Byrets dom af 18. november 2016 i sag BS 1-609/2015

Parter

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/adv. David Auken)

Mod

A

Og

B

(v/Adv. Claus Fabricius Nielsen)

Afsagt af byretsdommer 

Hanne Fanø, Ole Kaels, Anne Lægaard Bindslev

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, hvorvidt der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for H1 I/S v/interessenterne A og B (herefter selskabet), tidligere G1 I/S i perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008.

Skatteministeriet har påstået, at H1 I/S (nu opløst) v/interessenterne A og B skal anerkende, at interessentskabets momstilsvar for perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008 forhøjes med kr. 3.620.415,-, og at det skyldige beløb forrentes fra 13. februar 2012 efter opkrævningslovens § 7 og indtil betaling sker.

A og B har påstået frifindelse.

Sagens oplysninger

Sagen er anlagt den 2. juni 2015 og behandlet af 3 dommere, jf. retsplejelovens 12, stk. 3, nr. 2 og 3.

Ved afgørelse af 19. januar 2012 ændrede SKAT selskabets momsbetaling for perioden 1. oktober 2006 til 31. december 2009, idet momsbeløbet blev forhøjet med 8.554.486 kr. Selskabet under konkurs indbragte sagen for Landsskatteretten, der den 4. marts 2015 afsagde kendelse i sagen, hvorved selskabet fik medhold i overvejende grad.

Det hedder i Landsskatterettens afgørelse bl.a.:

"...

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. [...]"

Det fremgår af momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., at leveringsstedet er her i landet i følgende tilfælde:

"2) Når varen forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. [...]"

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3:

"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

[...]

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det lægges på baggrund af oplysningerne i SKATs sagsfremstilling til grund, at fremgangsmåden ved salg af de omhandlede campingvogne var den, at når en kunde henvendte sig i virksomhedens forretning og udtrykte ønske om at købe en campingvogn 'med tysk moms', blev den pågældende informeret om, at købet i givet fald skulle ske ved henvendelse til virksomhedens tyske samarbejdspartner.

Var kunden fortsat interesseret, udarbejdede virksomheden et håndskrevet tilbud på den ønskede campingvogn på en standardblanket for slutsedler, idet overskriften "Slutseddel" blev overstreget og erstattet af overskriften "Tilbud". Tilbuddet omfattede en beskrivelse af den ønskede campingvognen med evt. tilbehør og den pris, som kunden i givet fald skulle betale med dansk moms og tillige med tysk moms i tilfælde af, at kunden ønskede at handle med samarbejdspartneren. Der blev ofte også noteret et leveringstidspunkt i tilbuddet, og tilbuddet blev underskrevet af virksomheden og kunden.

Virksomheden hørte herefter ikke mere til kunden. Hvis kunden kontaktede den tyske samarbejdspartner for køb af campingvognen, udarbejdedes et købstilbud mellem samarbejdspartneren og kunden.

Samarbejdspartneren sendte herefter en kopi af tilbuddet til virksomheden i forbindelse med samarbejdspartnerens forespørgsel til virksomheden om, hvorvidt virksomheden kunne levere den beskrevne campingvogn. Ved angivelse af prisen var fratrukket et beløb på 1500 kr. til samarbejdspartneren. Herefter udarbejdedes en slutseddel mellem samarbejdspartneren og kunden. På det aftalte tidspunkt transporterede virksomheden den ønskede vogn til samarbejdspartneren, hvor vognen blev afhentet og betalt af kunden.

Virksomheden har tiltrådt, at virksomheden ud fra en realitetsvurdering som anvendt af Højesteret i Jet Trade-sagen i SKM2010.396.HR må anses for at have overdraget råderetten over og dermed foretaget levering af de omhandlede campingvogne til de private kunder i forbindelse med kundernes besøg i virksomhedens forretning, jf. momslovens § 4, stk. 1. Leveringsstedet for handlerne var herefter ligeledes ubestridt i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2. Virksomheden skulle derfor have opkrævet moms af leverancerne hos de danske kunder. Da dette ikke skete, påhviler det virksomheden at indbetale momsen af leverancerne til SKAT.

Til virksomhedens anbringende om anvendelse af lighedsgrundsætningen skal Landsskatteretten bemærke, at selskabet ikke kan støtte ret på dagældende praksis, herunder på Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR, da selskabet ud fra en realitetsvurdering, jf. ovenfor, må anses for at have indgået aftaler med de danske kunder ved kundernes henvendelse i selskabets forretning, jf. således Vestre Landsrets afgørelse af 30. august 2013 offentliggjort som SKM2013.850.VLR. Virksomhedens anbringende om analog anvendelse af kildeskattelovens § 69, stk. 1, kan heller ikke tiltrædes.

SKATs ændring af virksomhedens momstilsvar i perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008 ligger ubestridt uden for den ordinære 3-årige genoptagelsesperiode i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. SKAT har som begrundelse for forhøjelsen af momstilsvaret i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, henvist til, at 'der efterfølgende vil blive taget stilling til et evt. strafansvar'.

Landsskatteretten finder, at virksomheden ikke groft uagtsomt eller forsætligt bevirkede, at virksomhedens momstilsvar blev fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Efter rettens opfattelse herskede der således i den pågældende periode den opfattelse, at danske forhandlere kunne sælge eksempelvis campingvogne i et såkaldt grænsehandelskoncept uden at opkræve dansk moms, jf. Landsskatterettens afgørelse i SKM2006.276.LSR, (SKAT. red. SKM2006.376.LSR) og Vestre Landsrets afgørelse i SKM2007.403.VLR. Denne opfattelse blev først tilsidesat af Højesteret i Jet-Trade-sagen i SKM2010.396.HR, hvilket skete ud fra en realitetsvurdering. Virksomheden hverken kunne eller burde have kunnet forudsige Højesterets vurdering af spørgsmålet. At myndighederne var fuldt bevidste om, at den egentlige køber af campingvognene m.v. solgt i et grænsehandelskoncept var den danske kunde, fremgår af de nævnte afgørelser og af Skatterådet bindende svar i SKM2006.530.SR.

I det bindende svar opstillede Skatterådet en række vejledende retningslinjer for, hvornår de danske forhandlere kunne sælge blandt andet campingvogne 'med tysk moms'. Herved burde de danske forhandlere kunne støtte ret på det bindende svar, hvis de fulgte retningslinjerne, der blev suppleret af SKATs brev af 6. november 2006 til campingbranchen. Skatterådet udgør en administrativ myndighed på skatteområdet, som har til opgave at træffe afgørelse i sager, som SKAT forelægger rådet, jf. skatteforvaltningslovens § 2. Ved ovennævnte vurdering har Landsskatteretten således tillige lagt vægt på den retskildemæssige værdi, som retningslinjerne må tillægges som følge heraf, og på betingelsernes uprøvede overensstemmelse med momslovgivningen i øvrigt.

I relation til det momsbeløb, som virksomheden i henhold til ovenstående herefter skal betale, henvises til EU-domstolens afgørelse af 7. november 2013 i sag C-249/12, Tulica, hvor domstolen tog stilling til fastlæggelse af momsgrundlaget - og dermed momsbeløbets størrelse - i en situation, hvor leverandøren trods dennes pligt hertil ikke havde opkrævet moms af sine leverancer. Under henvisning hertil og til SKATs styresignal i SKM2014.783.SKAT ændres SKATs afgørelse om opgørelse af momsbeløbet, således at det momsbeløb, som virksomheden skal svare moms af, udgør 20 % af salgsprisen.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse om, at virksomheden skal svare moms af salg af campingvogne til samarbejdspartneren, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 2. Dette gælder dog ikke salg i perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008, som falder uden for den ordinære genoptagelsesperiode i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Den beløbsmæssige opgørelse overlades herefter til SKAT, idet momsbeløbet beregnes som 20 pct. af det salg, som virksomheden er pålagt at betale moms af.

..."

Landsskatteretten kunne ikke tiltræde SKATs afgørelse om, at virksomheden havde handlet groft uagtsomt i perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008, hvorfor Landsskatteretten ikke fandt grundlag for ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for denne periode.

Dette spørgsmål er indbragt for retten under nærværende sag.

Sagens nærmere omstændigheder

G1/selskabet anvendte i perioden fra 1. oktober 2006 og indtil 31. december 2009 et grænsehandelskoncept, hvorefter der blev solgt nye campingvogne med tysk moms til danske kunder gennem en samarbejdspartner G2, som havde fast forretningssted i Tyskland.

G1 anmodede den 8. november 2005 Skatterådet om et bindende svar på, hvorvidt følgende fremgangsmåde var lovlig ifølge danske toldregler:

"...

Det påtænkte grænsehandelskoncept kan beskrives således:

Først udleveres campingvognen af den udenlandske producent til den danske forhandler (spørger). Herefter leverer den danske forhandler (spørger) campingvognen til den tyske enhed, som til sidst leverer campingvognen til den danske kunde med fysisk udlevering i Tyskland. Campingvognen kommer således ind i Danmark inden indgåelse af aftale om salg og fysisk udlevering til den danske kunde.

Aftalen med den danske kunde indgås, mens campingvognen er i Danmark hos den danske forhandler (spørger). Aftalen indgås mellem den tyske enhed og den danske kunde. Den danske forhandler (spørger) er således befuldmægtiget til at handle på vegne den tyske enhed. Leveringen af campingvognen fra den danske forhandler (spørger) til den tyske enhed, sker derfor efter indgåelsen af aftalen mellem den tyske enhed og den danske kunde.

Campingvognen bliver indregistreret i Danmark i den danske kundes navn, mens vognen stadig er i Danmark, men inden den fysiske udlevering i Tyskland.

..."

Skatterådet afgav følgende svar af 23. juni 2006:

"...

Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

1. At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.

2. At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.

3. At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.

4. At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.

5. At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland og at spørgeren eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.

6. At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

7. At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland.

8. At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.

9. At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland.

Spørgeren opfylder ikke disse forhold. Spørgsmålet besvares derfor med nej.

..."

Det bindende svar med de ni betingelser blev efterfølgende offentliggjort i SKM2006.530.SR.

Herefter etablerede G1 i oktober 2006 et samarbejde med det tyske selskab G2 med henblik på at etablere et koncept, hvorefter danske kunder ved køb af campingvogne kunne opnå en momsbesparelse, idet campingvognene blev solgt med den lavere tyske moms. Der blev indgået en samarbejdsaftale mellem G2 og G1 i november 2006 og en revideret samarbejdsaftale i januar 2009. Fra 1. januar 2010 blev selskabets handelsaktiviteter overtaget af en anden virksomhed, idet selskabet blev taget under konkursbehandling.

Det fremgår af et uunderskrevet notat vedhæftet den indgåede samarbejdsaftale, at proceduren omkring kontraktindgåelsen var således:

"...

Proceduren er, at KUNDEN mailer/sender pr. post til G2 i Tyskland en ordre på den campingvogn han ønsker at købe. Vi udfærdiger i Tyskland en salgsslutseddel fra G2, sender den retur til kunde for underskrift, og kunden returnerer den underskrevne slutseddel til os i Tyskland. Som en hjælp til kunden kan man udskrive et købstilbud på G2's hjemmeside, uden at sende det til os. Dette kan kunden så selv "lægge ind.

..."

G1 udarbejdede i forbindelse med salg til en dansk køber gennem G2 et tilbud på samme standardblanket, som G1 anvendte som slutseddel til danske kunder uden det tyske mellemled. I nogle af tilbuddene er ordet slutseddel streget ud og erstattet med ordet tilbud, i andre udgaver af tilbuddene er ordet slutseddel ikke streget ud. I tilbuddet fremtræder G1 som sælger og den danske kunde som køber, og tilbuddet er nogle gange underskrevet af såvel G1 som den danske kunde. Herefter modtog G1 et købstilbud fra G2 pr. mail, idet den danske kunde i mellemtiden skulle have kontaktet G2. Dette købstilbud fra G2 accepterede G1 ligeledes pr. mail. Købstilbuddet indeholdt en udførlig beskrivelse af den valgte campingvogn, herunder pris, mærke, model, udstyr, afhentningstidspunkt m.v. G2 tilbød i købstilbuddet at købe den pågældende campingvogn til samme pris som tidligere anført i tilbuddet mellem kunden og G1, dog uden moms og med fradrag af en provision til G2 på 1.500 kr. G1 udstedte derefter en faktura, ifølge hvilken campingvognen blev solgt til G2. Campingvognen er den samme som den, kunden havde kigget på hos G1. Såfremt den danske kunde ønskede, at der skulle indgå en brugt campingvogn som byttevogn i handlen, var det G1, der købte denne. I den forbindelse udstedtes en kreditnota til kunden på den i "tilbuddet" aftalte pris for den brugte campingvogn. Kunden modtog betaling for den brugte vogn pr. check, når kunden afleverede vognen hos G1. Det var G1, der stod for klargøring af campingvognene, hvilket fandt sted inden vognene blev transporteret til Tyskland. G1 havde også alle service- og garantiforpligtelser i forbindelse med de campingvogne, som blev solgt efter samarbejdsaftalen til danske kunder. G1 havde lejet 5 parkeringspladser hos G2 og var forpligtet til selv at forsikre de vogne, som måtte være parkeret på disse parkeringspladser.

Forklaringer

A har blandt andet forklaret, at han trådte ind som medejer i G1 fra den 1. februar 2006. Han er uddannet salgsassistent og har intet særligt kendskab til juridiske retsregler. Foreholdt Skatterådets bindende svar af 23. juni 2006 til G1 har han forklaret, at anmodningen blev indgivet, inden han trådte ind i G1. Han kan intet huske om anmodningen. Hans bror, B, indtrådte i G1 ca. en måned før ham. De undersøgte nogle ting, da de gik i gang med at udforme konceptet til grænsehandlen. Han havde ikke hæftet sig ved Skatterådets bindende svar til G1, men han var dog opmærksom på "de 9 punkter fra SKAT". Det var G2, der affattede samarbejdsaftalen. Der var i campingbranchen en tendens til, at man gav kunderne mulighed for at købe campingvogne med tysk moms. De undersøgte derfor også ved G1, hvilke muligheder der var. Der var kollegaer, der samarbejdede med G2, og det var derfor, de kom i kontakt med LP fra G2. Hans opgaver ved G1 var, at han stod for indkøb af udstyr og markedsføring. Han har talt med LP, men det var ikke ham, der havde den primære kontakt. Samarbejdsaftalens bestemmelser om leje af parkeringspladser havde ikke nogen særlig betydning for G1, og det var G2, der ønskede dette vilkår indføjet. Han var ikke i tvivl om, at tingene blev gjort efter gældende regler ved samarbejdet med G2. Han var campingvognsforhandler, men han solgte ikke selv campingvogne. Han havde intet med det praktiske at gøre i dagligdagen. Det, der konkret skete, efter de havde indgået samarbejdsaftalen med G2, var, at en potentiel køber kom ind til G1. G1 udfærdigede et eller nogle tilbud til kunden, hvor der var mulighed for køb med dansk moms eller med tysk moms. Det var typisk i slutningen af et salgsforløb, de kom ind på prisen. Prisen blev drøftet, og de fortalte, at der var en mulighed for at spare penge ved køb gennem deres samarbejdspartner G2 i Tyskland. Slutsedlen er en standardblanket. Man stregede ordet slutseddel ud og skrev tilbud på, da et tilbud ikke var bindende for kunden. Han har ikke selv haft det store salg af campingvogne, men han har solgt enkelte brugtvogne. De skrev tilbuddet på standard-blanketten for at komme rundt om alle de ting, som var interessante for køberne. Der er den forskel på de to fremlagte blanketter i sagen, at ordet slutseddel er streget ud på den ene blanket. Ordet slutseddel er ikke streget ud i forbindelse med fremsendelse af blanketten til SKAT. Der er også skrevet noget på den blanket, hvor ordet slutseddel er streget ud. Det er deres bogholder, der har skrevet på blanketten, og det kunne være i den forbindelse, at ordet slutseddel blev streget ud. Det er ikke ham, der har skrevet blanketten under. Når der blev købt en brugt campingvogn i forbindelse med salg af en campingvogn fra G2, var det G1, der købte den brugte vogn i ren handel. Man har også i øvrigt købt brugtvogne i ren handel, idet det var en del af deres forretning. De nye campingvogne blev solgt fra G1 til G2, og G2 havde ingen returret. G1 havde ikke risikoen for skader på de campingvogne, der stod ved G2 efter hans opfattelse. Avancen på salg af campingvogne var typisk mellem 18 og 22%, svarende til en gennemsnitlig avance på ca. 35.000 kr. pr. vogn.

B har blandt andet forklaret, at han trådte ind i G1 på et tidspunkt i 2006, vist i begyndelsen af året. Han er uddannet salgsassistent og har taget en Højere Handelseksamen. Han har ingen juridisk uddannelse. Han kan huske, at SKAT kom med 9 punkter, det var nogle retningslinjer fra Skatterådet. De gik de 9 punkter igennem, da de havde møde med LP. Samarbejdsaftalen med G2 blev ikke drøftet. Det var G2, der udfærdigede den. Det var ham, der skrev under på samarbejdsaftalen. Han kan ikke huske, at han lagde særlig vægt på aftalen om leje af parkeringspladser. Han gik ud fra, at dette var en standardtekst. LP gav udtryk for, at han havde undersøgt tingene.

Han arbejdede som sælger af campingvogne ved G1. I det daglige var det typisk sidst i handelsforløbet, de kom ind på prisen. I avisen var der annoncer fra kollegaer, som reklamerede for, at man kunne købe campingvogne med tysk moms. Der var mange kunder, der spurgte, om de kunne gøre det samme ved G1. Han har været med til at lave tilbud og henvist kunder til G2. G1 procedure var, at de skulle udarbejde et tilbud, når kunden ønskede at købe en campingvogn med tysk moms. Hvis kunden købte campingvognen gennem G2, havde G1 en forpligtelse til at købe en eventuel brugt vogn af kunden. De brugte vogne blev betragtet som køb af en brugt vogn i ren handel. Der var ikke tale om en byttevogn. Det var G2, der solgte de nye vogne til kunden. De henviste til G2s hjemmeside for at kunden der kunne indtaste oplysninger i et tilbud om køb af en campingvogn. De blanketter, som G1 brugte både som slutseddel og tilbudsseddel, var standardblanketter. Forskellen på blanketten på ekstraktens s. 176 og s. 297 må være den streg, der er tilføjet over ordet slutseddel i bogholderiet. Stregen kan efter hans opfattelse ikke være sat i forbindelse med, at blanketten er udleveret til SKAT. Der var ingen aftale med G2 om returret af campingvogne. Hvis der var sket en skade på en campingvogn ved G2, må det have været G2s problem. SKAT fik primo 2008 adgang til alt G1 materiale, og de talte om grænsehandels- konceptet. Der blev stillet et kontor til rådighed for SKAT, og SKAT fik alle de oplysninger, som de spurgte til. G1 fik kun en påtale om lønsumsafgiften, som var fastsat for lavt. Andet gav SKAT's kontrol ikke anledning til. Det er hans far, NH, der havde afgivet et tilbud og skrevet under som sælger på blanketten på ekstraktens s. 176/s. 297. Det må have været en forglemmelse, at ordet slutseddel ikke var streget ud. Det må have været det dokument på ekstraktens s. 297, som kunden i det konkrete tilfælde fik, det vil sige en blanket uden overstregning af ordet slutseddel.

LP har blandt andet forklaret, at han er direktør i G2, som blev stiftet omkring år 2000 for at kunne leje 10 campingvogne på tyske plader ud til danskere. De købte en grund, og de danske campingvognsforhandlere lejede parkeringspladser ved G2, så forhandlerne kunne sætte campingvogne ved dem. Dette bevirkede, at forhandlerne kunne få besparelser på ved at transportere 3 campingvogne til Tyskland på en gang. Der var 5 ansatte ved G2, da de var flest og havde 25-30 forhandlere i Danmark. De begyndte formentlig i 2006 med samarbejdsaftaler med danske campingvognsforhandlere. Han søgte skatterådet om godkendelse af et koncept, så de kunne sælge campingvogne med 16 og senere 19 % moms gennem G2. Han fik afslag på anmodningen, 1 måned før skatterådet kom med de 9 punkter, som skulle være opfyldt for at sælge campingvogne med tysk moms. G3 i Danmark og Tyskland godkendte deres samarbejdskoncept. De solgte ikke en eneste vogn med tysk moms, før aftalen var godkendt. I begyndelsen, mens ordningen varede, kunne de først sætte nummerplader på campingvognene, når kunden mødte op i Tyskland i begyndelsen. Senere opnåede de efter en drøftelse mellem SKAT og brancheforeningen en lempelse af Skatterådets 9 punkter, hvorefter de fik mulighed for at indregistrere og sætte nummerpladerne på campingvognene, inden kunderne afhentede campingvognene i Tyskland. Det var G2, der betalte for nummerpladerne og hentede pladerne. p købte og betalte for campingvognene ved G1, og det var G2, der solgte vognene til de danske kunder. G2 indgik en aftale om salg af campingvogne direkte med kunderne, efter G2 først havde modtaget et tilbud fra den danske kunde. G2 udarbejdede derefter en slutseddel og udstedte en faktura til kunden. G2 udleverede ikke en campingvogn til en kunde, hvis man ikke samtidig modtog betaling. G2 har en gang modtaget en dækningsløs check fra en kunde, og G2 måtte selv tage tabet. Der har været eksempler på skader på nogle campingvogne, og dem har G2 afholdt udgiften til. Han erindrer ikke, kunder, der ikke købte de vogne, de havde indgået aftale om. De havde i givet fald ikke kunnet returnere vognene til de danske forhandlere. De havde intet at gøre med, hvordan G1 lavede tilbuddet til kunderne og har ikke instrueret G1 i, at tilbuddet skulle skrives under. Han har aldrig set det dokument, der fremgår af ekstraktens s. 176. Det var helt normal procedure, at G2 først betalte G1, når kunden havde betalt, idet der var tale om et kreditkøb. Det lyder rigtigt, at fortjenesten på campingvogne var på 22-23% for de danske forhandlere, der solgte campingvogne til G2. De 1.500 kr., som G2 fik pr. campingvogn, skulle dække driftsomkostninger og fortjeneste.

Parternes synspunkter

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 5. september 2016 anført følgende:

"...

4.1 Ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af sagsøgtes momstilsvar for perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008 i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er opfyldt, idet sagsøgte har handlet forsætligt eller mindst groft uagtsomt i forbindelse med etableringen af grænsehandelskonceptet og gennemførelse af handlerne med campingvogne uden erlæggelse af dansk moms.

Som det er fastslået ved Landsskatterettens kendelse, levede sagsøgtes (G1) grænsehandelskoncept ikke op til kravene for salg af campingvogne uden dansk moms, og herunder opfyldte det ikke de specifikke betingelser, der blev oplistet i Skatterådets bindende svar til sagsøgte, offentliggjort som SKM2006.530.SR, jf. Landsskatterettens afgørelse, side 15 f., hvoraf det fremgår, at aftalerne om salg af campingvognene i hele perioden må anses for indgået imellem sagsøgte og den danske kunde, og at det var sagsøgte, der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos den tyske samarbejdspartner, G2, kunne få den aftalte campingvogn udleveret mod at betale den aftalte pris. Betingelse 2 og 6 i Skatterådets bindende svar er ikke opfyldt.

Som anført i lignende sager med grænsehandelskoncepter må det lægges til grund, at det beskrevne arrangement alene blev anvendt med det formål at udnytte fordelen ved at sælge campingvogne med den lavere tyske moms, uden at de danske kunder økonomisk eller på anden måde - bortset fra afhentningen af campingvognene syd for den danske grænse - blev berørt heraf, og at G2 således reelt alene har fungeret som uselvstændigt mellemled, jf. f.eks. SKM2016.288.ØLR og den ledende dom i Jet-Trade-sagen UfR 2010.2506 H (SKM2010.396.HR).

Under sådanne omstændigheder følger det af retspraksis, at det påhviler selskabet en særlig forpligtelse til at sikre sig, at den anvendte metode ikke indebar en overtrædelse af momslovgivningen, og sagsøgte er således underlagt en skærpet uagtsomhedsvurdering, jf. SKM2015.360.BR, SKM2015.513.VLR og SKM2016.288.ØLR.

Hertil kommer, at det følger af fast retspraksis, at der i relation til momslovgivningen stilles strenge krav til den registreringspligtiges egen omhu og påpasselighed, jf. f.eks. SKM2004.326.VLR.

Der er således ikke støtte for sagsøgtes opfattelse, hvorefter der på momsområdet skulle foreligge en særlig vejledningspligt for myndighederne over for professionelle momspligtige virksomheder, og at sagsøgte ikke skulle have handlet groft uagtsomt som følge af, at der ikke er givet en sådan vejledning.

I nærværende sag anmodede G1 specifikt om, og modtog et bindende svar vedrørende det påtænkte grænsehandelskoncept, hvorved selskabet direkte fik besked om, at det beskrevne grænsehandelskoncept ikke kunne accepteres af myndighederne.

Til trods for denne underkendelse af det påtænkte grænsehandelskoncept indrettede sagsøgte (G1) et grænsehandelskoncept, der i det væsentligste var identisk med det grænsehandelskoncept, som selskabet havde beskrevet i sin anmodning om bindende svar. Som anført af Byretten i den tidligere afgjorte sag (SKM2016.195.BR) om et i det væsentlige identisk grænsehandelsarrangement med G2 måtte det stå sagsøgte klart, at handlerne reelt blev indgået mellem sagsøgte og de danske kunder, og at G2 alene var "skudt" ind som mellemled for at spare den danske moms.

Sagsøgte søgte end ikke afklaring hos myndighederne angående det grænsehandelskoncept, som selskabet etablerede, til trods for, at det måtte have stået sagsøgte klart, at der åbenlyst var ligheder mellem det grænsehandelskoncept, som sagsøgte beskrev i sin anmodning om bindende svar, og det efterfølgende etablerede grænsehandelskoncept. Sagsøgte har således ikke efterlevet de strenge krav, der stilles til en registreringspligtigs omhu og påpasselighed i relation til momslovgivningen, jf. SKM2004.326.VLR. Dette må anses for mindst groft uagtsomt, jf. tilsvarende SKM2016.288.ØLR og SKM2015.513.VLR.

Herudover blev sagsøgte i det bindende svar direkte gjort opmærksom på Skatterådets ni betingelser i SKM2006.530.SR, herunder betingelserne om, at den tyske samarbejdspartner skal have etableret et forretningssted i Tyskland, at sagsøgte alene henviser kunden til den tyske samarbejdspartner, og at aftalen indgås direkte mellem den tyske samarbejdspartner og den danske kunde. Sagsøgte vidste således, hvilke betingelser, der skulle opfyldes ved tilrettelæggelsen af grænsehandelskonceptet.

Til trods herfor indrettede sagsøgte sit grænsehandelskoncept på en måde, der klart ikke levede op til de i det bindende svar anførte ni betingelser.

Grænsehandelskonceptet var således et rent proforma arrangement, som sagsøgte indså eller burde indse, ikke kunne tillægges nogen momsmæssige konsekvenser. Henset til den strenge og skærpede uagtsomhedsvurdering ved overtrædelse af momslovgivningen har sagsøgte derfor handlet i hvert fald groft uagtsomt.

Det må endvidere anses for mindst groft uagtsomt, at sagsøgte, der af sin brancheforening var blevet anmodet om at stoppe tysklandshandlen, ikke på baggrund heraf enten indstillede sin tysklandshandel, eller i det mindste søgte en afklaring hos myndighederne på, om sagsøgtes faktisk etablerede grænsehandels-koncept var i overensstemmelse med Skatterådets ni betingelser.

Herudover foreligger der øvrige forhold i sagen, der taler for, at sagsøgte har handlet mindst groft uagtsomt.

Der er således en klar uoverensstemmelse mellem de dokumenter, der blev udfærdiget i grænsehandelskonceptet, og de faktiske transaktioner, som blev søgt tilsløret eller skjult, hvilket ligeledes taler for, at der foreligger grov uagtsomhed fra selskabets side, jf. Jan Pedersens beskrivelse af uagtsomhedsbegrebet i "Skatte & afgiftsstrafferet", side 426 f.

I grænsehandelskonceptet skulle det nemlig fremstå, som om aftalerne om salg af campingvogne blev indgået direkte mellem G2 og den danske kunde uden anden indblanding fra G1, end at G1 havde henvist kunden til G2.

Til trods herfor havde G2 ingen indflydelse på selve ordren af campingvognen, prisen på campingvognen eller leveringstidspunktet, da disse vilkår allerede var aftalt mellem G1 og den danske kunde ved udfærdigelsen af de såkaldte "tilbud", som var udfærdiget på G1s slutseddelformular. At "slutseddel" i dokumenterne er overstreget, og der i stedet i hånden er påført "tilbud" er således ikke retvisende for, hvilken funktion dokumenterne reelt har haft mellem parterne i handelsforløbet. G1 har i øvrigt underskrevet "tilbuddene" som sælger.

Hertil kommer, at det fremstår som en tilsløring af de reelle omstændigheder, at sagsøgte over for skattemyndighederne foreviste udgaver af slutsedlerne/"tilbudsdokumenterne", hvor ordet slutseddel var udstreget, når dette ikke var udstreget i de udgaver, der reelt har indgået i grænsehandelskonceptet, og som i sin tid blev sendt til finansieringsselskabet, F1-finans.

Dette kom først frem ved skattemyndighedernes indhentning af oplysninger fra finansieringsselskaberne. Det gøres gældende, at disse omstændigheder medvirker til, at grænsehandelskonceptets realitet er tilsløret eller skjult, hvilket må tilregnes selskabet som mindst groft uagtsomt.

Der er desuden ikke tale om en enkeltstående og ubetydelig fejl fra sagsøgtes side, men derimod en længerevarende adfærd angående store beløb, og der er et klart misforhold mellem sagsøgtes momsangivelser og det reelle afgiftstilsvar. Også på baggrund heraf må forholdet tilregnes sagsøgte som groft uagtsomt, jf. eksempelvis TfS 1997,405 V.

Sagsøgte synes at være af den opfattelse, at der i den pågældende periode herskede en anden opfattelse af, under hvilke omstændigheder en dansk forhandler kunne sælge campingvogne "med tysk moms", og at sagsøgte - som så skulle have fulgt den på daværende tidspunkt gældende retsopfattelse - derfor ikke har handlet groft uagtsomt.

I den forbindelse henviser sagsøgte bl.a. til Landsskatterettens afgørelse i Jet-trade-sagen (SKM2006.276.LSR), (SKAT red. SKM2006.376.LSR) og Vestre Landsrets afgørelse i samme sag (SKM2007.403.VLR), hvor SKAT henholdsvis Skatteministeriet ikke fik medhold.

Højesteret fastslog i Jet-Trade-dommen (UfR 2010.2506 H) (SKM2010.396.HR), at det pågældende grænsehandelskoncept efter en konkret vurdering ikke opfyldte momslovens leveringskrav i § 4, stk. 1, 2. pkt., om, at der ved en momsmæssig levering af en vare skal ske overdragelse af retten til som ejer at råde over godet, hvorfor der ikke var tale om 2 separate leverancer i momsmæssig henseende. Denne fortolkning af reglerne om det momsretlige leveringssted og af det momsretlige begreb "levering af varer" er ikke ny og skærpet, men har været gældende ret lige siden 8. februar 1990, hvor EU-Domstolen fastslog fortolkningen i sin dom i sag C-320/88, SAFE.

Højesterets afgørelse i Jet-Trade-sagen er således ikke udtryk for en underkendelse af de tidligere instansers fortolkning af leveringsbegrebet for varer i momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., men er udtryk for, at en korrekt retlig subsumption på et andet og bedre oplyst faktuelt grundlag end det, der forelå for såvel Landsskatteretten som landsretten, gjorde det klart, at der skulle svares dansk moms.

Der gælder efter såvel dansk ret som EU-retten et fortolkningsprincip om, at transaktioner skal kvalificeres ud fra deres økonomiske realitet frem for den formelle betegnelse, parterne måtte have valgt at give dem. Her henvises til f.eks. EU-Domstolens afgørelse i sagen C-185/ 01, Autolease Holland B.V., præmisserne 33 til 37. Fra dansk retspraksis kan ud over dommen i Jet-Trade-sagen f.eks. UfR 2009.628H (SKM2009.25.HR) (G4).

Dette grundlæggende realitetsbetonede fortolkningsprincip har på intet tidspunkt været opgivet eller forladt. Der er hverken i Skatterådets bindende svar fra 2006 eller senere svar belæg for, at Skatterådet har ment, at en sådan sædvanlig realitetsfortolkning ikke kunne/skulle bringes i anvendelse af momsmyndighederne, og at grænsehandelskoncepter udelukkende skulle bedømmes efter en helt anden og lempeligere og formel målestok.

Hertil kommer, at det hverken af Skatterådets bindende svar, herunder i SKM2006.530.SR, af ministersvar i perioden, eller af Momsvejledningen (Momsvejledningen 2006-4, D,2.1 "Levering") kan udledes, at der skulle have foreligget en sådan anden opfattelse af, under hvilke omstændigheder en dansk forhandler kunne sælge campingvogne "med tysk moms". I den forbindelse skal det ligeledes understreges, at SKAT ikke "forudsætningsvist" har anlagt en lempeligere fortolkning af betingelse nr. 2 og nr. 6 i Skatterådets bindende svar, hvilket synes at være sagsøgtes opfattelse, jf. svarskriftet, side 46, sidste afsnit. Ordlyden af disse betingelser er i øvrigt ganske klar.

Det bestrides således, at der herskede en sådan anden retsopfattelse, jf. også SKM2013.850.VLR og SKM2015.292.ØLR. Vestre Landsret fastslog i førstnævnte dom følgende (tilsvarende præmisser i Østre Landsrets dom):

"Efter det, der er anført om karakteren af grænsehandels- arrangementet kan forhandleren efter fremkomsten af SKM2006.530.SR hverken på baggrund af SKATs kontrolbesøg eller på et andet grundlag have haft en berettiget forventning om, at der ikke skulle betales dansk moms. Retten afviser videre, at der har foreligget en administrativ praksis, der afskærer SKAT fra at kræve momsen betalt i overensstemmelse med regel grundlaget."

Det er således afvist af domstolene, at der skulle have hersket en anden retsopfattelse frem til Højesterets afgørelse i Jet-Trade sagen (U2010.2506H) (SKM2010.396.HR).

Heller ikke Skatterådets årsberetning er udtryk for, at der herskede en sådan tvivl om retsstillingen. Skatterådets årsberetning skal derimod læses i det lys, at man havde konstateret, at der generelt i branchen forelå forskellige konstruktioner af grænsehandelskoncepter, der ikke overholdt momslovgivningen, hvilket skabte en konkurrenceforvridning i branchen. Skatterådets årsberetning er udtryk for, at man ved offentliggørelsen af SKM2006.530.SR ønskede at oplyse og instruere branchen om gældende momslovgivning.

Den omstændighed, at der i sagskomplekset angående grænsehandelskoncepter er tale om et større antal virksomheder, der i et grænsehandelskoncept har uddraget sig dansk momspligt og ikke har ageret i overensstemmelse med Skatterådets retningslinjer, kan ikke på nogen måde tages til indtægt for, at momsreglerne skulle have været uklare, eller at der fra afgiftsmyndighedernes side skulle være fulgt en senere mere restriktiv forståelse af momsreglerne.

Sagsøgte har ligeledes henvist til en kendelse fra Landsskatteretten af 14. maj 2013 (bilag T), som efter sagsøgtes opfattelse understøtter, at SKAT tidligere har været i tvivl om forståelsen af momslovens regler, og hvorledes der skulle forholdes til grænsehandelskoncepterne. Skatteministeriet er ikke enig heri.

At det i en helt konkret sag fra Landsskatteretten er vurderet, at SKAT konkret har bibragt et selskab en rets beskyttet forventning, om at netop dette selskabs grænsehandelskoncept kunne godkendes, er ikke ensbetydende med en administrativ praksis på området, eller at SKAT på daværende tidspunkt havde en anden - eller tvivlagtig - opfattelse af forståelsen af det momsretlige leveringsbegreb for varer. Tværtimod fremgår det klart af kendelsen, at SKATs Hovedcenter netop var af den opfattelse, at ingen af de indsendte grænsehandelskoncepter opfyldte momslovens krav hertil, jf. det citerede afsnit side 4 i bilag T.

Det kan således ikke tiltrædes, at der er tale om uklare eller komplicerede og vanskeligt forståelige regler, som anført af sagsøgte. Den momsretlige forståelse af leveringsbegrebet for varer i momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., er som allerede nævnt ikke ny, men har været gældende ret siden 1990, hvor EU-Domstolen fastslog fortolkningen af begrebet i SAFE-dommen.

Sammenfattende gøres det således gældende, at selskabet - henset til, at det anvendte grænsehandelskoncept utvivlsomt ikke opfylder Skatterådets ni betingelser og i øvrigt er rent proforma uden nogen form for realitet - har handlet i hvert fald groft uagtsomt, og at der derfor er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008.

5. Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2

Sagsøgte har gjort gældende, at SKAT ved forslaget til afgørelse af 19. oktober 2011 (bilag B, E, s. 162) ikke har overholdt den i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, fastsatte reaktionsfrist, og at SKATs afgørelse som følge heraf er ugyldig.

Det gøres heroverfor gældende, at SKAT tidligst den 11. juli 2011 kom til kundskab om de forhold, der begrundede fravigelsen af de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 31, hvorfor SKAT ved forslaget af 19. oktober 2011 har overholdt fristerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

En ændring af afgiftstilsvaret kan kun foretages efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31.

Reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, begynder ikke at løbe, før skattemyndigheden - på baggrund af de oplysninger og den dokumentation, der er mulighed for at tilvejebringe - har erhvervet det fornødne grundlag for at varsle en korrekt skatteansættelse, herunder også det fornødne grundlag for en stillingtagen til spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er opfyldt, jf. f.eks. UfR 2006.1492 H, UfR 2006.1710 H (SKM2006.190.HR), UfR 2011.1458 H (SKM2011.209.HR), TfS 2010,1018 BR (SKM2010.552.BR), TfS 2011,636 BR (SKM2011.438.BR), TfS 2011,673 Ø (SKM2011.459.ØLR), TfS 2012,257 Ø (SKM2012.138.ØLR), TfS 2012,291 Ø (SKM2012.168.ØLR), TfS 2014, 523 Ø (SKM2014.214.ØLR), og TfS 2014, 444 V (SKM2014.335.VLR).

At SKAT har grundlag for mistanke om forhold, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse, er således ikke tilstrækkeligt til, at reaktionsfristen i henhold til § 32, stk. 2, begynder at løbe.

SKATs kontrol af sagsøgte blev indledt ved kontrolbesøg den 18., 20. og 24. januar 2011, hvorefter der skete en række henvendelser til sagsøgte angående fremsendelse af manglende oplysninger/ bilagsmateriale. Herudover var det først ved SKATs underretning af 22. juni 2011 til sagsøgte, at SKAT udvidede kontrolperioden til også at omfatte 2006-2007.

Det fornødne grundlag for at varsle en korrekt fastsættelse af momstilsvaret for perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008 blev således tidligst tilvejebragt, da SKAT den 11. juli 2011 modtog supplerende materiale fra sagsøgtes revisor for 2006 og 2007, jf. som dokumentation herfor revisorens følgeskrivelse (bilag 13, E, s. 219). Først efter modtagelsen af dette materiale havde SKAT det fornødne grundlag for at varsle en korrekt fastsættelse af momstilsvaret.

Det fremgår da også tydeligt af det beskrevne sagsforløb i bilag 13, at SKAT frem til - og i øvrigt også efter - den 11. juli 2011 løbende har måttet anmode sagsøgte om yderligere manglende dokumentation til brug for SKATs fastsættelse af afgiftstilsvaret, og det fremgår således klart af det beskrevne sagsforløb, at SKAT ikke havde dette fornødne grundlag inden den 11. juli 2011.

Det skal ydermere bemærkes, at det modtagne materiale i høj grad har skullet bearbejdes, idet materialet dels har været ufuldstændigt, jf. det beskrevne sagsforløb i bilag 13, dels har været misvisende, idet det har angået et grænsehandelskoncept, hvor de faktiske handelstransaktioner i grænsehandelskonceptet er søgt tilsløret eller skjult, jf. det i stævningen side 14 anførte vedrørende grov uagtsomhed, samt det ovenfor anførte. Det følger af retspraksis, at skattemyndighederne i sådanne tilfælde må have en vis rimelig tid til at bearbejde modtaget materiale, før SKAT kan siges at være kommet til kundskab om et givent forhold, jf. f.eks. ovennævnte UfR 2006.1492 H (landsrettens præmisser, stadfæstet af højesteret) samt SKM2011.438.BR.

Det bestrides således, at SKAT før den 19. april 2011 havde fået tilstrækkelige oplysninger til at kunne fastsætte sagsøgtes momstilsvar.

Det af SKAT foretagne varsel den 19. oktober 2011 er dermed sket rettidigt i henhold til 6-månedersfristen i § 32, stk. 2, ligesom SKATs ændring af momstilsvaret ved afgørelse af 19. januar 2012 ligeledes er foretaget rettidigt i medfør af § 32, stk. 2, 2. pkt.

6. Begrundelsesmangler i SKATs afgørelse

Det gøres overordnet gældende, at SKATs afgørelse af 19. januar 2012 (bilag 10) ikke lider af begrundelsesmangler og som følge heraf ikke er ugyldig.

6.1  Begrundelsesmangel i relation til grov uagtsomhed

Sagsøgte har gjort gældende, at SKAT i afgørelsen ikke har anført en konkret og behørig begrundelse for, hvorfor der skulle være handlet groft uagtsomt i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Det bestrides, at SKATs afgørelse lider af en begrundelsesmangel. SKAT har i sin afgørelse direkte henvist til den relevante lovbestemmelse og har herudover henvist til, at "der efterfølgende vil blive taget stilling til et evt. strafansvar. " Heri ligger en klar tilkendegivelse af, at SKAT fandt, at sagsøgte under de foreliggende omstændigheder havde handlet forsætligt eller mindst groft uagtsomt som omhandlet i skatteforvaltningsloven og endog muligvis havde pådraget sig et strafansvar.

SKAT har i sin afgørelse henvist til alle de faktiske omstændigheder, der berettiger til anvendelse af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, hvorfor der ikke er noget grundlag for at statuere, at afgørelsen lider af en begrundelsesmangel, jf. hertil SKM2004.474.VLR og SKM2012.12.ØLR. Således henviser SKAT i sin afgørelse med tilhørende sagsfremstilling, side 2, til sagsøgtes anmodning om bindende svar, og efter en detaljeret gennemgang af forretningsgangen i sagsøgtes grænsehandelskoncept konkluderes det, at sagsøgte ikke har overholdt Skatterådets ni betingelser som fastlagt i SKM2006.530.SR, og som fremgår af det bindende svar direkte tilstillet til de sagsøgte.

Det gøres gældende, at en eventuel formel fejl i begrundelsen i de stedlige myndigheders afgørelser ud fra en konkret væsentlighedsvurdering ikke kan medføre, at afgørelserne er ugyldige, jf. eksempelvis UfR 2000.1504 H og SKM2004.474.VLR, navnlig idet en eventuel begrundelsesmangel ikke har haft betydning for afgørelsens materielle resultat, jf. eksempelvis UfR2005.569H og UfR2000.776H. SKATs afgørelse er materielt korrekt, idet sagsøgte, jf. ovenfor, samt det i stævningen anførte, har handlet groft uagtsomt, hvorfor SKAT ekstraordinært kunne fastsætte momstilsvaret i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, jf. SKM2004.474.VLR.

En eventuel mangelfuld begrundelse i SKATs afgørelse vedrørende ekstraordinær genoptagelse ses da heller ikke at have været konkret væsentlig for sagsøgte og sagsøgtes mulighed for at anfægte afgørelsen, da sagsøgte blandt andet i indlæg af 13. april 2012 til Landsskatteretten selv har anfægtet, at der var handlet groft uagtsomt og imødegået en række faktiske omstændigheder, som netop var fremhævet af SKAT. At en eventuel mangelfuld begrundelse ikke har været konkret væsentlig for de sagsøgte er da også kommet til udtryk ved, at de sagsøgte har fået medhold ved Landsskatteretten.

En eventuel mangelfuld begrundelse i SKATs afgørelse har således ikke indebåret, at de sagsøgte ikke har kunnet varetage deres interesser, og en eventuel begrundelsesmangel kan derfor ikke efter en konkret væsentlighedsbetragtning medføre afgørelsens ugyldighed, jf. også Den juridiske vejledning afsnit A,A.7.4.7 "Begrundelse". Sagsøgte har haft fornødent grundlag for at kunne vurdere mulighederne for at anfægte afgørelsen, hvilket er det afgørende for ugyldighedsvurderingen. jf. hertil SKM2015.513.VLR.

6.2  Begrundelsesmangel i relation til reaktionsfristen

Sagsøgte gør endvidere gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig, idet SKAT i afgørelsen af 19. januar 2012, bilag 10, ikke har henvist til, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt, og idet SKAT ikke i sin afgørelse har anført en begrundelse for, hvorfor SKAT har anset fristen for overholdt.

Det bestrides, at en manglende henvisning til, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt, udgør en begrundelsesmangel.

Det følger af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. Afgørelsen er truffet med hjemmel i momslovens § 4, stk. 1, jf. § 14, nr. 2, 1. pkt., hvorefter der skal svares dansk moms af sagsøg- tes leverancer i grænsehandelskonceptet. Eftersom afgiftstilsvaret blev fastsat uden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31, 1, blev der ydermere i afgørelsen henvist til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, som hjemmel til den ekstraordinære genoptagelse af sagsøgtes afgiftstilsvar.

SKATs afgørelse er ikke truffet med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 ("I henhold til"). Bestemmelsen fastsætter en formel frist i relation til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, og det udgør ikke en begrundelsesmangel, at dennes overholdelse ikke nævnes eksplicit. Det bemærkes herved, at SKAT ikke ved udfærdigelsen af afgørelsen havde nogen særskilt anledning til at bemærke, at denne frist efter SKATs opfattelse var overholdt.

Det gøres i øvrigt gældende, at en manglende henvisning til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, og en manglende henvisning til, hvorfor fristbestemmelsen var overholdt, under alle omstændigheder ikke ud fra en konkret væsentlighedsvurdering kan medføre, at SKATs afgørelse er ugyldig, da reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, som anført ovenfor klart er overholdt. Hertil kommer, at SKAT i afgørelsen har henvist til skatteforvaltningslovens § 32. En manglende specificering af, at § 32, stk. 2, særskilt er overholdt har været uden konkret væsentlighed, og kan dermed ikke bevirke afgørelsens ugyldighed, jf. SKM2012.168.ØLR og U 2012.3640 H.

..."

A og B har i påstandsdokument af 5. september 2016 anført følgende:

"...

Nærmere vedrørende forsætlighed og grov uagtsomhed

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i første række helt overordnet gældende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, for ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008 ikke er opfyldt, idet virksomheden ikke har handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt.

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, har følgende ordlyd:

"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. "

Skatteforvaltningslovens § 32 er en suspensions- og undtagelsesregel til skatteforvaltningslovens § 31 og skal således efter almindelige fortolkningsprincipper fortolkes indskrænkende.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, om ekstraordinær afgiftsansættelse er helt parallel med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, om ekstraordinær skatteansættelse. Som også fremhævet af Skatteministeriet i stævningen på side 9, følger det af forarbejderne (Lovforslag nr. 175 af den 12. marts 2003) til disse bestemmelser, at der skal foreligge et realiseret strafbart forhold som efter skattekontrollovens afsnit III, særligt centreret om bestemmelserne i §§ 13 og 16, før den skatte-/afgiftspligtige er omfattet af suspensionsbestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 27, stk. 1, nr. 5, og 32, stk. 1, nr. 3.

I Skatte- og afgiftsproces af Hans Henrik Bonde Eriksen, Susanne Dahl og Poul Bostrup, Jurist og Økonomforbundet 2010, 3. udgave på side 438 og 439, er anført følgende vedrørende suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, som er helt parallel med skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3:

"Simpel uagtsomhed er ikke en tilstrækkelig positiv fejl til at kunne begrunde suspension, jf. princippet i TfS 1992.19ØLD.

...

Uagtsomheden skal efter en konkret vurdering kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som en sådan positiv fejl, der kan betegnes som mindst groft uagtsom."

Der skal således foreligge en kvalificeret og positiv fejl, før end fejlen kan tilregnes den afgiftspligtige eller dennes repræsentant som groft uagtsomt. Det forudsættes altså, at der er tale om en særligt bebrejdelsesværdig fejl.

I overensstemmelse hermed skal der henvises til Skatte & afgiftsstrafferet af Jan Pedersen, 3. udgave, 2009, side 74, hvoraf bl.a. fremgår følgende vedrørende begrebet uagtsomhed:

"Kan et forsæt ikke dokumenteres, men det alligevel må lægges til grund, at gerningsmanden har tilsidesat den agtpågivenhed, som ud fra en objektiv vurdering må kræves i den konkrete sammenhæng, foreligger der uagtsomhed.  Uagtsomhed statueres således, når en adfærd afviger fra den adfærd, som man under de givne forhold kan kræve af den pågældende.

Uagtsomheden kan foreligge som simpel eller grov uagtsomhed. Sidstnævnte er udtryk for den særligt bebrejdelsesværdige afvigelse fra normal handlemåde. Sondringen mellem simpel og grov uagtsomhed er af afgørende betydning, idet straffebestemmelserne i skatte- og afgiftsstrafferetten typisk stiller krav om grov uagtsomhed. " (Understregning foretaget)

Samme forfatter anfører på siderne 75 og 76 bl.a. følgende vedrørende begrebet grov uagtsomhed:

"Tilsidesættelse af enkle og alment kendte retsforskrifter inden for skatte- og afgiftslovgivningen vil i højere grad kunne bedømmes som udslag af grov uagtsomhed end tilsidesættelsen af komplekse og mindre kendte forpligtelser. En udeholdelse af en normal lønindkomst i selvangivelsen vil således i højere grad kunne bedømmes som udslag af strafbar grov uagtsomhed end udeholdelse af en skattepligtig kursgevinst optjent på en udenlandsk fordring. Omvendt vil misforståelse af komplicerede skatte- og afgiftsregler pege i retning af en mindre grad af tilregnelse evt. alene straffri simpel uagtsomhed.

...

Selve den konkrete situation, hvorunder uagtsomheden er foregået, er naturligvis også af stor betydning."

Om betydningen af retsvildfarelser fremgår følgende vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., Jurist- og økonomiforbundets forlag 2006, 1. udgave, på side 325:

"Borgeren kan ikke påberåbe sig direkte og egentlige retsvildfarelser (ukendskab til reglerne) som argumentation for mildere uagtsomhedsgrad. Se herved TfS 2001.988. LSR (SKM2001.575.LSR), hvor Landsskatteretten bemærker, at klagerens ukendskab til de for klageren relevante skatteregler om skattepligt for aktieavancer (korttidsaktier daværende regler) ikke i sig selv kan medføre, at klageren alene kan anses for at have handlet simpelt uagtsomt. Dog vil uegentlige eller indirekte retsvildfarelser, dvs. hvor der er tvivl om rets faktum i reglen og tvivl om det faktiske forløb for personen set i forhold til reglen og dennes rette fortolkning kunne indgå i vurderingen af uagtsomhedsgraden, hvilket dog igen skal måles op mod hvilken "bonus pater", der gælder for den pågældende via dennes stilling, position, uddannelsesbaggrund, habitus m.v."

Vedrørende overtrædelse af momslovens § 81, stk. 1, nr. 1, om forsætlig eller groft uagtsom afgivelse af urigtige eller vildledende oplysninger eller fortielse af oplysninger til brug for afgiftskontrollen eller kontrollen med udbetaling af negativ moms mv. fremgår af Skatte & afgiftsstrafferet af Jan Pedersen, 3. udgave, 2009, side 412, bl.a. følgende:

"I objektiv henseende stiller straffebestemmelsen krav om, at momsangivelsen indeholder »urigtige eller vildledende oplysninger«. I almindelighed indebærer dette, at momsangivelsen må være uoverensstemmende med den materielle momslovgivning. Denne præjudicielle afgørelse kan bero på vanskelige momsretlige fortolkningsspørgsmål om, og i hvilken udstrækning en given disposition udløser momspligt. Sværhedsgraden heraf har ingen selvstændig strafferetlig betydning i relation til, om de objektive strafbarhedsbetingelser er opfyldt. En anden sag er så, at tilregnelseskravet, dvs. kravet om forsæt eller grov uagtsomhed, ofte ikke vil være opfyldt, hvis urigtigheden skyldes vildfarelser i relation til vanskeligt forståelige regler eller tvivlsomme regler for momspligtens omfang og udstrækning."

Som det fremgår ovenfor, skal der sondres mellem simpel uagtsomhed og grov uagtsomhed.

Det kan videre konstateres, at selvom en skatteansættelse eller en momsangivelse på objektivt grundlag lægges til grund at være uoverensstemmende med den materielle skatte- og momslovgivning, således at der objektivt set er tale om en positiv fejl, og dermed i reglen en afvigelse fra det normale, er dette ikke ensbetydende med, at der er handlet groft uagtsomt.

Der skal derimod være tale om en kvalificeret og positiv fejl eller en særligt bebrejdelsesværdig handlemåde, førend der foreligger grov uagtsomhed.

Ved vurderingen af, om dette er tilfældet, skal der tages højde for alle relevante retlige og faktiske omstændigheder i den konkrete sammenhæng for at fastslå, hvorvidt en fejl kan tilregnes den skatte- eller afgiftspligtige som mere end simpelt uagtsomt.

Det bestrides ikke, at normen for opfyldelsen af skatte- og afgiftslovgivningens pligter generelt kan anses at være højere for erhvervsdrivende end privatpersoner, men det bestrides, at der derudover skulle gælde en yderligere, særlig skærpet uagtsomhedsnorm i relation til netop momsloven, hvilket Skatteministeriets synspunkter i nærværende sag kunne give indtryk af.

I forhold til netop momsloven skal der herved henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 27. januar 2015, offentliggjort som SKM2015.184.LSR. Der er tale om en afgørelse vedrørende en anden sag om et såkaldt grænsehandelskoncept hos en dansk forhandler af campingvogne, hvor forhandleren fik medhold i et synspunkt om berettigede forventninger. Af landsskatterettens afgørelse - som Skatteministeriet har valgt ikke at indbringe for domstolene - fremgår bl.a. følgende:

"Ved vurderingen er yderligere indgået, at momsen er en afgift, der påhviler det endelige forbrug og ikke de enkelte momspligtige virksomheder, der alene optræder som opkrævere af moms på myndighedernes vegne. Virksomhederne må derfor kunne forvente at modtage behørig vejledning både generelt og i forbindelse med SKATs kontrol af virksomhedernes momstilsvar. "

Det af Landsskatteretten anførte indgik utvivlsomt med ikke ubetydelig vægt i Landsskatterettens afgørelse og understøttes desuden af de generelt formulerede præmisser 62-64 i EU-domstolens dom af den 21. juni 2012 i de forenede sager C-80/11 og C-142/11, Mahagében.

Det gøres således gældende, at der i momsmæssig henseende gælder særlige pligter for SKAT i relation til kontrol og eventuel reaktion fra SKATs side, og at dette skal indgå ved vurderingen af, hvorvidt der i nærværende sag kan anses at være handlet groft uagtsomt.

Det gøres videre gældende, at det objektivt urigtige momstilsvar i nærværende sag, jf. Landsskatterettens statuering af dansk momspligt i den indbragte afgørelse, skyldes vildfarelser hos G1 I/S i relation til vanskeligt forståelige regler for momspligtens omfang og udstrækning.

Spørgsmålet om, hvorledes de såkaldte grænsehandelskoncepter skal behandles momsretligt, har været diskuteret politisk i en årrække. Nærværende sag skal således ses i lyset af hele forløbet, indtil det bindende svar refereret i SKM2006.530.SR forelå, og Højesterets dom refereret i SKM2010.396.HR / UfR 2010.2506 H blev afsagt.

Det gøres således gældende, at vanskeligt forståelige regler for momspligtens omfang og udstrækning de facto har bevirket, at retsstillingen frem til Højesterets dom af den 21. juni 2010 i Jet-Trade-sagen, refereret i SKM2010.396.HR / UfR 2010.2506 H, var uklar.

Dette understøttes af følgende forhold:

For det første bemærkes, at når Skatteministeriet i replikken af den 11. august 2015, på side 5, 4. afsnit, anfører, at det momsretlige leveringsbegreb i momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., har været gældende ret siden SAFE-dommen i 1990, er dette selvsagt ikke ensbetydende med, at der har været tale om enkle og letforståelige retsforskrifter i momslovens §§ 4, 14 og 34, når der netop henses til, at forståelsen af leveringsbegrebet i momsmæssig henseende har krævet EU-domstolens fortolkning.

For det andet fremgår det af sagens bilag G-N, hvordan den momsretlige behandling af grænsehandelskoncepter har givet anledning til diskussion og debat i en årrække forud for Skatterådets opstilling af retningslinjerne i SKM2006.530.SR. Videre fremgår tilkendegivne opfattelser fra en specialkonsulent i Told & Skat og to tidligere skatteministre, der ikke synes forenelige med den nuværende retsanvendelse i sagerne om grænsehandelskoncepter, jf. SKM2013.850.VLR, SKM2015.292.ØLR og Landsskatterettens afgørelse i nærværende sag.

For det tredje fremgår det direkte af Skatterådets årsberetning for 2005/2006, jf. bilag Q (årsberetningens side 20, 1. selvstændige afsnit), at baggrunden for retningslinjerne i SKM2006.530.SR var, at Skatterådet fandt behov for "at afklare retsstillingen generelt, og usikkerheden om retsstillingen måtte antages at give anledning til konkurrenceforvridning i branchen", ligesom Skatterådet (årsberetningens side 21, 5. afsnit) ikke mente, "at uklarhed om retsstillingen skal begrænse de danske virksomheders lyst til at etablere datterselskaber og forretningssteder i Tyskland."

For det fjerde har SKAT vurderet, at ingen ud af i alt 56 kontrollerede danske forhandlere af campingvogne og både har overholdt Skatterådets retningslinjer i SKM2006.530.SR, jf. tidligere skatteminister Morten Østergaards svar af 24. maj 2014 i bilag F, hvilket unægtelig illustrerer, at retsstillingen har været uklar også efter Skatterådets opstilling af retningslinjer på området.

For det femte var Skatterådet allerede i 2007, jf. bilag Q (årsberetningens side 21, sidste afsnit), bevidste om, at de opstillede retningslinjer var uklare, idet Skatterådet anførte, at "Sagen var genstand for stor opmærksomhed i medierne, idet den blev opfattet som en godkendelse af, at danskere kunne købe campingvogne mv. i Tyskland med den lavere tyske moms. I virkeligheden opfattede rådet reglerne som en opstramning og ikke som en lempelse. " Skatterådet iværksatte imidlertid ingen afklarende tiltag.

For det sjette bidrog SKAT, Hovedcentret, til uklarhed omkring Skatterådets retningslinjer, jf. skrivelsen af 6. november 2006 i bilag P, idet fuldmagtsforhold ikke uden videre blev afvist, men blev tilkendegivet at afhænge af en konkret vurdering, hvilket selvsagt har betydning for forståelsen af Skatterådets betingelser 2 og 6 og i en retning, der er uforenelig med den nuværende retsanvendelse, jf. SKM2013.850.VLR, SKM2015.292.ØLR og Landsskatterettens afgørelse i nærværende sag. Desuden udtrykte SKAT, Hovedcentret, en lempet forståelse af Skatterådets betingelse 9.

For det syvende illustrerer Landsskatterettens kendelse af den 14. maj 2013, j.nr. 12-0191266, jf. bilag T (SKM2013.590.LSR), hvordan nogle af SKATs medarbejdere i en sag om et grænsehandelskoncept ikke efter opstillingen af Skatterådets retningslinjer i SKM2006.530.SR anvendte disse svarende til retsanvendelsen på området i dag, hvorfor hverken momslovens regler eller Skatterådets retningslinjer angiveligt var tilstrækkeligt klare for de pågældende skattemedarbejdere.

Vedrørende spørgsmålet om uklare og vanskeligt forståelige regler kan desuden henvises til det anførte i svarskriftet af den 9. juli 2015 på side 22-40, samt det anførte i duplikken af den 11. september 2015 på side 5-7.

Hertil kommer, at Landsskatteretten og senere Vestre Landsret fandt, at der på trods af de af skattemyndighederne anførte realitetsbetragtninger - med rette var betalt tysk moms i Jet-Trade-sagen, der først blev endeligt afgjort af Højesteret den 21. juni 2010 ved dommen offentliggjort som SKM2010.396.HR / U2010.2506 H. Det er væsentligt at bemærke, at der i Vestre Landsret var dissens for at anlægge en realitetsbetragtning, der forekommer fuldt ud overensstemmende med præmisserne i Højesterets efterfølgende dom, hvorfor sagen netop illustrerer, at retsstillingen og retsanvendelsen ikke stedse forekommer at have været så klar, overskuelig og entydig, som Skatteministeriet synes at gøre gældende i replikken af den 11. august 2015 under afsnit 1.3 Det bestrides således, at Højesterets dom i SKM2010.396.HR / U2010.2506 H alene kan tilskrives yderligere oplysning af det faktuelle grundlag, således som det er Skatteministeriets opfattelse. Der kan herved også henvises til svarskriftet af den 9. juli 2015, side 56-57.

Landsskatterettens præmisser i den indbragte afgørelse, jf. bilag 1, er udtryk for, at Landsskatteretten er af den opfattelse, at Skatterådets retningslinjer - i den historiske kontekst, hvori de er opstillet - har været behæftet med uklarhed set i forhold til den senere realitetsvurdering i henhold til momslovens §§ 4, 14 og 34, der nu foretages i sagerne om grænsehandelskoncepter med henvisning til Højesteretsdommen i SKM2010.396.HR / U2010.2506 H. Uagtsomhedsvurderingen i sagen her kan således ikke alene foretages under snævert hensyn til Skatterådets ni betingelser i SKM2006.530.SR, men må netop som anført af Landsskatteretten foretages under hensyn til hele den kontekst, hvori reglerne blev opstillet, og hvori de har været gældende.

Det kan på baggrund af det ovenstående konstateres, at der alt taget i betragtning har været tale om vanskeligt forståelige regler for momspligtens omfang og udstrækning, som de facto har bevirket, at retsstillingen frem til Højesterets dom af den 21. juni 2010 i Jet-Trade-sagen, offentliggjort som SKM2010.396.HR / U2010.2506 H, var uklar.

På baggrund af det ovenstående om uklare og vanskeligt forståelige regler for momspligtens omfang og udstrækning gøres det gældende, at der i nærværende sag ikke er tale om en særligt bebrejdelsesværdig handlemåde hos sagsøgte, G1 I/S, når sagens konkrete faktuelle omstændigheder tages i betragtning, og at der derfor alene kan anses at være handlet simpelt uagtsomt.

Det bestrides, at Byrettens dom af den 23. april 2015, offentliggjort som SKM2015.360.BR samt Byrettens dom af den 16. december 2014, offentliggjort som SKM2015.122.BR, som nu er stadfæstet ved Østre Landsrets dom af den 15. marts 2016, offentliggjort som SKM2016.288.ØLR/TfS 2016, 364, er afgørende for vurderingen i nærværende sag, idet der i de nævnte sager er tale om afgørende forskellige faktiske omstændigheder i forhold til nærværende sag. Der kan herved også henvises til svarskriftets side 43-44.

Det kan desuden konstateres, at Skatteministeriet ikke er af den opfattelse, at alle danske forhandlere involveret i sager om grænsehandelskoncepter har handlet groft uagtsomt, idet et synspunkt om grov uagtsomhed blev frafaldet af Skatteministeriet i sagerne omhandlet i SKM2015.292.ØLR og Landsskatterettens afgørelse af den 13. marts 2013, j.nr. 11-0300587. Hertil kommer, at SKAT i grænsehandelssagerne ikke har fået medhold ved Landsskatteretten i et synspunkt om, at der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Af disse sager har Skatteministeriet ikke indbragt Landsskatterettens afgørelse af 7. april 2014, j.nr. 11-0300963, Landsskatterettens afgørelse af 5. september 2013, j.nr. 11-0301144 og Landsskatterettens afgørelse af 3. september 2013, j.nr. 11-0299641 for domstolene. Forholdene i de netop omtalte fem afgørelser i dette afsnit synes unægteligt at have større lighed med forholdene i nærværende sag, end forholdene i de i det foregående afsnit omtalte sager.

Det gøres desuden gældende, at G1 I/S, uagtet det konkrete bindende svar i bilag 2, alene har haft nøjagtig samme forudsætninger for at forstå Skatterådets retningslinjer fra 2006, som alle andre, idet det må lægges til grund, at det konkrete bindende svar i bilag 2 i sit indhold svarer fuldstændigt til det offentliggjorte bindende svar i SKM2006.530.SR, som er omhandlet i alle sagerne om grænsehandelskoncepter. Under disse omstændigheder bestrides det således, at det konkrete bindende svar i bilag 2 kan tillægges afgørende betydning for, at der netop i nærværende sag skulle være tale om grov uagtsomhed, således som det er SKATs opfattelse, jf. kontroldokumentationen i bilag 13, side 3, under datoen 5. september 2011, og således som Skatteministeriet gør gældende i henholdsvis stævningen på side 13 og replikken på side 3.

Når Skatteministeriet i stævningen på side 14 og i replikken på side 3, anfører, at der i nærværende sag er tale om et grænsehandelskoncept, der i det væsentligste var identisk med konceptet beskrevet i det bindende svar i bilag 2 (og i SKM2006.530.SR), bemærkes, at der i det bindende svar er tale om et fuldmagtsbaseret koncept, mens det faktiske koncept i nærværende sag ikke har været baseret på en fuldmagt. Derimod var konceptet i sagen i SKM2015.292.ØLR baseret på et fuldmagtsforhold, men i den sag frafaldt Skatteministeriet det oprindelige synspunkt om grov uagtsomhed. Det bestrides således, at synspunktet om væsentlig lighed med konceptet beskrevet i bilag 2 / SKM2006.530.SR kan tillægges særlig vægt i nærværende sag.

Det er desuden ikke korrekt, når det i stævningen på side 14 er anført, at G1 I/S er blevet anmodet af sin brancheforening om at stoppe tysklandshandlen, jf. herved svarskriftet side 53-54, hvorefter Skatteministeriet ikke har omtalt dette yderligere i replikken.

Det bestrides, at G1 I/S skulle have søgt at sløre eller skjule noget, således som hævdet af Skatteministeriet, jf. herved også svarskriftet, side 54-55, og duplikken side 2-4.

G1 I/S har i sagens natur angivet moms under forudsætning af at handle i overensstemmelse med Skatterådets ni betingelser fra 2006, og har de facto været i god tro herom. I dette lys er der ikke grundlag for Skatteministeriets synspunkt i stævningen på side 14 om, at der ikke er tale om en enkeltstående eller ubetydelig fejl, samt henvisningen til, at der er et betydeligt misforhold mellem virksomhedens momsangivelser og det reelle momstilsvar. I givet fald gjorde tilsvarende sig, og i endnu større grad, gældende i sagen SKM2015.292.ØLR, hvor Skatteministeriet desuagtet frafaldt et synspunkt om grov uagtsomhed, ligesom synspunktet synes at kunne anføres i alle 56 sager om grænsehandelskoncepter.

På baggrund af det ovenstående kan det konstateres, at der i nærværende sag ikke er tale om en særligt bebrejdelsesværdig handlemåde hos sagsøgte, G1 I/S, når sagens konkrete faktuelle omstændigheder tages i betragtning, og at der derfor alene kan anses at være handlet simpelt uagtsomt.

Det gøres således gældende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, for ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008 ikke er opfyldt, idet virksomheden ikke har handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt.

Nærmere vedrørende reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i anden række gældende, at SKAT ikke har overholdt den i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, fastsatte reaktionsfrist, hvoraf det fremgår, at en varsling om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes af SKAT senest seks måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31.

Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. fremgår - tilsvarende som i 2011 - følgende:

"Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31."

I skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., Jurist- og økonomforbundets forlag 2006, 1. udgave, side 406 er følgende angivet:

"Suspensionen ophører på det tidspunkt, hvor Told- og Skatteforvaltningen objektivt er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en ændring af det fejlagtige afgiftstilsvar eller den udbetalte godtgørelse. Det er uden betydning, hvordan forvaltningen er kommet i besiddelse af oplysningerne, herunder om det er de offentlige myndigheder eller den afgiftspligtige virksomhed/person der har fremskaffet oplysningerne. Der løber ikke ved suspensionens ophør en ny frist, men Told- og skatteforvaltningen skal derimod afsige en varsel omkring ændringen inden seks måneder efter myndigheden er blevet bekendt med det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære frist, jf. "lille frist regel" i § 32, stk. 2, "

Det gøres gældende, at Skatteministeriet har bevisbyrden for, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt. Det gøres videre gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet denne bevisbyrde.

Af SKATs aktliste, jf. bilag C, fremgår, at SKAT mere end seks måneder før datoen for forslaget til afgørelse den 19. oktober 2011, dvs. den 19. april 2011, allerede havde fået oplyst forretningsgangen og var i besiddelse af det bindende svar af den 23. juni 2006 samt samarbejdsaftalen. SKAT havde også mere end seks måneder før den 19. oktober 2011 modtaget eksempler på købstilbud for 2008 og 2009, hvilket fremgår af mailen af den 20. april 2011 i bilag D.

Det gøres gældende, at SKATs varsling af momsforhøjelsen af den 19. oktober 2011 først skete mere end seks måneder efter, at SKAT med afsæt i

- de indberettede oplysninger om eksportsalget under rubrik B samt indberetninger til listesystemet,

- den allerede foretagne oplysning af forretningsgangen,

- modtaget materiale i form af eksempler på tilbud,

- det bindende svar af den 23. juni 2006, og

- samarbejdsaftalen med G2 havde tilstrækkelige oplysninger til at varsle momskravet for perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008. Det ses da også at være disse oplysninger, der ligger til grund for SKATs forslag til afgørelse, jf. bilag B.

Det gøres videre gældende, at det samlede bilagsmateriale, som SKAT har vedlagt forslaget til afgørelse af den 19. oktober 2011, jf. bilag B (dvs. bilag 2, 4, X, Y og Z i nærværende sag), må lægges til grund at være tilgået SKAT mere end seks måneder før SKATs forslag til afgørelse af den 19. oktober 2011, det vil sige før den 19. april 2011. Samme bilagsmateriale lå desuden til grund for den efterfølgende endelige afgørelse fra SKAT, jf. bilag 10, og er således blevet tillagt afgørende vægt af SKAT.

Skatteministeriet har ikke løftet bevisbyrden for, at det skulle forholde sig anderledes end netop anført, og har således ikke løftet bevisbyrden for, at SKAT først efter den 19. april 2011 skulle være "kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31", jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Det bestrides, at der er grundlag for Skatteministeriets synspunkt i replikken på side 8, om "at det modtagne materiale i høj grad har skullet bearbejdes", allerede idet, at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at SKAT ikke allerede inden den 19. april 2011 var "kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31", jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

På baggrund af det ovenstående gøres det gældende, at SKAT ikke har reageret indenfor reaktionsfristen, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, hvorfor SKATs afgørelse om momsforhøjelse for perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008 er ugyldig.

Nærmere vedrørende begrundelsesmangel

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i tredje række helt overordnet gældende, at SKATs afgørelse lider af en konkret væsentlig begrundelsesmangel.

Af forvaltningslovens § 24, stk. 1 og stk. 2, fremgår følgende:

"En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. "

Forvaltningslovens § 24 er en garantiforskrift, hvis overtrædelse som udgangspunkt medfører ugyldighed. Kravet om begrundelse er en helt central del af forvaltningsretten, idet der skal være mulighed for at vurdere en afgørelses rigtighed. Af Den juridiske vejledning, afsnit A,A.7.4.7, fremgår således følgende:

"Såfremt SKATs afgørelse er foretaget på baggrund af en ekstraordinær ansættelse, skal begrundelsen indeholde en henvisning til lovregler som ikke blot begrunder afgørelsen, men også forholde sig til, hvorfor ændringen af ansættelsen kan foretages efter den ordinære frist.

En skatteansættelse som er foretaget efter den ordinære frist i SFL § 26 og SFL § 31, skal henvise til reglerne om ekstraordinær ansættelse (SFL § 27 og SFL § 32) i begrundelsen for den ekstraordinære skatteansættelse. Begrundelsen for den ekstraordinære ansættelse skal fremgå af både forslag og afgørelse.

Mangler der en begrundelse for den ekstraordinære ansættelse, lider afgørelsen som udgangspunkt af en væsentlig mangel. Afgørelsen er derfor ugyldig, medmindre begrundelsesmangelen er af konkret uvæsentlig betydning, f.eks. at begrundelsen for fristoverskridelsen i øvrigt er åbenbar, eller at den manglende begrundelse er uden betydning for klagers mulighed for at anfægte afgørelsen. "

Retsstillingen kan udtrykkes således, at der gælder et dobbelt begrundelseskrav i det omfang, SKAT gennemfører en ekstraordinær genoptagelse af momsansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 32. Udover det sædvanlige krav til begrundelsen for den materielle ansættelsesændring, er SKAT ligeledes forpligtet til at fremkomme med en særskilt begrundelse for, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32 er opfyldt.

I nærværende sag har SKAT som begrundelse for den ekstraordinære genoptagelse, jf. agterskrivelsen i bilag B, side 1, blot anført følgende:

"Forslaget ændringsperiode er omfattet af den ekstraordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, som følge af, at der efter den afgørelse, der følger forslaget, evt. vil blive taget stilling til et strafansvar"

I den efterfølgende afgørelse, jf. bilag 10, side 1, har SKAT som begrundelse for den ekstraordinære genoptagelse, blot anført følgende:

"Afgørelsens ændringsperiode er omfattet af den ekstraordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, som følge af, at der efterfølgende vil blive taget stilling til et evt. strafansvar. "

Det gøres gældende, at begrundelserne reelt er indholdsløse. Af sagsfremstillingerne til agterskrivelsen og afgørelsen fremgår ikke yderligere konkret begrundelse for, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse blev anset for opfyldt.

Det gøres gældende, at SKATs begrundelse ikke udgør en behørig begrundelse, der opfylder kravene i forvaltningslovens § 24, stk. 2, idet SKAT ikke har anført nogen konkret og behørig begrundelse for, hvorfor der skulle være handlet groft uagtsomt eller forsætligt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Desuden har SKAT hverken henvist til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, eller anført nogen begrundelse for, at reaktionsfristen i henhold til denne fristmæssige hjemmelsregel er anset for at være overholdt, hvorfor der også i den henseende foreligger en begrundelsesmangel.

Det bestrides, at der samlet set er tale om en konkret uvæsentlig begrundelsesmangel henset til, at det fortsat efter den administrative klagebehandling af sagen fremstår ganske uklart, hvorfor SKAT oprindeligt har fundet betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, for ekstraordinær genoptagelse opfyldt, ligesom det fortsat fremstår uklart, hvorfor Skatteministeriet nu finder, at betingelserne var opfyldt, når der henses til det ovenfor anførte vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt der kan anses at være handlet groft uagtsomt.

At der ikke er tale om en konkret uvæsentlig begrundelsesmangel fremgår også deraf, at når SKAT hverken har henvist til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, eller anført nogen begrundelse for, at reaktionsfristen i henhold til denne bestemmelse er anset for at være opfyldt, må det lægges til grund, at SKAT reelt ikke har forholdt sig hertil, hvilket bevirker usikkerhed om, hvorvidt SKAT faktisk ville have truffet afgørelse om ekstraordinær genoptagelse, såfremt SKAT inden afgørelsen havde foretaget behørig vurdering vedrørende overholdelse af reaktionsfristen.

Det gøres gældende, at den manglende begrundelse ikke utvivlsomt har været uden betydning for G1 I/S' muligheder for at anfægte SKATs afgørelse. Der henvises herved også til SKM2003.248.ØLR samt SKM2007.160.LSR.

På baggrund af det ovenstående gøres det gældende, at SKATs afgørelse om momsforhøjelse for perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008 er ugyldig.

Nærmere vedrørende hjemvisningspåstanden

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand om hjemvisning gøres det gældende, at der under alle omstændigheder er en sådan tvivl om, hvorvidt SKAT har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 samt en sådan mangelfuld begrundelse i SKATs afgørelse for, hvorfor betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og § 32, stk. 2, konkret kunne anses for opfyldt, at der er grundlag for hjemvisning af sagen vedrørende spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse. Den subsidiære påstand er således nedlagt for det tilfælde, at retten måtte finde det mest hensigtsmæssigt, at overlade det til SKAT at vurdere disse forhold nærmere eller alternativt at overlade det til Landsskatteretten, der ikke positivt har omtalt spørgsmålet."

Rettens begrundelse og afgørelse

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2,

En ændring af en registreringspligtigs afgiftstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, kan alene foretages, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen, senest 6 måneder efter at det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31, er kommet til skattemyndighedernes kundskab.

SKAT modtog efter anmodning supplerende materiale fra sagsøgtes revisor den 11. juli 2011 om den nærmere fremgangsmåde i grænsehandelskonceptet, herunder hvilke dokumenter der indgik i handlerne. Efter oplysningerne om det kendskab, som skattemyndighederne havde til de skete salg før dette tidspunkt, må det lægges til grund, at de supplerende oplysninger var nødvendige for, at skattemyndighederne kunne vurdere, om campingvognene med rette var solgt uden dansk moms. Det fornødne grundlag for bedømmelsen af størrelsen af momstilsvaret for perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008 kan derfor ikke anses tilvejebragt før den 11. juli 2011. Da SKAT's forslag til ændring af momstilsvaret for den nævnte periode er dateret den 19. oktober 2011, er 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. overholdt.

Gyldigheden af SKAT's afgørelse

Efter forvaltningslovens § 24, stk. 1, skal en afgørelse fra en offentlig myndighed bl.a. indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet.

SKAT's afgørelse er truffet med hjemmel i momslovens § 4, stk. 1, jf. § 14, nr. 2, 1. pkt., og afgiftstilsvaret blev fastsat efter udløbet af den ordinære frist med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2,

SKAT har i sin afgørelse af 19. januar 2012 henvist til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og til, at "der efterfølgende vil blive taget stilling til et evt. strafansvar". SKAT's afgørelse burde have indeholdt oplysning om, hvorfor SKAT mente sig berettiget til at genoptage momsopgørelsen efter udløbet af den ordinære frist, herunder om SKAT anså forholdet som groft uagtsomt eller forsætligt. Afgørelsens henvisning til, at der efterfølgende ville blive taget stilling til eventuelt strafansvar, opfylder ikke denne begrundelsespligt, og afgørelsen lider derfor af en mangel. Da manglen ikke har haft betydning for afgørelsens indhold eller for sagsøgtes mulighed for at tage stilling til og eventuelt påklage afgørelsen, medfører manglen ikke afgørelsens ugyldighed.

Sagsøgte har yderligere gjort gældende, at SKAT i afgørelsen ikke har henvist til, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er overholdt.

SKAT burde i afgørelsen ligeledes have henvist til, at man anså det tidsmæssige krav i § 32, stk. 2, for overholdt og begrundelsen herfor. Afgørelsen lider derfor også på dette punkt af en mangel. Da fristen imidlertid er overholdt, og da heller ikke denne mangel har haft betydning for afgørelsen eller for sagsøgtes mulighed for at varetage sine interesser, kan manglen ikke føre til afgørelsens ugyldighed.

Spørgsmålet, om der foreligger grov uagtsomhed

Det er ved Højesterets dom af 21. juni 2010 i Jet Trade-sagen (U 2010.2506) (SKM2010.396.HR) fastslået, at et grænsehandelskoncept som det foreliggende indebærer, at det pågældende aktiv er solgt og leveret i Danmark med efterfølgende transport til Tyskland, hvorfor salget skal ske med dansk moms, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Den tyske samarbejdspartner betragtes i den forbindelse alene som et uselvstændigt mellemled. Sagsøgte har heller ikke bestridt, at de skete salg af campingvognene isoleret betragtet indebar pligt til at betale dansk moms.

Det er ubestridt, at grænsehandelskonceptet ikke havde forretningsmæssig baggrund, men alene havde til formål at sælge campingvognene med den lavere tyske moms. Under sådanne omstændigheder påhvilede der G1 en særlig forpligtelse til som erhvervsdrivende at sikre, at salgene skete i overensstemmelse med de danske momsregler, f.eks. ved en nøje overholdelse af den 9 punkter, som Skatterådet havde opstillet.

G1 havde modtaget et bindende svar fra SKAT vedrørende et påtænkt grænsehandelskoncept uden betaling af dansk moms, som skattemyndighederne ikke kunne acceptere. På trods heraf solgte G1 efterfølgende en række campingvogne efter et koncept, der i det væsentlige var identisk med det grænsehandelskoncept, som selskabet havde beskrevet i sin anmodning om bindende svar, uden at søge lovligheden af dette grænsehandelskoncept afklaret, f.eks. ved fornyet henvendelse til skattemyndighederne

Sagsøgte har ved denne handlemåde ikke efterlevet de strenge krav, der stilles til den registreringspligtigs omhu og påpasselighed i relation til overholdelse af bl.a. momslovgivningen, og forholdet må efter det anførte anses for groft uagtsomt. SKAT var derfor berettiget til at foretage den ekstraordinære genoptagelse af momstilsvaret for perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008.

Da der ikke i øvrigt er rejst indsigelse mod sagsøgerens påstand, tages denne til følge.

Skatteministeriet har fået medhold i sin påstand, og A og B skal derfor betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Beløbet fastsættes til 154.000 kr., hvoraf 4.000 kr. er retsafgift og resten udgift til advokatbistand og ekstrakt. Retten har ved fastsættelse af udgiften til advokatbistand lagt vægt på sagens udfald, værdi, karakter og omfang.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

H1 I/S (nu opløst) v/interessenterne A og B skal anerkende, at interessentskabets momstilsvar for perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008 forhøjes med 3.620.415 kr. og at det skyldige beløb forrentes fra 13. februar 2012.

I sagsomkostninger skal A og B solidarisk betale 154.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte omkostningsbeløb skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

http://www.afgoerelsesdatabasen.dk/ShowDoc.aspx?q=12-0189120&docId=dom-lsr-12-0189120-full