Byrets dom af 17. juli 2012 i sag Retten i Randers, BS 1-84/2011

Parter

A
(Advokat René Bjerre)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Anders Sparholt Jørgensen)

Afsagt af byretsdommer

Mette Langborg

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 13. januar 2011, vedrører beskatning ved afståelse af lejligheden beliggende ...2.

Sagsøgeren, A´s, påstand er, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2006 skal nedsættes med 716.256 kr.

Overfor sagsøgtes subsidiære påstand, har sagsøgeren nedlagt påstand principalt om afvisning, subsidiært om frifindelse.

Sagsøgtes principale påstand er frifindelse.

Sagsøgtes subsidiære påstand er, at sagsøgeren skal anerkende, at sagsøgeren er skattepligtig af avancen ved salget af den omhandlede ejendom i indkomståret 2005.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Landsskatteretten afsagde den 2. november 2010 følgende kendelse i sagen:

"...

Klagen vedrører spørgsmålet, om salget af en ejerlejlighed er omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2006

Kapitalindkomst

SKAT har anset klageren for skattepligtig af avancen ved salget af ejerlejligheden ...2, og har opgjort avancen til 716.256 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Klageren har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler.

Sagens oplysninger

Klageren erhvervede den 7. juni 2004 med overtagelsesdag den 1. august 2004 ejerlejligheden beliggende ...2 for 1.728.000 kr. Hovedejendommen beliggende ...1 var på købstidspunktet endnu ikke opdelt i ejerlejligheder.

Den 7. december 2004 meddelte ...3 kommune ibrugtagningstilladelse til bygherren vedrørende ejerlejlighederne beliggende ...4. Bygherren videresendte denne ibrugtagningstilladelse til klageren den 13. december 2004.

Klageren har ikke været tilmeldt folkeregisteret på adressen ...2, i ejertiden. I henhold til Krak er der 3 km imellem klagerens bopæl beliggende ...5 og ...2.

...5, er vurderet som et sommerhus. Begge ejendomme ligger ud til ...3.

Klageren afstod i henhold til salgs- og vurderingsoplysningerne ejerlejligheden ved endeligt skøde af 2. januar 2006 med overtagelsesdag den 1. januar 2006. Købesummen udgjorde 2.475.000 kr. Der blev ikke udarbejdet en skriftlig købsaftale.

Lejligheden var pr. 1. oktober 2005 vurderet som en "ejerlejlighed i øvrigt".

Følgende fremgår af punkt 1.9 i købsaftalen for klagerens køb af ejerlejligheden ...2:

"...

Køber er frit stillet med hensyn til, hvorvidt køber ønsker at indgå udlejningsaftale vedrørende ejendommen, herunder hvorvidt en eventuel udlejningsaftale skal indgås med G1.

Sælger har fra G1 modtaget budget over de lejeindtægter, som udlejningsfirmaet forventer, vil indgå ved udlejning af ejendommen. Disse budgetterede lejeindtægter er anført i salgsopstillingen. Køber er bekendt med, at der kan forekomme afvigelser i såvel positiv som negativ retning fra disse budgetterede lejeindtægter, og køber accepterer, at sælger ikke bærer noget ansvar for størrelsen af lejeindtægterne.

..."

Ejerlejligheden er beliggende i byzone uden tinglyste anvendelses- eller rådighedsbegrænsninger. Bygherren har den 3. februar 2004 forespurgt ...3 kommune, om ejerlejlighederne kan anvendes både som feriebolig, som helårsbolig, og om der kan ske anmeldelse til folkeregistret med bopælsadresse i ferielejlighederne. ...3 kommune har den 3. marts 2004 oplyst, at ejerlejlighederne lovligt kan anvendes til helårsbeboelse, og at personer, der tager bopæl i lejlighederne, kan registreres med adresse i de pågældende lejligheder. ...3 kommune har endvidere oplyst, at det er vedtaget, at reglerne i boligreguleringslovens kapitel VII gælder for ...3 kommune.

Klageren har ved mail af 13. juli 2009 forespurgt ...6 kommune om følgende:

"...

Jeg overvejer via G2 at købe en af de 31 ejerlejligheder beliggende ved ...3 Strand.

Den pågældende lejlighed har hidtil været anvendt til helårsudlejning og lejere har været tilmeldt folkeregister med adressen ...2.

Mit spørgsmål er herefter, såfremt jeg køber lejligheden skal ændre status til

1) Eget fritidsbrug

2) Udlejning til hotellet

3) Udlejning via bureau

eller en kombination her, godkendes af kommunen?

..."

Kommunen har ved mail af 14. juli 2009 svaret følgende:

"...

Som det fremgår af lokalplan ... med tillæg nr. 1(. ..) må ferielejlighederne anvendes til "individuelle ferielejligheder i funktionel sammenhæng med hotellet". Således vil den beskrevne anvendelse være i henhold til lokalplanen, hvilket ikke er tilfældet, hvis fritidsboligen anvendes til helårsformål.

..."

Det fremgår af lokalplan nr. ... for et område til hotel- og kursusvirksomhed at formålet med lokalplanen blandt andet at muliggøre opførelse af tilbygning til G3. Lokalplanen omfattede blandt andet matrikel nr. ... at, ...3 Markjorder. Lokalplanen blev vedtaget den 31. januar 1997 af ...3 Byråd.

Den 24. april 2003 meddelte ...3 kommune bygherren dispensation fra lokalplan nr. ..., hvorved blev givet tilladelse til opførelse af individuelle ferielejligheder på det udlagte byggefelt i tilknytning til hotellet.

Den 27. oktober 2005 vedtog ...3 Byråd lokalplan nr. ... med tillæg nr. 1. Det fremgår af tillægget til lokalplanen, at tillægget blev udarbejdet for at foretage en retslig lovliggørelse af 31 ferielejligheder opført i tilknytning til G3. Formålet med lokalplan nr. ... blev således præciseret med en tilføjelse således, at lokalplanens formål var "at muliggøre opførelse af individuelle ferielejligheder i tilknytning til G3."

Der var en person tilmeldt folkeregisteret på adressen ...2, i perioden fra 19. august 2005 til 1. april 2006, Lejligheden var i henhold til lejeaftalen udlejet fra 15. august 2005.

Det fremgår af brev af 25. maj 2009 til klageren fra køberens ægtefælle, at i forbindelse med købet og besigtigelsen af lejligheden medio december/ugen op til jul 2005 var lejligheden ledig, og at lejligheden på overtagelsestidspunktet som aftalt i forbindelse med købet ikke var udlejet.

I henhold til årsregningen for vandforbruget for perioden fra 1. januar 2005 til 31. december 2005 var der et vandforbrug på 15 m3 på adressen ...2.

I henhold til fjernvarmeregnskab for 2004/2005 var der et forbrug på 9.145 kWh for ejerlejligheden i denne periode.

Det fremgår endvidere af brev fra G4, at der var et elforbrug for ejerlejligheden på 129 kWh i perioden fra 1. januar 2005 til 10. august 2005.

Klageren har fremlagt en erklæring af 31. august 2010 fra køberens ægtefælle, hvoraf det fremgår, at bindende og ubetinget handel vedrørende ejerlejligheden blev indgået medio december 2005.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af avancen ved salget af ejerlejligheden ...2, og har opgjort avancen til 716.256 kr.

For så vidt angår afgrænsningen mellem ejendomme omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 eller stk. 2, fandt Højesteret i SKM2007.209.HR, at det som udgangspunkt må bero på ejendommens status på salgstidspunktet, om skattefriheden skal afgøres efter betingelserne i lovens § 8, stk. 1, eller stk. 2.

I nærværende sag har klagerens lejlighed ikke tjent som helårsbeboelse for ham eller hans husstand, hvorfor ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, ikke finder anvendelse.

For at fritagelsesbestemmelsen i lovens § 8, stk. 2, finder anvendelse, skal ejendommen være anskaffet til brug som sommerbolig, og ejendommen skal i ejerperioden udelukkende have været anvendt som sommerbolig.

Det forhold, at klageren har udlejet lejligheden til helårsbeboelse indtil umiddelbart inden afståelsen, taler imod fritagelse efter bestemmelsen om sommerhusbeboelse, idet den afståede lejlighed ikke udelukkende har været anvendt til sommerhusbeboelse. Derudover vil den meget korte afstand mellem klagerens private beboelse og den afståede ejendom heller ikke tale for fritagelse, hvilket ligeledes forstærkes af at lejlighedens beliggenhed ikke adskiller sig væsentligt fra den private beboelse. Der henvises til SKM2007.39.SR og SKM2008.433.BR.

Da klagerens lejlighed ikke udelukkende har været anvendt som fritidsbolig i hele ejerperioden, finder skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 2, ikke anvendelse.

Det forhold, at udlejning af lejligheden ophørte umiddelbar inden overdragelsen til køber, bevirker ikke, at afståelsen er fritaget for beskatning efter § 8, stk. 2.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har fremsat principal påstand om, at avancen ved salget af ejerlejligheden er omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. Subsidiært har klageren fremsat påstand om, at salget af lejligheden skal periodiseres til indkomståret 2005.

Til støtte for den principale påstand har klageren blandt andet anført, at han erhvervede lejligheden i indkomståret 2004, da den var nybygget. Han benyttede den privat i starten, men besluttede sig i 2005 for at leje den ud.

Det er overfor SKAT dokumenteret, at klageren har benyttet lejligheden privat, idet der blev fremlagt dokumentation for el- og vandforbrug. Endvidere har klageren betalt ejendomsværdiskat.

Lejeren fraflyttede lejligheden den 16. december 2005, hvorfor udlejning af lejligheden ophørte inden overdragelsen af lejligheden til køber. Der henvises i den forbindelse til brev af 25. maj 2009 fra køberens ægtefælle, hvoraf det fremgår, at lejligheden var ledig på tidspunktet for besigtigelsen af lejligheden medio december/ugen op til jul 2005, og at lejligheden ikke var udlejet primo 2006, da køberen overtog lejligheden.

Det fremgår af klagerens mailkorrespondance med Teknisk Forvaltning, at ejendommen ikke havde skiftet status til helårsbolig, og at den måtte benyttes til både fritidsbolig og til helårsbolig. Dette skyldes, at lejligheden er beliggende i byzone. Der henvises endvidere til den fremlagte avisartikel af 10. august 2005.

Derudover har klageren oplyst, at han har været i kontakt med en del af ejerne af tilsvarende boliger i samme bebyggelse som den i sagen omhandlede lejlighed. Disse ejere har også haft helårsudlejet, udlejet til hotellet samt udlejet via sommerhusudlejning, og ingen af disse ejere, der delvist har benyttet lejlighederne til fritids-/helårsbrug, er blevet beskattet i forbindelse med salg af deres lejligheder.

Til støtte for den subsidiære påstand har klageren blandt andet anført, at såfremt beskatning ikke kan frafaldes på det foreliggende grundlag, skal beskatningen tilbageføres til indkomståret 2005, hvor salgsaftalen blev indgået. Indkomståret 2005 er forældet, hvorfor beskatning ikke kan gennemføres. Det er uomtvisteligt, at der blev indgået en bindende aftale 2005, når der blev udarbejdet endeligt skøde den 2. januar 2006.

I begyndelsen af december 2005 begyndte klageren således at overveje at sælge lejligheden, og han henvendte sig til en ejendomsmægler. Der blev ikke indgået en formidlingsaftale med mægleren. Mægleren ringede imidlertid dagen efter, idet han sammen med sin familie havde besluttet sig for at erhverve lejligheden. Det var ejendomsmæglerens ægtefælle, der købte lejligheden. Ejendomsmægleren og klageren blev under denne telefonsamtale enige om prisen. Ejendomsmægleren påtog sig for egen regning at udarbejde skødet, og det blev aftalt, at det ikke var nødvendigt tillige at udarbejde en skriftlig købsaftale. Klageren rykkede ejendomsmægleren et par gange for skødet. Ejendomsmægleren havde meget travlt op til jul, men forsikrede klageren om, at de havde en aftale.

Den 31. december 2005 kom mægleren ud til klageren privat og gav ham hånden på, at de havde indgået en bindende aftale.

Erklæringen fra ejendomsmægleren af 25. maj 2009 understøtter, at handlen blev indgået i 2005. Det bemærkes, at denne erklæring blev afgivet, fordi SKAT mente, at lejligheden havde været udlejet indtil april 2006 som følge af, at lejeren ved en fejl fortsat var tilmeldt folkeregisteret på adressen. Erklæringen blev således afgivet med et andet formål end at dokumentere, hvornår den mundtlige købsaftale blev indgået. Der henvises endvidere til erklæring fra ejendomsmægleren af 31. august 2010.

Hvis ikke købsaftalen blev indgået i 2005, kunne der ikke allerede den 2. januar 2006 skrives under på det endelig skøde, ligesom den hurtige efterfølgende ekspedition af skødet, understøtter, at den mundtlige købsaftale blev indgået i 2005.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Fortjeneste ved salg af fast ejendom medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal dog ikke medregnes ved, opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Fortjeneste ved afståelse af sommerhusejendomme og lignende, som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne her ejet ejendommen, medregnes heller ikke til den skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Det er Landsskatterettens opfattelse at ejerlejligheden beliggende ...2 på afståelsestidspunktet var en helårsbolig, idet lejligheden blev udlejet til helårsbeboelse indtil kort før salget, og idet lejligheden var beliggende i byzone og var omfattet af boligreguleringslovens kap. VII. Henset hertil og til lejlighedens vurderingsmæssige status vil lejligheden ikke direkte være om fattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2 om sommerhusejendomme og lignende.

Klageren har ikke i ejertiden anvendt lejligheden til helårsbeboelse, hvorfor ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, ikke finder anvendelse.

Helårsboliger er alene omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 2, såfremt ejendommen er købt som og rent faktisk anvendt som sommerbolig for ejeren eller dennes husstand. Der henvises til Højesterets dom af 9. marts 2007, offentliggjort i SKM2007.209.HR, der stadfæster administrativ praksis, jf. Ligningsrådets bindende forhåndsbesked i TfS 1998.118 LR og Told- og Skattestyrelsens kommentar hertil i TfS 1998.122 TSM. Det påhviler ejendommens ejer at sandsynliggøre, at helårsboligen er erhvervet til brug for sommerbolig.

Det lægges til grund som ubestridt, at lejligheden har været benyttet til helårsbeboelse af tredjemand i en del af ejertiden, idet den har været udlejet.

Retten er af en opfattelse, at der må stilles krav om, at en helårsbolig udelukkende er blevet anvendt som fritidsbolig i ejertiden, for at den kan sælges skattefrit i medfør af reglen om, at den skal være købt som og rent faktisk anvendt som fritidsbolig for ejeren eller dennes husstand, jf. herved Højesterets dom af 10. december 2009, offentliggjort som SKM2010.166.HR.

Idet ejerlejligheden ...2, har været anvendt til helårsbeboelse i ejertiden, har den således ikke alene været anvendt til fritidsbolig, hvorfor avancen ved salget af ejerlejligheden ikke er omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 stk. 2.

Endvidere er det rettens opfattelse, at det ikke kan anses for godtgjort, at klageren har købt lejligheden som og anvendt den som sin fritidsbolig. Der er herved henset til den korte afstand mellem klagerens bopæl og ejerlejligheden beliggende ...2, og til at begge ejendomme ligger ud til ...3 Vig.

Avancen ved salget af ejerlejligheden er således ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. Avancen ved salget af ejerlejligheden er derfor skattepligtig i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

Det er efter rettens opfattelse ikke tilstrækkeligt godtgjort, at endelig bindende købsaftale blev indgået i december 2005. På baggrund af, at endeligt skøde blev underskrevet den 2. januar 2006, lægger retten derfor til grund, at klageren solgte ejerlejligheden i indkomståret 2006.

Da avanceopgørelsen er ubestridt, stadfæster Landsskatteretten herefter SKATs afgørelse.

..."

Avanceopgørelsen er ikke bestridt af sagsøgeren.

Forklaringer

A har forklaret, at han købte lejligheden for at få en base i ...3, hvis han på et tidspunkt flyttede fra området. Fordelen ved at købe sådan en lejlighed frem for et sommerhus var, at der så var en ejerforening, der tog sig af det praktiske.

Han har tidligere ejet fritidsboliger i området senest i 1998. Dem brugte han og hans familie primært i dagtimerne måske 20 gange om året, og til udlejning til turister. De købte også lejligheden i 2004 for at bruge den til fritidsbrug.

Han købte den i 2004, hvor der imidlertid fortsat var en del problemer med byggeriet. Lejligheden var reelt ikke færdig, da ibrugtagningstilladelsen kom. Den var først færdig i januar 2005. Han brugte den fra marts 2005 og hen over sommeren til ophold. Han var der kun i dagtimerne måske en dag eller to om ugen. Han sov meget i den periode på grund af sit helbred. I løbet af perioden fandt han ud af, at det ikke var den rigtige lejlighed for ham og hans familie, og at de formentlig ikke ville komme til at bruge den til det, den var tiltænkt. Et af problemerne var, at den lå tæt ved vejen. Han havde også naboer alt for tæt på. Han valgte herefter at leje den ud i en periode. Han lejede den ud til helårsbrug umøbleret. Udlejningen er selvangivet med fradrag for de perioder, den er udlejet og resten blev medtaget i hans private regnskab. Flere af lejlighederne i området var lejet ud på samme måde. Han indgik aftale med lejeren om ophør af lejeaftalen, fordi lejeren hele tiden klagede over diverse ting.

Han benyttet ikke lejligheden, efter lejeren fraflyttede, bl.a. fordi lejligheden var umøbleret. Kort før lejeren fraflyttede, kontaktede han en ejendomsmægler, SM, med henblik på at sælge lejligheden. Han kontaktede SM medio december 2005. G2 havde allerede lejligheder i komplekset til salg. Han sagde til SM, at han bare skulle af med lejligheden. SM spurgte, hvad den kostede. Han mener, han sagde, at han netto skulle have 2,74 mio. De andre lejligheder, der var til salg, lå 1-200.000 kr. højere. SM ringede umiddelbart efter og sagde, at han og hans hustru, gerne ville købe lejligheden. Herefter var aftalen indgået. I perioden herefter rykkede han SM for skødet. SM kom forbi til en kop kaffe mellem jul og nytår. Her spurgte han ham, om de havde en aftale. Det sagde SM, at de havde, og gav ham hånden på det. SM kommer forbi hver jul og får en kop kaffe. Han har kendt SM i mange år rent erhvervsmæssigt.

Han rettede i 2009 henvendelse til kommunen med en fiktiv forespørgsel, fordi han fik forskellige oplysninger fra SKAT og kommunen. Han rettede henvendelse på grund af sagen.

Erklæringen fra SM fra 2009 fik han, fordi skat havde skrevet i afgørelsen, at en af grundende til beskatning var, at lejligheden var erhvervsmæssigt udlejet på salgstidspunktet jf. folkeregister oplysningen. Det var imidlertid ikke i overensstemmelse med de faktiske forhold. Han bad SM skrive erklæringen, efter han havde forklaret ham, hvad problemet var.

Der ligger ikke andet skriftligt materiale om salget, end skødet fra januar 2006. Han talte ikke med SM om, hvorvidt ejendommen kunne bruges som helårsbolig. De havde en endelig aftale inden årsskiftet. Hvis SH, SM´s kone, ikke ville skrive under på skødet, ville SM have gjort det. Da han talte i telefon med SM om salget, snakkede han med SM men SH sad lige ved siden af. Det ved han, fordi SM spurgte hende om noget.

Da han købte lejligheden tænkte han, at den skulle bruges til fritidsformål. Den lå tæt på hans helårsbolig, fordi han gerne vil hjem og sove. Når han var i lejligheden i weekender, var han der typisk 3-5 timer. Hvis det var på hverdage, var han der i noget kortere tid. Han overnattede aldrig i lejligheden. Han har ikke lavet mad i lejligheden, men har brugt brødristeren og hentet mad i G5. Da han købte lejligheden, havde han en forventning om, at den på sigt - 10-15 år - kunne bruges som helårsbolig. Han lejede den ud til helårsbeboelse, og anså det ikke for noget problem, idet andre i området gjorde det samme, uden kommunen greb ind.

Han brugte lejligheden fra marts 2005 til juni/juli 2005. Efter han havde lejet den ud, hvilede han sig hjemme i stedet. Da han lejede lejligheden ud, havde han ikke endeligt gjort op med sig selv, om han ville sælge.

SM har forklaret, at sagsøgeren tidligere har været hans revisor. Han har som ejendomsmægler også formidlet 4-5 ejendomshandler for sagsøgerens kunder gennem en længere årrække. Deres forhold er rent erhvervsmæssig.

Handlen mellem sagsøgeren og SH kom i stand i forbindelse med, at sagsøgeren ringede og sagde, at han havde en lejlighed, han gerne ville sælge. Han og hans hustru talte om, at den ville de gerne købe. Han ringede derfor tilbage til sagsøgeren og sagde, at de gerne selv ville købe den. Han kendte lejlighederne i forvejen, idet han har handlet en del af lejlighederne i samme kompleks. Sagsøgerens lejlighed var den med den bedste beliggenhed. Den lå rigtig godt med panoramaudsigt over vandet. Derfor ville de gerne selv købe den. Da han ringede tilbage til sagsøgeren, havde de snakket om prisen. Der var ikke noget indbo. De indgik aftalen pr. telefon. Han mener, at det var den 23. december 2005, for det var i forbindelse med, at han og SH var på julebesøg. Det kan godt have været før, men det var inden jul. Det blev samtidig aftalt, at han skulle lave papirerne lige efter nytår. De blev ikke lavet med det samme, fordi mæglerforretningen var lukket mellem jul og nytår. Han mener ikke, at han betalte noget inden overtagelsen. Så vidt han husker, var han nede og se lejligheden, inden der blev skrevet under. Det eneste skriftlige grundlag der ligger for handlen, er skødet. Hans og SH´s hensigt var at bruge den som sommerhus og måske på sigt til noget mere.

En aftale om fast ejendom er efter hans opfattelse først juridisk bindende, når den skrives under, men både han og sagsøgeren var moralsk forpligtede af den mundtlige aftale. Havde SH ikke villet stå som ejer, ville han selv have købt den.

De aftalte fra starten, at papirerne først skulle laves primo januar 2006. Han husker ikke, om sagsøgeren rykkede ham for skødet.

SH har forklaret, at hun kun kender sagsøgeren af omtale, og fordi hun har købt en lejlighed af ham.

Aftalen om købet af lejligheden blev indgået den 23. december 2005, hvor SM ringede til sagsøgeren, mens de var på vej op og besøge hendes daværende svigerforældre. De sad i bilen og snakkede om lejligheden, inden SM ringede til sagsøgeren og sagde, at de gerne ville købe lejligheden.

Hun husker ikke, om sagsøgeren havde ringet om lejligheden samme dag eller tidligere. SM og sagsøgeren havde talt lidt om lejligheden inden den 23. december 2005. Hun og SM havde aftalt, at den skulle stå i hendes navn. Hun ved ikke helt hvorfor. Havde SM sagt, at han ville stå som ejer, var det blevet sådan. Hvis hun ikke havde haft lyst til at skrive under på skødet den 2. januar 2006, havde hun ikke gjort det og var ikke forpligtet hertil.

De har formentlig talt om, at der først skulle skrives skøde efter nytår, fordi alle havde lukket. Hun var ikke blandet ind i selve skødeskrivningen. Hun gik i gang med indretningen af lejligheden i februar 2006.

Da hun og SM blev skilt, flyttede hun ned i lejligheden og boede der et stykke tid. Det gav ikke anledning til problemer med kommunen.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har gjort gældende, at sagsøgerens salg af ejendommen ...2, er skattefri i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. Såfremt retten måtte nå frem til, at sagsøgerens af hændelse af ejendommen ikke er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, har sagsøgeren gjort gældende, at aftalen om afhændelse af ejendommen er indgået i indkomståret 2005. På denne baggrund skal beskatningen af avancen henføres til skatteansættelsen for indkomståret 2005.

I forhold til sagsøgtes subsidiære påstand har sagsøgeren gjort gældende, at påstanden skal afvises, idet en behandling af påstanden ligger ud over nærværende sags indhold og medfører en tilsidesættelse af grundlæggende frist- og sagsbehandlingsregler fastsat i skatteforvaltningsloven. Subsidiært i forhold til sagsøgtes subsidiære påstand har sagsøgeren gjort gældende, at sagsøgerens avance ved afhændelse af ejendommen er skattefri i indkomståret 2005, idet salget er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Sagsøgeren har til støtte herfor gjort gældende, at ejendommen, i overensstemmelse med vurderingsoplysningerne skal kvalificeres som et sommerhus på afhændelsestidspunktet. Det er det absolutte udgangspunkt, at en ejendom kvalificeres i overensstemmelse med vurderingsoplysningerne i forbindelse med salget af ejendommen. Ejendommen var ved den seneste vurdering pr. 1. oktober 2005 vurderet som "ejerlejlighed i øvrigt". Ejerlejligheden var dermed kvalificeret til benyttelse som sommerhus, idet en benyttelse til helårsbeboelse kræver en kvalifikation med benyttelseskode 01 "beboelse". Ejendomsvurderingen af 1. oktober 2005 er foretaget efter sagsøgerens udlejning af ejendommen og medførte ikke en ændret kvalifikation vurderingsmæssigt. Også i henhold til BBR ejermeddelelse af 14. marts 2005 er ejendommen klassificeret til brug til fritidsformål.

Det faktum, at ejendommen har været udlejet i en periode fra 15. august 2005 til 17. december 2005, medfører ikke, at ejendommen har skiftet karakter fra en ejerlejlighed benyttet til fritidsformål. Efter den pågældende lejers fraflytning skal ejendommen på ny kvalificeres som et sommerhus i overensstemmelse med vurderingsoplysningerne og sagsøgerens benyttelse af ejendommen. Sagsøgeren har bestridt, at det faktum, at sagsøgeren ikke benyttede ejendommen til fritidsformål i perioden fra lejers fraflytning til afhændelse af ejendommen, medfører, at ejendommen har ændret status i forhold til ejendomsvurderingen.

Sagsøgeren har godtgjort, at han reelt benyttede ejendommen til private formål i perioden, hvor ejendommen ikke var udlejet. Sagsøgerens private benyttelse af ejendommen er dokumenteret ved opgørelser af vandforbrug, fjernvarmeregnskab, dokumentation for elforbrug og sagsøgerens forklaring.

Efter forklaringerne kan det lægges til grund, at der medio december 2005 var der enighed om, at ejendommen skulle overdrages fra sagsøgeren til SH for en overdragelsessum på kr. 2.475.000. I forbindelse med denne mundtlige aftale blev det aftalt, at SH´s ægtefælle, der er ejendomsmægler, skulle udarbejde skøde vedrørende overdragelsen. Endelig bindende aftale om overdragelse af ejendommen blev således indgået i indkomståret 2005. SH overtog ejendommen pr. 1. januar 2006 ved skøde underskrevet den 2. januar 2006. Skødedatoen indikerer således også, at der forelå en endelig bindende aftale om overdragelse af ejendommen allerede i indkomståret 2005. Alternativt skulle aftalen være indgået nytårsdag 2006 med udarbejdelse og underskrivelse af skøde allerede samme dag. Dette er ganske usandsynligt, hvorfor det må lægges til grund, at ejendommen blev overdraget mellem parterne allerede i indkomståret 2005.

Overdragelsen er endvidere dokumenteret ved ejendomsmæglerens erklæring af 25. maj 2009, hvoraf det fremgår, at lejligheden var ledig i forbindelse med ejendomsmæglerens besigtigelse af lejligheden medio december og en uge op til jul 2005.

Overfor sagsøgtes subsidiære påstand har sagsøgeren gjort gældende, at sagsøgte ikke kan nedlægge en påstand om forhøjelse af sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2005, idet dette indkomstår ikke er omfattet af den oprindelige sag rejst af SKAT. I henhold til skatteforvaltningsloven tilkommer det SKAT at foretage ændringer af foretagne skatteansættelser indenfor nærmere bestemte frister, jf. skatteforvaltningslovens § 26 og 27. I forbindelse med ændring af skatteansættelserne skal der overholdes en række formalia i form af fremsendelse af agterskrivelse m.v. Det følger videre af skatteforvaltningsloven, at en skatteyder har adgang til at få prøvet ændringer af sin skatteansættelse af to administrative instanser, henholdsvis skatteankenævn og Landsskatteretten. I det omfang Skatteministeriet i nærværende sag tillades at få påkendt den nedlagte subsidiære påstand, medfører det en afvigelse af ovenstående retsgarantier fastsat ved skatteforvaltningsloven. Sagsøgtes subsidiære påstand skal derfor afvises.

Det bestrides, at sagsøgte i henhold til praksis kan nedlægge en særskilt påstand vedrørende beskatning i et andet indkomstår end det i sagen oprindeligt omhandlede. Den af sagsøgte påberåbte Højesterets dom, optrykt som U 2001.1616, kan ikke tages til indtægt for dette synspunkt. Højesteretsdommen vedrører forhøjelse af en skatteyders lønindkomst i det samme indkomstår, som den oprindelige sag vedrørte. Højesterets dom, der synes banebrydende og vidtgående, kan ikke tages til indtægt for, at Skatteministeriet kan nedlægge nye påstande vedrørende beskatning i indkomstår, der ikke er omfattet af den oprindelige forhøjelse. Efter normal praksis opdeles skattesager efter indkomstår, idet hvert enkelt indkomstår medfører en selvstændig konkret skatteansættelse. I det omfang SKAT ønsker at ændre en skatteansættelse, skal SKAT rejse en konkret sag vedrørende dette indkomstår indenfor de gældende frister. Såfremt SKAT ønsker at ændre sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2005, skal dette ske ved en selvstændig forhøjelse af skatteansættelsen, der foretages af SKAT indenfor de gældende fristregler. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, hvorfor sagsøgtes selvstændige påstand om ændring af sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2005 skal afvises.

I det omfang retten måtte finde, at sagsøgte er berettiget til at nedlægge den subsidiære påstand og få denne påkendt, har sagsøgeren gjort gældende, at sagsøgerens avance ved afhændelse af ejendommen i indkomståret 2005 er skattefri i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, i henhold til de samme anbringender, som er gjort gældende vedrørende indkomståret 2006.

Sagsøgte har gjort gældende, at det efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, er en betingelse for skattefrihed, at der er tale om en sommerhusejendom eller lignende, som ejeren eller dennes husstand har benyttet til private formål i en del af eller i hele ejertiden. Sagsøgeren har bevisbyrden for, at betingelserne for skattefrihed er opfyldt, og denne bevisbyrde er ikke løftet. Det er således for det første ikke godtgjort, at lejligheden er en sommerhusejendom eller lignende, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, og det er for det andet ikke godtgjort, at sagsøgeren har anvendt lejligheden til private fritidsformål.

Avancen er med rette henført til indkomståret 2006. Sagsøgtes subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte finde, at sagsøgeren er skattepligtig af avancen, men at avance skal henføres til indkomståret 2005 i stedet for 2006.

Sagsøgte har til støtte herfor gjort gældende, at sagsøgeren erhvervede endelig ret til den nyopførte lejlighed den 8. december 2004 og ibrugtagningstilladelsen blev fremsendt til sagsøgeren ved brev af 13. december 2004. Afstanden mellem sagsøgerens faste bopæl og lejligheden er blot 3,2 kilometer. Sagsøgeren lejede lejligheden ud fra den 15. august 2005 til den 17. december 2005 og solgte lejligheden ved skøde dateret den 2. januar 2006. Lejligheden blev udlejet tidsubegrænset til helårsbeboelse med sædvanligt opsigelsesvarsel på 3 måneder, og lejeren havde i beboelsesperioden folkeregisteradresse i lejligheden.

Lejligheden er ikke en sommerhusejendom eller lignende, idet der ikke var nogen planmæssige hindringer for at anvende lejligheden som helårsbolig, sammenholdt med, at lejligheden ubestridt blev anvendt til helårsbeboelse. Sagsøgeren har trods gentagne opfordringer ikke kunne fremlægge dokumentation for, at der skulle foreligge hindringer for anvendelse som helårsbolig. Sagsøgeren må da - i det mindste - også på et tidspunkt have været af den opfattelse, at lejligheden kunne anvendes som helårsbolig, da sagsøgeren lejede lejligheden ud som helårsbolig. Køberen af lejligheden har haft bopæl på adressen i perioden 19. januar 2008 til 12. marts 2009,jf. bilag C. Såvel køberen af lejligheden som sagsøgeren har således anset lejligheden for at være helårsbolig, og der fremgår da heller intet af skødet om, at lejligheden skulle være en feriebolig.

At lejligheden er en helårsbolig og ikke en sommerhusejendom eller lignende, fremgår desuden også af brev af 3. februar 2004 fra G6 til ...3 kommune og ...3´s kommunes svar med tilhørende bilag af 3. marts 2004. Kommunen har således på forespørgsel bekræftet, at lejlighederne vil være helårsboliger, hvis de faktisk bruges således.

Det bestrides, at det skulle have nogen betydning for denne vurdering, at det fremgår af købsaftalen fra sagsøgerens køb af ejendommen, at lejligheden er en ferielejlighed, som ikke må udlejes erhvervsmæssigt, idet lejligheden faktisk er blevet lejet ud til helårsbeboelse.

Ejendommens registrering som ferieejendom i BBR har heller ingen betydning, idet lejligheden reelt blev brugt til helårsbeboelse. Tilsvarende er ejendomsvurderingen ikke afgørende for ejendommens status efter ejendomsavancebeskatningsloven. Det følger allerede af, at ejendomsvurderingen efter vurderingslovens § 39, stk. 1, bl.a. baseres på oplysninger fra BBR, og at det er ejeren af ejendommen, der selv er ansvarlig for at indberette oplysninger om bl.a. ejendommens type til BBR, jf. bekendtgørelse nr. 1028 af 12. december 2002 om ejeres pligt til at give oplysninger til Bygnings- og Boligregistret (BBR). Det forhold, at ejeren måtte have anmeldt ejendommens type som fritidsbolig, eller at ejendommen oprindeligt har været anmeldt som sådan, kan således ikke medføre, at huset i forhold til ejendomsavancebeskatningslovens regler skal betragtes som et sommerhus eller lignende, hvis ejeren i øvrigt har tilkendegivet, at ejendommen er en helårsbolig, eksempelvis ved at leje ejendommen ud på helårsbasis. Det bemærkes i den forbindelse, at sagsøgerens faste adresse er registreret som sommerhus.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, er en undtagelse til hovedreglen om, at avance ved salg af fast ejendom beskattes, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1. Undtagelsen er begrænset til helårsboliger, som har været benyttet til ejerens helårsbeboelse og sommerhus eller lignende, som ejeren har benyttet til fritidsbrug. Hvorvidt en ejendom skal anses for at være en helårsbolig eller et sommerhus, kan af indlysende årsager ikke være op til den skatteyder, der gerne vil undgå at betale skat af ejendomsavancen. Derfor har BBR-registrering og SKATs ejendomsvurderingsoplysninger ingen betydning for vurderingen, medmindre SKAT konkret har foretaget en vurdering af ejendommens type i forbindelse med ejendomsvurderingen, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

Ejerlejligheden har efter sin karakter aldrig har været en sommerhusejendom eller lignende, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, idet der på intet tidspunkt har været noget til hinder for at anvende ejerlejligheden som helårsbolig.

Måtte retten give sagsøgeren medhold i, at lejligheden oprindeligt måtte betragtes som et sommerhus eller lignende, har sagsøgte gjort gældende, at ejendommen ved sagsøgerens udlejning til helårsbeboelse ikke længere et sommerhus eller lignende. Det følger bl.a. af Højesterets dom gengivet i SKM2007.209.HR, hvor Højesteret fandt, at det som udgangspunkt må bero på ejendommens status på salgstidspunktet, om skattefriheden skal afgøres efter betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, eller § 8, stk. 2. Det er i den sammenhæng afgørende, at sagsøgeren ved at leje lejligheden ud til helårsbeboelse klart har tilkendegivet, at lejligheden ikke er en sommerhusejendom eller lignende.

Efter SKATs administrative praksis kan avancen ved salg af en lejlighed, som ellers ikke er en sommerhusejendom eller lignende, alligevel blive omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, hvis lejligheden 1) er købt som sommerhusejendom eller lignende og 2) udelukkende er anvendt som sommerhusejendom eller lignende.

Allerede fordi sagsøgeren har udlejet lejligheden til helårsbeboelse, er betingelserne ikke opfyldt, jf. SKM2010.166.HR.

Måtte retten lægge til grund, at lejligheden må betragtes som en sommerhusejendom eller lignende også ved salget i januar 2006, har sagsøgte gjort gældende, at sagsøgeren ikke har løftet bevisbyrden for, at lejligheden er benyttet af ham til privat formål i perioden indtil udlejningens start den 15. august 2005. De fremlagte forbrugsopgørelser dækker tidsmæssigt også udlejningsperioden, og giver ikke et entydigt billede af sagsøgerens brug af lejligheden i perioden frem til udlejningen. Dertil kommer, at lejligheden ligger ganske kort fra sagsøgerens faste bopæl, og at sagsøgeren ikke ved at føre vidner kan godtgøre, at lejligheden er anvendt som fritidsbolig, jf. SKM2011.110.HR.

Sagsøgte har bestridt, at sagsøgeren har indgået en endelig og bindende aftale med køberen af lejligheden før den 2. januar 2006, hvor skødet blev underskrevet. Sagsøgeren har ikke løftet den meget tunge bevisbyrde, som påhviler ham, for at aftalen om salg af lejligheden mod skødets datering er indgået endeligt og bindende i 2005.

Sagsøgte har til støtte for den subsidiære påstand gjort gældende, at den er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte finde, at sagsøgeren er skattepligtig af avancen, men at avancen skal henføres til indkomståret 2005. Sagsøgtes subsidiære påstand er ikke en skærpende påstand, idet påstanden alene vedrører periodiseringsspørgsmålet, jf. TfS 1997.737. Det følger af Højesterets afgørelse offentliggjort i SKM2011.533.HR, at hvis en periodisering tilsidesættes, kan ansættelse genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, hvis forhøjelsen for det rette indkomstår kunne have været foretaget, da forhøjelsen vedrørende det forkerte indkomstår blev foretaget. Der er således intet til hinder for, at retten - hvis sagsøgeren måtte få medhold i, at aftalen var endelig og bindende indgået i 2005 - tager stilling til periodiseringen under nærværende sag, jf. desuden SKM2010.400.BR.

Skatteministeriet kan i øvrigt udvide sine påstande under prøvelsen af en afgørelse, jf. SKM2011.242.HR.

Agterskrivelse i sagen er af 30. april 2009 og afgørelsen er af 7. juli 2009. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at fristen for SKATs varsling af ordinære ændringer af bl.a. indkomstskat er senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, hvilket for indkomståret 2005 er den 1. maj 2009. SKAT ville således inden for den ordinære frist have kunnet forhøje sagsøgerens skattepligtige indkomst for 2005, hvorfor ansættelsen vedrørende dette indkomstår vil kunne genoptages ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, hvis retten måtte finde, at sagsøgeren har ført bevis for, at aftalen om overdragelsen af den i sagen omhandlede lejlighed måtte være anses for endeligt indgået i 2005.

Rettens begrundelse og afgørelse

Ved lokalplan ... blev det område, hvorpå sagsøgerens lejlighed senere blev opført, overført til byzone. Der foreligger således ikke nogen planmæssige hindringer for, at lejligheden kunne anvendes til helårsbeboelse. Der er mellem parterne enighed om, at boligreguleringsloven er gældende for det område, hvor lejligheden er beliggende. Det følger af boligreguleringslovens § 45, jf. § 46, at en lejlighed med eget køkken, der er eller har været benyttet til helårsbeboelse ikke kan nedlægges som sådan uden kommunalbestyrelsens samtykke. Det er ubestridt, at lejligheden i denne sag har været udlejet til helårsbeboelse på en tidsubegrænset lejeaftale, og at der ikke efter dette tidspunkt er givet samtykke fra kommunalbestyrelsen til nedlæggelse af lejligheden til helårsbeboelse. På afståelsestidspunktet var der således tale om en ejerlejlighed med bopælspligt, der som sådan ikke har ikke karakter af en sommerhusejendom i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2´s, forstand. Fortjeneste ved salg af en sådan ejendom er derfor alene fritaget for beskatning i medfør af denne bestemmelse såfremt ejendommen er anskaffet med henblik på anvendelse til fritidsformål for ejeren eller dennes husstand og i hele ejertiden udelukkende er anvendt til fritidsformål for ejeren eller dennes husstand.

Sagsøgerens lejlighed var i perioden 15. august 2005 til 16. december 2005 udlejet til helårsbeboelse på en tidsubegrænset lejeaftale og fortjenesten ved salget er derfor ikke undtaget for beskatning i medfør af lovens § 8, stk. 2.

Af skødet af 2. januar 2006 fremgår, at køberen var SH. SH har forklaret, at hun ikke anså sig for forpligtet til at underskrive skødet den 2. januar 2006. Såvel sagsøgeren som vidnet SM har forklaret, at de anså sig moralsk forpligtet af den mundtlige aftale de havde om, at SH´s skulle købe lejligheden, men at lejligheden, såfremt SH ikke havde ønsket at underskrive skødet, ville være blevet solgt til SM. Der har således ikke, forud for skødets underskrift den 2. januar 2006 foreligget en endelig bindende aftale om salg af ejendommen, hvorfor avancen med rette er henført til indkomståret 2006.

Som følge heraf tages sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

Sagsomkostningerne er fastsat til dækning af sagsøgtes udgift til advokatbistand. Der er ved fastsættelsen lagt vægt på sagens værdi, karakter, omfang og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage til sagsøgte, Skatteministeriet, betale sagens omkostninger med 25.000 kr.

Omkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 9a.