionssteder: ...1, ...2 og ...3. Produktionen tager udgangspunkt i en stambesætning, som virksomheden avler på under bestemte vilkår og i et bestemt forløb. Herved fremavles de bedst mulige dyr til et bestemt formål.
Hver enkelt gård er i staldbygningerne indrettet med en lang række mindre staldlokaler. Disse lokaler indeholder forskellige arter og produktioner med forskellige formål. For langt størstepartens vedkommende består staldlokaler af både en indre og en ydre del.
I den indre del opholder dyrene sig i særlige kuvøser. Kuvøserne er i mange tilfælde små og derfor opstillet på hylder. Gennem et lille hul i kuvøsen får dyrene mad, vand, ilt og øvrige fornødenheder. Pleje ydes også gennem kuvøsevæggen, f.eks. skift af halm, aftørring af visse dyr og øvrig renholdelse af dyrene. Formålet med kuvøserne er primært at adskille dyrene, de forskellige arter og produktioner med forskellige formål.
Den ydre del af staldlokalerne består af 2- eller 3-rums personalesluser. Personalet får adgang til den indre del af staldlokalerne via sluserne. I 2-rums sluser afklæder personalet sig i den ene sluse og iklæder sig nyt sterilt tøj i den anden sluse. Ved indgang til den indre del efterlades normal påklædning således i det første rum i slusen, mens en særlig påklædning iklædes i slusens sidste rum. Ved 3-rums sluser bader personalet i slusens midterste rum. I langt de fleste stalde er der kun tilladt adgang for det specifikke personale, som beskæftiger sig med dyrene i det pågældende staldlokale. Ingen andre har adgang. Hvis personalet utilsigtet har opholdt sig i et staldlokale, som ikke er det lokale, som vedkommende sædvanligvis beskæftiger sig med, får vedkommende i visse tilfælde karantæne, og kan først efter et par ugers forløb indfinde sig i de sædvanlige staldlokaler igen.
Den ydre del består endvidere af materialesluser og autoklaver. Bortset fra personale, som skal ind i den indre af staldlokalerne gennem personalesluserne, skal alt enten igennem en materialesluse eller en autoklave. Materiale, tøj, dyr, foder, mv. skal således gennem en sluse eller autoklave. Autoklaverne anvendes i alle de tilfælde, hvor det er muligt at anvende varm dampsterilisering. Udførsel fra den indre del af staldlokalet sker tillige gennem autoklaver, personale- eller materialesluser. Denne form for ind- og udførsel til/fra de indre staldlokaler sikrer at disse holdes fuldstændige sterile, således at dyrene ikke udsættes for ukendte faktorer i livsforløbet.
I de enkelte lokaler holdes temperaturen på 21°C, luftfugtigheden holdes på 50% relativ fugtighed og luften udskiftes mindst 15 gange i timen. Herudover opretholdes en bestemt lysintensitet i 12 timer med efterfølgende mørke i 12 timer pr. døgn.
Kun en meget lille del af det samlede areal i staldbygningerne opfylder ikke det ovenfor beskrevne. Der kan f.eks. være tale om gangarealer.
Til opvarmning af lokalerne anvender selskabet gas og olie samt i mindre grad varme produceret ved affaldsforbrænding. Herudover sker der i et vist omfang genindvinding af varme i udsugningsluften. Energiforbruget til autoklaverne opgøres særskilt/separat.
Selskabet har indtil udgangen af 2002 fået godtgjort energiafgiften af energiprodukter anvendt til fremstilling af rumvarme anvendt i staldbygningerne efter olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3 og kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 3. Endvidere har regionen senest i forbindelse med en kontrol i 2002 tilkendegivet over for selskabet, at man anså rumvarmeforbruget til de nævnte formål for omfattet af reglerne om staldvarmegodtgørelse.
Selskabets repræsentant har ved retsmødet oplyst, at selskabet årligt pålægges energiafgift på 2,5 mill. kr., hvoraf ca. 1,5 mill. ikke er anset for godtgørelsesberettiget. I 2006 var selskabets udgifter til energi ca. 6 mill. kr. inkl. afgift. Fra 1. august 2007 forventes iht. beregninger foretaget af COWI en yderligere afgift på ca. 400.000 kr. årligt, idet selskabets dispensation for befugtningsreglerne ophører.
ToldSkats afgørelse
Regionen har med virkning fra den 1. januar 2003 ikke anset selskabet for godtgørelsesberettiget af olie-, gas- og CO2-afgift vedrørende energiforbrug medgået til opvarmning af dets produktionslokaler.
Regionen har fundet, at selskabets rumvarmeforbrug i overensstemmelse med hovedreglen i eksempelvis olieafgiftslovens § 11, stk. 4, ikke er godtgørelsesberettiget.
Bestemmelsen i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, er en undtagelsesbestemmelse, hvorfor denne i grænsetilfælde skal fortolkes indskrænkende, ligesom der lægges begrænset vægt på formålsfortolkning. I forbindelse med SKM2002.642.LSR udtalte Told- og Skattestyrelsen, at man ved fortolkning af begrebet staldbygninger i den nævnte bestemmelse anser det for afgørende, om virksomheden har aktiviteter indenfor landbrugs-, fiskeri- og fødevaresektoren i overensstemmelse med begrebet "det primære landbrug". I afgørelsen fandt Landsskatteretten, at aktivitet med opdræt af akvariefisk ikke var omfattet af bestemmelsen. Afgørelsen støtter således indirekte Told- og Skattestyrelsens fortolkning af staldbegrebet. Regionen finder endvidere ikke, at den gængse opfattelse af staldbygningsbegrebet - lokalitet, hvori der udelukkende forefindes dyrehold - er i overensstemmelse med afgiftslovgivningens intentioner og forarbejderne til L52. At bestemmelsen ikke omfatter ethvert dyrehold i staldlignende lokaliteter er fastslået ved den nævnte afgørelse. Bestemmelsen omfatter herefter kun staldbygninger til det primære jordbrug, hvorfor selskabets forbrug ikke er omfattet af godtgørelsesadgangen i eksempelvis olieafgiftslovens § 11,stk. 5, nr. 3.
Endvidere er afgiften ikke anset for godtgørelsesberettiget i medfør af olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, om særligt indrettede rum. Bestemmelsens krav om lejlighedsvis ophold må fortolkes således, at der alene må færdes personale i rummet i forbindelse med kortvarig inspektion af processen samt i forbindelse med, at varen (det endelige produkt) bringes ind og ud af rummet. Dvs. at tømnings- og fyldningsaktiviteterne i forhold til bure og foder medfører, at aktiviteten falder uden for bestemmelsens anvendelsesområde.
Da selskabets energiforbrug fra affaldsforbrænding til produktionen af laboratoriedyr ikke er anset for omfattet af reglerne i kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 2 eller nr. 3, er forbruget anset for omfattet af kulafgiftsloven § 8, stk. 3, hvorfor selskabet er pligtig at betale affaldsvarmeafgift af dette energiforbrug.
Klagerens påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at dets energiforbrug til rumopvarmning af staldbygninger er godtgørelsesberettiget.
Det er principalt gjort gældende, at det omhandlede forbrug er godtgørelsesberettiget i medfør af bestemmelserne i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 3 og CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1 og stk. 4, om godtgørelse af afgifter på energiforbrug til rumopvarmning af staldbygninger.
Ved sondringen mellem de særlige anvendelser af rumvarmeenergi opregnet i eksempelvis olieafgiftslovens § 11, stk. 5, og øvrig anvendelse af rumvarmeenergi foretages en klar sondring mellem anvendelser med proceskarakter og anvendelser, der svarer til den opvarmning, der finder sted i de enkelte husholdninger. Produktionen af mus og rotter har netop proceskarakter. Opvarmningen er en klar og direkte betingelse for produktionen og sker ikke af hensyn til de ansattes komfort. Opvarmningen kræver et stort energiforbrug, da en fast driftstemperatur på 21°C året rundt samt et krav om luftudskiftning 15 gange i døgnet er en betingelse for produktionen. Opvarmningen betyder dermed også en uforholdsmæssig stor afgiftsbelastning, da energiforbruget er langt større end ellers for at opretholde almindelig komfortvarme.
Hverken lovens ordlyd eller bemærkningerne hertil indeholder særlige momenter, som kan anvendes ved fortolkningen af begrebet "staldbygninger". Begrebet skal derfor fastlægges i overensstemmelse med en gængs forståelse heraf. Den store danske encyklopædi definerer staldbygninger som de bygninger, der huser husdyr. Ifølge samme er husdyr oprindeligt vilde dyr, der er tæmmet til produktion. Denne definition synes tillige at harmonere med ToldSkats interne retningslinier, ifølge hvilke staldbygninger er lokaler, der er indrettet til og faktisk bruges til dyrehold med faciliteter til, at dyrene kan spise, drikke og komme af med det igen, jf. Told- og Skattestyrelsens orientering til regionerne af 30. september 1996, side 4, punkt 7: "Rugeri - staldbygninger", hvoraf følgende bl.a. fremgår:
"Kun lokaler, der er indrettet til ophold af levende kyllinger anses for staldbygninger. Afgørende for, om lokalerne i forlængelse af klækkerummene kan sidestilles med staldbygninger, er således, om lokalerne er indrettet til og faktisk bruges til dyrehold med de nævnte faciliteter for staldbygninger, dvs. om de er indrettet til kyllingehold, og at de faktisk bruges som sådan."
Mus, rotter og marsvin er - som f.eks. køer, grise og kyllinger - vilde dyr, der er tæmmet til produktion. De af selskabet anvendte staldbygninger er tillige indrettet med faciliteter til at dyrene kan spise, drikke og komme af med det igen. På samme måde som f.eks. lokalerne på kødkvægsbesætninger er indrettet under hensyntagen til de respektive dyrs behov.
Både lovens generelle bemærkninger, en gængs forståelse af ordet staldbygninger og ToldSkats interne retningslinier fører således til den konklusion, at selskabets anvendte staldbygninger er omfattet af begrebet staldbygninger i den form, hvori begrebet er anvendt i afgiftslovgivningens godtgørelsesbestemmelser. Denne konklusion harmonerer ligeledes med det overordnede formål med energiafgiftslovgivningen, nemlig at friholde energiforbrug af produktionsmæssig karakter for energiafgiftsbelastning.
Begrebet det primære landbrug omtales hverken i lovteksten eller bemærkningerne til lov nr. 418 af 14. juni 1995. I bemærkningerne til lovændringen ved lov nr. 963 af 20. december 1999 nævnes det primære landbrug som en af årsagerne til ændringen. Det fremgår imidlertid ikke af bemærkningerne at anvendelsesområdet for lovændringen er begrænset til det primære landbrug. Det primære landbrug er blot nævnt som eksempel på et erhverv, der vil drage fordel af lovændringen. Hvis lovgiver havde ønsket at begrænse godtgørelsen for energiforbrug i staldbygninger til anvendelse i det primære landbrug, skulle dette være sket i lovteksten. Begrebet "staldbygninger" i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, kan således ikke begrænses til det primære landbrug.
Ved retsmødet blev det supplerende anført, at i lov om forsøgsdyr anvendes staldbegrebet, ligesom en i medfør heraf udstedt bekendtgørelse også omfatter avl af forsøgsdyr, der er sædvanlige landbrugsdyr. Dette underbygger, at den omhandlede produktion bør sidestilles med enhver anden landbrugsvirksomhed. Det blev herved anført, at eksempelvis produktion af forsøgs-smågrise givetvis er omfattet af godtgørelsesadgangen.
Subsidiært er det gjort gældende, at langt størstedelen af energiforbruget tillige er omfattet af godtgørelsesadgangen i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 2, og CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1 og 4, om opvarmning af særligt indrettede rum.
Der kan opstilles fire betingelser for godtgørelse efter disse bestemmelser:
I virksomhedens staldbygninger er langt størsteparten af lokalerne særligt indrettet med henblik på produktion af mus, rotter og marsvin. Kun enkelte lokaler, som f.eks. mellemgang mv., er ikke indrettet med henblik herpå. De anvendte rum er fuldstændig lukkede. Endvidere er rummene indrettet med henblik på opfyldelse af de internationale standarder for produktion af laboratoriedyr. Kun i forbindelse med en produktion som denne, findes disse særligt indrettede rum.
Opvarmningen sikrer dyrenes fødsel og vækst. Dyrene har ikke selv en stor varmeudvikling, og uden kunstig opvarmning ville det ikke være muligt at opdrætte mus, rotter og marsvin. Dyrene vokser og udvikler sig således bl.a. i kraft af opvarmningen. Der er således tale om at varen ændrer karakter, idet dyrene netop først er færdigproducerede, når de har nået et bestemt udviklingsstadie. Opretholdelse af en temperatur på 21°C i avlsenheden er nødvendig for at sikre dyrenes korrekte vækst og for at sikre, at alle laboratoriemus og -rotter gennem opvæksten har været udsat for nøjagtig samme påvirkninger. Opvarmningen har således ingen sammenhæng med personalets komfort, men er udelukkende betinget af produktionen og dyrenes vækst. Endvidere er en sådan temperatur ikke behagelig, når luftfugtigheden er så høj, som i dette tilfælde, og temperaturen kan ikke sammenlignes med en normal arbejdstemperatur.
Betingelsen om, at personer kun må opholde sig lejlighedsvist i det særligt indrettede rum indeholder både et funktionsmæssigt og et tidsmæssigt aspekt. For det første må personer kun opholde sig i lokalet i forbindelse med varetagelse af visse nødvendige funktioner, så som fyldning og tømning af produktionsapparater eller inspektion under processen. For det andet er det en betingelse, at opholdet i lokalet er af en vis tidsbegrænset karakter set i forhold til den nødvendige funktion, der udføres. Således kan f.eks. en langvarig fyldning og tømning accepteres, hvis blot funktionen er nødvendig, og opholdet ikke varer længere end nødvendigt, mens kun en kortvarig inspektion kan accepteres, jf. herved de særlige bemærkninger til lov nr. 444 af 10. juni 1997. I det omhandlede tilfælde, opholder personer sig kun lejlighedsvist i lokalerne. For det første er der kun adgang via sluser. For det andet er der restriktioner på, hvilke personer, der må komme i de enkelte lokaler. Endvidere opholder personerne sig kun i lokalerne så længe, det er nødvendigt til pasning af dyrene. Pasning omfatter bl.a. tømning af beskidte kuvøser, opfyldning af mad og vand samt i enkelte tilfælde aftørring af de dyr, som hverken har pels eller øjenvipper. Endelig opholder de pågældende personer sig ikke i de omstridte lokaler, når de varetager andre funktioner, som ikke nødvendigvis skal foregå i nævnte lokaler. Denne fortolkning understøttes af skatteministerens svar til Skatteudvalget vedrørende henvendelse fra Landbrugsrådet, jf. L 218 bilag 40, hvorved ministeren udtaler, at bl.a. rugeriers opvarmning, der sker af hensyn til formering og klækning, er omfattet af bestemmelsen om særligt indrettede rum, da der kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalerne. Det samme er tilfældet ved såkaldt kyllingehåndtering, hvor opvarmningen sker af hensyn til kyllingernes vækst. I bilaget nævnes tillige et eksempel på, at pelsdyrfodervirksomheders lokaler til optøning er omfattet af bestemmelsen om særligt indrettede rum, da personalets ophold i forbindelse med rengøring sidestilles med tømning og fyldning. Det er bemærket, at en vurderet gennemsnitlig plejetid pr. dyr ikke er relevant for vurderingen.
I relation til begge anbringender er det anført, at afgørelsen i SKM2002.642.LSR ikke kan tages til indtægt for, at avl af mus, rotter og marsvin til laboratorieforsøg ikke er omfattet af godtgørelsesadgang.
Retsgrundlaget
I henhold til bl.a. olieafgiftslovens § 11, stk. 4, ydes der ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, medmindre der er tale om procesformål som defineret i stk. 5.
I henhold til bl.a. olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, kan der således ydes tilbagebetaling af afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4 og anvendt til rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger. Det fremgår videre heraf, at omfattet af tilbagebetalingen for varme og varer anvendt i staldbygninger er også kontorlokaler og andre lokaler i staldbygninger, som indgår i driften, eller hvorfra driften styres og planlægges, hvis forsyningen med varme og varer sker fra samme net som forsyningen til staldbygningen. Det er dog en forudsætning for tilbagebetalingen, at selve staldområdet er opvarmet. Værksteder, beboelsesrum og lign. er ikke omfattet af tilbagebetalingen.
Endvidere fremgår følgende af olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2:
"Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45°C, eller i malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen, og lokaler, specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt ligrende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. Afgiften tilbagebetales uanset at opvarmningen af det særlige rum også bidrager til opvarmningen af andre lokaler m.v., jf. dog stk. 8."
Ifølge dagældende CO2-afgiftslovs § 9, stk. 4, jf stk. 1, kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, derudover få tilbagebetalt 10% af afgiften efter CO2-afgiftsloven for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter bl.a. olieafgiftslovens § 11.
Adgangen til afgiftsgodtgørelse ved rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger blev indført ved lov nr. 418 af 14. juni 1995. Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår, at opvarmning af staldbygninger og forbruget af varmt vand i disse friholdes. Følgende fremgår af de generelle bemærkninger til lovforslaget (L 210):
"Der er dog visse erhverv, hvor rumopvarmningen mere direkte er en forudsætning for produktionen end i andre erhverv, hvor rumopvarmningen mere sker af hensyn til de ansattes og kundernes komfort. Disse typer rumopvarmning er fritaget for den forhøjede rumopvarmningsafgift. Det gælder for opvarmning af visse væksthuse i gartnerier og opvarmning af staldbygninger. I visse tilfælde er normal komforttemperatur i produktionslokalerne også nødvendig af rene produktionstekniske årsager, uden at dette medfører et større energibehov end ellers for at opretholde almindelig komfortvarme. I disse tilfælde er der ikke foreslået fritagelser. I givet fald vil det være nærmest umuligt at afgøre, om energiforbrugets størrelse blev bestemt af komfortvarmebehovet eller af de produktionstekniske forhold. Det er på denne baggrund, at det er foreslået, at kun særlige rum, som opvarmes til mere end 45°C, undtages. Såfremt det måtte vise sig, at der er andre rumopvarmningsanvendelser end staldbygninger og væksthuse, hvor rumopvarmningen er betinget af produktionstekniske forhold, er regeringen indstillet på at overveje også at yde fritagelser for disse. Det vil dog være en forudsætning, at der er tale om en uforholdsmæssig stor afgiftsbelastning, og at fritagelsen ikke giver store administrative opgørelsesproblemer eller konkurrenceforvridning.
..."
Ved lov nr. 963 af 20. december 1999 blev muligheden for afgiftsgodtgørelse udvidet til at omfatte forbrug anvendt i nærmere angivne bygninger i tilknytning til staldbygninger. Af de generelle bemærkninger til lovforslaget (L 52) fremgår bl.a. følgende:
"Rumvarme i staldbygninger
Det foreslås, at varme og varmt vand, der anvendes i kontorer og visse andre lokaler, der er placeret i forbindelse med staldbygninger, defineres som let proces.
...
Det primære jordbrug er ikke omfattet af proceslisten og har således ikke tung proces. Hovedparten af energien anvendt i det primære jordbrug er let proces til f.eks. opvarmning af stalde, tørring af korn, drift af traktorer og lignende. Derfor kan jordbruget som udgangspunkt undgå, at opdele energiforbruget. Dette giver en administrativ fordel for såvel erhvervet som myndighederne.
Der er imidlertid ofte små kontorer eller andre mindre lokaler og gangarealer i staldbygningerne, hvor den løbende drift eksempelvis planlægges, styres og kontrolleres. Af hensyn til at undgå, at skulle opdele forbruget af varme i en staldbygning, foreslås det således, at denne varme defineres som let proces, hvis varmen til kontoret mv. kommer fra samme forsyningsnet, herunder også fra elnettet, som for selve staldbygningen.
..."
I Punktafgiftsvejledningen, afsnit F.6.4.4. er det anført, at § 11, stk. 5, nr. 3 angår:
"Varme og varmt vand, der bruges i landbrugets staldbygninger."
Bestemmelsen i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, blev ligeledes indsat ved lov nr. 418 af 14. juni 1995. Af bemærkningerne til bestemmelsen (L 210) fremgår følgende:
"...
For det andet foreslås det i stk. 5, nr. 2, at ligestille de former for opvarmning af rum, som i udpræget grad har karakter af procesopvarmning, med anden varme, som der ydes tilbagebetaling for. Afgrænsningen over for almindelige rumvarme består i, at rummet skal være særligt indrettet til forarbejdning af varer, der skal opvarmes, og rummets driftstemperatur skal være mindst 45°C. Visse rum anvendes både som male- og tørrekabiner. Når rummet anvendes som malekabine, vil temperaturen typisk være under 45°C. Det foreslås, at forbruget af varme i disse rum berettiger til tilbagebetaling, såfremt rummet har en driftstemperatur på 45°C, når det anvendes som tørrekabine.
..."
Ved lov nr. 444 af 10. juni 1997 blev punktet om lignende særligt indrettede rum tilføjet i § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 218) fremgår, at lovforslaget indeholder en afgrænsning mellem rumvarme og proces, herunder:
"...
- Forslag om, at opvarmning af rum, der har karakter af procesanlæg, beskattes som procesenergi. Det drejer sig om f.eks. tørringsanlæg, hvor opvarmning udelukkende har et forarbejdningsformål.
..."
Af de særlige bemærkninger til ændringen af lovens § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., fremgår følgende:
"En række lokaler har i vidt omfang karakter af procesudstyr. Energiafgiften til opvarmningen af visse af disse lokaler, f.eks. trætørrestuer, er i dag godtgørelsesberettiget, når det pågældende lokale er specifikt nævnt i loven. Det foreslås nu, at energiafgifter generelt godtgøres for sådanne lokaler. Det understreges, at der her i alle tilfælde skal være tale om helt lukkede rum og kun lokaler, hvor opvarmningen udelukkende er en del af varefremstillingen. Opvarmningen af disse rum bidrager således aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet. Det er samtidig karakteristisk for disse forarbejdningsprocesser, at der typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen.
Opvarmningen af lokaler, der også benyttes som lagerlokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af forarbejdningen, skal fortsat betragtes som rumopvarmning.
Normalt vil opvarmningen af produktionslokaler altid kunne siges at være en forudsætning for, at produktion kan foregå. Dette skyldes såvel arbejdsmiljømæssige som produktionstekniske årsager. Der foreslås derfor ingen ændringer for disse produktionslokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af varefremstillingen i form af, at varen ændrer karakter som følge af varmepåvirkninger. Et sådant forbrug vil fortsat blive beskattet som rumvarme.
De rum, som foreslås klassificeret som procesanlæg, er således populært sagt rum, der i et mindre format ville kunne være udformet som et procesanlæg på fire ben."
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det kan efter de foreliggende oplysninger lægges til grund, at det i sagen omhandlede energiforbrug er medgået til fremstilling af varme og varmt vand til brug i virksomhedens lokaler, der anvendes til opdræt af forsøgsdyr til laboratoriebrug. Det omhandlede forbrug er derfor som udgangspunkt omfattet af bestemmelsen i olieafgiftslovens § 11, stk. 4.
Uanset at det efter det oplyste om temperatur og formål kan lægges til grund, at den foretagne opvarmning for så vidt angår lokaliteterne, hvori kuvøserne befinder sig, udelukkende er betinget af produktionstekniske formål, finder retten, at der ikke i bl.a. olieafgiftsloven er hjemmel til tilbagebetaling af energiafgiften af dette forbrug.
Det bemærkes, at der hverken i loven eller i dens forarbejder er grundlag for at antage, at alene opvarmning, der er begrundet i komforthensyn, skal anses som rumvarme. Den omstændighed, at opvarmningen af lokalerne sker af produktionstekniske eller miljømæssige hensyn, kan således ikke i sig selv medføre, at der er tale om godtgørelsesberettiget energianvendelse. Der kan herved henvises til SKM2006.480.HR.
Det omhandlede forbrug kan endvidere hverken på grundlag af ordlyden af eller forarbejderne til bestemmelsen i bl.a. olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, om tilbagebetaling af varme og varer omfattet af stk. 4 og anvendt til rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger anses for omfattet heraf. Der er henset til, at hensigten med bestemmelsen efter rettens opfattelse ikke har været, at opdræt og opbevaring af dyr af den omhandlede karakter skulle være omfattet af godtgørelsesadgangen. Der er videre henset til, at lovens § 11, stk. 5, skal fortolkes under hensyntagen til, at de heri opregnede tilfælde af, hvornår såkaldt rumvarmeforbrug konkret kan anses for godtgørelsesberettiget procesforbrug er udformet meget detaljeret.
Lokaliteterne, hvori kuvøserne med forsøgsdyr er placeret, kan videre ikke anses for særligt indrettede rum i relation til bestemmelsen i bl.a. olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2. Retten har herved fundet, at der ikke er den i bestemmelsen forudsatte direkte sammenhæng mellem varmepåvirkningen og ændringen af varens karakter, ligesom der ikke er tale om, at personalet kun lejlighedsvis opholder sig i de omhandlede lokaler.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor, hvilket er tiltrådt af SKAT, Hovedcentret.
..."
Forklaringer
Sitemanager NN har forklaret, at hun har været ansat i H1 siden december 2005. Hun er fabrikschef for de 2 sjællandske produktionssteder. Hun er uddannet civilingeniør med speciale i kemi. Hun har tidligere været ansat hos bl.a. G1. H1 udfører ikke selv dyreforsøg. Virksomheden sælger dels en kommerciel avl, som konkurrenterne også udbyder, dels avler man på bestilling særlige bestande efter kundens ønsker. 2 af produktionsstederne er placeret på landet i tidligere landbrugsejendomme; det 3. produktionssted ligger i udkanten af en lille by.
Staldene er indrettet, så det er muligt at holde dyrenes omgivelser rene. Der er overtryk i rummene, således at små insekter eller forurenet luft ikke kommer ind ad sprækker og lignende. Alle overflader er glatte og kan desinficeres. Temperaturen er konstant 21°C, og luftfugtigheden er på 50 %. Luften udskiftes 15 gange i timen. Ved en lavere temperatur vil dyr uden pels ikke trives godt. Det er vigtigt, at fx. diabetesmus holdes under konstant temperatur, idet de ellers ikke kan bruges til forskning. Der er kun personalet, der har adgang til staldene. Personalet må af hensyn til smitterisiko kun gå ind i de stalde, de arbejder i. Personalet i staldene er typisk landmænd eller uddannede dyrepassere, der ved noget om avl. I de største stalde vil der typisk være 3-5 personer i stalden fra kl. 7-11 og fra kl. 11.30-15. Om natten er der ikke personale. Staldene er forsynet med 12 timers lys og 12 timers mørke. Dyrene skal have vand og foder, og deres sundhedstilstand tjekkes jævnligt. Der er ikke administrativt personale i staldene, men en superviser med ansvaret for flere stalde leder arbejdet. Den pågældende kommer ikke dagligt i staldene. På staldkontoret står en fax til brug for besvarelse af kundehenvendelser. Ellers bruges kontoret til forskellige opgørelser og kontroller samt til aflivning af dyr. Staldindretningen kan bedst sammenlignes med den, der anvendes til smittefrie svinebesætninger i det traditionelle jordbrug. Virksomheden er underlagt kommunens miljøtilsyn svarende til tilsynet i almindelige landbrug med husdyr, og miljøgodkendelsen sker efter husdyrbekendtgørelsen.
Kerneavlen opbevares i særskilte isolatorer, der er indrettet i særlige rum uden for staldene. Disse rum med isolatorer opsat inde i staldene udgør en særskilt sundhedszone. Der er ikke adgang gennem sluser som til øvrigt område, men personalet skal skifte tøj. I isolatorerne opbevares også særlige bestande, der skal holdes i karantæne. Det kan være enten meget rene eller meget beskidte dyr, som det er vigtigt at holde adskilt fra de øvrige dyr. Isolatoren virker som en ekstra barriere svarende til, at der er lagt en "ekstra stald" ind i stalden. I 2006 etableredes yderligere isolatorer, som - modsat de almindelige stalde - kan etableres er rene i isolatorer, idet tilgangen til dyrene er vanskeligere og mere tidskrævende.
De nøgne dyr skal vist aftørres jævnligt, men vidnet ved ikke så meget om dette. Aftørringen foregår i staldene. Haleklip foretages på laboratoriet. Under transport i biler forsøges der også tilstræbt en ensartet temperatur. Vejning foregår i staldene, og foretages i de tilfælde, hvor køberen har stillet krav om en bestemt vægt på bestanden. I isolatorerne holdes også en temperatur på 21°C. Det samme gælder selve rummet, hvor isolatorerne står. Dyrene opbevares enten i bakker eller i isolatorer; der anvendes ikke kuvøser.
Parternes synspunkter
H1 A/S har til støtte for sine principale påstande gjort gældende, at de anvendte produktionslokaler/staldbygninger er omfattet af begrebet "staldbygning" i den form, hvori begrebet er anvendt i afgiftslovgivningens godtgørelsesbestemmelser. Begrebet er ikke nærmere defineret i loven eller dennes forarbejder. Der er ikke grundlag for at fortolke begrebet indskrænkende. Når det primære landbrug nævnes i forbindelse med lovændringen ved lov nr. 963/1999 er dette for at illustrere et typisk eksempel. Der kan ikke sluttes modsætningsvis. Ved en stald forstås alene en bygning, der er indrettet til ophold for dyr. Begrebet stald omfatter derfor også lokaler, hvori forsøgsdyr opdrættes. I dyreforsøgsloven betragtes lokaler til opdræt af forsøgsdyr som stalde.
Til støtte for den subsidiære påstand er det gjort gældende, at staldbygningerne må anses som særligt indrettede og lukkede rum. Opvarmningen sker ikke af komforthensyn, men bidrager aktivt til, at varen, forsøgsdyrene, ændrer karakter under opholdet i staldlokalerne. Opvarmningen er udelukkende et led i forarbejdningen/fremstillingen af varen. Der opholder sig kun personer i staldlokalerne i det omfang, det er nødvendigt af hensyn til pasning og pleje af dyrene, herunder i forbindelse med fodring og rengøring. Andre må ikke opholde sig i rummene. Særligt staldene med isolatorer opfylder kravene til særligt indrettede rum. Det er uden betydning for sagen, at der ikke er foretaget særskilt måling af forbruget. Det har tidligere været uproblematisk for ligningsmyndighederne at udskille det godtgørelsesberettigede forbrug.
Til støtte for hjemvisningspåstanden er det gjort gældende, at det for det tilfælde, at retten finder, at H1 er helt eller delvist berettiget til godtgørelse, skal overlades til ligningsmyndigheden nærmere at vurdere hvilke lokaler, der er godtgørelsesberettigede.
Skatteministeriet har til støtte for sin påstand om frifindelse gjort gældende, at det følger af mineralolielovens § 11, stk. 4, at virksomheder som hovedregel ikke kan få tilbagebetalt afgiften af varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af rumvarme eller varmt vand. Undtagelser til dette udgangspunkt fremgår af § 11, stk. 5, nr. 2, om bl.a. "særligt indrettede rum".
Bestemmelser svarende til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4 og 5, nr. 2 og nr. 3, findes i § 10, stk. 4 og stk. 5, nr. 2 og 3, i gasafgiftslovens og i § 8, stk. 3, og stk. 4, nr. 2 og 3, jf. § 1, stk. 1, nr. 6 i kulafgiftsloven. Endvidere henviste kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4, til de nævnte bestemmelser frem til 1. januar 2005.
Mineralolieafgiftslovens overordnede formål er at etablere en afgiftsmæssig sondring mellem komfortvarme og procesvarme, og det fremgår af loven og forarbejderne i Folketingstidende 1994-95, tillæg A, side 2848, at loven fastsætter "... den nærmere definition af, hvilke energianvendelser der anses for anvendt til rumopvarmningsformål ...". Lovgiver har været helt opmærksom på, at den valgte lovgivningsteknik indebærer, at der vil forekomme tilfælde, hvor energien er anvendt af procesmæssige grunde, og hvor dette har været nødvendigt af hensyn til processen, men hvor forbruget alligevel ikke vil være tilbagebetalingsberettiget. Ved Højesterets dom af 10. april 2007 SKM2007.262.HR er det fastslået, at der ikke er grundlag for at fortolke undtagelsesbestemmelserne i § 11, stk. 5, udvidende.
Hverken efter ordlyden eller forarbejderne til mineralolieafgiftslovens § 11 stk. 5, nr. 3, er der støtte for, at begrebet staldbygninger skulle omfatte rum, hvori der sker opdræt af mus og rotter mv. til laboratoriebrug, endsige rum i tilknytning hertil. Tværtimod finder bestemmelsen kun anvendelse på staldbygninger inden for det traditionelle landbrug. Endvidere er anlæg til opdræt af mus og rotter m.v. til dyreforsøg efter en naturlig sproglig forståelse ikke omfattet af begrebet staldbygning. Desuden fremgår det af den efterfølgende præcisering af lovens anvendelsesområde ved lov nr. 963/1999, at det er forudsat, at bestemmelsen vedrører "det primære landbrug". Endelig er reglerne om afgift af mineralolieprodukter under EU-regulering. Af Rådets direktiv 92/81 /EØF af 19. oktober 1992 artikel 8, stk. 2, litra f, fremgår, at medlemsstaterne kan give hel eller delvis afgiftsfritagelse eller afgiftslempelse for mineralolier, "der udelukkende anvendes inden for landbrug, gartneri, skovbrug og dambrug". Det præjudicerer ikke staldbygningsbegrebet i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, hvorledes det anvendes i anden lovgivning.
Over for H1 A/S's subsidiære påstande gøres det gældende, at de omtvistede lokaler ikke opfylder betingelserne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, for at blive betragtet som afgiftsfritagne "særligt indrettede rum". Allerede fordi dyrene ikke bliver udsat for temperaturændringer, er betingelserne for afgiftsfritagelse ikke opfyldt. En lang række af lokaler på ejendommene falder uden for anvendelsesområdet for § 11, stk. 5, nr. 2. For så vidt angår de resterende lokaler, er opvarmningen ikke udelukkende sket af hensyn til varefremstillingen og i alle tilfælde er betingelsen om, at der kun lejlighedsvis må opholde sig personer i rummene, ikke opfyldt. Opholdet i rummene er ikke ubetydeligt.
Endelig er afgiftsfritagelse i overensstemmelse med sagsøgerens påstande udelukket som følge af, at der ikke er foretaget måling af den del af forbruget, der specifikt er anvendt til proces.
Rettens begrundelse og afgørelse
Efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt., er det hovedreglen, at der ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af rumvarme. Undtagelserne fra hovedreglen er nøje opregnet i § 11, stk. 5, nr. 1-7. Der er herefter ikke grundlag for at fortolke undtagelsesbestemmelserne udvidende.
Lovforarbejderne til bestemmelsen indeholder ingen bidrag til forståelsen af udtrykket staldbygninger i § 11, stk. 5, nr. 3, og det kan ikke tillægges betydning, hvorledes begrebet bruges i forsøgsdyrlovgivningen.
Reglerne for afgift af mineralolie er underlagt EU-regulering. Af Rådets direktiv 92/81/EØF af 19. oktober 1992 (i dag 2003/96/EF) fremgår, at mineralolie anvendt til brændsel som udgangspunkt er afgiftspligtig. I direktivets artikel 8, stk. 2, litra f (nu artikel 15, stk. 3), fremgår, at medlemsstaterne helt eller delvis kan fritage eller lempe afgiften for mineralolie, der udelukkende anvendes inden for landbrug, gartneri, skovbrug og dambrug.
Som følge af henvisningen til landbrug, og da udtrykket staldbygning heller ikke efter en naturlig forståelse af ordet omfatter lokaler til opdræt af mus og rotter til forsøgsdyr, finder undtagelsen i lovens § 11, stk. 5, nr. 3, ikke anvendelse.
Der er heller ikke grundlag for at anvende fritagelsen i § 11, stk. 5, nr. 2, om særligt indrettede rum. Retten har herved lagt vægt på, at opvarmningen ikke udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter. Dette gælder, uanset dyrene trives bedst ved de 21°C, som rummet opvarmes til.
Af de grunde, der er anført ovenfor, er H1 A/S's lokaler endvidere ikke omfattet af lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. § 8, stk. 4, nr. 2 og 3, lov om afgift af naturgas og bygas § 10, stk. 5, nr. 2 og 3, eller lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter § 9, stk. 1 og 4.
Skatteministeriets frifindelsespåstand tages herefter til følge.
H1 A/S skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet
med i alt 52.567 kr. Beløbet omfatter 50.000kr. til udgifter til advokatbistand og 2.567 kr. til materialesamling. Retten har lagt vægt på sagens værdi, omtang og resultat.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
H1 A/S skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 52.567 kr.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.