Parter
A
(v/Adv. fm. Elisabeth Lund)
Mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Adv. fm. Julie Kristine Nybo Henriksen)
Afsagt af Byretsdommer
Karsten Ahrentoft Nielsen
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen vedrører prøvelse af en afgørelse truffet af SKAT - som er tiltrådt af Landsskatteretten den 10. september 2015 - om skønsmæssigt ansat overskud af virksomhed hos sagsøgeren, A. Skattemyndighederne har således skønsmæssigt forhøjet sagsøgerens indkomst for indkomståret 2009 med 347.957 kr.
Sagen er modtaget i retten den 10. december 2015.
Sagsøgerens
Påstande er:
Principalt
Sagsøgte tilpligtes at nedsætte det af SKAT skønsmæssigt ansatte overskud af virksomhed på kr. 347.957,00 hos sagsøgeren for indkomståret 2009 til kr. 322.071,25 eller et mindre beløb efter rettens skøn.
Subsidiært
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren ikke har haft fast driftssted i Danmark i indkomståret 2009.
Mere subsidiært
Sagen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.
Sagsøgtes påstande er:
Over for sagsøgerens principale og mere subsidiære påstand: Frifindelse. Over for sagsøgerens subsidiære påstand: afvisning, subsidiært frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2. Dog gengives de afgivne forklaringer og dele af Landsskatterettens afgørelse af 10. september 2015.
Af Landsskatterettens afgørelse af 10. september 2015 (sagens bilag 2) fremgår blandt andet:
"[...]
SKAT har forhøjet indkomsten for indkomståret 2009 skønsmæssigt med 347.957 kr.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
[...]
Landsskatterettens afgørelse
Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:
Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 9. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af de pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, 1.-3. pkt.
Skattepligtige skal selvangive deres indkomst til skattemyndighederne. Det fremgår af skattekontrollovens § 1. Erhvervsdrivende skal indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med de regler, skatteministeren har fastsat. Det fremgår af skattekontrollovens § 3
Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.
[...]
Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af skattekontrollovens § 5.
Virksomheden har ikke afleveret regnskab eller regnskabsmateriale, til SKAT eller Skatteankestyrelsen. Virksomheden kan derfor ikke dokumentere eller i tilstrækkelig grad sandsynliggøre, at der er foretaget effektive kasseafstemninger.
Den Juridiske Vejledning, afsnit D omhandler moms, og repræsentantens henvisning til dette afsnit er derfor ikke relevant i nærværende sag, hvor det kun er indkomsten, som er ændret.
Afsnit C,F.3.1.5 vedrører erhvervsvirksomhed.
Klageren har ved anmeldelse af begge virksomheder i CVR-registret oplyst, at der er tale om en udenlandsk virksomhed med adresse c/o IM, Y1-adresse, Y2-by, som herefter anses at være virksomhedernes faste forretningssted.
Virksomheden er udøvet i et ikke uvæsentligt omfang i perioden fra den 2. februar 2009 til den 10. august 2009, hvilket desuden bekræftes af de i sagen omhandlede fakturaer. Efter virksomhedernes lukning den 10. august 2009 er der udskrevet en faktura den 17. december 2009 på 10.000 kr. til G1.
Landsskatteretten anser på den baggrund, at virksomhederne er begrænset skattepligtige til Danmark.
Skønsmæssige ansættelser skal normalt være underbygget af privatforbrugs beregninger eller andre konkrete opgørelser.
Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, er enige i skattemyndighedernes fastsættelse af virksomhedens omsætning, som er foretaget på baggrund fakturaer udskrevet af klagerens virksomheder.
Der foreligger ikke verificerede oplysninger, der kan understøtte, at fakturaerne er falske eller som kan føre til et andet resultat.
Af fakturaerne fremgår navn, adresse og cvr-nr. til identifikation af klagerens virksomhed. På visse af bilagene fremgår endvidere klagerens bankkontooplysninger, og det fremgår af kreditoroplysninger fra klagerens kunde, G2, at der har været et mellemværende mellem parterne. Det anses dermed for godtgjort, at klagerens virksomhed har udført arbejde for blandt andet G2 og G1 mv. som opgjort af SKAT.
Et retsmedlem anser klagerens forklaring for troværdig og anser, at klageren i tilstrækkeligt omfang har sandsynliggjort, at de pågældende fakturaer er udarbejdet af klagerens revisor på et fejlagtigt grundlag.
Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet. Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor.
..."
Forklaringer
Der er afgivet forklaring af A samt vidneforklaring af IT og IM.
A har forklaret, at han i 2009 boede i Sverige. Da han startede G3 I/S, kørte han kun transport for G2. Han var underleverandør til G2. Han kørte kun en rute - det var rute 1008 på Y3. Han kørte ikke for andre vognmænd end G2 og G4 A/S. Han havde af og til en anden til at køre ruten, da han ikke kunne klare at køre ruten alene altid. Der var kun en faktura, som han selv skrev under. Han stoppede virksomheden, da der var problemer med at få økonomien til at hænge sammen.
Fakturaen af 9. juli 2009 (sagens bilag 5.5) har han selv skrevet. Han modtog dog ikke beløbet i fakturaen. Det var hans revisor, som vejledte ham om, hvordan han skulle skrive fakturaen. Han har ikke udstedt de øvrige fakturaer i sagens bilag 5. Han har heller ikke udført det arbejde, som er beskrevet i de øvrige fakturaer i bilag 5.
Han kender ikke noget til den virksomhed, der i sagens bilag 5.15 er anført som G5. Han har ikke haft noget med det pågældende firma at gøre. Han kender heller ikke nogen af de øvrige virksomheder, som er anført i fakturaerne. Han troede oprindeligt, at det var G2, som havde udstedt fakturaerne i sagens bilag 5, men G2 fortalte ham, at de ikke havde lavet det, men at det måtte være revisoren, som havde udfærdiget den. Han har hørt andre sige, at revisoren udsteder og sælger falske fakturaer.
Virksomhederne var registreret på IM's bopæl, da den pågældende var med fast bopæl i landet. Det var revisoren, som fortalte ham, hvordan han skulle gøre. Virksomhedens registrerede adresse var kun en formel adresse, hvor firmaet blevet oprettet, og der har aldrig været aktiviteter på den pågældende adresse.
IT har forklaret, at han er revisoruddannet og cand merc. aud. Han har arbejdet i forskellige dele af skattemyndighederne. Han er selvstændig erhvervsdrivende nu. Han har bistået sagsøgeren under landsskatterettens behandling af sagen.
Forevist sagens bilag 5 - diverse fakturaer - forklarer vidnet, at det bogføringsmæssigt er lidt pudsigt, at sælger og køber har samme adresse. Det er stemplet af G2, hvorfor man umiddelbart må tro, at det er G2, som har udstedt fakturaerne. Der står ikke, hvilken ydelse, der sælges, hvilket ikke er bogføringsmæssigt lovligt.
I fakturaen i sagens bilag 5.2 er det anført "transportkørsel i juni", men fakturaen er udstedt 9. juni 2009, hvorfor det forekommer underligt, at der skulle være indkørt for 26.000 kr. allerede så tidligt på måneden. Der er heller ikke fortløbende fakturanumre, hvilket også er usædvanligt.
Forevist sagens bilag 4 ("kontospecifikation") forklarer vidnet, at det kun viser udgiftsposteringerne, men at det interessante ville være at finde ud af, hvordan det er betalt, eller om det stadig er skyldige beløb. Hvis han skulle foretage en krydsrevision, ville han se på, om beløbene var betalt, og det kan man ikke på det foreliggende.
Han har udarbejdet sagens bilag 7 ("Kreditorkontoudtog hos G2"). Det er en afstemning. Han kunne ikke få juli måned til at passe, da der ikke var modtaget et beløb på 16.809 kr.
IM har forklaret, at sagsøgeren var hans underleverandør. Sagsøgeren kørte kun for hans virksomhed (G2). Han mener, at sagsøgeren kørte et antal måneder for ham.
Foreholdt sagens bilag 5 (diverse fakturaer) forklarer han, at han ikke tror, at fakturaen i sagens bilag 5.6 er skrevet af sagsøgeren. Han begrunder dette med, at han ikke mener, at sagsøgeren plejer at skrive sådan. Sagsøgeren og han stoppede samarbejdet engang i august 2009. Sagsøgeren kan maksimalt have udstedt 2 fakturaer - måske 3 fakturaer - til ham, tror han.
Ved et gennemsyn af nogle af fakturaerne i sagens bilag 5 forklarer han om fakturaerne:
Bilag 5.1: Han kan ikke huske, om han har fået den faktura fra sagsøgeren.
Bilag 5.2: Han mener ikke, at sagsøgeren har udstedt denne faktura til ham.
Bilag 5.4: Sagsøgeren kørte ikke for ham på den tid, så det kan ikke være sagsøgeren, der har udstedt fakturaen til ham.
Bilag 5.6: Han mener ikke, at det kan være sagsøgerens faktura, da fakturaerne fra sagsøgeren plejer at være håndskrevne.
Bilag 5.8: Han mener ikke, at han har modtaget den pågældende faktura.
Bilag 5.9: Han har ikke modtaget denne faktura.
Bilag 5.11: Han kan ikke huske, om han har modtaget denne faktura og/eller betalt beløbet.
Bilag 5.12: Han kan ikke huske, om han har modtaget denne faktura.
Bilag 5.14: Han kan ikke huske, om han har modtaget denne faktura.
Han kan ikke huske, om han har fået fradrag for fakturabeløbene hos SKAT.
Han mener ikke, at man kan sige noget generelt om, hvor meget der kan indkøres fra en underleverandørs side, da dette varierer en del efter omstændighederne. Forevist sagens bilag 5.3 (faktura af 1. juli 2009) og sagens bilag 5.4 (faktura af 4. juli 2009) forklarer han, at han umiddelbart synes, at det virker urealistisk, at der på så kort en periode havde været en sådan omsætning som anført i de 2 fakturaer.
Han synes, at sagens bilag 9 (kreditorkontoudtog) ser rigtigt ud. Han mener dog, at der må have været 2-3 yderligere fakturaer udstedt i juli og august 2009.
Parternes synspunkter
Sagsøgeren har i sit påstandsdokument gjort følgende gældende:
"...
Indkomstforhøjelsen
Fakturaernes ægthed
Stridens kerne er, hvorvidt de omstridte fakturaer er falske eller ej.
Det må anses for ubestridt, at Skattemyndighedernes forhøjelse af skatteansættelsen skal tilsidesættes, såfremt de omstridte fakturaer anses for at være falske.
Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har udstedt de omstridte fakturaer (bilag 5.1-5.16).
Herunder gøres det gældende, at fakturaerne er udstedt af en anden end sagsøgeren, samt at sagsøgeren aldrig har modtaget de på fakturaerne angivne beløb.
Det bestrides derfor også, at sagsøgeren skulle have udstedt faktura af 9. juli 2009 (bilag 5.5), som anført af sagsøgte. Sagsøgeren har dog modtaget betaling fra G2 på kr. 25.885,75 for den kørsel G6 har udført i sin egenskab af underleverandør for G2 under G4 A/S.
Man kan blot gisne om, hvem der i givet fald har udstedt fakturaerne, men der må være en formodning for, at fakturaerne er udstedt med det formål, at de angivne "arbejdsgiverselskaber" (modtagerne af fakturaerne) skal kunne få fradrag herfor.
Det er dog forsøgt belyst under sagens forberedelse, om hvorvidt G2 har fået fradrag for fakturaerne. Trods flere opfordringer (1) herom, har sagsøgte ikke opfyldt de fremsatte opfordringer og derved ikke bidraget til afklaringen af, hvorvidt SKAT har nægtet fradrag for fakturaerne.
Det er centralt for sagen at få belyst, hvorvidt SKAT har givet fradrag for fakturaerne eller ej.
Hvis SKAT har nægtet arbejdsgiverselskabet, G2 fradrag for fakturaerne, men samtidig beskatter fakturaerne hos sagsøgeren (som "arbejdstagerselskab") er der tale om, at SKAT i den ene sag anerkender, at der er tale om falske fakturaer, men i den anden sag fastholder, at fakturaerne er ægte.
Hvis dette er tilfældet, er det i strid med det grundlæggende skatteretlige symmetriprincip.
Ved nogle af fakturaerne er der anført, at betaling skal ske kontant, der er dog ved hovedparten af dem anført, at der skal ske betaling ved bankoverførsel.
Heroverfor gøres det gældende, at det kun fremgår af sagsøgerens bankkontoudtog, at han har modtaget betaling kr. 25.885,75 for kørsel for G2 (bilag 3). Det faktum at ingen af de falske fakturaer er blevet betalt ved bankoverførsel til sagsøgerens konto understøtter netop, at de er falske.
Sagsøgte anfører endvidere i sin duplik, side 2 nederste afsnit, at der på en række af fakturaerne er kvitteret for betaling, jf. bilag 5.3, 5.7 og 5.10.
Herudover skal det bemærkes, at der også er kvitteret for betaling jf. bilag 5.8.
Der er kvitteret med forskellige underskrifter på de nævnte fakturaer:
På faktura jf. bilag 5.3 er der blot angivet et "ok" på fakturaen.
På faktura jf. bilag 5.7 er der angivet et "ok" og en utydelig underskrift.
På faktura jf. bilag 5.8 er der angivet en anden utydelig underskrift, end den der er påført bilag 5.7.
På faktura jf. bilag 5.10 er der angivet en helt tredje underskrift, hvad der ligner "SO".
For så vidt angår faktura jf. bilag 5.8 står der anført, at fakturaen er blevet betalt den 15. september 2009, ligesom der er angivet til hvilken bank og - hvilket kontonummer betalingen skal ske.
I det der ikke er sket betaling af det angivne beløb til sagsøgerens bankkonto, må dette tages til indtægt for, at fakturaen er falsk.
Sagsøgtes argument for at kvittering for betaling af fakturaerne understøtter deres ægthed, kan således ikke tages til indtægt, idet både de forskellige underskrifter og det forhold, at sagsøgeren ikke har modtaget faktureringsbeløbet til trods for hans tilsyneladende kvittering herfor netop illustrerer, at fakturaerne er falske.
Hvis fakturaerne havde været ægte - og dermed udstedt af den samme person, ville det desuden have været nærliggende at forestille sig, at de dermed også havde været enslydende med hensyn til brug af fakturaseddel, anførte betalingssted/måde samt at underskrifterne havde været ens.
Derudover har sagsøgte heller ikke forholdt sig til, at flere af fakturaerne er udstedt længe efter at G6 var afmeldt.
Det gøres yderligere gældende, at sagsøgeren kun har kørt G4 A/S´rute 1008 for G2.
At sagsøgeren skulle have arbejdet som underleverandør for andre transportfirmaer end G2 er i strid med sandheden og bestrides som udokumenteret.
Dette underbygges også af det forhold, at der for flere af fakturaernes vedkommende er påført datoer, der ligger så tæt på hinanden, at sagsøgeren skulle have kørt flere måneders indtjening ind på ganske få dage, hvilket i sig selv virker usandsynligt
Sagsøgte har dog heller ikke valgt at opfylde opfordring (5) om at fremkomme med dokumentation for, at der er sket betaling af fakturaerne ved for eksempelvis at fremlægge kasseafstemning, kontoudtog og betalingskvitteringer. Herunder at redegøre for, hvordan og hvornår der i givet fald skulle være sket betaling.
Derudover har sagsøgte heller ikke opfyldt opfordring (6) om at dokumentere, at den ydelse, der fremgår af de falske fakturaer er leveret af sagsøgeren, herunder angivelse af hvilken bil der er anvendt til transporten, idet sagsøgeren ikke selv havde nogen bil.
Oplysninger som netop SKAT i kraft af sine myndighedsbeføjelser har mulighed for at indhente og at fremlægge.
Sagsøgte har således ikke foretaget en behørig krydsrevision for at afdække fakturaernes ægthed.
Sagsøgtes sammenholdning af oplysninger fra G2s interne bogføringsmateriale, herunder kontospecifikation (bilag 4) er således kun udtryk for, hvad virksomheden har bogført, ikke om der reelt er sket betaling af fakturaerne.
Det ville i sagens natur have været nemmere for sagsøgeren at føre bevis for, at fakturaerne er falske, hvis sagsøgte ikke havde modarbejdet sagens oplysning ved at undslå sig at opfylde de fremsatte opfordringer. Det burde være åbenbart, at sagsøgte ville bidrage til opklaring af sagens faktum, i stedet for at lade det være op til sagsøgeren at løfte hele bevisbyrden.
Sagsøgte gør blandt andet gældende i forhold til ikke at ville opfylde opfordring (1), at der er tale om en ubestyrket påstand om, at G2 ikke har fået fradrag for de omhandlede fakturaer.
Da det netop kun er sagsøgte, der kan afklare dette spørgsmål, og at sagsøgte kan opfylde opfordringen ved blot at be - eller afkræfte forholdet, virker sagsøgtes argument om ikke at ville fremlægge tavshedsbelagte oplysninger om tredjemand uholdbart.
Bevisbyrdereglerne og officialprincippet
Det gøres gældende, at sagsøgte ikke har iagttaget hverken bevisbyrdereglerne eller officialprincippet til sagsøgerens skade.
Det bør lægges til grund som et generelt bevisbyrdeprincip, at den der er nærmest til at løfte bevisbyrden har forpligtelsen.
Der henvises til TfS 1996, 879 skrevet af Poul Erik Hjerrild-Nielsen, Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen, hvori der anføres:
"Der tænkes her på den begrænsning af officialprincippet, der ligger i, at i det omfang bevisbyrden i en sag påhviler en skatteyder, er det naturligvis op til skatteyderen at dokumentere de oplysninger, der er nødvendige for at løfte bevisbyrden, medmindre der er tale om oplysninger, som er mere tilgængelige for myndighederne end for skatteyderen. "
Vedrørende officialprincippet henvises til TfS 1996, 459 LSR og TfS 1996,474 LSR. Her fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at statuere ugyldighed men udtalte generelt om officialprincippet, at af de almindelige forvaltningsretlige regler fremgik, at ansvaret for, at de for afgørelsen fornødne oplysninger forelå, påhvilede forvaltningen.
Sagsøgte har ikke af egen drift forsøgt at oplyse sagen tilstrækkeligt, endsige på opfordring bidraget til sagen oplysning, hvorfor det bør tillægges sagsøgte processuel skadevirkning, at sagsøgte ikke har opfyldt de fremsatte opfordringer.
Skønsmæssig forhøjelse af skatteansættelse
Spørgsmålet er, om SKAT har været berettiget til at foretage en forhøjelse af sagsøgerens indkomst i virksomhed jf. skattekontrollovens § 5 på baggrund af, at sagsøgeren efter sigende ikke har indleveret regnskab eller regnskabsmateriale til SKAT.
Det gøres heroverfor gældende, at mindre virksomheder ikke skal aflevere skatteregnskab. Dette følger af lov 2014-12-22 nr. 1441 hvor reglen blev afskaffet. Heraf følger at mindre virksomheder heller ikke skal udfylde regnskabsoplysninger i selvangivelsen, men derimod foretage en bogføring i overensstemmelse med bogføringslovens krav herom. Dette har sagsøgeren iagttaget (bilag 15).
Idet der således kun har været en enkel bogføring i virksomheden, kan der selvsagt ikke foretages en løbende bogføring, som angivet af sagsøgte.
Det af sagsøgeren udarbejdede regnskab opfylder således kravene hertil.
Sagsøgte oplyser i sit svarskrift, side 2, at SKATs forhøjelse af sagsøgerens skatteansættelse blandt andet er baseret på sagsøgerens kontoudtog.
Det gøres heroverfor gældende, at det ikke fremgår af sagsøgerens kontoudtog, at han har modtaget betaling for nogle af fakturaerne. Der fremgår kun en enkel postering jf. bilag 3.
Derudover følger det af retspraksis om skønsmæssig ansættelse, at skattemyndighederne kan foretage en skønsmæssig forhøjelse hvis privatforbruget giver plads hertil - og forhøjelsen i øvrigt virker sandsynlig.
Se hertil Højesterets dom af 21. juni 1967, offentliggjort i UfR.1967,635 samt Højesterets dom af 5. februar 2002, gengivet i SKM 2002.70.HR
Såfremt en skønsmæssig forhøjelse ikke har støtte i et lavt privatforbrug, er kravet til skattemyndighedernes skøn skærpet.
SKAT har ikke foretaget en privatforbrugsberegning og dermed ikke godtgjort, at forhøjelsen virker sandsynlig.
SKAT har således ikke været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af sagsøgerens indkomst. Hverken i henhold til reglerne om krav om bogføring eller i henhold til retspraksis for skønsmæssig ansættelse.
FAST DRIFTSSTED
Sagsøgte har påstået afvisning ud fra den betragtning, at sagsøgeren ingen retlig interesse har i at få prøvet den subsidiære påstand, da spørgsmålet om fast driftssted reelt er et anbringende til støtte for den principale påstand.
Der er tale om en henholdsvis kvantitativ - og kvalitativ påstand og dermed to materielt forskellige problemstillinger.
Hvis sagsøgeren får medhold i sin principale påstand, er der tale om en påstand om størrelsen af skønnet, hvorimod den subsidiære påstand er en 0 - 1 variabel - enten statueres der fast driftssted, eller også gør der ikke.
Den subsidiære påstand er altså ikke en funktion af den principale påstand, om hvor stor skønnet er.
Hvis sagsøgeren får medhold i sin subsidiære påstand, er det derimod ikke givet, at han også ville have fået medhold i sin principale påstand, hvorfor han har en interesse i at få prøvet dette spørgsmål, uanset at konsekvensen vil være denne, at forhøjelsen af virksomhedens overskud skal nedsættes til kr. 0.
Den materielle problemstilling omhandler spørgsmålet, om hvorvidt sagsøgeren kan anses at have haft fast driftssted i Danmark.
Sagsøgeren har ikke drevet sin virksomhed fra adressen, c/o IM, Y1-adresse, Y2-by.
Adressen har udelukkende været en registreringsadresse/postkasseetablering. I det de omstridte fakturaer er falske, kan det forhold at denne adresse er påført fakturaerne ikke tages til indtægt for, at virksomhederne har været drevet fra denne adresse.
Begrebet fast driftssted skal fortolkes i overensstemmelse med OECD modeloverenskomsten.
Dette følger af Den Juridiske Vejledning 2015-1 C,F.8.2.2.5.1.
Det fremgår af overenskomstens artikel 15, pkt. 12, at der skal være reel substans på virksomhedsadressen i form af personale, udstyr mv. Altså en vis aktivitet - dette følger også af Den Juridiske Vejledning, hvor det fremgår, at det kræves, at der aktivt foregår en eller anden form for virksomhed fra stedet, og at et kontor eller en adresse ikke er nok i sig selv til at udgøre et forretningssted.
En postkasseetablering kan derfor ikke statuere fast driftssted, uanset hvilken type virksomhed, der er tale om.
Endvidere viser OECD-medlemslandenes praksis, at fast driftssted normalt ikke har været statueret, hvis aktiviteten har varet mindre end 6 måneder. Dette tidskrav er for begge virksomheder opfyldt
Hvis retten måtte komme frem til at fakturaerne er ægte, er det forhold, at de er påført en dansk adresse uden betydning, idet dette ville betyde, at skatteyderen vilkårligt selv kunne bestemme, om vedkommende ville have fast driftssted eller ej.
I perioden efter august 2009, hvor sagsøgeren blev bortvist fra G4 A/S og følgelig afmeldte virksomheden G6 den 10. august 2009 (G3 I/S afmeldtes den 14. maj 2009), kan sagsøgeren i sagens natur ikke have haft fast driftssted i Danmark, hvorfor indkomst hidrørende fra fakturaer udstedt efter dette tidspunkt i alle tilfælde ikke kan være skattepligtig.
HJEMVISNINGSPÅSTAND
Det gøres mere subsidiært gældende, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling hos SKAT med henblik på en grundigere prøvelse af de omstridte fakturaers ægthed og/eller beregning af sagsøgerens skatteansættelse, som følge af sagsøgerens manglende skattepligt til Danmark - i hvert fald for den periode, der ligger efter afmeldelsen af G6.
..."
Sagsøgeren har procederet i overensstemmelse med de ovenfor anførte anbringender.
Sagsøgte har i sit påstandsdokument gjort følgende gældende:
"...
Argumentation
1. SAGSØGERENS PRINCIPALE OG MERE SUBSIDIÆRE PÅSTAND
1.1 Indkomstforhøjelsen
1.1.1 Skattemyndighederne var berettigede til at forhøje sagsøgerens indkomst
Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, og det påhviler sagsøgeren at selvangive sin indkomst, jf. skattekontrollovens § 1.
Erhvervsdrivende skal udarbejde et skattemæssigt årsregnskab som grundlag for selvangivelsen, og regnskabet skal være udarbejdet i overensstemmelse med lovgivningens regler herom, jf. bekendtgørelse om krav til det skattemæssige årsregnskab mv. for mindre virksomheder (bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006 med senere ændringer) og bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 6. juni 2006 med senere ændringer).
Det følger af skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4, at skattemyndighederne kan foretage skatteansættelsen skønsmæssigt, såfremt regnskabet ikke er udarbejdet i overensstemmelse med de i ovennævnte forskrifter indeholdte bestemmelser.
Det er ubestridt, at sagsøgeren på trods af en begæring herom (bilag A) hverken har indleveret regnskab eller regnskabsmateriale til SKAT. Skattemyndighederne har derfor været berettigede til at foretage en forhøjelse af sagsøgerens skatteansættelse, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 6, stk. 6.
Det bestrides, at der gælder en "administrativ hovedregel" om, at regnskab og bogføring kan undlades, hvis mængden af bilag i en virksomhed er under 25 pr. år, jf. herved stævningen, side 6, 5. afsnit.
Der er endvidere ikke belæg for sagsøgerens antagelse i stævningen (side 6, fjerdesidste - sidste afsnit) om, at der skulle gælde et skærpet beviskrav for skattemyndighedernes forhøjelse i et tilfælde, hvor der ikke foreligger en privatforbrugsberegning.
1.1.2 Der er ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes forhøjelse
SKATs forhøjelse af sagsøgerens skatteansættelse er baseret på sagsøgerens bankkontoudtog og oplysninger fra G2, G7, G1 og G5, som SKAT kom i besiddelse af i forbindelse med en aktion mod G4 A/S, jf. SKATs afgørelse af 3. juli 2013 (bilag 1, side 4, 7 sidste afsnit) og bilag A.
SKAT kom foruden de omhandlede fakturaer i besiddelse af G2s interne bogføringsmateriale, og det fremgår heraf, at der er overensstemmelse mellem G2s kontospecifikation (bilag 4), de udstedte kreditorkontoudtog (bilag 8-10) og fakturaerne udstedt af sagsøgerens virksomheder. Der er således foretaget en sammenholdning af oplysningerne.
Det påhviler sagsøgeren at godtgøre et grundlag for en tilsidesættelse af forhøjelsen. Sagsøgeren har ikke løftet sin bevisbyrde.
Sagsøgerens hovedindsigelse er, at de fakturaer, SKAT har lagt til grund for indkomstforhøjelsen (bilag 5.1-5.16), skulle være falske, idet de skulle være underskrevet af en anden end sagsøgeren, idet arbejdet aldrig skulle være udført, og idet de angivne beløb aldrig skulle være modtaget, jf. stævningen, side 2, 4. afsnit. Sagsøgerens indsigelser i øvrigt er i vidt omfang baseret på, at sagsøgeren har ret i denne påstand, jf. eksempelvis sagsøgerens indsigelse om, at der alene har været én enkelt postering i virksomheden (stævningen, side 6, 6. afsnit).
Det påhviler sagsøgeren at føre bevis for, at fakturaerne er falske, og denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet. De foreliggende oplysninger giver intet belæg for, at fakturaerne er falske - tværtimod:
Det må for sagens afgørelse lægges til grund, at der har bestået et forretningsforhold mellem G6 og G2, da G6 ubestridt har fungeret som underleverandør for G2, og at sagsøgeren - dokumenterbart - har modtaget kr. 25.885,75,- som betaling for en af de fakturaer, som sagsøgeren påstår, er falsk, nemlig faktura nr. 06901 udstedt den 9. juli 2009 til G2 (bilag 5.5).
Fakturaen af 9. juli 2009 (bilag 5.5) er på kr. 54.421,25,-, men det følger af G2s kreditorkontoudtog (bilag 8), at der herfra blev fratrukket udgifter til blandt andet billeje og diesel afholdt af G2. Det beløb, der tilkom G6 efter modregning af de afholdte udgifter, var derfor kr. 25.885,75,-, der altså dokumenterbart blev indsat på sagsøgerens bankkonto den 17. juli 2009, jf. bilag 3, side 2.
At sagsøgeren har fungeret som underleverandør for G2, og at fakturaen af 9. juli 2009 (bilag 5.5) er betalt ved overførsel til sagsøgerens bankkonto, understøtter at fakturaerne er ægte.
Det er uden betydning, at der ikke fremtræder yderligere betalinger for fakturaer af sagsøgerens bankkontoudtog. For så vidt angår de øvrige fakturaer er det på hovedparten af disse anført, at der skulle ske kontant betaling, jf. bilag 5.1, 5.2, 5.4, 5.6, 5.9, 5.15 og 5.16. Der er endvidere på en række af fakturaerne kvitteret for betaling, jf. bilag 5.3, 5.7 og 5.10. Hertil kommer, at beskatning af fakturerede indtægter i øvrigt ikke forudsætter, at Skatteministeriet fører bevis for, at fakturaerne er blevet betalt, jf. Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C,A.1.2.1.
Politiet har i øvrigt også afvist at indlede en efterforskning på baggrund af sagsøgerens anmeldelse af hans tidligere revisor, JM, for at forfalske fakturaerne, jf. Politiets brev af 11. november 2014 (bilag 14). Det fremgår af brevet, at politiet lagde vægt på, at der ikke var noget, som understøttede påstanden om, at revisoren skulle have gjort sig skyldig i bedrageri, og at der ej heller var beviser for, at revisoren skulle have begået dokumentfalsk. Efter indholdet af replikken må det lægges til grund, at sagsøgeren ikke kan sandsynliggøre endsige beskrive et motiv for den forbrydelse, som han beskylder revisoren for.
Som en anden indsigelse imod forhøjelsen har sagsøgeren anført, at hans virksomheder alene udførte arbejde for G2 i juli 2009 og lidt af august 2009. Dette bestrides. Det fremgår således af fakturaerne, at sagsøgerens virksomheder har udført arbejde for G2 i perioden fra den 7. februar 2009 (bilag 5.14) til den 5. september 2009 (bilag 5.8).
Sagsøgeren har som en tredje indsigelse (stævningen, side 4, 7. afsnit) anført, at ejeren af G2 den 30. september 2015 har oplyst til sagsøgerens revisor, IT, at SKAT ikke har givet ham fradrag for de omhandlede fakturaer, og sagsøgeren har i tilknytning hertil (stævningen, side 10, fjerdesidste afsnit) opfordret Skatteministeriet til at be- eller afkræfte, om ejeren af G2 er nægtet fradrag.
Sagsøgerens påstand om, at G2 ikke skulle have fået fradrag for de af sagsøgerens virksomheder udstedte fakturaer er udokumenteret og i det hele taget ubestyrket. Den ubestyrkede påstand om, at G2 ikke skulle have fået fradrag fakturaerne, kan ikke begrunde, at Skatteministeriet skal fremlægge tavshedsbelagte oplysninger om tredjemand. Hertil kommer, at spørgsmålet ikke har betydning for bevisbedømmelsen i denne sag, jf. herved også rettens kendelse af 3. august 2016. Den manglede besvarelse af opfordringen kan derfor ikke tillægges processuel skadevirkning.
Som en fjerde indsigelse imod forhøjelsen har sagsøgeren anført, at flere af fakturaerne er udstedt efter, at G6 var blevet afmeldt fra CVR- registret, jf. stævningen, side 7, sidste afsnit. Det forhold, at G6 ikke var registreret, har imidlertid ikke betydning for sagen, ligesom det i øvrigt heller ikke dokumenterer, at fakturaerne er falske.
Sagsøgeren gør i stævningen (side 8, 3. afsnit) gældende, at SKAT har medregnet en række fakturaer, hvor hans virksomheder er anført som debitor og ikke som kreditor. G6 og G3 I/S er således på en række fakturaer angivet øverst på fakturaen under betegnelsen "kunde".
Det bemærkes i den forbindelse, at G6 og G3 I/S er anført øverst på samtlige håndskrevne fakturaer - der i øvrigt er identiske af udseende - og det må på den baggrund lægges til grund for sagen, at udstederen af fakturaerne er den virksomhed, der er anført øverst. Dette understøttes af, at G6 også er anført øverst på den faktura, som G6 dokumenterbart har modtaget betaling for (bilag 5.5).
Endelig har sagsøgeren rejst den indsigelse, at det forekommer usandsynligt, at G6 skulle have tjent mere end kr. 29.000,- om måneden for kørsel på G4 A/S' rute 1008, jf. stævningen side 7, tredjesidste afsnit. Sagsøgeren støtter indsigelsen på en korrespondance med G4 A/S (bilag 11), hvoraf fremgår, at der i perioden fra maj 2009 til september 2009 skønnes at have været en månedlig nettoudbetaling på kr. 29.000, for kørsel på G4 A/S' rute 1008.
I tilknytning hertil har sagsøgeren i replikken (side 4, næstsidste afsnit) anført, at det fremgår af korrespondancen med G4A/S, at sagsøgeren kun har kørt G4 A/S' rute 1008, hvilken udlægning bestrides.
Af korrespondancen fremgår alene, at sagsøgeren har kørt G4 A/S' rute 1008 for G2, og herfra kan ikke sluttes, at sagsøgeren ikke har kørt andre G4 A/S ruter eller i øvrigt ikke har udført andre transportydelser for G2 uden relation til G4 A/S.
Det kan således ikke lægges til grund for sagen, at sagsøgerens virksomheder kun har kørt G4 A/S' rute 1008, ligesom det ikke fremgår af fakturaerne, at disse (alene) vedrører G4 A/S' rute 1008. Fakturaerne kan derfor relatere sig til anden transport.
Det gøres på baggrund af det anførte gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort et grundlag for en tilsidesættelse af skattemyndighedernes forhøjelse af hans skatteansættelse for indkomståret 2009.
Der er i øvrigt ikke belæg for, at hverken SKAT eller Landsskatteretten har tilsidesat bevisbyrderegler eller officialprincippet (stævningen, side 10, 4. - 8. afsnit).
1.2 Fast driftssted
Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, at man er begrænset skattepligtig til Danmark, såfremt man udøver erhverv med fast driftssted i Danmark.
Begrebet fast driftssted fortolkes i overensstemmelse med den definition af begrebet, der er givet i artikel 5 i OECD's modeloverenskomst. I stk. 1 defineres udtrykket "fast driftssted" som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvist.
Det følger heraf, at der skal være et forretningssted, men at forretningsstedet både kan være et lokale, en indretning eller en installation, der benyttes til at udøve foretagendes virksomhed, hvad enten de udelukkende anvendes til formålet eller ej, samt at forretningsstedet kan eksistere uafhængigt af egentlige lokaler.
Det er endvidere uden betydning, om foretagendet ejer, lejer eller eventuelt låner lokalerne, indretningerne eller installationerne, og kravet om forretningssted vil således være opfyldt, hvis foretagendet faktisk benytter en del af et andet foretagendes forretningssted, jf. pkt. 4 til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst 2014 med kommentarer (side 80-81).
Interessentskaber uden selskaber i ejerkredsen er ikke pligtige til at lade sig registrere i CVR-registret og skal alene registreres, hvis de ønsker et CVR-nummer. Sagsøgeren har valgt at lade G6 og G3 I/S registrere i CVR-registret på adressen c/o IM, Y1-adresse, Y2-by. Sagsøgeren har ved denne registrering tilkendegivet, at virksomhederne drives fra denne adresse, og at adressen udgør virksomhedens faste driftssted.
Sagsøgeren har i stævningen (side 3, 5. sidste afsnit), anført, at årsagen til, at virksomhederne blev registreret på adressen c/o IM, Y1-adresse, Y2-by, var, at G4 A/S krævede, at underleverandører skulle være registreret med en dansk adresse. Dette bestrides som udokumenteret, og det er i øvrigt uden betydning for sagen.
At virksomhedernes faste driftssted var på adressen c/o IM, Y1-adresse, Y2-by, understøttes af, at denne adresse også er angivet på samtlige fakturaer, jf. bilag 5.1-5.16. Fakturaerne er udstedt i perioden fra 7. februar 2009 (bilag 5.1) til den 14. december 2009 (5.10) og det må derfor læges til grund, at virksomhedernes faste forretningssted i hele denne periode har været på adressen c/o IM, Y1-adresse, Y2-by.
Det forhold, at sagsøgerens virksomheder ikke har haft udstyr på adressen (replikken, side 5, 7. afsnit) kan i den forbindelse ikke tillægges betydning, da sagsøgerens transportvirksomhed ikke er udøvet i fysiske lokaler, men derimod fra en varevogn, ligesom det forhold, at sagsøgerens virksomheder ikke har haft personale på adressen i sagens natur heller ikke kan tillægges betydning, da sagsøgeren har været eneste ansatte.
Det må herefter tillægges afgørende vægt, at sagsøgeren har valgt at lade virksomhederne registrere i CVR-registret på den omhandlede adresse, at denne adresse også er angivet på samtlige fakturaer, at sagsøgerens virksomheder alene har udøvet transportvirksomhed i Danmark, og at virksomhederne ingen tilknytning har haft til Sverige, idet sagsøgeren alene har haft en privat tilknytning til Sverige, nemlig sin private bopæl. Under de anførte omstændigheder må det - under alle omstændigheder - lægges til grund, at sagsøgerens virksomheder har haft fast driftssted i Danmark.
SKM2005.532.LSR, SKM2008.844.SR og TfS 1989, 465 kan ikke føre til et andet resultat, allerede fordi sagsøgerens transportvirksomhed udelukkende blev udøvet i Danmark.
Det må på denne baggrund lægges til grund for sagen, at sagsøgerens virksomheder har haft fast driftssted i Danmark.
2. SAGSØGERENS SUBSIDIÆRE PÅSTAND
Sagsøgerens subsidiære påstand bør afvises, da den udgør et anbringende til støtte for hans principale påstand.
Spørgsmålet om, om sagsøgeren har haft fast driftssted i Danmark vil blive prøvet ved bedømmelsen af hans principale påstand, da spørgsmålet om fast driftssted reelt er et anbringende til støtte for den principale påstand om, at forhøjelsen af virksomhedernes overskud skal nedsættes til kr. 0,-.
Sagsøgeren har derfor ingen retlig interesse i at få taget den subsidiære påstand under selvstændig pådømmelse.
Til støtte for frifindelse gøres det under afsnit 1.2. anførte gældende."
Sagsøgte har procederet i overensstemmelse med de ovenfor anførte anbringender.
Rettens begrundelse og afgørelse
Det er udgangspunktet, at indkomst er skattepligtig, og at den skattepligtige selv skal oplyse derom, jf. statsskattelovens § 4 sammenholdt med skattekontrollovens § 1. Dette gælder også for erhvervsdrivende, der skal kunne dokumentere indtægter og udgifter m.v.
Efter skattekontrollovens § 5, stk. 3 kan skattemyndighederne foretage en skønsmæssig skatteansættelse, hvis den skattepligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet. Det samme gælder, hvis den skattepligtige vægrer sig mod at indsende regnskabsmateriale til skattemyndighederne efter at være anmodet derom, jf. skattekontrollovens § 6, stk. 6.
Retten lægger til grund som ubestridt, at sagsøgeren ikke har indleveret tilstrækkeligt regnskabsmateriale til SKAT. Retten finder, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at der foreligger en praksis hos skattemyndighederne om, at bogføring m.v. kan undlades for virksomheder med et lille antal bilag.
Retten finder på ovenstående baggrund, at skattemyndighederne har været berettiget til at foretage en skønsmæssig skatteansættelse.
Sagsøgeren har gjort gældende blandt andet, at skattemyndighedernes skønsmæssige skatteansættelse skal tilsidesættes og har i den forbindelse gjort gældende, at de fakturaer, som skattemyndighederne blandt andet har lagt vægt på ved skatteansættelsen, er falske. Sagsøgeren har bevisbyrden for dette.
Sagsøgeren har forklaret blandt andet, at kun 1 af de nævnte fakturaer i sagens bilag 5 (nemlig sagens bilag 5.5) er udstedt af ham. Sagsøgeren har forklaret endvidere, at han tror, at det må være hans tidligere revisor, JM, der har udstedt falske fakturaer, og at han har hørt fra andre, at den pågældende revisor udsteder og sælger falske fakturaer.
IM har forklaret blandt andet, at han er indehaver af virksomheden G2, og at sagsøgeren i en kortere periode kørte som underleverandør for hans virksomhed. IM er i retten blevet foreholdt de forskellige fakturaer i sagen og har i væsentligt omfang ikke kunnet erindre noget om, hvorvidt hans virksomhed har modtaget de omhandlede fakturaer, ligesom hans forklaring på dette punkt fremstod usikker.
Af sagens bilag 14 (uddrag af Politiets afgørelse af 11. november 2014) fremgår blandt andet:
"[...]
Jeg har i dag besluttet ikke at indlede en efterforskning, hvor De den 21. oktober 2014 indgav en anmeldelse vedrørende bedrageri.
Begrundelse
Begrundelsen for min afgørelse er, at politiet kun efterforsker sager, hvor der er en rimelig formodning om, at der er begået noget strafbart. Det mener jeg ikke, at der er i dette tilfælde.
Jeg har især lagt vægt på, at der på det foreliggende grundlag ikke fremgår nogle dokumenter, der understøtter Deres påstand om, at en given revisor skulle have gjort sig skyldig i bedrageri. Således findes der ej heller nogle beviser for, at denne revisor skulle have begået dokumentfalsk.
[...] "
Sagsøgerens opfattelse af, at G2 ikke har fået fradrag for fakturaerne er ikke støttet af andre oplysninger, herunder ikke af forklaringerne fra IM og revisor IT.
På ovenstående baggrund - og da der ikke i sagens omstændigheder i øvrigt er grundlag for andet - finder retten, at sagsøgeren ikke har løftet bevisbyrden for, at der er tale om falske fakturaer.
Sagsøgerens virksomheder var registreret i CVR-registret på adressen c/o IM, Y1-adresse, Y2-by. Adressen fremgår også af fakturaerne i bilag 5. Det fremgår af sagsøgerens egen forklaring, at han kun har udøvet erhvervsvirksomhed i Danmark. Herefter - og uanset, at sagsøgeren havde sin private bopæl i Sverige - finder retten, at det må lægges til grund, at sagsøgerens virksomheder har haft fast driftssted i Danmark.
Konkluderende finder retten således, at sagsøgeren ikke har løftet bevisbyrden for, at skattemyndighederne ikke var berettiget til at foretage en skønsmæssig skatteansættelse, ligesom retten finder, at sagsøgeren ikke har løftet bevisbyrden for, at den skønsmæssige skatteansættelse lider af sådanne mangler, at den kan tilsidesættes, eller i øvrigt skal hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.
Sagsøgtes frifindelsespåstand tages således i det hele til følge.
Henset til sagens resultat skal sagsøgeren betale sagsomkostninger til sagsøgte. Sagsomkostningerne - der udgør sagsøgtes rimelige udgifter til advokatbistand - fastsættes til 30.000 kr. med renter som nedenfor bestemt.
Retten har ved fastsættelsen af sagsomkostningernes størrelse taget udgangspunkt i sagsværdien sammenholdt med landsretspræsidenternes vejledende salærtakster i proceduresager. Retten har også lagt vægt på sagens karakter og omfang, herunder at sagen har verseret ved retten siden december 2015.
T h i k e n d e s f o r r e t:
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet, med 30.000 kr.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.
http://www.afgoerelsesdatabasen.dk/ShowDoc.aspx?q=13-5355223&docId=dom-lsr-13-5355223-full