Parter
A
(v/adv.fm. Christian Chrisfort Gormsen)
Mod
Skatteministeriet
(v/Kammeradvokaten v/adv. Nicolai B. Sørensen)
Afsagt af Byretsdommer
Tove Horsager
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen vedrører prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 11. maj 2017, hvorefter nogle hævninger, som sagsøger foretog i selskabet G1 ApS i 2009, blev anset som maskeret udbytte efter ligningsslovens § 16 A, og ikke - som påstået af sagsøger - som lån.
Sagsøgerens påstand er, at A’s aktieindkomst for 2009 nedsættes med 478.732 kr., subsidiært for 2009 nedsættes med 361.478 kr.
Sagsøgtes påstand er frifindelse.
Sagen er anlagt den 27. september 2017.
Oplysningerne i sagen
Ved brev af 6. juni 2013 tilskrev SKAT sagsøger A og anførte følgende blandt andet:
"...
Resultatet er, at vi ændrer din indkomst:
SKATs ændringer Indkomstår 2009
Lån fra dit selskab anset for maskeret udbytte 478.732 kr.
Indkomstår 2010
Lån fra dit selskab anset for maskeret udbytte 705.434 kr.
Indkomstår 2011
Lån fra dit selskab anset for maskeret udbytte 329.595 kr.
..."
Det fremgår af selskabsrapport fra BIQ udskrevet den 28. maj 2018, at A har stiftet selskabet G1 ApS, den 23. september 2013 navneændret til G2 ApS, at selskabet var inden for branchen frisørsaloner, og at selskabet er opløst efter konkurs med dekret den 27. februar 2014. Endvidere fremgår, at R1 har været revisor for selskabet fra 18. september 1997, og at R2 er indtrådt som revisor den 30. juni 2011.
Det fremgår af selskabets årsrapport for perioden 1. januar til 31. december 2009, og som er godkendt på selskabets ordinære generalforsamling den 10. juli 2010 og underskrevet af A, blandt andet:
"...
LEDELSESBERETNING 2009
Hovedaktiviteter
G1 ApS’s hovedaktivitet har i lighed med tidligere år været at drive frisørvirksomhed og andet i forbindelse dermed stående virksomhed.
Udviklingen i selskabets aktiviteter og forhold
Resultatet af selskabets aktiviteter udviser et fald i forhold til 2008, og har således ikke indfriet de forventninger, der var stillet til året.
...
Den forventede udvikling
Der forventes for det kommende regnskabsår et positivt resultat.
Ledelsen forventer at nuværende kreditfaciliteter kan opretholdes, hvilket sammen med en forventet positiv pengestrøm fra driftsaktiviteter, medfører at den fornødne likviditet er tilstede til at gennemføre de forventede aktiviteter i 2010. Selskabets anpartshaver vil desuden fortsat støtte selskabet økonomisk. Ledelsen anser som følge heraf betingelserne for going concern for at være opfyldt.
...
DEN UAFHÆNGIGE REVISORS PÅTEGNING
Til anpartshaverne i G1 ApS
...
Det er vor opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vor konklusion.
Forbehold
Vi tager forbehold for den fysiske tilstedeværelse samt værdiansættelsen af varelageret primo, der i balancen er indregnet til t.kr. 562, idet vi ikke har modtaget revisionsbevis herfor.
Konklusion
Det er vor opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver...
...
Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
Uden at det har påvirket vor konklusion, skal vi oplyse, at der i strid med bogføringslovens bestemmelser ikke er foretaget en betryggende opbevaring og arkivering af regnskabsmaterialet, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.
...
Uden at det har påvirket vor konklusion, skal vi oplyse, at selskabet i strid med anpartsselskabsloven har ydet lån til anpartshaver, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.
..."
Af årsrapporten fremgår endvidere, at der var tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 478.732,00 kr.
Af selskabets årsrapport fra perioden 1. januar 31. december 2010, godkendt på selskabets ordinære generalforsamling den 5. juli 2011 og underskrevet af A, fremgår blandt andet:
"...
LEDELSESBERETNING 2010
...
Den forventede udvikling
Der forventes for det kommende regnskabsår et positivt resultat.
Ledelsen forventer at nuværende kreditfaciliteter kan opretholdes, hvilket sammen med en forbedret indtjening kan forbedre mulighederne for at overholde indgåede afviklingsaftaler med selskabets kreditorer.
Ledelsen anser som følge heraf betingelserne for going concern for at være opfyldt.
...
DEN UAFHÆNGIGE REVISORS PÅTEGNING
...
Forbehold
...
Forbeholdene indebærer, at der er betydelig usikkerhed om virksomhedens evne til at opretholde driften, hvilket ikke er afdækket på tidspunktet for regnskabsaflæggelsen. Vi tager som følge heraf forbehold for selskabets fortsatte drift.
Konklusion
Det er vor opfattelse, at årsregnskabet, som følge af det i forbeholdet anførte ikke giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2010 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar 31. december 2010 i overensstemmelse med årsregnskabsloven, samt at ledelsesberetningen ikke indeholder en retvisende redegørelse i overensstemmelse med årsregnskabsloven.
Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
...
Uden at det har påvirket vor konklusion, skal vi oplyse, at selskabet i strid med anpartsselskabsloven har ydet lån til anpartshaver, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.
..."
Det fremgår endvidere af årsrapporten blandt andet, at tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse er 0. Endvidere fremgår, at tilgodehavendet hos medlemmer af direktionen pr. 31. december 2010 var på 1.184.166,00 kr., men at beløbet var nedskrevet med samme beløb, og at der for tilgodehavende hos ledelsen er anvendt en rentesats på 10 % p.a.
Den 31. august 2012 tilskrev R2 ved registreret revisor, JT, SKAT blandt andet således:
"...
Tilgodehavende til hovedanpartshaver udgjorde pr. 31/12 2010 TDKK 1.184 efter tilskrivning af renter TDKK 108. Det skønnedes på daværende tidspunkt, at hovedanpartshaveren ikke kunne tilbagebetale lånet inden for en overskuelig årrække og selskabet valgte i overensstemmelse med regnskabspraksis for tilgodehavender at nedskrive tilgodehavendet til hovedanpartshaveren til TDKK 0 regnskabsmæssigt.
..."
Af selskabets årsrapport for perioden 1. januar 31. december 2011, godkendt på selskabets generalforsamling den 29. juni 2012 og underskrevet af A, hedder det blandt andet:
"...
Ledelsesberetning
...
Redegørelse for udviklingen i virksomhedens økonomiske aktiviteter
Resultatet af selskabets drift udviser et overskud på TDKK 643, hvilket betegnes som tilfredsstillende og indfrier ledelsens forventninger til 2011.
...
Forventet udvikling
Den positive udvikling fra år 2011 ser ud til at fortsætte i det kommende regnskabsår.
Ledelsen forventer, at nuværende kreditfaciliteter opretholdes, hvilket sammen med en forbedret indtjening kan forbedre mulighederne for fortsat at overholde indgåede afviklingsaftaler med selskabets kreditorer.
Som følge heraf anser ledelsen, at betingelserne for going concern for at være opfyldt.
...
Den uafhængige revisors erklæringer
...
Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
...
Den 31. december 2011 har et tilgodehavende på TDKK 1.514 hos et medlem af ledelsen. Selskabets udlån er i strid med selskabslovens § 210 og kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse.
..."
Endvidere fremgår af årsrapporten, at lån til selskabsdeltagere og ledelse udgjorde 329.595,00 kr., og "af væsentlige vilkår for lån til selskabsdeltager kan nævnes at der er aftalt en rentefod på 10,1 %, Der er lånt yderligere TDKK 330 inkl. renter. Der er ikke afgivet sikkerhedsstillelser."
Det fremgår af udskrifter af selskabet G1 ApS’s konto i F1-bank blandt andet, at der den 2. januar 2009 er hævet 20.000,00 kr. benævnt "A", den 2. februar 2009 er der hævet 15.000,00 kr. benævnt "A a conto", den 16. marts 2009 40.000,00 kr. benævnt "A", den 30. marts 2009 25.000,00 kr. benævnt "A", den 31. marts 2009 20.000,00 kr. benævnt "A", den 3. april 2009 5.000,00 kr. benævnt "A", den 15. maj 2009 20.000,00 kr. benævnt "a conto A", den 9. juli 2009 3.500,00 kr. benævnt "privat hævet", den 13. juli 2009 11.500,00 kr. benævnt "privat A", den 16. juli 2009 10.000,00 kr. benævnt "A", den 3. august 2009 35.000,00 kr. benævnt "A", den 1. september 2009 15.000,00 kr. benævnt "a conto A", den 24. september 2009 10.000,00 kr. benævnt "a conto A", den 2. november 2009 26.000,00 kr. benævnt "A", den 1. december 2009 16.000,00 kr. benævnt "A", den 1. december 2009 16.000,00 kr. benævnt "A", den 3. december 2009 en indsættelse på 16.000,00 kr. fra sagsøger, samme dato en indsættelse på 1.600,00 kr. fra sagsøger, samme dato en indsættelse på 14.400,00 kr. fra sagsøger, og samme dato en indsættelse fra sagsøger på 5.000,00 kr. Den 8. december 2009 var der en hævning på 5.000,00 kr. benævnt "A" og den 29. december 2009 en hævning på 30.000,00 kr. benævnt "A".
Det fremgår af A’s personlige skatteoplysninger fra 2009, at han havde en lønindkomst på 349.204,00 kr., som kommer fra selskabet.
Det hedder i Landsskatterettens afgørelse af 11. maj 2017, sagsnr. 134300518, blandt andet:
"...
Der er ikke fremlagt bilag fra selskabets bogføring. Der er ikke for årsrapporterne for 2009-2011 fremlagt specifikation af mellemregningen mellem klageren og selskabet.
I klagerens opgørelse for 2009 fremgår, at klageren har indbetalt 361.748 kr. på vegne af selskabet vedrørende selskabsskat og moms. SKAT har oplyst, at betalingscenter Ringkøbing ikke i indkomståret 2009 har registreret en indbetaling for selskabet på 361.748 kr. vedrørende selskabsskat og moms. Betalingscenter Ringkøbing har oplyst, at selskabet for hele kalenderåret 2009 har betalt a-conto 2.000 kr. i selskabsskat. Af selskabets årsrapport for 2009 fremgår, at der er betalt aconto selskabsskat på 2.000 kr.
Der er fremlagt kontoudtog fra klagerens konto, hvoraf fremgår, at klageren fra sin private bankkonto har indbetalt 361.478 kr. til Skattecenter Y1.
Klagerens formue kan på baggrund af R75 for klageren den 31. december 2009 opgøres til 122.440 kr. I beregningen indgår klagerens ejendom med en værdi på 1.800.000 kr.
Klagerens formue kan på baggrund af R75 for klageren den 31. december 2010 opgøres til 214.080 kr. I beregningen indgår klagerens ejendom med en værdi på 1.800.000 kr.
Klagerens formue kan på baggrund af R75 for klageren den 31. december 2011 opgøres til 214.026 kr. I beregningen indgår klagerens ejendom med en værdi på 1.950.000 kr.
Formuen er beregnet som ejendomsværdien fratrukket klagerens gæld, og er herefter tillagt indestående i klagerens bank.
Klageren har som løn fra selskabet indberettet 274.694 kr. i indkomståret 2009, 206.035 kr. i indkomståret 2010 og 287.545 kr. i indkomståret 2011.
...
Landsskatterettens afgørelse
Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.
Inden ikrafttrædelsen af den nugældende ligningslovs § 16 E (lån ydet fra og med 14. august 2012) gjaldt efter praksis og Ligningsvejledningen 2008-2011 afsnit S F 2.2.4.2, at lån, som opstod ved, at hovedaktionæren løbende hævede beløb over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter anerkendtes i skattemæssig henseende, når aktionæren var solvent. Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold måtte antages, at aktionæren ikke var i stand til at tilbagebetale lånet, måtte hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udførte et arbejde for selskabet, som svarede til hævningerne, betragtedes disse dog som maskeret udbytte.
...
Klagerens formue kan på baggrund af R75 for klageren den 31. december 2009 opgøres til 122.440 kr. i 2009, 214.080 kr. i 2010 og 411.026 kr. i 2011. Klageren har som løn fra selskabet indberettet 274.694 kr. i indkomståret 2009, 206.035 kr. i indkomståret 2010 og 287.545 kr. i indkomståret 2011.
Henset til klagerens samlede økonomi, kan han ikke anses for at have været solvent i indkomstårene 2009-2011. Klagerens formue har uanset at ejendommen og gæld heri holdes ude af opgørelsen ikke haft en værdi, der kan modsvare gælden til selskabet. Klageren anses herefter ikke at have været i stand til at indfri gælden til selskabet på lånetidspunktet i de pågældende år. Der er herved også henset til, at gælden i årsrapporten for 2010 er nedskrevet til 0.
Klageren har ikke fremlagt dokumentation for, hvad indbetalingen på 361.478 kr. har vedrørt, og Landsskatteretten har derfor ikke grundlag for at vurdere, om indbetalingen kan påvirke mellemregningen eller i hvilket omfang denne betaling har betydning for klagerens mellemværende med selskabet og selskabets og klagerens skattegæld.
Lånebeløbene anses herefter for udlodning efter ligningslovens § 16 A. SKATs afgørelse stadfæstes.
..."
Det fremgår af kontoudskrift fra F1-bank vedrørende A’s konto, at han den 15. november 2009 til Skattecenter Y1 indbetalte 361.748,00 kr.
Da SKAT oplyste ikke kunne finde denne indbetaling, rettede sagsøger henvendelse til Folketingets Ombudsmand, og den 20. september 2017 skrev SKAT til sagsøgers revisor R3 og vedlagde dokumentation for, hvor indbetalingen var blevet konteret i SKATs bogholderi. Det fremgår heraf, at beløbet er konteret således:
"...
Den 15.10.2009 er der indbetalt kr. 361.748,00 via Dankort terminalen i Y1. Indbetalingen på kr. 361.748,00 er bogført videre til KMD den 15.10.2009.
Indbetalingen er anvendt således på cvr. nr ...11:
|
Anvendt på følgende: |
Beløb |
|
KMD gebyr |
2.640,00 |
|
A-skat november måned 2008 |
16.611,00 |
|
A-skat juli måned 2009 |
102.316,00 |
|
Moms 2. kvartal 2009 |
200.000,00 |
|
Gebyr i DR ikke periodebestemte (Udlæg nr. 55) |
1.130,00 |
|
Anvendt på renter se nedenstående specifikation |
39.051,00 |
|
I alt |
361.748,00 |
|
..." |
Det anførte cvr. nr. var selskabets cvr. nr.
***
Der har under sagen været afholdt syn og skøn vedrørende sagsøgerens daværende ejendom, Y2-adresse, med hensyn til værdien af samme.
Det hedder i skønserklæringen, der er udfærdiget af den udmeldte skønsmand, ejendomsmægler og valuar, MDE, IM, blandt andet:
"...
Faktuelle oplysninger
Nærværende skønstema skal besvares med henblik på at indgå i sagsbehandlingen i en ved retten i Roskilde verserende sag. Sagen er anlagt af A mod Skatteministeriet.
Et væsentligt punkt i sagen er, hvorvidt A i 2009 var solvent, og et afgørende forhold i den henseende er, hvilken værdi A’s ejendom havde på daværende tidspunkt.
Ejendommen er beliggende Y2-adresse.
...
Spørgsmål 2
Skønsmanden bedes opgøre markedsværdien af ejendommen i 2009 ved salg i fri handel på sædvanlige handelsvilkår.
Svar på spørgsmål 2
Jeg skønner den kontante handelsværdi til at være 2.200.000,-.
..."
Forklaringer
Der er under sagen afgivet forklaring af sagsøger.
Sagsøger, A, har forklaret, at han kan se, at det er meget store beløb, som er ført over fra selskabet til ham. Med hensyn til betalingen af 361.478 kr., som blev betalt på dankortterminal i SKAT fra hans private konto, var det således, at SKAT oplyste, at de ikke længere modtog checks. Han hævede derfor over nogen tid flere gange i selskabet og førte beløbene over på sin private konto, således at han herfra på Dankort kunne betale selskabets gæld til SKAT.
De beløb, han har hævet, er lån. Han ville betale dem tilbage, hvilket han også har gjort i vidt omfang. Han har blandt andet hævet sin kapitalpension og betalt 200.000 kr. til selskabet. Dette skete også i 2009. Pengene er gået til betaling af selskabets gæld. Han blev nødt til det, da skattefogeden sagde, at man ellers ville lukke selskabet. Han håbede hele tiden på bedre tider. Han har altid været lidt bagud med skat.
Han var indehaver af XX saloner. Han blev valgt til bestyrelsen for G3, og det tog noget af hans tid. Han tjente 400.000-500.000 kr. om året, og det samme gjorde hans kone, men de levede spartansk, og han kan ikke forstå, at det er løbet op. Der var en mellemregningskonto med selskabet, hvor indbetalinger og hævninger blev bogført, men det første revisionsselskab, som han havde, R1, hævdede, at de havde sendt det videre til R2, som sagde, at de ikke havde det. Der er kun hævet fra bankkontoen.
Baggrunden for, at selskabets tilgodehavende hos ham blev nedskrevet i 2010, var, at revisor kom med regnskabet, mens han stod og klippede, og sagde, at regnskabet skulle underskrives med det samme. Bagefter fandt han ud af, at tilgodehavendet var nedskrevet til nul, og han ringede til revisionsfirmaet, og de sagde, at det skulle det, fordi han ikke kunne betale. Han var ikke enig heri, og han skiftede revisor året efter. I det hele taget var det således, at hvis der var et eller andet, sagde revisor bare: "Det sætter vi på mellemregningskontoen", og derfor mener han ikke, at pengene passer.
Han har nok brugt nogle af pengene fra selskabet til at betale termin med. Han betalte store afdrag, så derfor har han lånt store beløb i selskabet. Han er enig i, at han har brugt pengene til financiering af ejendommen. Det var det samme i 2009 og 2010. Han lagde senere lånet i ejendommen om. Der blev også brugt af pengene til at betale andre ting. Han havde alt for meget at se til med XX saloner og sin formandspost. Han havde svært ved at sige nej, og derfor sejlede det lidt. Han fandt ud af, at han ikke bare kunne låne penge i selskabet, og han holdt op i 2011.
I begyndelsen havde han en af partnerne i revisionsfirmaet, som sin revisor. Så fik han en ung pige, som lige var blevet færdig med sin uddannelse. Hun sagde bare: "Du må ikke låne i selskabet". Engang blev han af en senere revisor kaldt ind, og denne sagde, at det ikke gik med at låne penge i selskabet. Den unge pige havde ikke blandet sig i noget. Han ville gerne kunne fremlægge sin mellemregning, men ingen af revisorerne havde den.
Parternes synspunkter
Sagsøgeren har i sit påstandsdokument, der er uddybet under sagen, gjort gældende, at
"2.1 Det retlige grundlag
Landsskatterettens afgørelse – der er til prøvelse ved nærværende sag – indeholder følgende begrundelse for beskatningen:
”Henset til klagerens samlede økonomi kan han ikke anses for at have været solvent i indkomstårene 2009-2011. Klagerens formue har – uanset at ejendommen og gæld heri holdes ude af opgørelsen – ikke haft en værdi, der kan modsvare gælden til selskabet. Klageren anses herefter ikke at have været i stand til at indfri gælden til selskabet på lånetidspunkterne i de pågældende år. Der er herved også henset til, at gældende i årsrapporten for 2010 er nedskrevet til 0”.
Retsgrundlaget, som nærværende sag skal løses på baggrund af, er refereret i Landsskatterettens kendelse p. 11, hvor følgende anføres:
”Inden ikrafttræden af den nugældende ligningslov § 16E (lån ydet fra og med 14. august 2012) gjaldt efter praksis og Ligningsvejledningen 2008-2011 afsnit S,F.2.2.4.2., at lån, som opstod ved, at hovedaktionæren løbende hævede beløb over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, anerkendtes i skattemæssig henseende, når aktionæren var solvent. Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold måtte antages, at hovedaktionæren ikke var i stand til at tilbagebetale lånet, måtte hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udførte et arbejde for selskabet, som svarede til hævningerne, betragtedes disse dog som maskeret udlodning”.
Som det ses af Landsskatterettens begrundelse, er det afgørende for om der skal ske en beskatningen af A om han har været solvent. Landsskatteretten formulerer spørgsmålet således:
”Klagerens formue har – uanset at ejendommen og gæld heri holdes ude af opgørelsen – ikke haft en værdi, der kan modsvare gælden til selskabet”.
Som det ses af Landsskatterettens præmisser, er det afgørende for beskatningen i hvilket omfang A har haft en formue der modsvarer hans gæld til selskabet.
A skal således kun beskattes i det omfang hans formue måtte være mindre end gælden til selskabet ultimo 2009.
2.2 Der er tale om et låneforhold
Det gøres overordnet gældende at A’s gæld til sit selskab var udtryk for et almindeligt låneforhold.
Selskabet har i samtlige sine regnskaber på sædvanlig vis behandlet mellemværendet som et låneforhold.
Som det fremgår af sagen, er mellemværendet opstået som følge af en lang række mindre hævninger. Det giver sig selv, at en hovedanpartshaver ikke opretter et gældsbrev for hver enkelt mindre hævning, han måtte have foretaget på sin mellemregningskonto, og det gøres på den baggrund også gældende, at der i den konkrete sag ikke kan stilles krav om nogen særlig dokumentation for at der skulle foreligge en tilbagebetalingsforpligtelse.
Sagsøgtes bemærkning om at der alene kan foreligge et låneforhold hvis der foreligger gældsbrev der dokumenterer mellemværendet eller hvis der er stillet sikkerhed for mellemværendet eller hvis der for hver enkelt hævning er lavet en konkret aftale om tilbagebetaling og rentetilskrivning synes meget lidt relevante for hovedaktionærforhold, hvor det samlede mellemværende jo netop opstår som følge af en lang række små hævninger.
Det må derfor lægges til grund at der var tale om et lån – hvilket er ganske i overensstemmelse med hvorledes mellemværendet er blevet behandlet i de aflagte regnskaber.
**********
Sagsøgte argumenterer i svarskriftet for at sagsøger ikke ville have været i stand til at tilbagebetale det fulde lån – og at dette argument i sig selv skulle tilsige, at der ikke kan være tale om et låneforhold.
Dette er ikke korrekt.
Det forhold, at man ikke på et givent tidspunkt kan tilbagebetale sine fulde gældsforpligtelser, betyder ikke, at der ikke er tale om et lån. Det forhold, at man på et givent tidspunkt ikke måtte have økonomi til at foretage en fuld og omgående tilbagebetaling af sine fulde gældsforpligtelser kan heller ikke medføre, at man anses for at være insolvent med den skattemæssige konsekvens, at man bortser fra lånets realitet.
2.3 A’s økonomiske situation ultimo 2009
Nærværende sag omhandler indkomståret 2009 og den eventuelle beskatning af de lån, A foretog i 2009. I forlængelse heraf må det afgørende for sagens afgørelse være A’s formueforhold ultimo 2009.
Selskabet nedskrev sit tilgodehavende på A i regnskabet for 2010, jf. bilag C.
Regnskabet er underskrevet den 5. juli 2011 for regnskabsåret der udløb 31. december 2010. Det er således først på dette tidspunkt at der af selskabet blev foretaget en vurdering af værdien af tilgodehavendet hos A og det er først på dette tidspunkt at det blev besluttet at nedskrive værdien af tilgodehavendet til kr. 0.
Den værdiansættelse, der blev foretaget i forbindelse hermed siger imidlertid intet om A’s konkrete formueforhold pr. 31. december 2010 – mere end 17 måneder efter regnskabet blev aflagt.
Afgørende for nærværende sag er derimod A’s formueforhold pr. 31. december 2009!
Nedskrivningen af tilgodehavendet i regnskabet for 2010 kan således ikke tillægges afgørende betydning for afgørelsen af nærværende sag. I stedet må der ses på A’s formueforhold pr. 31. december 2009.
**********
Vedrørende A’s formueforhold pr. 31. december 2009 bemærkes, at SKAT har taget udgangspunkt i en formue på 122.440 kr. I denne beregning indgår A’s ejendom med en værdi på 1,8 mio. kr. og det er ubestridt at A’s indbetaling til SKAT på 361.748 kr. ikke er medtaget i opgørelsen over formuen da SKAT ikke kunne finde ud af hvor man havde konteret denne indbetaling.
SKAT har ved bilag 7 anerkendt at have modtaget de 361.748 kr. af A personligt.
Det fremgår direkte af bilaget at SKAT har bogført beløbet til fordel for forpligtelser, der påhvilede selskabet. Dette er ganske i overensstemmelse med A’s tidligere forklaring, i hvilket han også redegjorde for at beløbet var indbetalt til SKAT til afdrag på selskabets forpligtelser overfor SKAT.
Det gøres derfor primært gældende, at dette beløb må medføre en nedsættelse af A’s gæld i 2009 til sit selskab. Subsidiært gøres det gældende at beløbet må indgå som en del af A’s aktivmasse, hvilken således udgjorde (122.440 kr. + 361.748 kr.) 484.188 kr.
Det bemærkes yderligere at det gennemførte syn og skøn har fastslået at værdien af A’s ejendom i 2009 var 400.000 kr. højere end den værdi, som SKAT tog udgangspunkt i da man fastsatte hans formue til 122.440 kr.
Denne værdi må tillægges A’s formue for 2009, hvilket medfører at A’s formue ultimo 2009 dokumentérbart udgjorde et beløb på 848.188 kr.
Det kan derfor lægges til grund at A ikke var insolvent ultimo 2009, hvilket er grundlaget for den principale påstand.
Sagsøgte har i svarskriftet argumenteret at det ikke er bevist at A i 2009 kunne belåne sin ejendom yderligere og at denne yderligere værdi på 400.000 kr. derfor ikke skal indgå som en del af A’s formue.
Det bemærkes hertil at værdien af ejendommen er som den er – og at samtlige A’s aktiver naturligvis skal indgå i vurderingen af hans formue. Det forhold at et aktiv måske er illikvidt medfører ikke at aktivet ikke skal indgå i opgørelsen af formuen.
***********
Den subsidiære påstand er udtryk for et anbringende om at A’s gæld til selskabet ultimo 2009 ikke udgjorde 478.723 kr., således som SKAT har opgjort den, men at det på baggrund af det nu fremkomne – herunder SKATs bekræftelse i bilag 7 – må lægges til grund at gælden til selskabet ultimo 2009 i stedet udgjorde (478.723 kr. – 361.478 kr.) 117.245, jf. også opgørelsen i replikken, hvorfor der nedlægges subsidiær påstand om nedsættelse af forhøjelsen med et beløb på 361.478 kr."
***
Sagsøgte har i sit påstandsdokument, der er uddybet under sagen, gjort gældende, at
"Skatteministeriet gør overordnet gældende, at det beløb på 478.732 kr., som A overførte til sig selv fra G1 ApS i indkomståret 2009, skal beskattes som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.
1. OVERFØRSLERNE ER IKKE UDTRYK FOR LÅN
Det gøres i første række gældende, at overførslerne til A fra G1 ApS på sammenlagt 478.732 kr. ikke udgør et lån, og at A derfor skal beskattes af udbytte som sket, uanset om han måtte have været solvent på det tidspunkt, hvor han overførte pengene fra sit selskab til sig selv.
A var både direktør og eneanpartshaver i G1 ApS, og der påhviler ham derfor en skærpet bevisbyrde for, at de beløb, som han hævede fra sit selskab, udgjorde et lån, jf. bl.a. UfR 2009.2325 H.
A har imidlertid ikke fremlagt nogen dokumentation for, at der faktisk blev indgået en låneaftale mellem ham og selskabet, ligesom han ikke har fremlagt dokumentation for, at der skulle være indgået nogen aftale mellem selskabet og A om sikkerhed for lånet, forrentning af lånet og vilkår for lånets tilbagebetaling. I det omfang det samlede beløb skal ses som summen af en række enkeltstående hævninger, bemærkes det, at der i så fald heller ikke er fremlagt nogen dokumentation for én eneste af disse – eller for den sags skyld for summen af disse, ej heller er der i ét eneste tilfælde gjort rede for formålet med det pågældende ”lån”.
A har endvidere ikke på noget tidspunkt afdraget på lånet eller betalt renter af lånet til selskabet.
Der er med andre ord ingen objektive beviser for, at der bestod nogen reel tilbagebetalingsforpligtelse for A.
Det påståede lån er desuden ikke blevet bogført løbende på en mellemregningskonto, men er derimod først opgjort af selskabets revisor i forbindelse med regnskabsårets afslutning. Dette understreger den manglende realitet bag det påståede lån.
Videre må et sådant låneforhold – ikke mindst henset til størrelsen af beløbet på 478.732 kr. set i forhold til såvel A’s som selskabets økonomi – anses som en ganske usædvanlig disposition, der alene kunne etableres som følge af A’s indflydelse i selskabet, hvilket i sig selv taler imod, at der skulle foreligge et reelt låneforhold, jf. SKM2012.661.VLR.
A’s eneste anbringende til støtte for, at der skulle foreligge et (ikke skattepligtigt) lån, er en henvisning til den praksis, som er gengivet i Ligningsvejledningen i bl.a. 2009 forud for vedtagelsen af den nugældende ligningslovs § 16 E.
Det fremgik således af Ligningsvejledningen 2009-1, S,F.2.2.4.2, at:
”Lån, som opstår ved, at hovedaktionæren løbende hæver beløb i selskabet over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, må anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent.
Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udfører et arbejde for selskabet, som svarer til hævningerne, betragtes disse dog som maskeret udbytte.”
Skatteministeriet er ikke enig i A’s udlægning af dagældende ret i henhold til beskrivelsen i ovenstående Ligningsvejledning.
Det følger hverken af domstolspraksis, administrativ praksis eller administrative forskrifter, herunder Ligningsvejledningen, at skattemyndighederne alene på grundlag af en mellemregningskonto og et regnskab skal anerkende, at der foreligger et lån, hvis omstændighederne i øvrigt viser, at der rent faktisk ikke foreligger et lån, jf. bl.a. UfR 2009.2325 H, SKM2012.661VLR, SKM2017.518.ØLR og Østre Landsrets dom af 20. december (Landsrettens sagsnr. S-2867-13), hvor landsretten fandt, at der forelå et aktionærlån, netop fordi ”alle involverede parter har bogført og behandlet overførslerne den 12. december 2005 som lån og tilgodehavender” (min understregning).
Det bemærkes endvidere i forbindelse hermed, at det i Ligningsvejledningen ovenfor omtalte vedrørende låneforhold end ikke er relevant for sagen. Dette skyldes, at de omhandlede overførsler i nærværende sag netop ikke er løbende bogført over en mellemregningskonto, og at de allerede derfor heller ikke uden videre udgør et lån.
Det gøres således gældende, at A ikke er omfattet af den praksis, som fremgår af den dagældende Ligningsvejledning vedrørende aktionærlån.
Det gøres på denne baggrund sammenfattende gældende, at A ikke har løftet sin skærpede bevisbyrde for, at der var tale om et lån, og at A derfor skal beskattes, uanset om han var solvent, da han i 2009 overførte 478.732 kr. fra G1 ApS til sin private økonomi.
2. A KUNNE IKKE TILBAGEBETALE DET PÅSTÅEDE LÅN I 2009
Det gøres i anden række gældende, at A skal beskattes som sket, selv hvis det lægges til grund, at beløbet på 478.732 kr. udgjorde et lån. Lån, der opstår ved, at en anpartshaver overfører selskabets penge til sin private økonomi, skal beskattes, hvis det ud fra en bedømmelse af anpartshaverens økonomiske forhold må antages, at anpartshaveren ikke ville kunne tilbagebetale lånet, dvs. at anpartshaveren må anses for insolvent.
A’s formue er af Landsskatteretten opgjort til 122.440 kr. pr. 31. december 2009, jf. bilag 1.
I beregningen indgår A’s ejendom med en værdi på 1.800.000 kr. svarende til den offentlige ejendomsværdi.
Formuen er opgjort på baggrund af værdien af A’s ejendom fratrukket hans gæld og tillagt bankindeståender.
På baggrund af disse formueoplysninger gør Skatteministeriet gældende, at A ikke havde mulighed for at betale det påståede lån på 478.732 kr. tilbage til selskabet, da han angiveligt lånte pengene.
Det ændrer ikke herved, om ejendommen skulle have indgået i formueopgørelsen med et højere beløb end 1.800.000 kr., f.eks. 2.200.000 kr., jf. bilag 8, jf. replikken side 8.
Det er for det første ikke bevist, at A i 2009 end havde mulighed for at have opnået en yderligere belåning af sin ejendom.
Derudover kan det ikke antages at have været hensigten med det påståede lånearrangement, at A skulle belåne sin ejendom yderligere for at kunne betale lånet tilbage.
Hertil bemærkes det, at vurderingen af om en skyldner – her A – er solvent normalvis beror på en vurdering af den pågældende skyldners likviditet. Det gøres således gældende, at der ikke kan sluttes sådan, at vurderingen af A’s ejendom betyder, at A råder over et hertil svarende pengebeløb.
A’s manglende evne til at tilbagebetale det påståede lån understreges desuden af, at revisor for G1 ApS allerede i årsrapporten for 2010 nedskrev tilgodehavendet hos A for indkomstårene 2009 og 2010 fra 1.184.166 kr. til 0 kr., jf. bilag C, netop som følge af, at revisor skønnede, at A ikke kunne tilbagebetale lånet inden for en overskuelig periode, jf. bilag D, side 1:
”Det skønnedes på daværende tidspunkt, at hovedanpartshaveren ikke kunne tilbagebetale lånet inden for en overskuelig årrække og selskabet valgte i overensstemmelse med regnskabspraksis for tilgodehavender at nedskrive tilgodehavendet til hovedanpartshaveren til TDKK 0 regnskabsmæssig.” (min understregning)
Når revisor efter regnskabspraksis nedskriver fordringen er det udtryk for en vurdering af, at fordringen er værdiløs – altså at A ikke kunne betale det påståede lån.
Således er et tilgodehavende hos en virksomhedsdeltager et omsætningsaktiv omfattet af årsregnskabsloven, jf. Lovbekendtgørelse 2015-12-10 nr. 1580, der skal indregnes i selskabets balance efter §§ 25-27.
Indregningen i balancen skal ske efter lovens § 33, dvs. ”når det er sandsynligt, at fremtidige økonomiske fordele vil tilflyde virksomheden og aktivets værdi kan måles pålideligt.” Mere specifikt følger det af lovens § 46, stk. 1, at: ”Omsætningsaktiver, der ikke løbende reguleres til dagsværdi efter §§ , skal nedskrives til en lavere nettorealisationsværdi.”
Af forarbejderne til hovedloven, jf. Lov 2001-06-07 nr. 448, følger det om baggrunden herfor, jf. LFF2000-2001.1.138, Til § 46, side 53:
”Efter stk. 2 [der svarer til nugældende § 46, stk. 1] skal omsætningsaktiver, der ikke måles efter §§ 37 og 38 nedskrives til nettorealisationsværdi. Dette gælder også efter IAS 2 og IAS 36. Nettorealisationsværdien for et aktiv er summen af de fremtidige nettoindbetalinger, som aktivet forventes at indbringe som led i normal drift. Begrebet er bredt anerkendt i såvel regnskabsteori som -praksis.
[…]”
En ”nedskrivning” er altså udtryk for, at et aktiv bogføres til den værdi, ”som aktivet forventes at indbringe”.
Når G1 ApS’s tilgodehavende til A blev ”nedskrevet” til 0 kr., jf. bilag D, betyder dette altså, at det regnskabsmæssigt blev vurderet, at fordringen reelt var værdiløs for selskabet. Dette er selvsagt relevant ved bedømmelsen af A’s evne til at tilbagebetale lånet.
Det gøres endvidere gældende, at omstændighederne i øvrigt også understøtter A’s manglende evne til at tilbagebetale det påståede lån, jf. i det følgende.
Det erindres således i relation til A’s manglende tilbagebetalingsevne, at det af G1 ApS’s årsrapport for 2011 fremgår, at selskabet pr. 31. december 2011 – atter – havde et tilgodehavende hos A på 329.595 kr., jf. bilag E, side 12.
Endvidere tog revisor i samtlige årsrapporter for 2009-2011, jf. bilag A, side 4, bilag C, side 4 og bilag E, side 6, forbehold for selskabets tilgodehavende hos A, ligesom revisor udtrykte usikkerhed om selskabets værdiansættelse af varelagre m.v., jf. svarskriftet side 2. Endelig traf SKAT i relation hertil afgørelse om forhøjelse af A’s skattepligtige indkomst ikke alene i 2009 og 2010 men også i 2011 med 329.595 kr. som følge af yderligere långivning, jf. bilag I, side 6.
Det bemærkes i forlængelse heraf, at selvom denne sag alene handler om indkomståret 2009, har det betydning for vurderingen af A’s solvens ultimo 2009, at det på baggrund af ovenstående tilsyneladende ikke har været A’s hensigt at betale de(t) modtagne beløb tilbage til selskabet, og at det derfor allerede ved påtagelsen af forpligtelsen stod klart, at der med stor sandsynlighed ikke ville blive tilbagebetalt til selskabet.
Desuden ses det heller ikke dokumenteret, at det yderligere lån på 329.595 kr. skulle være blevet tilbagebetalt. Tværtimod følger det af G1 ApS’s årsrapport for 2012, jf. bilag J, at lån til selskabsdeltagere og ledelse er steget fra 329.595 kr. i 2011 til 865.690 kr. i 2012, jf. bilag J, side 11. Også i 2012 tog revisor forbehold for usikkerheder om selskabets fortsatte drift, jf. bilag J, side 14.
Det fremhæves hertil afslutningsvis, at selskabet blev taget under konkursbehandling den 27. februar 2014, jf. svarskriftet, side 2.
Det gøres i forlængelse heraf endelig gældende, at A fortsat ikke har dokumenteret nogen sammenhæng mellem betalingen af 361.748 kr. til SKAT den 15. oktober 2009, jf. bilag 7, og A’s mellemværende med selskabet. Selv i det omfang A har overført et sådant beløb til SKAT med det formål at frigøre selskabet fra hertil svarende forpligtelser over for SKAT, gøres det gældende, at det stadig henstår udokumenteret, at indbetalingen ikke allerede indgår i revisors opgørelse af mellemværendet mellem A og selskabet pr. 31. december 2009.
Det bemærkes, at A hermed heller ikke har opfyldt Skatteministeriets opfordring (1), jf. duplikken side 2. Det gøres på denne baggrund gældende, at det skal tillægges processuel skadevirkning, at A ikke har dokumenteret de omtalte forhold sådan, at det må lægges til grund i pådømmelsen af sagen, at overførslen til SKAT på 361.748 kr. hverken kan anses for en nedbringelse af A’s gæld til selskabet eller indgå i opgørelsen af A’s formue.
Det gøres på baggrund af ovenstående sammenfattende gældende, at selv hvis det måtte lægges til grund, at der bestod et låneforhold mellem A og hans selskab, skal A beskattes som sket, idet det ud fra en bedømmelse af hans økonomiske forhold må antages, at han ikke ville kunne have tilbagebetalt lånet i 2009."
Rettens begrundelse og afgørelse
Det fremgår af LFF 2012-08-14 nr. 199 om ændring af ligningsloven mv., alm. bemærkninger, blandt andet:
"Ifølge selskabslovens § 210 er det forbudt for aktie- og anpartsselskaber at yde lån m.v. til selskabets aktionærer og ledelsesmedlemmer.
Lån mellem selskab og aktionær opstår typisk på én af følgende tre måder:
Den skattemæssige behandling af lån fra et selskab til dets aktionærer sker efter samme regler, uanset om der er tale om et lovligt eller ulovligt aktionærlån. Det vil bl.a. sige, at lånet skal forrentes med markedsrenten. I visse tilfælde skal lånet efter praksis forrentes med selskabslovens forhøjede rente for ulovlige aktionærlån.
...
De skattemæssige konsekvenser af optagelse af aktionærlån er således begrænset til mindre justeringer i de tilfælde, hvor markedsrenten ikke er opfyldt. Der sker dog ifølge praksis beskatning af aktionærlån på udbetalingstidspunktet, hvis det allerede på dette tidspunkt står klart, at aktionæren ikke vil være i stand til at tilbagebetale lånet som følge af insolvens. Insolvensbedømmelsen er imidlertid vanskelig at håndtere, fordi den kræver, at SKAT skal foretage en dybtgående undersøgelse af aktionærens samlede økonomi, hvor det nødvendige materiale kan være svært at fremskaffe.
Er aktionæren solvent på lånetidspunktet, kan der ikke ske beskatning af lånebeløbet, uanset at aktionæren bliver insolvent på et senere tidspunkt, og dette medfører, at lånet ikke tilbagebetales.
I praksis viser dette sig f.eks. i forbindelse med tvangsopløsning af selskabet. En tvangsopløsning af selskabet kan være resultatet af et økonomisk sammenbrud hos både aktionæren og selskabet. Hovedaktionæren vil i disse situationer være insolvent, hvorved fordringen i praksis afskrives som uerholdelig. Lånet beskattes ikke, og tvangsopløsningen af selskabet kan tilmed medføre et fradragsberettiget aktietab hos aktionæren."
Retten finder, at det i første række er sagsøgers bevisbyrde at godtgøre, at der foreligger et tilbagebetalingspligtigt lån, henset til hans dominerende indflydelse i selskabet, og såfremt dette kan godtgøres, er det sagsøgtes bevisbyrde at godtgøre, at sagsøger var insolvent og ikke kunne tilbagebetale lånet.
Ved bedømmelsen af om der foreligger et lån, tager retten blandt andet udgangspunkt i det fremlagte kontoudtog fra selskabets konto, hvoraf det fremgår, at der er overført midler fra selskabet, G1 ApS, til sagsøger. Nogle af disse hævninger er beskrevet som "A a conto", "A", "privat A". Ingen af hævningerne beskrives som lån, og i hvertfald betegnelsen "A a conto" modsiger, at der er tale om et lån, men at der tværtimod er tale om et beløb til eje.
Mellemværendet mellem sagsøger og selskabet G1 ApS er ikke nærmere belyst udover de fremlagte årsrapporter. Der er således ikke fremlagt noget bogføringsmateriale, således at bevægelserne på mellemregningskontoen kan belyses nærmere.
Det fremgår af årsrapporten fra 2009, at tilgodehavendet hos ledelsen var 478.732 kr. Da årsrapporten er godkendt på selskabets generalforsamling og underskrevet af A, og da revisor ikke har taget forbehold, går retten ud fra, at beløbet er retvisende.
Sagsøger, A, har under hovedforhandlingen forklaret, at da SKAT ikke længere modtog checks, hævede han over en periode 361.748 kr. i selskabet for derefter over sin egen konto og med dankort at betale beløbet til SKAT til dækning af selskabets gæld som ovenfor anført. Der kan derfor med hensyn til disse hævninger, der angiveligt er vendt tilbage til selskabet i form af betaling af selskabets gæld, være tale om lån, der er undtaget fra beskatning, uanset fremgangsmåden forekommer besynderlig, idet selskabet vel kunne have foretaget en almindelig bankoverførsel til SKAT.
Imidlertid finder retten det uden betydning for sagens afgørelse, idet retten da intet modsat er oplyst må gå ud fra, at disse midler også indgår i det samlede mellemværende mellem selskabet og sagsøger, og således at det indgår i revisors opgørelse af mellemværendet mellem sagsøger og selskabet pr. 31. december 2009.
Det fremgår af sagsøgers personlige indkomst, der efter det oplyste stammer fra selskabet, at han i løn har fået udbetalt 349.204 kr. i 2009. Sammenholdes dette med selskabets tilgodehavende på 478.732 kr. hos sagsøger, findes der at være sådant et misforhold, at det har formodningen imod sig, at der er tale om et lån, som skal tilbagebetales.
Hertil kommer, at det senere regnskabsår også viser, at selskabets tilgodehavende voksede betydeligt og af revisor blev afskrevet som uerholdeligt, hvilket også understøtter, at der i 2009 ikke har været tale om et lån. At sagsøger muligt i 2009 havde kunnet belåne sin faste ejendom yderligere for at skaffe likviditet, findes ikke at kunne føre til en ændret vurdering.
Sagsøger har under hovedforhandlingen forklaret, at han har hævet en privat kapitalpension på 200.000 kr., som angiveligt skulle være tilgået selskabet. Da dette ikke er nærmere belyst eller finder støtte i det fremlagte kontoudtog for selskabet, kan forklaringen herom ej heller føre til en anden vurdering.
Sammenfattende finder retten ikke, at sagsøger, A, har løftet bevisbyrden for, at der er tale om et lån, og hvorfor sagsøgte frifindes.
Sagsomkostninger
Da sagsøger har tabt sagen, skal han betale sagsomkostninger til sagsøgte. Efter sagens værdi, forløb, omfang og udfald fastsættes sagsøgtes rimelige udgifter til advokatbistand med 40.000 kr. Det lægges til grund, at sagsøgte ikke er momsregistreret. Der er herved taget hensyn til den skattemæssige værdi af det påkendte beløb, og at der har været afholdt syn og skøn.
T h i k e n d e s f o r r e t:
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Inden 14 dage skal sagsøger, A, betale 40.000 kr. til sagsøgte i sagsomkostninger.