Parter
A
(Advokat Tobias Stenkær Albrechtsen)mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)
Afsagt af retspræsident
Christian Lundblad
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen, der er anlagt 7. december 2011, vedrører skønsmæssig forhøjelse af momstilsvar for sagsøger.
Sagsøgeren har nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at SKATs afgørelse af 24. september 2009, hvor sagsøgers momstilsvar for perioden 2-4 kvartal 2006 blev forhøjet med 1.283.397 kr. er ugyldig.
Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Den omhandlede tvist er behandlet af Landsskatteretten, der i kendelse af 8. september 2011 anfører følgende:
"...
Sagen drejer sig om moms af yderligere indtægter ved salg af metalskrot. Formalitetspåstand vedrørende forældelse, manglende begrundelse m.v.
Landsskatterettens afgørelse
1. januar 2005 - 31. december 2005
SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med.
435.969 kr.
Landsskatteretten anser afgørelsen for ugyldig og nedsætter forhøjelsen til
0 kr.
1. januar 2006 - 31. december 2006
SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med
1.619.971 kr.
Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen til
1.283.397 kr.
Møde mv.
Virksomhedens repræsentant har haft kontormøde med Landsskatterettens sagsbehandler.
Sagens oplysninger
A har i en årrække drevet virksomheden H1. A har endvidere drevet virksomhed med udlejning af en erhvervslejlighed beliggende ...1. Virksomheden har siden 2000 været momsregistreret med kvartalet som afregningsperiode, idet virksomheden dog periodisk har været tvangsafmeldt på grund af manglende indsendelse af momsangivelser. Virksomhedens indehaver indsendte på et ikke nærmere oplyst tidspunkt en negativ momsangivelse for januar kvartal 2005, hvilket førte til, at SKAT bad om, men ikke modtog et regnskab. SKAT tvangsafmeldte virksomheden den 3. oktober 2006 på grund af manglende modtagelse af momsangivelser for perioden 1. april 2006 - 30. juni 2006. Indehaveren har til SKAT oplyst, at virksomheden ophørte i 2007. Tidspunktet for ophøret er ikke nærmere angivet.
Ved kendelse af 28. februar 2008 forhøjede SKAT virksomhedens momstilsvar i 2005 med 168.401 kr. vedrørende indtægter ved salg af vin. Ved samme afgørelse blev virksomheden for perioden 1. oktober 2005 - 31. december 2006 opkrævet vin- og emballageafgifter på hhv. 93.652 kr. og 32.640 kr. Overskud af virksomhed i 2006 blev forligsmæssigt ansat til 291.567 kr. Momstilsvaret i 2005 og 2006 blev ansat til hhv. 45.850 kr. og 51.651 kr., hvilke beløb blev efterangivet/indberettet af SKAT. Den nu afsluttede sags baggrund er, at der ved en ransagning på en nærmere angivet adresse blev fundet ca. 30 paller ubeskattet vin, som A efterfølgende erkendte tilhørte ham.
I 2008 indledte SKAT en landsdækkende undersøgelse af handlen med metalskrot. SKAT rettede som led i undersøgelsen henvendelse til bl.a. G1 A/S, G2 A/S og G3 A/S med det formål at undersøge de virksomheder, som de nævnte selskaber havde købt metalskrot af. De foreløbige undersøgelser pegede i september 2008 på, at klageren i 2005 og 2006 havde haft yderligere momspligtige indtægter end de indtægter, der var medtaget ved den tidligere ansættelse. SKAT bad om og fik den 26. september 2008 kontoudtog af A's bankkonto i Danske Bank A/S, konto nr. ... for 2006, der bestyrkede SKATs opfattelse. Samme dato rettede SKAT henvendelse til virksomhedens repræsentant, som meddelte, at han ville forsøge at fremskaffe dokumentation. Den 3. oktober 2008 oplyste repræsentanten, at der var problemer med fremskaffelse af dokumentationen.
Ultimo marts 2009 modtog SKAT kontospecifikationer fra hhv. G1 A/S og G2 A/S, der viste, at de nævnte selskaber i 2005 og 2006 havde købt metalskrot af H1. G1 A/S´s bogholderi viste, at selskabet i 2005 har afregnet 1.411.119,20 kr. ekskl. moms på 352.779,84 kr. overfor H1. I 2006 har G1 A/S afregnet 1.863.723,63 kr. ekskl. moms på 465.930,94 kr. overfor H1. G2 A/S har i 2005 afregnet 168.137,50 kr. ekskl. moms på 42.034,38 kr., og i 2006 har G2 A/S afregnet 4.616.166,10 kr. ekskl. moms på 1.154.041,53 kr. overfor H1.
Indehaveren af H1 har ikke bestridt, at hans virksomhed i 2005 og 2006 har haft yderligere momspligtige indtægter ved salg af skrot på i alt hhv. 1.743.872 kr. og 6.479.889 kr.
Den 22. juni 2009 varslede SKAT en forhøjelse af indehaverens indkomst i 2005 og 2006 med hhv. 1.743.872 kr. og 6.479.889 kr. Samme dato varslede SKAT en forhøjelse af virksomhedens momstilsvar på 2.055.939 kr. Forud for varslingen var der løbende kontakt mellem SKAT og virksomhedens repræsentant, der dog ikke førte til fremlæggelse af dokumentation for bl.a. afholdte udgifter. Efter fremsendelse af varsling om ændring af skatteansættelsen tilkendegav virksomhedens repræsentant, at han fortsat ville forsøge at fremlægge dokumentation for afholdelse af udgifter. Det er ubestridt, at virksomhedens repræsentant ikke efterfølgende fremlagde dokumentation for afholdelse af udgifter. I mail af 10. juli 2009 til SKAT tilkendegav klagerens repræsentant følgende:
"...
Jeg har talt med A, som mener, at han har købsfakturaer på en del af det skrot, sagen vedrører. Han vil forsøge at finde disse og vende tilbage snarest. Med historikken omkring "snarest" i mente, vil jeg foreslå, at du uden videre afsiger kendelse, hvis du ikke har modtaget noget inden 2 uger. Jeg har informeret A om, at jeg skal bruge materialet inden da, så vi kan komme videre med sagen.
..."
Virksomhedens repræsentant har i en mail til SKAT tilkendegivet følgende:
"Jeps, jeg har ikke modtaget noget fra A - så må vi jo tage den derfra"
Den 24. september 2009 traf SKAT derfor afgørelse i overensstemmelse med den fremsendte agterskrivelse.
Virksomhedens repræsentant påklagede SKATs afgørelse vedrørende ansættelsen af indehaverens skat til skatteankenævnet. Forhøjelsen af momstilsvaret blev påklaget til Landsskatteretten. Ved kendelse af 26. januar 2011 traf skatteankenævnet afgørelse om, at SKATs afgørelse for 2005 var ugyldig, jf. skatteforvaltningslovens 27, stk. 2, idet kendelsen ikke var blevet fremsendt senest 3 måneder efter den varslede forhøjelse af indkomsten.
Landsskatteretten har i en afgørelse af dags dato, sag nr. 11-00797, stadfæstet skatteankenævnets forhøjelse af indkomsten i 2006 med 6.479.889 kr. Landsskatteretten gav således ikke repræsentanten medhold i den nedlagte påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig på grund af forældelse og manglende fyldestgørende begrundelse m.v.
SKATs afgørelse
Denne sag omhandler udelukkende salg af skrot til G1 A/S og G2 A/S forskellige steder i landet, hvor SKAT har indhentet oplysninger hos køberne. Ifølge de indhentede oplysninger har H1 solgt skrot i 2005 og 2006 til de omhandlede aftagere for i alt hhv. 1.743.872 kr. og 6.479.889 kr. Moms heraf udgør 2.055.939 kr. Beløbene er i henhold til underliggende afregningsbilag specificeret således:
Aftager
2005
2006
I alt
Moms
G1 A/S
1.411.119 kr.
1.863.723 kr.
3.274.842 kr.
818.710 kr.
G2 A/S
168.137 kr.
4.616.166 kr.
4.784.303 kr.
1.196.075 kr.
G3 A/S
69.408 kr.
0 kr.
69.408 kr.
17.352 kr.
G3 A/S
3.976 kr.
0 kr.
3.976 kr.
994 kr.
G2 A/S
91.232 kr.
0 kr.
91.232 kr.
22.808 kr.
1.743.872 kr.
6.479.889 kr.
8.223.761 kr.
2.055.939 kr.
SKAT har til brug for sagen fra Danske Bank A/S modtaget kontoudtog af indehaveren A's konto i Danske Bank A/S, konto nr. ... for perioden 1. januar 2006 - 31. december 2007. Det fremgår af kontoudskrifterne fra Danske Bank A/S, at der har været andre aktiviteter end dem, der er beskrevet i denne og den tidligere sag. Af procesøkonomiske årsager er ikke alle de indgåede beløb på kontoen i Danske Bank A/S medtaget i sagen, ligesom der heller ikke er taget hensyn til hævningerne m.v. Der er ikke givet fradrag i moms- og skatteansættelsen for køb, fordi der ikke foreligger dokumentation. Der er sket overtrædelse af momslovens § 57, stk. 1, idet der ikke er indsendt momsangivelser.
Virksomhedens repræsentant har senest den 10. juli 2009 oplyst, at der i løbet af få uger vil blive fremlagt dokumentation for skrot. SKAT har ikke modtaget dokumentation, og SKAT har derfor truffet afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag af 22. juni 2009, og SKAT har i medfør af opkrævningslovens § 5, stk. 1, afkrævet virksomheden yderligere moms for perioden 1. januar 2005 - 31. december 2006 på 2.055.939 kr.
Virksomhedens påstand og argumenter
Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af virksomhedens momstilsvar på 2.055.939 kr. nedsættes til 0 kr. Der er nedlagt en subsidiær påstand om, at forhøjelsen nedsættes med 513.984,75 kr.
De talmæssige opgørelser, som er udarbejdet af SKAT, bestrides ikke.
Ansættelsen af moms for 2005 er ugyldig på grund af forældelse. Agterskrivelsen er afsendt den 22. juni 2009, og kendelsen er afsendt den 24. september 2009. Kendelsen er derfor sendt 2 dage efter udløbet af 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Ansættelsen af moms for 2005 er derfor ugyldig.
Skatteankenævnet har erklæret ansættelsen af skat for 2005 ugyldig på grund af overskridelse af 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Nævnet har derimod ikke erklæret 2006, der er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, for ugyldig.
Spørgsmålet er, om ansættelsen af moms for 2006 er forældet af samme grund, som ansættelsen af skat for 2005 er forældet. Selv om der er tale om en ordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 31, må der i lighed med en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 32 gælde en 3-måneders frist fra varsling af ændring af skatteansættelsen til afsigelse af kendelsen.
Til støtte for ugyldighed efter skatteforvaltningslovens § 32, jf. § 31 gøres de samme anbringender gældende som til støtte for at skatteansætteansættelsen for 2006.
Såfremt Landsskatteretten kommer frem til, at ansættelsen af moms ikke er forældet, er SKATs afgørelse ugyldig på grund af manglende udøvelse af et pligtmæssigt skøn og manglende korrekte lovhenvisninger.
SKAT har henvist til opkrævningslovens § 5, stk. 1. Opkrævningslovens § 5, stk. 1, finder i lovbestemmelsens forarbejder alene anvendelse, når der foreligger en angivelse af moms, hvilket der ikke gør i omhandlede sag. Hvis Landsskatteretten kommer frem til, at opkrævningsloven finder anvendelse, er det uden betydning, idet momstilsvaret skal opgøres som forskellen mellem den indgående og udgående afgift. I kendelsen er der ikke angivet hjemmelen til hverken indkomstopgørelsen eller udgiftsopgørelsen, hvorfor SKATs afgørelse lider af væsentlige ugyldighedsgrunde.
Realiteten i sagen viser dog, at der er truffet afgørelse på grundlag af opkrævningslovens § 5, stk. 2 om skønsmæssig ansættelse. Efter den bestemmelse skal SKAT foretage et skøn. Det understøttes af retspraksis. SKATs skønsmargin efter denne bestemmelse er meget vid under hensyntagen til, at der ikke foreligger bilag. Det kan ikke antages, at manglende bilag medfører, at der ikke kan gives fradrag.
Virksomheden har i 1. kvartal 2006 haft en momspligtig omsætning på 1.346.296,32 kr.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Formaliteten
Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt.
Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told-og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, 2. og 3. pkt.
Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse, således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 289 af 28. april 2003 af opkrævningsloven.
Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt.
Det lægges til grund, at det er ubestridt, at der er sket suspension af forældelsen efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og at Landsskatteretten alene skal tage stilling til, om ansættelsesfristen efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt. er overholdt.
Fristen for afregning af moms for 1. kvartal 2006 var den 10. maj 2006. Da varsling om ændring af momstilsvaret er afsendt den 22. juni 2009, og kendelsen er afsendt den 24. september 2009, er ansættelsen af momstilsvaret for 2005 og 1. kvartal 2006 ugyldig.
Afregningsfristen for moms for 2., 3. og 4. kvartal 2006 var hhv. den 17. august 2006, 10. november 2006 og 10. februar 2007. Varsling om ændring af afgiftstilsvaret for 2. - 3. kvartal 2006 er sket inden 3 år efter afgiftsperiodens udløb, og fastsættelsen af afgiftstilsvaret er foretaget senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt.
Det er i øvrigt ikke godtgjort, at SKATs afgørelse lider af væsentlige begrundelsesmangler, og SKAT ansættelse af afgiftstilsvaret for 2. - 4. kvartal 2006 er derfor gyldig.
Realiteten
Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1.
Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift foretage fradrag for afgiften af virksomhedens afgiftspligtige erhvervelser. Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1.
Regnskabet over indkøb og afgiften heraf (den indgående afgift) føres på grundlag af købsbilag i form af fakturaer, notaer, afregningsbilag og modtagne kreditnotaer m.v. Det fremgår af § 55 i bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 af merværdiafgiftsloven (momsbekendtgørelsen):
Registrerede virksomheder skal for hver afgiftsperiode opgøre den udgående og den indgående afgift. Forskellen mellem den udgående og den indgående afgift er virksomhedens afgiftstilsvar. Afgiftstilsvaret afregnes efter reglerne i kapitel 15 samt lov om opkrævning af skatter og afgifter mv. (opkrævningsloven). Det fremgår af momslovens § 56, stk. 1.
Registrerede virksomheder skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til told-og skatteforvaltningen angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, der er fritaget for afgift. Det fremgår af momslovens § 57, stk. 1.
Ifølge repræsentantens opgørelse havde virksomheden i 1. kvartal 2006 en momspligtig omsætning ved salg af skrot på i alt 1.346.296,32 kr. Moms heraf udgør 336.574 kr. Det er ubestridt, at de momspligtige leverancer i 2. - 4. kvartal 2006 herefter udgjorde 5.133.592 kr., ligesom det er ubestridt, at virksomheden i 2005 havde momspligtige leverancer på 1.743.872 kr. Moms heraf udgør 435.968 kr.
Det påhviler virksomheden at dokumentere, at virksomheden har haft afgiftspligtige erhvervelser, jf. momslovens § 37, som kan fratrækkes ved opgørelsen af afgiftstilsvaret efter momslovens § 56. Virksomhedens repræsentant har ikke ved fremlægges af købsfakturaer godtgjort, at betingelsen for fradrag er til stede, og Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at der ikke ved opgørelse af afgiftstilsvaret kan foretages fradrag for indgående afgift.
Da ansættelsen af momstilsvaret for 2005 og 1. kvartal 2006 er forældet, nedsætter Landsskatteretten SKATs forhøjelse af afgiftstilsvaret på 2.055.939 kr. med hhv. 435.968 kr. og 336.574 kr., i alt 772.542 kr. til 1.283.397 kr.
Den ændrede beregning vil fremgå af en revideret opgørelse, som senere vil blive udskrevet af skattemyndighederne.
Udgifter til sagkyndig bistand
Landsskatteretten skal i henhold til skatteforvaltningslovens § 56, jf. § 52, afgive en udtalelse om, hvorvidt der er givet "fuldt medhold eller medhold i overvejende grad" til brug ved myndighedernes afgørelse af, om der kan gives fuld omkostningsgodtgørelse til sagkyndig bistand. Udtalelsen afgives af en kontorchef. Medholdsvurderingen er vejledende. Endelig afgørelse træffes af de regionale skattecentre, hvortil ansøgning skal indsendes.
Der afgives følgende udtalelse:
Resultatet af sagen kan ikke anses for "medhold i overvejende grad". Dette begrundes med, at ansættelsen ikke er nedsat med mere end 50 pct. af den påklagede forhøjelse.
..."
Der er ikke under sagen afgivet forklaringer.
Parternes synspunkter
Sagsøger har overvejende procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 21. maj 2012, hvori følgende er anført til støtte for den nedlagte påstand:
"...
Sagens omdrejningspunkt vedrører det helt principielle spørgsmål om SKAT i et tilfælde, hvor der ikke foreligger nogen momsangivelse er berettiget til at træffe en afgørelse efter opkrævningslovens § 5 stk. 1, som sket.
Det er sagsøgers opfattelse, at der ikke er hjemmel i opkrævningslovens § 5 stk. 1 hertil og at sagen er omfattet af opkrævningslovens § 5 stk. 2, hvorefter SKAT har været forpligtet til at udøve et skøn - hvilket ikke er sket.
At der ikke foreligger nogen momsangivelse er uomtvistet, idet det direkte fremgår af SKATs kendelse, hvoraf det fremgår, at
"der er sket overtrædelse af momslovens § 57 stk. 1 ved, at der ikke er indsendt momsangivelser".
Sagens omdrejningspunkt er således opkrævningslovens § 5 stk. 1 og 2, og sagen er principiel - også i forhold til alle øvrige sager, hvor opkrævningsloven finder anvendelse, idet SKAT har indtaget det standpunkt, at der er tale om en bevismæssig sag, hvor SKAT kan anvende opkrævningslovens § 5 stk. 1 uanset der ikke foreligger nogen angivelser, og dermed ikke er forpligtet til at udøve et skøn efter stk. 2.
Det er modsat sagsøgers opfattelse, at der ikke hjemme til den trufne afgørelse, idet den er truffet efter en forkert bestemmelse med den konsekvens, at SKAT har undladt at udøve det lovpligtige skøn efter opkrævningslovens § 5 stk. 2.
Dette kan alene medføre ugyldighed.
Såfremt der gives medhold i SKATs synspunkt vil dette medføre, at SKAT helt generelt vil kunne afskære fradrag alene begrundet i skatteyderens manglende bevis uden i øvrigt at foretage nogen form for materiel gennemgang af sagen - i direkte modstrid med ordlyden af opkrævningslovens § 5.
Dette vil i realiteten medføre, at officialmaksimen sættes ud af krav, og at SKAT legitimeres til at anvende forhandlingsmaksimen, hvilket er i strid med helt grundlæggende forvaltningsret og opkrævningslovens § 5.
Det er ligeledes sagsøgers anbringende, at manglende momsangivelse ikke kan medføre, at der ikke skal foretages et virkelighedsnært frit skøn efter opkrævningslovens § 5 stk. 2, men at manglende bilag alene kan/skal indgå med væsentlig/betydelig vægt i forbindelse med det skøn og den bevisvurdering, som SKAT nødvendigvis skal foretage for at træffe sin afgørelse, jfr. opkrævningslovens § 5 stk. 2.
Det må antages som en selvfølge, at manglende dokumentation kommer skatteyderen til skade, men samtidig som en lige så stor selvfølge, at det ikke giver anledning til ikke at tage stilling til, om der kunne have været afholdt fradragsberettigede udgifter.
Det fremgår af SKATs udtalelse til Skatteankenævnet af 2. november 2010 i den parallelle skattesag, der vedlægges som sagens bilag 5, side 1, at
"...
Realiteten er, at SKAT ikke har udøvet et skøn, men udelukkende konstateret, at der ikke er fremlagt dokumentation for udgifter, hvorfor der ikke er givet noget fradrag jf. Statsskattelovens § 6.
..."
SKAT erkender således, at realiteten er, at der ikke er udøvet noget skøn overhovedet.
Dette er fuldstændig i tråd med udtalelsen til Landskatteretten, den 8. januar 2010, jfr. sagen bilag 6, hvor SKAT udtalte, at
"Der indgår ikke skøn i ansættelsen af momstilsvaret, og klagen vedrører efter vores opfattelse bevisspørgsmål."
Dette skal sammenholdes med SKATs kendelse, hvoraf fremgår, at
"SKAT afkræver dig yderligere kr. 2.055.939 i moms for perioden 01.01.05 - 31.12.2006 jfr. opkrævningslovens § 5 stk. 1."
Der er således ikke tvivl om, at SKAT har anset sig berettiget til ikke at foretage noget skøn overhovedet, men alene at afgøre sagen på det faktum, at der ikke foreligger købsfakturaer, uden i øvrigt at forholde sig til, hvorvidt den ansættelse der herefter foretages på baggrund af de konstaterede indtægter er korrekt - og at den anførte hjemmel hertil jfr. SKATs kendelse er opkrævningslovens § 5 stk. 1.
Dette er bemærkelsesværdig, særlig når det sammenholdes med momslovens bestemmelser omkring foreløbige ansættelser i de tilfælde, hvor der ikke er angivet moms, jfr. momsvejledningens afsnit P.1.4., hvoraf fremgår, at
"...
Modtages momsangivelsen ikke, foretager told- og skatteforvaltningen en foreløbig fastsættelse af virksomhedens tilsvar til et skønsmæssigt beløb. De foreløbige fastsættelser udsendes for hver momsperiode efter udløbet af fristen for indsendelse af angivelse.
..."
Dette er ikke bemærkelsesværdigt, idet SKAT i disse tilfælde, nødvendigvis må foretage en foreløbig ansættelse på "virksomhedens vegne."
Det bemærkelsesværdige i denne sammenhæng er, at det i momsvejledning er anført, at der i disse tilfælde skal ske en skønsmæssig ansættelse.
Dette er sagens problematik i en nøddeskal, idet SKAT i forbindelse med sin afgørelse i nærværende sag, hvor der positivt ikke løbende har været angivet, nu pludselig gør gældende ikke at være forpligtet til at udøve et skøn, og anvender opkrævningslovens § 5 stk. 1 som hjemmel til sin afgørelse.
§ 5 stk. 1 har følgende ordlyd
"...
Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberetning til indkomstregisteret af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt., således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m. v. eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav.
..."
Af forarbejderne til lovforslaget der indførte § 5, stk. 1 fremgår, at:
"...
Stk. 1 angår skyldige skatte- og afgiftsbeløb som følge af urigtige angivelser. Der foreslås regler, som i dag gælder efter momsloven, lønsumafgiftsloven og de fleste punktafgiftslove. Reglerne går ud på, at et beløb der efterreguleres, som følge af urigtige angivelser, betales inden 14 dage.
..."
Som det fremgår af såvel ordlyden af opkrævningslovens § 5 stk. 1 og af forarbejderne til loven, finder bestemmelsen alene anvendelse, hvor der kan konstateres skyld på baggrund af urigtige angivelser.
Det er således en betingelse for at bestemmelsen finder anvendelse, at der rent faktisk er indgivet en angivelse, og at det er konstateret, at denne er urigtig.
I denne sag er der slet ikke indgivet nogen angivelse, hvilket efter ordlyden og forarbejderne er en betingelse for denne bestemmelses anvendelse. Dermed finder opkrævningslovens § 5 stk. 1 ikke anvendelse, hvorfor SKAT ikke har hjemmel til sin afgørelse.
Dette forhold har SKAT og Landsskatteretten ikke forholdt sig til.
Måtte retten nå frem til, at bestemmelsen finder anvendelse, gør det dog ingen forskel for sagens afgørelse.
Dette følger af, at SKATs kendelse ikke indeholder nogen begrundelse eller henvisning til den materielle lovgivning, der danner baggrund for SKATs påståede konstatering af en skyldig moms af det anførte omfang.
Denne konstatering vil hvile på en opgørelse af fortjenesten opgjort i henhold til indtægter og udgifter.
Kendelsen anfører hverken hjemmel til indtægtsopgørelsen eller udgiftsopgørelsen, hvorfor kendelsen alene af den grund lider af væsentlige ugyldighedsgrunde som følge af almindelige forvaltningsretlige principper.
Selvom der var mulighed for at anvende § 5, stk. 1 i opkrævningsloven, hvilket der ikke er grundlag for, viser kendelsen således ikke, hvordan det konstaterede er opstået.
Det er derfor for skatteyderen, på baggrund af skatteforvaltningens kendelse, ikke muligt at efterprøve eller gennemskue, på hvilket hjemmelsgrundlag fortjenesten er konstateret.
SKAT skulle i stedet have anvendt opkrævningslovens § 5, stk. 2. Denne bestemmelse har følgende ordlyd,
"...
Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt. Tilsvarende gælder, hvis en virksomhed har modtaget et for stort beløb som godtgørelse og størrelsen af det beløb, som virksomheden derfor skal tilbagebetale, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber.
..."
Af forarbejderne vedrørende stk. 2 fremgår,
"...
Bestemmelsens stk. 2 viderefører hjemlen til at foretage en skønsmæssig ansættelse, når tilsvaret ikke kan opgøres som følge af mangler ved virksomhedens regnskaber.
..."
Stk. 2 skal således, i modsætning til stk. 1, anvendes i tilfælde, hvor der er mangelfuldt regnskabsmaterialet, til at foretage en skønsmæssig opgørelse af virksomhedens tilsvar. Et skøn der skal foretages, hvad enten der er indgivet en angivelse eller ikke, men hvor angivelsens rigtighed eller den manglende angivelse ikke kan fastlægges, idet regnskabsmaterialet er mangelfuldt.
Stk. 1 skal derimod anvendes, hvor der er indgivet en angivelse, men en gennemgang af regnskabsmaterialet viser, at virksomheden har angivet for meget eller for lidt, altså angivelsen er urigtig, men regnskabsmaterialet er korrekt. Der er således stor forskel på anvendeligheden af de to bestemmelser.
Stk. 2 kan derimod tilsidesætte en angivelse eller udfylde en manglende angivelse ud fra en skønsmæssig ansættelse i de tilfælde, hvor regnskabsmaterialet må tilsidesættes som mangelfuldt, eller hvor der slet ikke er indgivet nogen angivelse af virksomhedens resultat, indtægt og udgifter.
SKAT anfører, at denne sag ikke har noget med skøn at gøre, men er et bevismæssigt spørgsmål. Dette er for så vidt korrekt, idet beviserne indgår i det skøn, der skal foretages med den vægtning, som beviserne tilsiger - men derimod ikke, at der ikke skal foretages en bevisvurdering og et skøn på baggrund heraf.
Sagen kernen er netop, at SKAT qua den ukorrekte anvendelse af opkrævningsloven har afskåret det skøn, der ifølge § 5 stk. 2 skulle have været foretaget - og at SKAT således har overtrådt opkrævningsloven.
Der er således ikke blot tale om en forkert citering af en paragraf, men derimod en helt fundamental forkert anvendelse af opkrævningsloven, med den konsekvens, at der ikke er foretaget det lovpligtige skøn.
Praksis på området viser da også entydigt, at der i denne type sager skal foretages en skønsmæssig ansættelse.
I SKM2005.316.ØLR var der ikke indleveret regnskab igennem en længere periode, momskoefficienten skønnet til 60, og der blev således foretaget et frit skøn.
I SKM2008.266.BR, der omhandlede handel med hunde, var der ikke afregnet moms, og SKAT fastslog, at "Der er ingen form for regnskab, hvorfor der er foretaget en skønsmæssig ansættelse af afgiftstilsvaret." Det var dette skøn, der var genstand for sagen, og den anførte hjemmel for skønnet var opkrævningslovens § 5 stk. 2.
Landsskatteretten udtalte omkring berettigelsen af skønsudøvelsen, at
"...
Da der ikke findes regnskab over salget af hunde i de påklagede perioder, har SKAT derfor været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af momsen for salget af hunde.
..."
Afgørelsen blev efterfølgende indbragt for domstolene, idet sagsøgeren fandt skønnet alt for højt.
Det interessante i den henseende er Byrettens præmisser sammenholdt med Kammeradvokatens anbringender, idet det blev gjort gældende, at SKAT var berettiget til at ansætte momsen skønsmæssigt, når der ikke forelå noget regnskab - og hjemlen hertil var Opkrævningslovens § 5 stk. 2.
Byretten stadfæstede Landsskatterettens afgørelse med den begrundelse, at det var berettiget at skønne, jf. opkrævningslovens § 5 stk. 2, når der ikke var ført noget regnskab.
Der var endvidere ikke grundlag for at anse den skønsmæssige ansættelse for åbenbar urimelig eller at anse skønnet for udøvet på et klart fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Af disse sager, der breder sig over flere brancher, ses, at der i praksis foretages en konkret skønsmæssig opgørelse i sager, hvor regnskabsmaterialet tilsidesættes eller ikke er til stede.
I sagerne er det opkrævningslovens § 5, stk. 2, der er anvendt som hjemmel, og i alle sagerne er der foretaget en minutiøs opgørelse af både indtægts og udgiftssiden, så der skabes en virkelighedsnær ansættelse for den konkrete virksomhed. I alle sagerne er der således tilkendt skatteyderen et skønsmæssigt fastsat fradrag.
Dette er fuldt i overensstemmelse med officialmaksimen. Alt andet ville tilsidesætte enhver form for retssikkerhed, idet skatteyderen for det første ville få fastsat et "halvt" skøn og for det anden ville blive pålagt at fremføre bevis, som skatteyderen ikke er i besiddelse af, selvom det er klart, at der er afholdt en eller anden udgift for at sikre indtægten.
Praksis på området, hvor der ikke er indgivet en angivelse, eller hvor angivelsen er forkert, idet regnskabsmaterialet ikke giver grundlag for at kunne kontrollere rigtigheden af det angivne er således, at der foretages en skønsmæssig ansættelse.
Dette sker ud fra et skøn over indtægter såvel som udgifter.
Det er i den forbindelse afgørende at gøre opmærksom på, at al anden skønsudøvelse, eksempelvis hvor der ikke tages højde for udgiftssiden vil være uforenelig med både officialmaksimen og opkrævningslovens § 5, stk. 2.
At denne sag således skulle vedrøre bevismæssige problemer og ikke en skønsmæssig ansættelse, har slet ikke hjemmel i opkrævningslovens § 5. Herefter skal der derimod foretages et skøn på baggrund af beviserne i sagen.
Realiteten i sagen er, at SKAT qua den forkerte anvendelse af opkrævningslovens 5 har anset sig for værende berettiget til at indtage det standpunkt, at manglende bevis i sig selv - uden yderligere gennemgang af sagen medfører manglende fradrag.
Det er helt evident, at SKATs skønsbeføjelse på det foreliggende grundlag er meget vid, under hensyntagen til, at der ikke foreligger bilag, ligesom marginen for hvornår et skøn ville være, "åbenbart urimeligt eller være udført på et klart fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag", vil være særdeles bred.
Dette er dog ikke det samme som, at ethvert skøn kan afskæres, som sket i denne sag, idet dette medfører en helt generel regel, hvorefter ingen bilag giver ret til nul fradrag.
SKATs fejlagtige anvendelse af Opkrævningsloven er således ikke blot af formel karakter, men medfører, at SKAT har tilsidesat de helt grundlæggende forpligtelser, der følger af, at der skal udøves et skøn - at der skal angives de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.
Det er i forbindelse med vurderingen heraf relevant at inddrage proportionalitetsbetragtninger og retssikkerhedsbetragtninger.
Sagskomplekset vedrører ikke alene en mindre forhøjelse, idet sagsgenstanden i hele sagskomplekset i sagen, vedrører en samlet forhøjelse på over 2 mio. kr. i moms og en skattemæssig forhøjelse på mere end 8 mio. kr.
En begrundelse skal angive de forhold af retlig og faktisk art som reelt er blevet tillagt betydning. Der skal foretages en individuel redegørelse for de hovedsynspunkter, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.
Der skal således foreligge en egentlig begrundelse, og det er ikke nok at angive, at der ikke foreligger særlige omstændigheder.
At ovenstående gør sig gældende ses endvidere af SKM2007.951.ØLR, hvor Østre Landsret modsætningsvist anerkendte SKATs skønsmæssige opgørelse, begrundet i, at dette var foretaget på baggrund af den gennemsnitlige bruttoavance for lignende restauranter i lokalområdet.
Derved var der foretaget en skønsmæssig opgørelse, og uagtet denne var baseret på standardiserede tal, var der belæg for skønnet - det inddrog faktuelle forhold.
Afgørelsen viser, at SKAT er berettiget til at fastsætte grundlaget for en regulering efter et skøn, i de situationer, hvor regnskabsmaterialet ikke er retvisende, men at SKAT skal medtage de omkostninger, der har været til at erhverve denne udeholdte omsætning. At der ikke foreligger dokumentation er ikke det samme som, at der ikke er afholdt omkostninger.
Derfor foretager SKAT forhøjelsen i SKM2007.951.ØLR på baggrund af en beregnet bruttoavance, idet bruttoavancen skal eliminere de udgifter, som den pågældende skatteyder har afholdt for at sikre den udeholdte omsætning.
Afgørelsen kan dermed tages til indtægt for, at SKAT i deres skønsmæssige opgørelse, som et minimum skal medtage de omkostninger, der er til at sikre den omsætning, som et branchegennemsnit - eller praksis i øvrigt udviser.
I denne sag er der ikke foretaget et konkret skøn på baggrund af sagens individuelle forhold fra SKATs side. SKAT har alene på baggrund af manglende dokumentation underkendt ethvert fradrag, uden at foretage nogen form for realitetsbedømmelse af, hvorvidt der til trods herfor har været afholdt udgifter. SKAT antager udelukkende, at der ikke er givet fradrag i moms- og skatteansættelsen for køb, fordi der ikke foreligger dokumentation.
Dette kan ikke på noget punkt sammenlignes med et frit, konkret og individuelt skøn, som er kravet efter forvaltningsloven § 24 samt SKATs processuelle regler på området.
At konsekvensen af det manglende skøn, alt andet lige må være ugyldighed følger af, at skønnet er pligtmæssigt jfr. opkrævningslovens § 5 stk. 2 og at manglende opfyldelse af at foretage et konkret skøn, er en særdeles væsentlig sagsbehandlingsfejl fra SKATs side.
Det fremgår af praksis, at for at kunne statuere ugyldighed, skal en sagsbehandlingsfejl være væsentlig. Dette væsentlighedskriterium opdeles efter praksis i to led. I første led påses det, om den tilsidesatte regel har karakter af en væsentlig garanti for afgørelsens lovlighed og rigtighed.
I første led foretages der altså en generel væsentlighedsvurdering af, om den begåede fejl generelt set er egnet til at medføre ugyldighed. I andet led undersøges det, om fejlen konkret har været uvæsentlig, det vil sige, om det forhold, at der er begået en fejl i den konkrete sag, ikke kan antages at have medført, at afgørelsen materielt set er forkert.
Tilsvarende fremgår det af praksis, at afgørelsen skal indeholde de hovedhensyn der her medførte det foretagne skøn. Dette fremgår blandt andet af TfS 1996.779 LSR hvor en tømrermester klagede over, at kommunen den 29. december 1994 havde forhøjet dennes indkomst for indkomståret 1991 med skønsmæssigt kr. 100.000,00 som værdi af løn, eget arbejde og mestersalær vedrørende en ejendom, der blev anvendt til udlejning.
Forhøjelsen blev påklaget til skatteankenævnet, der ved afgørelse den 17. august 1995 nedsatte den skønsmæssige forhøjelse til 0 kr., men som samtidig forhøjede klageren med et nærmere specificeret beløb på kr. 111.385.
Landsskatteretten bemærkede, at kommunens ansættelse bestod af et skøn på kr. 100.000,00 uden at der var redegjort for, hvorledes dette skøn var fremkommet, på hvilket grundlag det var udøvet, eller hvorledes det var fordelt på de enkelte indkomstarter.
Landsskatteretten bemærkede endvidere, at den kommunale skattemyndigheds afgørelse af 29. december 1994 bestod af et samlet skøn på kr. 100.000,00 vedrørende værdi af løn, eget arbejde og mestersalær, uden at der var redegjort for, hvorledes dette skøn nærmere var fremkommet, herunder på hvilket grundlag det var udøvet, og skønnets fordeling mellem de enkelte indkomstarter, der ikke havde et fælles opgørelsesgrundlag.
Retten fandt herefter, at den af den kommunale skattemyndighed foretagne skønsmæssige forhøjelse på kr. 100.000,00, jf. afgørelsen af 29. december 1994, ikke opfyldte kravene til begrundelsespligt, jf. bestemmelsen i forvaltningslovens § 24, stk. 1, idet den kommunale skattemyndighed ikke havde angivet hvilke hovedhensyn der havde været bestemmende for skønsudøvelsen, og den skønsmæssige forhøjelse var derfor ugyldig.
SKM2006.12.HR, stadfæster synspunktet vedrørende krav om angivelse af hovedhensyn ved skønsansættelse, idet begrundelsen i denne sag for at statuere manglende ugyldighed, netop var grundet tilstrækkelig angivelse af hovedhensynene ved skønsudøvelsen.
Ombudsmandens praksis vedrørende forvaltningslovens § 24, stk. 1, der angår den skønsmæssige ansættelse, som myndighederne foretager, fremgår blandt andet af FOB.1990.197, jf. materialesamlingen side 76.
Ved denne kendelse fandt Landsskatteretten, at A´s regnskabsmateriale var uegnet til at danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af hans skattepligtige indkomst, og at ansættelsen med rette var foretaget skønsmæssigt. Ombudsmanden udtalte, at det ikke gav ham anledning til bemærkninger, at Landsskatteretten og de underliggende skattemyndigheder havde ansat A´s indkomst skønsmæssigt.
Ombudsmanden kritiserede imidlertid myndighedernes begrundelse for den skønsmæssige ansættelse. Ombudsmanden udtalte, at en skønsmæssig ansættelse skal foretages så virkelighedsnært som muligt, og således efter en konkret vurdering af skatteyderens og dennes families forbrug. En sådan konkret vurdering fremgik ikke af skatterådets begrundelse, hvilken Landsskatteretten ikke sås at have taget stilling til ved sin kendelse.
På skatte/momsområdet skal skønnet således være så virkelighedsnært som overhovedet muligt, og deri skal de hovedhensyn der lægges til grund for afgørelsen skitseres.
I det foreliggende tilfælde sker forhøjelsen alene på baggrund af, at et konkret skøn afskæres, idet SKAT har indtaget det synspunkt, at de ikke har været forpligtet til at udøve noget skøn.
Der kan endvidere henvises til SKM2005.316.ØLR, hvor en tatovør ikke havde indleveret regnskab igennem en længere periode. Her blev den skattepligtige omsætning skønsmæssigt fastsat til kr. 800.000,00 og momskoefficienten skønnet til 60, idet SKAT fandt, at dette var rimeligt.
Her blev der altså også foretaget et konkret skøn over købsmomsen ud fra branchen og de foreliggende oplysninger.
Begge betingelser for ugyldighed er således opfyldt i nærværende sag, idet udøvelsen af et konkret skøn og individuelt skøn helt generelt er væsentligt for en skønsmæssig sags afgørelse, og vil få store konsekvenser for borgerens retssikkerhed.
I nærværende sag er det helt oplagt, at afgørelsen er materielt forkert, idet det på ingen vis er praktisk muligt at omsætte for over 10 mio. kr. skrot, uden at der har været afholdt udgifter hertil.
Det er nærmest uvirkeligt, at det er nødvendigt at anføre dette forhold, men det er ikke desto mere nødvendigt i denne sag, da SKAT ikke mener, at der er grundlag for en udgift. Der synes derfor også at være et klart brud på skatteyderens retssikkerhed som følge heraf.
På den baggrund er begge væsentlighedsbetingelser opfyldte, hvorfor afgørelsen er ugyldig.
Det er bemærkelsesværdigt, at sagsøgte gør gældende, at SKAT skulle have foretaget et skøn, der opfylder reglerne i skatteforvaltningsloven, når SKAT selv gør gældende, at der ikke er foretaget noget skøn, og når SKAT direkte anfører, at SKAT ikke har været forpligtet til at udøve et skøn.
At det forholder sig således fremgår direkte af sagens bilag 5 - SKATs udtalelse til Skatteankenævnet af 2. november 2010, hvoraf fremgår
"...
Realiteten er, at SKAT ikke har udøvet et skøn, men udelukkende konstateret, at der ikke er fremlagt dokumentation for udgifter, hvorfor der ikke er givet noget fradrag jf. Statsskattelovens § 6.
..."
SKAT erkender således som også fremhævet ovenfor, at der ikke er udøvet noget skøn. Dette er fuldstændig i tråd med udtalelsen til Landskatteretten, den 8. januar 2010, sagens bilag 6, hvor SKAT udtalte, at
"Der indgår ikke skøn i ansættelsen af momstilsvaret, og klagen vedrører efter vores opfattelse bevisspørgsmål."
Det fremgår endvidere af SKATs sagsfremstilling, sagens bilag 1, side 3, at
"Der er ikke givet fradrag i moms- og skatteansættelsen for køb, fordi der ikke foreligger dokumentation."
Endelig er det væsentligt at holde sig for øje, at SKAT ej heller har skønnet på indtægtssiden, men alene har henholdt sig til de indtægter, der relaterede sig til skrot, og ikke de øvrige indsættelser, som det nu gøres gældende skulle tyde på betydelige yderligere skattepligtige indtægter.
Det er i den forbindelse helt afgørende, at det er den pågældende medarbejder, der har behandlet sagen, der fremkommer med disse udtalelser og det er derfor vanskeligt at følge sagsøgtes betragtning om, at der skulle være udøvet et skøn, når sagsbehandleren direkte anfører, at det er der ikke.
Realiteten er, at SKAT har behandlet sagen som en bevissag - uden i øvrigt at forholde sig til officialmaksimen, og på baggrund af den manglende fornødne bevisførelse fra sagsøgers side alene afskåret fradrag på baggrund af bevisets stilling.
Dette fremgår da også af udtalelsen til Skatteankenævnet, hvoraf fremgår, at SKAT ikke har udøvet noget skøn men udelukkende konstateret, at der ikke er dokumentation og som følge heraf - uden yderligere afskåret ethvert fradrag.
Dette er en bemærkelsesværdig forståelse af officialmaksimen, og er i realiteten udtryk for forhandlingsmaksimen.
Sagsøgte argumenterer således direkte imod ordlyden af de udtalelser, som SKAT er fremkommet med i forbindelse med pligtmæssige udtalelser til andre offentlige (klage) instanser.
Dette vel at mærke i en situation, hvor SKATs udtalelser direkte afspejles i den afgørelse, der er truffet - der tydelig viser, at der ikke er udøvet noget skøn - og endvidere ikke givet nogen begrundelse, udover manglende beviser.
Dette viser tydeligt, at der ikke er udøvet skyggen af skøn. Et forvaltningsmæssigt skøn må nødvendigvis omfatte samtlige relevante forhold - på såvel indtægts som udgiftssiden, idet det i modsat fald ikke er mulig at opgøre den skattepligtige indkomst.
Dermed kan der ej heller være foretaget det pligtmæssige skøn i et tilfælde, hvor der på ingen vis er skønnet over udgifterne, der blot er afskåret qua manglende beviser.
Måtte Retten mod forventning nå frem til, at der er udøvet skøn, vil dette skøn under alle omstændigheder være ugyldigt, idet et sådan fiktivt skøn vil være skøn under regel, idet manglende dokumentation vil være lig med et skøn til nul. Dette er i strid med forvaltningsretten, og vil i sig selv medføre ugyldighed.
..."
Sagsøgte har overvejende procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 2. maj 2012, hvori følgende er anført til støtte for den nedlagte påstand:
"...
1. Sagens problemstillinger og faktiske omstændigheder anført følgende:
Af Landsskatterettens kendelse (bilag 4), side 1-4, fremgår bl.a.:
Sagsøgeren, A, drev efter det oplyste indtil en gang i 2007 virksomhed med bl.a. handel med metalskrot under navnet H1.
I 2008 indledte SKAT en landsdækkende undersøgelse af handel med metalskrot. SKAT rettede henvendelse til bl.a. G1 A/S og G2 A/S for at undersøge de virksomheder, som de nævnte selskaber havde købt metalskrot af. De foreløbige undersøgelser pegede i september 2008 på, at A bl.a. i 2006 havde haft udeholdte momspligtige indtægter.
Den 26. september 2008 fik SKAT et kontoudtog vedrørende A's bankkonto i Danske Bank A/S, konto nr. ..., der bestyrkede SKAT i, at han havde haft udeholdte, momspligtige indtægter.
I marts 2009 modtog SKAT kontospecifikationer fra G1 A/ S og G2 A/S, der bl.a. viste, at de to selskaber i 2006 havde købt metalskrot af A for henholdsvis 1.863.723,63 kr. ekskl. moms på 465.930,94 kr. og 4.616.166,10 kr. ekskl. moms på 1.154.041,53 kr., eller for i alt 6.479.889,- kr. ekskl. moms på 1.619.771,- kr. Som bilag 1, underbilag 1 og 2, er fremlagt lister over de fakturaer, der viste A's nævnte salg til henholdsvis G1 A/S og G2 A/S.
A klagede over SKATs afgørelse til Landsskatteretten. Som det fremgår af kendelsen (bilag 4), side 1, jf. side 8, 3. nye afsnit, nedsatte Landsskatteretten forhøjelsen af momstilsvaret fra 1.619.971,- kr. til 1.283.397,- kr. med henvisning til, at afgørelsen af 24. september 2009 (bilag 2) var afsendt mere end 3 måneder efter, at varslet af 22. juni 2009 (bilag 3) blev sendt. Ansættelsen af momstilsvaret for 1. kvartal 2006 var derfor ugyldig. Nedsættelsen på 336.574,- kr. svarer til momsen af den afgiftspligtige omsætning i 1. kvartal, 2006, jf. kendelsen (bilag 4), side 9, 4. afsnit.
A har på intet tidspunkt under den administrative behandling af sagen bestridt, at han i 2006 udeholdt den omhandlede omsætning på i alt 6.479.889,- kr. og dermed også momsen heraf på 1.619.971,- kr. Det gør han heller ikke under denne retssag.
Ifølge A's påstand i stævningen skal Skatteministeriet anerkende, at SKATs afgørelse af 24. september 2009 (bilag 2), hvorved hans momstilsvar for perioden 2.-4. kvartal 2006 blev forhøjet med 1.283.397,- kr., er ugyldig. Til støtte herfor gør han gældende, at SKAT ikke har udøvet et pligtmæssigt skøn.
A har under denne momssag ikke - som i den parallelle skattesag - en subsidiær påstand om hjemvisning til fornyet skønsmæssig ansættelse.
2. Skatteministeriets anbringender:
Til støtte for frifindelsespåstand gør Skatteministeriet gældende, at SKATs afgørelse af 24. september 2009 (bilag 2) ikke lider af sådanne formelle mangler, at afgørelsen er ugyldig.
Skatteministeriet har herved gjort gældende, at SKAT har udøvet et fuldt tilstrækkeligt skøn ved ansættelsen (bilag 2), der allerede derfor ikke er ugyldig.
Måtte retten finde, at SKAT ved ansættelsen ikke i tilstrækkeligt omfang har udøvet et skøn, gør Skatteministeriet gældende, at dette ikke indebærer, at afgørelsen (bilag 2) er ugyldig i den forstand, at den er en nullitet. I givet fald kan momsansættelsen højst være foretaget på et forkert grundlag eller være åbenbart urimelig, jf. bl.a. SKM2005.368.HR, SKM2009.37.HR, SKM2011.209.HR og SKM2007.130.VLR. Som nævnt har A ingen påstand vedrørende dette synspunkt.
A har for 2006 ikke udarbejdet et regnskab overhovedet. Størrelsen af det momstilsvar, som påhviler hans skrotvirksomhed, kan således ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskab. Derfor var SKAT berettiget til at ansætte momstilsvaret skønsmæssigt, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2. Det bestrider A heller ikke.
Den skønsmæssige ansættelse af momstilsvaret har SKAT foretaget ved at forhøje tilsvaret med den salgsmoms på 1.283.397,- kr., som han ubestridt fakturerede til G1 A/S og G2 A/S i 2.-4. kvartal 2006.
Det fremgår af Landsskatterettens kendelse (bilag 4), side 3, de to sidste afsnit, og side 4, de tre første afsnit, at A for SKAT hævdede at have afholdt udgifter i forbindelse med erhvervelsen af indtægterne. Han varslede at ville fremkomme med dokumentation herfor. Sådan dokumentation fremkom ikke, hvorfor SKAT ikke indrømmede fradrag, jf. kendelsen (bilag 4), side 4, 4. afsnit, og begrundelsen i SKATs afgørelse (bilag 2), side 1, jf. sagsfremstillingen i bilag 1, side 3, 1. afsnit, under "Andet ".
Uanset det, A anfører i stævningen, side 7, 3.-9. afsnit, og side 8, 1. afsnit, er SKATs ansættelse således udtryk for en skønsmæssig ansættelse, hvorved hans momstilsvar er blevet forhøjet med 1.283.397,- kr. vedrørende salgsmoms, som han ubestridt har haft, uden fradrag for påstået købsmoms som følge af manglende dokumentation.
Herved må også henses til, at SKAT ved opgørelsen af momstilsvaret ikke har medtaget samtlige de indtægter, der indgik på A's konto i Danske Bank, jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 4), side 5, 2. afsnit, hvilket også indebærer, at det er rigtigt, at SKAT ud fra en samlet skønsmæssig vurdering ikke indrømmede fradrag for købsmoms.
Hertil kommer, at bevisbyrden for fradrag for købsmoms i henhold til momslovens § 37 påhviler A. Herunder forudsætter fradragsretten, at leverandøren har foretaget en momspligtig leverance med opkrævning af moms, jf. f.eks. SKM2010.337.VLR. A har ikke godtgjort at være berettiget til fradrag for købsmoms.
Måtte retten finde, enten at SKAT ved ansættelsen af momstilsvaret (bilag 2) ikke har skønnet, eller at SKAT ikke i tilstrækkeligt omfang har foretaget et skøn, bestrider Skatteministeriet som nævnt ovenfor, at konsekvensen heraf vil være, at ansættelsen er ugyldig i den forstand, at den er en nullitet.
I givet fald vil der ikke være tale om en formel sagsbehandlingsfejl, der medfører ugyldighed, men alene at ansættelsen er foretaget på et urigtigt grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. bl.a. SKM2005.368.HR, SKM2009.37.HR, SKM2011.209.HR og SKM2007.130.VLR. A har som nævnt ingen påstand vedrørende dette synspunkt.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Det er uomtvistet, at sagsøger ikke har indgivet selvangivelse for skatteåret 2006, og at sagsøger mindst har haft den fastsatte omsætning det pågældende år, herunder at sagsøger ikke hidtil har afregnet moms, og at det fastsatte momstilsvar afspejler den konstaterede omsætning. Sagsøger har hverken under skattemyndighedernes eller rettens behandling af sagen bidraget med oplysning om indtægter eller udgifter knyttet til sin virksomhed. Retten finder på den baggrund, at skattemyndighederne har udøvet det forudsatte skøn ud fra de givne forudsætninger, herunder at sagsøger intet bevis har ført for andet.
På den baggrund og i øvrigt af de af Landsskatteretten anførte grunde vil sagsøgte være at frifinde.
Sagsomkostningerne skal fastsættes i medfør af retsplejelovens § 312, stk. 1. Efter sagens værdi og omfang skal sagsøger til dækning af sagsøgtes udgifter til advokatbistand betale 75.000 kr. incl. moms.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
I sagsomkostninger skal sagsøger, A, til sagsøgte betale 75.000 kr. Beløbet forrentes i medfør af rentelovens § 8 a.