Byrets dom af 13. marts 2015 i sag Retten i Aalborg, BS 8-1222/2014

Parter

A
(advokat Stinne Richter Berg)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Matthias Chor)

Afsagt af byretsdommer

Inger Birgitte Mikkelsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig overordnet om, hvorvidt der er grundlag for beskatning af skønnet overskud af virksomhed for indkomstårene 2007 og 2008.

Sagsøgerens påstand er således:

Principalt: Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at SKATs afgørelse af 22. marts 2011 vedrørende indkomstårene 2007 og 2008 er ugyldig med den følge, at afgørelsen bortfalder.

Subsidiært: Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgers skatteansættelse for indkomstårene 2007 og 2008 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Over for SKATs subsidiære anerkendelsespåstand nedlægges der påstand om frifindelse.

Sagsøgtes påstand er således:

Principalt: Frifindelse.

Subsidiært: A skal anerkende, at indbetalinger over mindstebeløbet i boafgiftslovens § 22 på A's mellemregningskonto med H1 ApS foretaget af BA er gaveafgiftspligtige.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2, dog er forklaringerne gengivet nedenfor.

Forklaringer

Sagsøger har forklaret, at han indtil han var 7 år boede sammen med sin mor, far og søskende på ejendommen på ...1, som var købt i hans mors navn i slutningen af 70'erne. Da han var 7 år, blev forældrene skilt, og han flyttede derfra sammen med sin mor og søskende. Faderen blev boende, og han har boet på ejendommen hele den følgende periode, også i de perioder han ikke har været tilmeldt adressen. Sagsøgeren har hørt, at ejendommen efter skilsmissen blev overført til farmoderens navn. Forholdet mellem forældrene var efter skilsmissen ikke godt, og sagsøgeren så kun sin far få gange, og det var kort tid efter skilsmissen. Derefter havde han ingen kontakt med faderen, idet moderens opfattelse var, at faderen var en bandit, som ikke skulle påvirke børnene.

Han flyttede sammen med moderen og sine søskende en del gange, men boede dog i det meste af perioden i samme lokalområde som faderen. Han hørte positiv omtale af faderen i lokalområdet som en med mange penge mellem hænderne, ejendom, både og ny stor lastbil. Han hørte også, at faderen solgte fisk til restauranter i hele landet. Heroverfor stod moderens negative omtale. Han hørte dog også ude i byen, at faderen var en hård banan, og at man fik nogen på ørerne, hvis man sagde ham imod. Af samme grund blev faderen kaldt "...".

På grund af forældrenes stridigheder havde sagsøgeren ikke kontakt hverken med faderen eller farmoderen før 2002.

Sagsøgeren selv har i sit voksne liv påbegyndt flere uddannelser uden at gennemføre nogen. I september 2014 er han dog startet i ny uddannelse, som han forventer at færdiggøre.

I de omhandlede år beskæftigede han sig med selvstændig virksomhed. I 2007 solgte han biler, og i 2008 drev han en vognmandsforretning.

Kontakten blev genoptaget med faderen på faderens initiativ. Da faderen foreslog ham, at han sammen med faderens samlever TG stiftede H1 ApS, ville han ikke skuffe faderen, idet han var glad for at se ham igen. Han ved ikke, hvorfor han skulle involveres i selskabet. Han har senere fundet ud af, at faderen aldrig har brugt sit eget navn til sine aktiviteter. Under et møde med sagsøgerens advokat i forbindelse med denne sag, oplyste faderen, at han ville sikre sig fortsat mulighed for kontanthjælp dengang. Sagsøgeren fik at vide ved stiftelsen, at faderen havde nogle ejendomme, og at han solgte fisk til restauranter. Sagsøgeren havde intet med det økonomiske omkring stiftelsen af selskabet at gøre. Faderen sagde, at han ville ordne det hele. Sagsøgeren skulle hverken økonomisk eller på anden måde tage sig af selskabet. Sagsøgeren havde ingen rolle i driften, og han har aldrig skudt penge i selskabet. Dette gælder også den periode, hvor han ifølge selskabsregistret har været direktør i selskabet. Han blev kun direktør, fordi faderen bad ham om det. Han ved ikke, hvad der var årsag til anmodningen. Han betragtede sig ikke som ejer af anparterne. Han har tillige været involveret i andre selskaber på faderens initiativ, hvor hans eneste funktion var, at hans navn skulle fremgå af papirerne.

Vedrørende de to ejendomme har han forklaret, at han ikke selv havde nogen interesse i ejendommen ...2, der blev overtaget på tvangsauktion. Faderen havde den i forvejen i samleverens navn og ville ikke miste den, da hun døde, fordi han mente, at der var store muligheder i den. Sagsøgeren deltog ikke i tvangsauktionen, men må have udstedt en fuldmagt til sin far. Forevist bilag ekstraktens side 81-83 forklarer han, at omkostningerne ikke er betalt af ham heller ikke gennem hans far. Forevist kontoudskrift side 153 har han forklaret, at indbetalingen ikke er foretaget af ham. Han har aldrig brugt kontoen. Den oprettede hans far, og han må så selv have underskrevet papir omkring den efterfølgende, således at faderen må have fået fuldmagt. Han har ikke efterfølgende været involveret i noget praktisk eller økonomisk omkring den pågældende ejendom.

Vedrørende ejendommen ...1 har han forklaret, at faderen bad ham stå for ejendommen, da TG's familie ellers ville få den efter hendes død, idet den da stod i hendes navn. Det ville betyde, at faderen måtte flytte, selvom det var ham, der havde betalt den, og at TG's familie ville grine af ham. Sagsøgeren vidste nu godt, at faderen undgik at købe i eget navn, og han spurgte derfor ikke ind til, hvorfor faderen ikke selv købte ejendommen. Han gik ud fra, at faderen havde noget gæld, der gjorde dette umuligt. Han betragtede det som en lovlig tjeneste til faderen.

Medens denne sag har verseret, har faderen købt nogle sommerhusgrunde. Han spurgte i den forbindelse, om sagsøgeren ville stå som ejer, hvilket sagsøgeren afviste. Han ved, at faderen i en periode solgte ejendomme frem og tilbage mellem forskellige selskaber, og at han også på et tidspunkt drev virksomhed med salg af fisk til restauranter, men at denne forretning blev lukket af myndighederne.

Sagsøgeren har ikke i forbindelse med købet af ...1 været i drøftelse med F1-Finans om fastsættelse af købesummen eller om prioritering. Han var ikke involveret hverken økonomisk eller praktisk. Han havde ingen advokat. Han havde ikke noget med det at gøre. Hans far skulle bare bruge hans navn. Han fandt ikke dette mærkeligt, sådan havde faderen jo altid kørt det. Forevist kontoudskrift side 155 har han forklaret, at han intet har haft med kontoen at gøre. Den kørte hans far. Det var også faderens pengeinstitut. Sagsøgeren har altid selv siden 1993 benyttet F2-Bank. Han har ikke haft konti i udlandet.

Forevist ekstrakten side 71, jf. side 128 vedrørende motorcykel har han forklaret, at han kun har ejet den ene motorcykel. Han købte den i begyndelsen af 2007, og betalte 58.000 kr. svarende til prisen uden afgift. Det er en gammel model, der var sat ned, og derfor købte han den, selvom han ikke umiddelbart havde brug for den. Han lod den stå uindregistreret i butikken. I slutningen 2008 ringede forhandleren, og sagde, at hvis motorcyklen senere skulle indregistreres, skulle det være nu, fordi den ikke ville opfylde de skærpede regler, der trådte i kraft i 2009 for at motorcyklen kunne førstegangsindregistreres. Derfor blev den indregistreret og afmeldt igen kort efter. Den blev stående hos forhandleren. Da han fik brug for den i 2009, fik han den indregistreret igen, betalte restkøbesummen og fik den udleveret.

Vedrørende BMW har han forklaret, at det var hans drømmebil, og at han fik den billigt for 40-45.000 kr. Han solgte den for 80-85.000 kr. Han husker dette, fordi det var en god pris, og han ville gerne have pengene fri for at kunne investere dem i andre biler, så han kunne leve af bilhandel.

Han har aldrig ejet en campingvogn, men han ved, at hans far havde en, der stod til salg på en grund, som faderen havde i ...3. Han ved også, at den blev solgt til en bondemand. Faderen ejer også nabogrunden til grunden i ...3, hvorpå der er et hus.

Vedrørende Passaten har han forklaret, at den blev solgt for 128.000 kr. Han husker ikke baggrunden for, at der kun indbetaltes ca. 127.000 kr., men det har nok været, fordi køberen har villet tilbageholde et beløb til dækning af eventuelle mangler.

Han har ikke fået noget økonomisk ud af at stå som ejer af hverken ejendom eller selskab. Tværtimod har det givet ham personlige problemer og udgifter til advokat m.v.

På grund af sagen udviklede han en depression, som han har gået til behandling for i 2 år. Han er fortsat i behandling.

Han husker, at faderen i forbindelse med genoptagelse af kontakten fortalte lidt om, hvad han gik og lavede. Faderen sagde, at han syntes, sagsøgeren skulle sættes ind i det, fordi faderen jo ikke vidste, hvor længe han levede. Sagsøgeren, der var vokset op med en mor, der var førtidspensionist, og aldrig havde haft nogen penge, syntes det var lidt spændende, hvad faderen fortalte. Han tænkte, at der måske også var noget i det for ham. Han har ikke i det seneste halve år set faderen. Der opstod uenighed omkring lejekontrakten på huset ...1, som sagsøgeren fik til gennemsyn. Sagsøgeren gjorde indsigelser over at kontrakten, som faderen havde udarbejdet, ikke svarede til de faktiske forhold. Han sendte den tilbage, og bad om at få dette ændret. Faderen protesterede, fordi det ville påvirke hans offentlige ydelser. De opnåede ikke nogen enighed. Noget blev efterfølgende rettet, men ikke det hele.

Sagsøgeren fastholdt tillige, at pengene skulle ind over sagsøgerens konto. Faderens fastholdt, at det var hans hus, og at han skulle stå for betalingen. Sagsøgeren ophævede så faderens fuldmagt til ejendommens konto, og de har ikke talt sammen siden. Dagen inden han ophævede fuldmagten, havde faderen hævet indeståendet på 6.000 kr. Faderen betaler nu løbende leje på kontoen.

Sagsøgeren har på sagsøgtes advokat forespørgsel nærmere forklaret, at han startede sin virksomhed H2, hvor han solgte biler medio 2004, hvor der imidlertid ikke rigtig skete noget. I 2007 solgte han udelukkende biler. Primo 2008 blev han så vognmand. Han tjente penge på bilhandel i 2006 og 2007. Der ligger også regnskab for 2006. I 2007 mener han, at han havde et underskud på 25-30.000 kr. Han levede i 2007 af provenuet fra salg af en ejerlejlighed plus noget kontanthjælp i en periode.

Forespurgt hvor meget han rent faktisk vidste om faderens forhold i 2007-2008 forklarede han, at han gik ud fra, at faderen nok havde en kæmpegæld til det offentlige. Han spurgte ikke. Han gik bare ud fra, at der var en grund til, at faderen ikke selv ville have sit navn nævnt. Årsagen var lige meget for sagsøgeren den gang. Da han modtog agterskrivelsen fra SKAT, talte han med sin far om det. Faderen sagde, at han endelig ikke måtte tale med SKAT, hvilket ellers var sagsøgerens første indskydelse. Det er muligt, at han har ringet en enkelt gang til SKAT. Faderen blev sur over dette. I stedet kontaktede faderen en advokat. Forespurgt hvorfor han ikke den gang forklarede til SKAT det, han i dag har forklaret om forholdene, har han forklaret, at det sagde faderen, at han ikke skulle, og der var jo sat advokat på sagen. Han ved ikke, hvem der betalte registreringsafgiften på motorcyklen. Disse beløb har forhandleren formentlig lagt ud.

BA har forklaret, at han p.t. oppebærer pension. I 2007-2008 lavede han meget lidt, idet hans daværende samlever TG var syg af cancer, og vidnet passede hende. Vedrørende H1 ApS har han forklaret, at stiftelseskapitalen blev betalt kontant af ham. A betalte hverken da eller senere beløb til selskabet. Selskabet beskæftigede sig hovedsageligt med engrossalg af fisk til hoteller og restauranter. Det var vidnet, der stod for dette. A havde ingen arbejdsopgaver i selskabet overhovedet. Vedrørende side 137 (kontoudtog fra selskabet) har han forklaret, at det altid kun var ham, der havde adgang til kontoen og foretog alle ind- og udbetalinger på den.

Han havde pengene, der blev betalt ind, fra provenuet på et lån i ...1 og salget af en ejendom, som H1 ApS ejede i ...4, for 1.2 mill kr. ...1 blev belånt med 850.000 kr. Han involverede sig i så meget, herunder aktiehandel, så det var ikke til at følge med. Når man skulle bruge noget, så fiksede man det fra hist og pist, hvor der var nogle penge. Han mener ikke at have udtalt, at TG skyldte penge til selskabet. Hun skyldte ikke selskabet noget. Det må være en misforståelse. Hvis hun skyldte nogen penge, var det ham, fordi han havde restaureret ...1 for at kunne opnå det nye kreditforeningslån. Provenuet blev anvendt til betaling af gæld fra renoveringen og anden gæld, som de havde. F3-Bank er hans bank.

Vedrørende ejendommen ...2 har han forklaret, at det var vidnet, der mødte op på tvangsauktionen og bød på vegne A. Formålet var at lave nogle penge ved videresalg, og de var blevet enige om at gøre det sammen. Forevist kontoudskrift side 153 har han forklaret, at kontoen blev oprettet af ham alene. Gennem A og selskabet havde han ansvaret for flere ejendomme, han husker ikke hvor mange. Han var den eneste, der havde adgang til kontoen. Indbetalingen på kontoen er foretaget af ham. Indbetalingen på de 75.447,78 kr. mener han er en restindbetaling fra advokaten. Efter TG's død har han selv været syg, og ejendommen var derfor ikke blevet vedligeholdt som den skulle.

Vedrørende ejendommen på ...1 har han forklaret, at han har boet der i ca. 40 år, og at han gerne ville blive boende der, da TG døde. Huset har haft en lidt forhutlet tilværelse i henseende til ejerforholdet. Han har selv stået som ejer en kort periode for mange år siden. Ejerkonstruktionen er ændret hen ad vejen på grund af tiderne og økonomiske forhold eller hvem, der har tjent penge.

Vedrørende kontoudskrift side 115 har han forklaret, at denne konto er oprettet af ham. Han var den eneste, der havde adgang til den. Det er derfor ham, der har foretaget indbetalingen den 30. juni. Han havde aftalt med advokaten, at han kunne bo gratis efter dødsfaldet mod at betale forbrugsafgifter, frem til A købte. Derefter blev der lavet lejekontrakt. Han har forestået vedligeholdelsen i det omfang, han har kunnet det. A har ikke været involveret i ejendommen. Han har bare lagt navn til. Vidnet betragter de penge, han har lagt i de forskellige ejendomme som et tilgodehavende. Der er ikke papir på det. Man stoler på hinanden. Der er ikke nogen gavemoment i det. Indskuddene i H1 ApS har udlignet sig, idet han efterfølgende har købt anparterne tilbage fra A. Der er lavet en aftale herom, men den er identisk med den pris, som A gav, da han købte TG ud.

På forespørgsel af sagsøgtes advokat har vidnet supplerende forklaret omkring ejerforholdene til ...2 og ...1, at han ikke har tænkt over, om det var hans eller A. Det var planen, at de skulle købe ...2 fælles. Det blev så i A's navn. Det var tilfældigt, måske fordi vidnet selv var syg og kunne dø, når det skulle være, og så var det nemmere, at det stod i A's navn. Han betragtede sine indskud som et lån til A. De penge, der blev indbetalt til H1 ApS efter stiftelsen, er alene indbetalt af ham. Han har ikke på stående fod erindring om, hvor pengene kom fra. Nogle af dem stammede fra lån i ...1 og salg af en ejendom, som tilhørte selskabet.

Forespurgt hvordan indtægten fra salg af en ejendom tilhørende selskabet kunne indbetales på mellemregningskontoen, ved han det ikke. Han har ikke set revisors bogføring side 157 før. Revisoren bogførte på grundlag af bilag, som vidnet fremsendte. Vidnet var ikke involveret i andre selskaber, der ejer ejendomme, så det var H1 ApS, der havde ejendommen. Hvis der er nogen, der har penge til gode i selskabet, er det ham. I 2007-2008 handlede han med en del aktier gennem F4-Bank. I 2007 fik han socialpension og bistandshjælp i 4-5 måneder. Forespurgt til hvad han lavede i resten af perioden, og hvad selskabet lavede, ved han det ikke. Han lagde penge ud til renovering af ...1, medens TG var syg, så TG skyldte ham penge. Nogle af pengene er måske gået ind og ud af selskabet.

Vedrørende indbetaling på mellemregningskontoen på 120.000 kr. husker han ikke, hvordan det er foregået, men det er nok sket ved kontant indbetaling. Det var normalt i denne periode, at han havde så mange penge kontant. De stammede fra de tidligere omtalte ejendomshandler. Aktierne er nok faldet, og så har han skyndt sig at betale disse penge. MD er hans sagsbehandler i banken. Han havde hævekort til kontiene. Han var ikke klar over, at han havde to.

Advokat LJ har forklaret, at han ikke har noget kendskab til A og ikke mener at have set ham forud for idag. Han har heller ikke forud for bobehandlingen noget kendskab til TG. Han havde kendskab fra BA, der havde mødt hos ham i fogedretten.

Ejendommen på ...2 indgik i TG's bo. Det var et nedlagt mejeri og en boligejendom. Der var helt åbenbart ikke nogen friværdi, og derfor blev ejendommen sat på tvangsauktion. I forbindelse med tvangsauktionen havde han kontakt med nogle naboer, der muligvis var interesseret. Han husker ikke, hvem der bød for A. Han husker, at det overraskede ham, at BA købte ejendommen tilbage, så det må nok have været BA, der mødte for A. Ejendommen var i meget dårlig forfatning. Efter vidnets opfattelse kun til at sætte en bulldozer på. Han tænkte ikke over forholdet mellem BA og A den gang.

Der blev begæret ny auktion på begge ejendomme. Han kan se, at han efter tvangsauktionen sendte opgørelse over rekvirentomkostninger til A. Der er foretaget indbetaling, sandsynligvis gennem et pengeinstitut. Han er ikke sikker på, at det var BA der mødte for A. Det kan godt være noget, han slutter sig til på baggrund af det efterfølgende forløb.

Vedrørende ejendommen ...1 har han forklaret, at den blev solgt efterfølgende. Der var nogle undersøgelser i boet som følge af, at F1-Finans havde ydet et lån kort før dødsfaldet, uden at provenuet var ikke tilstede i boet, og man kunne se, at det ikke var anvendt til indfrielse af gammelt lån. Han kunne ikke se, hvad det var brugt til. BA blev indkaldt for at afgive forklaring om dette, men man kunne ikke komme det nærmere. Han fortalte blot, at pengene var brugt til at betale gæld, der var opstået, medens TG var syg. Der var imidlertidig ikke noget, der antydede, at TG havde haft gæld i en sådan størrelsesorden, eller noget som underbyggede, at pengene var gået til betaling af medicin og lån til venner og bekendte. Når han i sin redegørelse har talt om erhvervelse i anden persons navn har det nok været fordi, at BA ikke ejede noget og et eller andet sted måtte pengene jo været gået hen. På grund af disse uklarheder sammenholdt med, at hans kompagnon tidligere havde repræsenteret A og BA i forbindelse med en selskabsstiftelse valgte vidnet på dette tidspunkt at fratræde som bobestyrer.

Vedrørende ...1 har han nærmere forklaret, at den notorisk var overbehæftet. Den var derfor ikke interessant for boet. F1-Finans der var realkreditinstitut måtte derfor selv finde ud af, hvad de ville med den. BA, der boede i ejendommen, kontaktede flere gange vidnet om, at han var interesseret i at købe. Vidnet svarede, at det måtte han tale med F1-Finans om. Vidnet var ikke involveret i de efterfølgende forhandlinger om købet. Han fik bare at vide fra F1-Finans, at der var solgt til A og for hvilken pris. Han ved ikke, hvorfor det var BA's søn, der købte. BA havde imidlertid sagt i Skifteretten, at han ikke ejede noget, så han ville ikke have haft midler til at købe.

MD har forklaret, at han er ansat i F3-Bank, og at BA har været kunde siden 2005-2006. I 2008 oprettedes A som kunde. BA henvendte sig om oprettelse af en konto i A's navn i forbindelse med noget firma. Vidnet fik efterfølgende noget ID vedrørende A. Han husker ikke, om A selv kom ind. Der var tale om 2 konti. Efter at A var oprettet i systemet, havde vidnet ikke kontakt med ham. Kontoudskrifterne side 153 og 155 viser udskrifter fra de pågældende konti. BA talte om nyt køb af et hus til udlejning, og at der skulle køres noget drift på det. Vidnet var ikke inde over selve ejendomskøbene. Han kan i systemet se, at alle udbetalinger er forestået af BA. Indbetalinger kan han ikke se, hvem har foretaget, da der ikke er underskrift på bilagene. A har ikke haft en aktiv netbankaftale til kontoen eller noget kort til den. Vidnet husker ikke om BA havde kort. Vedrørende de supplerende oplysninger, der er anført i indbetalingsbilaget side 77 har vidnet forklaret, at det viser, at kortet er forevist ved indbetalingen, der iøvrigt har været kontant. Man må derfor antage, at det er kortindehaveren, BA, der har foretaget indbetalingen. Vidnet er ikke bekendt med, om A har konti i udlandet.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i sit påstandsdokument gjort følgende gældende:

"...

Anbringender

1. Principal påstand - ugyldighed

Til støtte for den principale påstand gøres det overordnet gældende, at SKAT ikke har begrundet afgørelsen af 22. marts 2011, jf. bilag 4, behørigt.

Forvaltningslovens § 22 lyder:

"...

En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.

..."

Der er i denne sag tale om en afgørelse, der meddeles skriftligt, og som ikke fuldt ud giver medhold til A, hvorfor afgørelsen skal være ledsaget af en begrundelse.

Om begrundelsens indhold bestemmer forvaltningslovens § 24, at

"...

Stk. 1. En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk.2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

..."

Det følger således af forvaltningslovens § 24, hvad en begrundelse som minimum skal indeholde. Det drejer sig for det første om en henvisning til de relevante retsregler, for det andet om de bestemmende hovedhensyn, hvis afgørelsen bygger på et skøn, og for det tredje om en kort redegørelse for de fakta i sagen, der er tillagt væsentlig betydning. Disse punkter behandles hver for sig nedenfor.

Spørgsmålet om, hvor udførlig en begrundelse skal være, er behandlet af Karsten Revsbech, Carl Aage Nørgaard og Jens Garde i Forvaltningsret - Sagsbehandling, 7. udg., 2014, hvor det anføres på side 311:

"...

Hvor udførlig en begrundelse skal være for at opfylde kravet om at give en forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold, afhænger dog af en konkret vurdering af bl.a. afgørelsens art og karakter, herunder hvor indgribende og kompliceret sagen er, samt i nogen grad af partens egen udførlighed i forbindelse med sagen.

..."

Der skal således ved begrundelsens omfang lægges vægt på, hvor indgribende afgørelsen er for parten. SKAT har forhøjet A's beskatningsgrundlag med i alt kr. 1.000.000, hvilket må siges at være af afgørende betydning for A og hans fremtidige forhold. Der må på det grundlag kunne kræves en særligt udførlig begrundelse for afgørelsen for, at kravet om behørig begrundelse efter forvaltningslovens §§ 22 og 24 kan anses for opfyldt.

Det gøres gældende, at den konkrete begrundelse ikke efterlever dette krav.

1.1. Henvisning til relevant retsregel

Som anført ovenfor skal en begrundelse for det første henvise til den retsregel, som afgørelsen er truffet i henhold til.

Der henvises i afgørelsen, jf. bilag 4, alene til "bogføringsloven" og "mindstekravsbekendtgørelsen". Det er ikke tilstrækkeligt at henvise til en lov ved dens kaldenavn, medmindre myndigheden er sikker på, at borgeren kender den pågældende lov, jf. eksempelvis FOB 2007.608. Det er ikke tilfældet i denne sag.

Det er heller ikke tilstrækkeligt, at der kun henvises til loven uden en præcis angivelse af, hvilken bestemmelse der er anvendt, jf. eksempelvis FOB 2005.285 og FOB 2012-18. Det er heller ikke tilfældet i denne sag.

Afgørelsen er en skønsmæssig ansættelse, hvorfor sagsøgte skal henvise til den retsregel, der giver hjemmel til at træffe afgørelsen. Sagsøgte ses ikke at have besvaret opfordring (1) til at angive, hvor i afgørelsen hjemlen til at foretage en skønsmæssig ansættelse er anført. Det må derfor lægges til grund, at hjemlen netop ikke som påkrævet er anført i afgørelsen.

1.2. Bestemmende hovedhensyn

Ved en skønsmæssig afgørelse skal en begrundelse for det andet angive de bestemmende hovedhensyn, som afgørelsen bygger på. Det gøres gældende, at det ikke er tydeligt for A, hvilke hovedhensyn der ligger bag afgørelsen.

Det fremgår af SKATs afgørelse, jf. bilag 4, at

"...

SKAT har konstateret at du i 2007 har foretage[t] store kontante indskud på din mellemregningskonto, og kan opgøre disse indskud til kr. 485.000 og har heri set bort fra de beløb som er dokumenteret overført fra din far. SKAT har på baggrund af ovenstående fastsat dit overskud af virksomhed for indkomståret 2007 til kr. 700.000.

For indkomståret 2008 finder SKAT at der skønsmæssigt kan ansættes et overskud på kr. 300.000.

..."

Som det fremgår, nøjes SKAT i afgørelsen med at angive, hvad SKAT skønner, at A's overskud af virksomhed kan ansættes til i de respektive indkomstår. Baggrunden for størrelsen af det skønsmæssigt ansatte overskud i de to indkomstår, herunder hvad der er foretaget et skøn over, er derimod ikke nærmere angivet. Med andre ord er det ikke konkret oplyst, hvilke hovedhensyn der har været bestemmende for skønsudøvelsen, og hvorfor de skønsmæssigt ansatte overskud af virksomhed for indkomstårene 2007 og 2008 fastsættes til lige netop kr. 700.000 og kr. 300.000.

Til støtte for, at manglende angivelse af de hensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen, er en væsentlig mangel, der medfører ugyldighed, kan nævnes dom af 26. november 2014 afsagt af Byretten i sag SKM2015.175.BR. Sagen handlede om, hvorvidt en boligforening var berettiget til yderligere fradrag i grundværdien for de udgifter, der var afholdt til tilslutningsafgift vedrørende varmeforsyning. Landsskatteretten havde godkendt et skønsmæssigt fradrag. Retten anførte følgende i sine præmisser:

"...

På ovenstående baggrund finder retten, at det er uklart, hvilke hovedhensyn, der er indgået ved Landsskatterettens skønsudøvelse, og som resulterer i et fradrag, der ikke kan anses for at være i overensstemmelse med tilkendegivelsen fra Landsskatterettens kontor eller med de i e-mail af 11. september 2014 anførte beregninger - såfremt tilsvarende har foreligget på tidspunktet for Landsskatterettens afgørelse - eller med det af sagsøgeren påståede fradrag.

Retten finder således, at Landsskatterettens begrundelse er mangelfuld. Da begrundelsen ikke giver sagsøgeren mulighed for at forholde sig til de hensyn, der måtte være indgået ved skønsudøvelsen, og som har medført et markant mindre fradrag, end påstået af sagsøgeren, finder retten at manglen er væsentlig. Retten tager derfor sagsøgerens principale påstand til følge og hjemviser sagen til fornyet behandling ved Landsskatteretten.

..."

Det skal til dommen bemærkes, at den ugyldige afgørelse blev truffet af klageinstansen, hvorfor retsfølgen heraf i overensstemmelse med sagsøgers principale påstand var hjemvisning. Den oprindelige afgørelse bestod således fortsat. I denne sag er den ugyldige afgørelse vedrørende A derimod truffet af SKAT i 1. instans, hvorfor der ikke foreligger nogen gyldig afgørelse, og hvorfor retsfølgen derfor principalt påstås at være afgørelsens bortfald.

Sagsøgte ses ikke at have besvaret opfordring (2) til at redegøre for, hvilke hovedhensyn der er tale om, og hvor de fremgår af afgørelsen. Det må derfor lægges til grund, at hovedhensynene bag afgørelsen netop ikke som påkrævet fremgår af afgørelsen.

1.3. Redegørelse for sagens faktiske omstændigheder

En begrundelse skal i henhold til forvaltningslovens § 24 for det tredje indeholde en kort redegørelse for de faktiske oplysninger, som er tillagt væsentlig betydning i sagen.

SKATs afgørelse indeholder stort set ingen redegørelse for sagens underliggende fakta. Det fremgår kun, at SKAT har gennemgået regnskabsmaterialet for 2007-2008 og beregnet negative privatforbrug for disse indkomstår, men det fremgår ikke, hvordan og på hvilket faktuelt grundlag, at disse privatforbrug er beregnet til henholdsvis kr. - 44.357 og kr. - 98.404. De af SKAT udarbejdede privatforbrugsopgørelser er hverken bilagt SKATs afgørelse eller indarbejdet heri. Af SKATs afgørelse - og tilsvarende af SKATs agterskrivelse af 23. december 2010, der er fremlagt som bilag 3 - fremgår det således kun, hvad resultatet af de af SKAT foretagne beregninger af privatforbruget er. Det fremgår derimod ikke, hvordan resultatet er nået - hverken hvilken metode der er anvendt eller hvilke konkrete tal, der er lagt til grund.

Det fremgår videre af afgørelsen, at SKAT har konstateret indskud på i alt kr. 485.000, men det fremgår ikke med hvilke enkeltbeløb på hvilke tidspunkter, at disse indskud er foretaget. Det fremgår også, at SKAT skønsmæssigt ansætter overskuddene for indkomstårene, men det fremgår ikke, hvad der ligger til grund for netop disse skønsmæssige beløb på henholdsvis kr. 700.000 og 300.000.

Det fremgår yderligere af afgørelsen, at SKAT har set bort fra de beløb, som dokumenteret er overført fra A's far, men det fremgår ikke, hvilke beløb eller hvilken dokumentation herfor der er tale om. Tilsvarende de skønsmæssigt ansatte overskud er der blot nævnt et tal, som ikke giver A nogen mulighed for at forholde sig nærmere hertil.

En specifikation af det opgjorte beløb fremgik heller ikke af det materiale, som SKAT gav aktindsigt i. Først i Skatteankenævnets sagsfremstilling til dets forslag til afgørelse af 24. august 2012 blev det specificeret, hvordan beløbet på kr. 485.000 var fremkommet. Specifikationen i Skatteankenævnets forslag til afgørelse kan imidlertid ikke afhjælpe manglen ved SKATs afgørelse.

Da A således ikke kan se, på hvilket grundlag resultatet er fremkommet, er det heller ikke muligt for ham at forholde sig nærmere til afgørelsen. A kan ikke alene på baggrund af to skæve tal konstatere, hvilke fakta SKAT har lagt vægt på, og om SKATs beregninger er fejlbehæftede.

Der er således ikke givet en kort redegørelse for de faktiske omstændigheder i sagen, der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Det er en væsentlig garanti for afgørelsens rigtighed og for A's mulighed for at påklage afgørelsen, at den indeholder en nærmere specifikation af, hvordan de respektive resultater er fremkommet.

Til støtte herfor kan nævnes Landsskatterettens afgørelse refereret i SKM2009.89.LSR. Sagen omhandlede en skatteyder, der gennem sin studietid havde oparbejdet en gæld til det offentlige. I maj 2006 påbegyndte skatteyderen tilbagebetalingen af studiegælden, som ifølge aftale med Inddrivelsescentret skete med kr. 1.500 pr. mdr. Ved brev af maj 2008 pålagde Inddrivelsescentret imidlertid skatteyderen at afdrage gælden med kr. 5.350 pr. mdr. Den forhøjede ydelse blev fastsat ud fra skatteyderens samlede nettoindkomst i 2007.

Skatteyderen anmodede herefter om, at afdraget på studiegælden blev nedsat til kr. 2.000 pr. mdr. Under henvisning til en beregning af den månedlige betalingsevne, hvor alene resultatet heraf blev oplyst for skatteyderen, ville Inddrivelsescentret imidlertid ikke imødekomme anmodningen, og fastholdt således, at den månedlige ydelse skulle udgøre kr. 5.350. Da det hverken fremgik, hvordan afdraget var beregnet, eller hvordan betalingsevnevurderingen var foretaget, anså Landsskatteretten afgørelsen for ugyldig på grund af mangelfuld begrundelse. Landsskatteretten anførte blandt andet følgende:

"...

Om Inddrivelsescentrets brev af 15. maj 2008, der må anses som en afgørelse, bemærker Landsskatteretten, at afgørelsen hverken indeholder nogen nærmere forklaring på, hvad der forstås ved nettoindkomst, eller hvordan det pålagte afdrag er beregnet.

For så vidt angår Inddrivelsescentrets afgørelse af 22. juli 2008 bemærkes, at det ikke alene af den deri nævnte bekendtgørelse kan udledes, hvordan afdraget på de 5.350 kr. er beregnet. Endvidere bemærkes det, at det hverken af selve afgørelsen eller af medsendte bilag kan udledes, hvordan betalingsevnevurderingen er foretaget, herunder hvilke af klagerens indtægts- henholdsvis udgiftsposter, der ikke er godkendt. ...

Efter Landsskatterettens opfattelse lever hverken Inddrivelsescentrets afgørelse af 15. maj 2008 eller afgørelsen af 22. juli 2008 op til forvaltningslovens krav til en begrundelse for en afgørelse. ...

Tilsidesættelse af garantiforskrifter skaber en formodning for, at afgørelsen er påvirket af fejlen ...

Når henses til de mangelfuldt begrundede afgørelser er denne formodning ikke afkræftet i dette tilfælde.

Landsskatteretten anser derfor afgørelserne om at forhøje klagerens afdrag fra 1.500 kr. om måneden for ugyldige.

..."

(egne fremhævninger)

Af ovennævnte afgørelse fra Landsskatteretten kan det således udledes, at det ikke er tilstrækkeligt blot at oplyse resultatet af en beregning. Det skal ligeledes oplyses enten i afgørelsen eller i vedhæftede bilag, hvordan selve beregningen er foretaget. En sådan oplysning blev ikke givet A i hverken agterskrivelsen eller afgørelsen.

1.4. Begrundelse som garantiforskrift

Begrundelsen af en afgørelse har afgørende betydning for, at den part, som afgørelsen vedrører, kan træffe beslutning om, hvorvidt afgørelsen skal påklages eller accepteres. Således anfører Karsten Revsbech, Carl Aage Nørgaard og Jens Garde i Forvaltningsret - Sagsbehandling, 7. udg., 2014, side 303, at

"...

Hovedargumentet for indførelse af almindelige regler om begrundelse er hensynet til den borger, afgørelsen vedrører. En begrundelse er normalt nødvendig for, at borgeren fuldt ud kan forstå afgørelsens indhold og eventuelt acceptere den, selv om den går ham eller hende imod. ... Set ud fra en retssikkerhedsmæssig synsvinkel kan man i øvrigt endvidere sige, at krav om samtidig begrundelse giver øget garanti for afgørelsens rigtighed, idet krav herom må antages i et vist omfang at tvinge forvaltningsmyndigheden til større grundighed i de forudgående undersøgelser og overvejelser.

..."

Begrundelseskravet er derfor en garantiforskrift, hvorom Karsten Revsbech, Carl Aage Nørgaard og Jens Garde i Forvaltningsret - Sagsbehandling, 7. udg., 2014, side 368 f., anfører, at

"...

Når en bebyrdende forvaltningsakt skal være ledsaget af en begrundelse, vil manglende begrundelse som hovedregel medføre, at afgørelsen bliver ugyldig, idet der herved normalt svigter den garanti, som ligger i, at begrundelsen giver adressaten mulighed for at tage stilling til, om afgørelsen bør indbringes for højere myndighed. Det skal endvidere nævnes, at et krav om samtidig begrundelse også skaber en vis garanti for afgørelsens rigtighed.

..."

(egen fremhævning)

Da SKATs afgørelse, jf. bilag 4, tilsidesætter begrundelseskravene i forvaltningslovens §§ 22 og 24, lider afgørelsen af en så afgørende formel mangel, at afgørelsen må tilsidesættes som ugyldig.

Det gør ingen forskel heri, at SKAT efterfølgende reparerer på manglen. Da begrundelseskravet er en garantiforskrift, skal kravet opfyldes samtidig med, at afgørelsen træffes.

Sagsøgte anfører, at det må tillægges betydelig vægt - underforstået lempe kravene til begrundelsen - at SKAT blev bedt om at træffe afgørelse "på det foreliggende grundlag". For det første blev det angivet i brev af 19. januar 2011, jf. bilag A, at R1 var grundlæggende uenig i SKATs agterskrivelse af 23. december 2010. SKAT var derfor bekendt med, at A ikke kunne genkende eller anerkende, hvad der var angivet i agterskrivelsen. Desuagtet fik afgørelsen ordret samme indhold som agterskrivelsen. For det andet blev det angivet i brevet, jf. bilag A, at anmodningen om en afgørelse var begrundet i procesøkonomiske hensyn. For det tredje ændrer anmodningen om en afgørelse ikke på, at SKAT skal begrunde sine afgørelser i overensstemmelse med forvaltningslovens regler herom. Allerede på det tidspunkt, hvor SKAT afgiver en agterskrivelse, skal SKAT kunne give en fyldestgørende begrundelse herfor - ellers er der ganske enkelt ikke grundlag for at afgive en agterskrivelse. "Det foreliggende grundlag" skal således i sig selv være tilstrækkeligt til, at der kan gives en begrundelse. Dette gælder, uanset om skatteyderen må forventes at være enig eller ej. Det har derfor ingen betydning for kravene til SKATs begrundelse, at A anmodede om en afgørelse.

Videre anfører sagsøgte, at begrundelsesmanglerne er afhjulpet ved Skatteankenævnets og Landsskatterettens efterfølgende afgørelser. Det skal imidlertid fastholdes - hvilket også er almindeligt anerkendt i den forvaltningsretlige teori - at tilsidesættelse af reglerne om begrundelse som udgangspunkt indebærer, at en bebyrdende afgørelse erklæres ugyldig. Reglerne om begrundelse er garantiforskrifter, og heri ligger, at kravene til indholdet af en begrundelse netop skal sikre, at forvaltningen træffer den materielt rigtige afgørelse. Opfyldes kravene ikke, medfører det en risiko for, at der ikke træffes den materielt rigtige afgørelse. Det gør sig så meget desto mere gældende ved skønsmæssige afgørelser.

Det er på tidspunktet for forvaltningens udarbejdelse af afgørelsen (allerede ved agterskrivelsen), at begrundelsen skal fremstå og fremgå klart, da det er en garanti for, at samtlige de lovlige og relevante hensyn - og kun disse - er blevet inddraget i beslutningsprocessen og kan bære afgørelsen.

I den foreliggende sag har Landsskatteretten nedsat ansættelsen for indkomståret 2007 fra kr. 700.000 til kr. 455.000. SKATs afgørelse har derfor notorisk ikke været korrekt, hvorfor manglen har været konkret væsentlig. Havde sagen været begrundet korrekt, havde A haft mulighed for allerede over for SKAT at fremkomme med den dokumentation, som medførte en nedsættelse for Landsskatteretten.

Hvis en rekursinstans kan foretage reparation af en sagsbehandlingsfejl, må det forudsætte, at reparationen foretages inden udløb af den ordinære ligningsfrist. Det må således være en forudsætning for at anerkende en reparation, at SKAT selv ville kunne have foretaget reparationen (træffe ny afgørelse) inden for den ordinære ligningsfrist.

Det er ikke tilfældet i denne sag. De ordinære ligningsfrister for indkomstårene 2007 og 2008 udløb henholdsvis den 1. maj 2011 og den 1. maj 2012. Det var først den 24. august 2012, at Skatteankenævnet i sit forslag til afgørelse fremkom med de beregninger og specifikationer, som tilsyneladende havde dannet grundlag for SKATs forhøjelse. SKAT ville derfor ikke selv rettidigt kunne have foretaget reparationen, hvorfor klageinstansen heller ikke kan foretage denne.

Da afgørelsen er ugyldig; da manglen såvel generelt som konkret er væsentlig, og da reparation ikke rettidigt kan foretages, skal A have medhold i sin principale påstand om afgørelsens bortfald.

2. Subsidiær påstand - hjemvisning

Til støtte for den subsidiære påstand om hjemvisning af sagen til fornyet behandling gøres det overordnet gældende, at SKATs skatteansættelse bygger på et forkert grundlag.

2.1. Tre indskud på mellemregningskontoen

For så vidt angår de tre omtvistede indbetalinger på H1 ApS' konto gøres det gældende, at disse er foretaget af BA.

Indbetalingen, der blev foretaget den 19. januar 2007, skete via en udenlandsk bank. A havde ikke konti i udlandet, hvilket BA derimod havde.

Indbetalingen, der blev foretaget den 27. februar 2007, skete ved kontant indbetaling. Indbetalingskvitteringen, jf. bilag 9, er afleveret til R1 af BA. Indbetalingen er derfor foretaget af BA, da han ellers ikke ville være i besiddelse af kvitteringen.

Indbetalingen, der blev foretaget den 4. juni 2007, skete også ved kontant indbetaling, men på den måde at indbetaler sammen med pengene afleverede sit dankort. Dankortet tilhørte BA.

I tillæg til ovenstående kommer yderligere, at BA har erklæret, at han og kun han har kunnet disponere og faktisk har disponeret over kontoen i F3-Bank tilhørende H1 ApS, jf. bilag 7, ligesom F3-Bank har bekræftet, at der til kontoen kun var to kort, som begge tilhørte BA, jf. bilag 8.

Det fremgår af mellemregningskontoen, jf. bilag 5, at der i indkomstårene 2007 og 2008 er bogført 14 indskud i H1 ApS via anpartshaverens mellemregningskonto. SKAT har anerkendt, at 11 af indskuddene er foretaget af BA. Når det tages i betragtning, at selskabet blev drevet af BA, at alene BA havde adgang til selskabets konto, herunder at kontoudtog for selskabets konto blev sendt til BA, og at i hvert fald 11 ud af 14 indskud i selskabet er dokumenteret foretaget af BA, er der en kraftig formodning for, at de sidste tre indskud ligeledes er foretaget af BA.

De tre ovennævnte indbetalinger er trods datoerne herfor - den 19. januar 2007, den 27. februar 2007 og den 4. juni 2007 - de samme beløb, som er bogført på mellemregningskontoen på datoerne den 31. januar 2007, den 31. marts 2007 og den 30. juni 2007. Dette skyldes, at revisor alene foretog bogføring ved månedens udgang, hvilket også understøttes af, at samtlige de på mellemregningskontoen anførte beløb er bogført den sidste dag i måneden.

Den fremlagte dokumentation understøtter dermed helt klart, at indbetalingerne er foretaget af BA og ikke A, hvorfor der heller ikke er grundlag for at beskatte A af skønnet overskud af virksomhed til dækning af disse beløb.

2.2. Privatforbrugsberegning

For så vidt angår privatforbrugsberegningerne for indkomstårene 2007 og 2008 gøres det gældende, at disse er fejlbehæftede, da A havde aktiver, der ikke blev medregnet i opgørelserne, og da erhvervelsen af to ejendomme ikke blev foretaget af A, men af BA.

2.2.1. Ejendomme

For indkomståret 2008 er A noteret for ejendomskøb på kr. 468.160 med en tilhørende passivpost på kr. 343.049, hvorfor ejendomskøbet belaster privatforbrugsberegningen med kr. 125.111.

Der er tale om to ejendomme, hvis overtagelse er kalkeret over samme skabelon: A overtog på BA's initiativ ejendommene. Det var således A, der blev den formelle ejer af ejendommene. Begge ejendomme var inden overtagelsen ejet af BA's daværende samlever TG.

Reelt var det imidlertid BA, der overtog ejendommene. A anvendte ingen af ejendommene, hvorimod BA beboede ejendommen ...1. A deltog heller ikke på tvangsauktionen over ejendommen ...2. Det var derimod BA, der i henhold til fuldmagt fra A forestod budgivningen og betalingerne i forbindelse hermed.

Det var ligeledes kun BA, der havde adgang til de konti, der var tilknyttet de to ejendomme. Kontiene blev oprettet i A's navn, men i BA's bank og med BA som fuldmagtshaver. Udbetalingerne på ejendommene er foretaget fra disse konti, som alene BA havde adgang til. Det er derfor også BA, der har erlagt udbetalingerne.

A har således i det hele kun fungeret som stråmand på ejendomserhvervelserne, da BA ikke kunne eller ville stå som formel ejer. Den reelle ejer var imidlertid BA. Det var således alene BA, der indbetalte på kontiene, ligesom det tilsvarende var ham, der foretog betalinger herfra, da kun han havde kort/netbankadgang. Det er derfor heller ikke A's privatforbrugsberegning for 2008, der skal belastes økonomien ved erhvervelsen og driften af de to ejendomme.

2.3. Motorcykel

SKAT har skønnet anskaffelsesprisen til kr. 150.000. Da beløbet ikke ses at være lånt, lægger SKAT op til, at A's privatforbrugsberegning for indkomståret 2008 skal belastes med dette beløb.

Som det fremgår af R75-blanketterne, jf. bilag 15 - bilag 16, blev motorcyklen imidlertid først indregistreret i 2009, hvorfor det gøres gældende, at der i 2008 ikke er forbrugt penge herpå.

2.4. Biler

Det gøres gældende, at A i indkomståret 2007 for kr. 80.000 solgte en BMW, som var erhvervet i 2006. Dokumentation for ejerperioden fremgår af R75-blanketten for 2007, jf. bilag 14. A skal derfor godskrives dette beløb på kr. 80.000 i privatforbrugsberegningen for 2007.

Det gøres yderligere gældende, at A i indkomståret 2007 for kr. 127.000 solgte en Passat, som var erhvervet i 2006. Dokumentation for handlerne fremgår af slutsedlerne, jf. bilag 26 - bilag 27, ligesom dokumentation for modtagelse af salgsprisen fremgår af bilag 28. A nåede ikke at omregistrere bilen, inden han videresolgte den, hvorfor den ikke fremgår af R75-blanketten for 2007. A skal derfor også godskrives dette beløb på kr. 127.000 i privatforbrugsberegningen for 2007.

2.5. Salg af ejerlejlighed og indbo

I 2006 opnåede A en skattefri avance på ca. kr. 266.000 ved salget af sin ejerlejlighed i ...5. Uagtet det forhold, at beløbet ved årsskiftet ikke længere var et bankindestående, gøres det gældende, at A ikke anvendte hele beløbet i 2006. En del af beløbet blev således anvendt til anskaffelse af de ovenfor nævnte biler. Det kan derfor lægges til grund, at i hvert fald en del af beløbet var til A's rådighed også i 2007 og 2008, hvorfor privatforbrugsberegningerne skal korrigeres herfor.

Det gøres yderligere gældende, at ovennævnte beløb skal forhøjes med ca. kr. 35.000, da A i forbindelse med salget af ejerlejligheden yderligere solgte diverse indbo mv. til denne værdi.

...

Sammenfattende kan det konkluderes, at privatforbrugsberegningerne for indkomstårene 2007 og 2008 er fejlbehæftede, da A havde aktiver, der ikke blev medtaget i beregningerne, og da ejendomserhvervelserne reelt blev foretaget af BA og for dennes midler.

Uanset at skattekontrolloven hjemler en skønsmæssig skatteansættelse i de tilfælde, hvor det foreliggende regnskabsmateriale ikke er behørigt, giver det ikke sagsøgte hjemmel til at tilsidesætte den dokumentation, der foreligger i sagen. En sådan tilsidesættelse er heller ikke i overensstemmelse med officialmaksimen, som sagsøgte er underlagt.

Det gøres derfor gældende, at den af A tilvejebragte dokumentation i tilstrækkeligt omfang godtgør, at skatteansættelserne for indkomstårene 2007 og 2008 er foretaget på et forkert grundlag. Havde sagsøgte i stedet skullet plædere for det modsatte synspunkt, er der næppe tvivl om, at sagsøgte ville have fundet dokumentationen klart tilstrækkelig.

3. SKATs subsidiære påstand - frifindelse

Det gøres for det første gældende, at der ikke er tale om en gave. Den juridiske definition på en gave er en indrømmelse af en vederlagsfri formuefordel på giverens bekostning, der fremtræder som et udslag af giverens gavmildhed, og som ikke sker til opfyldelse af en retlig forpligtelse.

Parts- og vidneforklaringerne vil afdække dette nærmere.

Det gøres for det andet gældende, at kravet er forældet eller fortabt ved passivitet. Overførslerne, som sagsøgte nu påstår gaveafgiftsberigtigelse af, blev foretaget i perioden januar - juni 2007.

Allerede forud for agterskrivelsen af 23. december 2010, jf. bilag 3, var SKAT bekendt med, at der i indkomstårene 2007 og 2008 var foretaget 14 indskud i H1 ApS via anpartshaverens mellemregningskonto. SKAT anerkendte allerede på daværende tidspunkt, at 10 af disse indskud var foretaget af BA, uden at dette gav eller på noget senere tidspunkt har givet SKAT anledning til at rejse et gaveafgiftskrav. Det er derfor uklart, hvorfor SKAT finder, at der kan rejses et gaveafgiftskrav vedrørende de resterende tre indskud - for det tilfælde at retten finder, at de resterende indskud også er foretaget af BA - når de 11 forudgående indskud ikke er betragtet som afgiftspligtige gaver.

SKAT har derfor fortabt muligheden for at rejse et gaveafgiftskrav, da SKAT allerede ultimo 2010 var bekendt med, at 10 af 14 indskud var foretaget af BA og derfor også burde vide, at de resterende fire indskud også kunne være foretaget af BA. Sagsøgte kan derfor ikke først på nuværende tidspunkt rejse et gaveafgiftskrav.

..."

Sagsøgte har i sit påstandsdokument anført:

"...

1. Ugyldighed som følge af begrundelsesmangler

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at SKATs afgørelse af 22. marts 2011 (BF 109) ikke er ugyldig som følge af begrundelsesmangler, og at eventuelle begrundelsesmangler er helbredt ved skatteankenævnets og Landsskatterettens efterfølgende behandling af sagen.

1.1 SKATs begrundelse og gyldigheden af afgørelsen

SKATs afgørelse af 22. marts 2011 (BF 109) indeholdt en klar og umisforståelig begrundelse for forhøjelsen af A's skattepligtige indkomst. Af afgørelsen fremgår således, at SKAT har forhøjet A's skattepligtige indkomst for 2007 og 2008,

Ud fra de oplyste tal i afgørelsen kan det samtidig konstateres, at der med de foretagne forhøjelser bliver plads til privatforbrug på ca. kr. 170.000,- henholdsvis ca. kr. 200.000,- for indkomstårene 2007 og 2008.

Begrundelsen i SKATs afgørelse angiver dermed også de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen, ligesom der (i fornødent omfang) er givet en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2.

Det fremgår også af brevet af 19. januar 2011 fra R1 til SKAT (BF 99), at "vi er grundlæggende uenige i SKATs agterskrivelse dateret den 23. december 2010", hvorved bemærkes, at en forudsætning at erklære sig uenig i sagens natur er, at begrundelsen giver mulighed for materiel stillingtagen. Det forekommer derimod uden mening at erklære sig uenig i noget, som man er ude af stand til at forstå.

I A's påstandsdokument, s. 10, 1. afsnit, anføres det, at SKAT skulle være bekendt med, at A ikke kunne genkende de fakta, der var angivet i agterskrivelsen. Faktum er imidlertid, at SKAT ikke på noget tidspunkt er blevet gjort bekendt med, at A skulle være uforstående over for de oplysninger, der var anført i agterskrivelsen af 23. december 2010 eller afgørelsen af 22. marts 2011. SKAT blev derimod blot anmodet om at træffe afgørelse på det foreliggende grundlag, jf. brevet af 19. januar 2011 fra R1 (BF 99).

Selvom det selvsagt ikke fritager SKAT for overholdelse af forvaltningslovens begrundelseskrav, må det ved fastlæggelsen af kravene til begrundelsen i den konkrete situation tillægges betydelig vægt, at SKAT udtrykkeligt blev anmodet om at afsige kendelse "på det foreliggende grundlag".

Det er således bemærkelsesværdigt, at SKAT på den ene side anmodes om at afsige en kendelse på det foreliggende grundlag, uden at der fremsættes bemærkninger om, at A angiveligt er uforstående over for begrundelsen, og at der på den anden side efterfølgende påstås ugyldighed som følge af begrundelsesmangler.

Det skal i øvrigt påpeges, at A ubestridt tidligere havde afvist at deltage i et møde med SKAT, hvor privatforbruget skulle diskuteres. Det er således også først efterfølgende, at A har bidraget aktivt til sagsoplysningen, hvilket tillige illustreres af, at en række dokumenter først er kommet frem under nærværende retssag, men ikke har været fremlagt for skattemyndighederne. Dette medfører i sig selv, at begrundelseskravet lempes.

På baggrund af ovenstående kan eventuelle mangler ved SKATs begrundelse ikke føre til, at SKATs afgørelse anses for ugyldig. Det er således langtfra enhver mangelfuld begrundelse, der fører til ugyldighed, jf. f.eks. UfR 2000.1504 H, hvor Højesteret udtalte følgende:

"...

Da Landsskatterettens kendelse af 30. november 1994 heller ikke findes at være så mangelfuldt begrundet, at dette kan medføre, at afgørelsen tilsidesættes som ugyldig, stadfæster Højesteret herefter i det hele dommen.

..."

(min fremhævning)

Der skal altså være tale om begrundelsesmangler af en vis kvalificeret karakter, før manglerne fører til ugyldighed, jf. også SKM2002.149.HR.

1.2 Rekursinstansernes helbredelse af eventuelle begrundelsesmangler

Det følger af en fast retspraksis, at både skatteankenævn og Landsskatteretten som rekursinstanser er berettigede til at foretage en konkret væsentlighedsvurdering og i stedet helbrede sagsbehandlingsfejl, herunder begrundelsesmangler, jf. f.eks. SKM2009.467.VLR, landsrettens dom i SKM2002.149.HR, TfS 1999, 132 Ø og FOB 1997.273.

Det er ubestridt, at såvel Skatteankenævnets som Landsskatterettens afgørelser opfylder begrundelseskravene i forvaltningslovens § 24, hvorfor eventuelle begrundelsesmangler ved SKATs afgørelse af 22. marts 2011 må anses for helbredt, jf. også SKM2013.384.ØLR.

Ifølge betragtningerne i A's replik, s. 3, sidste afsnit, synes der altid at skulle ske annullation ved begrundelsesmangler (og andre sagsbehandlingsfejl i øvrigt), fordi en efterfølgende vurdering af afgørelsen vil "have karakter af et forsvar fremfor en objektiv vurdering af, hvad den rigtige afgørelse er". Disse betragtninger er i strid med grundlæggende forvaltningsretlige regler om rekursinstansers prøvelse.

Det forhold, at Landsskatteretten nedsatte forhøjelsen af A's indkomst fra 700.000,- til kr. 455.000,- illustrerer også tydeligt, at rekursinstansernes prøvelse af indbragte afgørelser ikke har karakter af noget forsvar, men derimod netop en objektiv vurdering af, hvad den rigtige afgørelse er.

Det bestrides derudover, at Landsskatterettens nedsættelse af SKATs forhøjelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2007 skulle vise, at manglerne ved SKATs begrundelse har været konkret væsentlige. Årsagen til nedsættelsen er derimod alene det forhold, at der blev fremlagt nye dokumenter, som SKAT ikke blev præsenteret for.

Der er i øvrigt intet retligt grundlag for A's synspunkt om, at skatteankenævn og Landsskatteretten kun kan helbrede sagsbehandlingsfejl inden for den ordinære ansættelsesfrist, jf. A's påstandsdokument, s. 11, 2. og 3. afsnit. Der er (ubestridt) ikke tale om, at SKATs afgørelse har karakter af en nullitet som følge af den ikke fuldt ud tilstrækkelige begrundelse.

2. Den skønsmæssige forhøjelse

Det fremgår skattekontrollovens § 5, stk. 3, at hvis en skatteyderen ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt.

Endvidere fremgår det af skattekontrollovens § 3, stk. 4, at hvis der ikke foreligger et skattemæssigt årsregnskab m.v. efter de regler, som skatteministeren har fastsat efter § 3, stk. 1-3, finder § 5, stk. 3, tilsvarende anvendelse.

Det er ubestridt fra A's side, at SKAT har været berettiget til at foretage hans skatteansættelse skønsmæssigt, fordi der ikke forelå et behørigt regnskab.

Efter fast højesteretspraksis påhviler det herefter A at godtgøre, at disse skønsmæssige ansættelser er åbenbart urimelige eller hviler på et forkert grundlag, jf. f.eks. SKM2011.209.HR, SKM2009.37.HR og SKM2007.96.HR.

A hævder, at SKATs skønsmæssige ansættelser hviler på et forkert grundlag, jf. hans påstandsdokument, s. 11, næstsidste afsnit.

Dette bestrides. SKATs skøn må derimod anses for korrekt og meget præcist, på trods af at der har manglet en række oplysninger fra A, og at disse ikke er blevet fremlagt for skattemyndighederne.

Forhøjelsen af A's indkomst hviler grundlæggende på,

A har ikke godtgjort, at nogen af disse tre elementer hviler på et forkert grundlag.

I forlængelse heraf bemærkes, at det under alle omstændigheder ikke er tilstrækkeligt at påpege, at der måtte være enkeltstående unøjagtigheder i grundlaget SKATs skøn, jf. f.eks. SKM2013.525.ØLR, SKM2009.322.ØLR og SKM2008.620.VLR. Der skal være tale om fejl i skønsgrundlaget, der er af væsentlig betydning for resultatet, jf. f.eks. UfR 2000.1071 H.

2.1 De tre indbetalinger på mellemregningskontoen

Det fremgår af stævningen, s. 5, 5. afsnit, at det er A's opfattelse, at kontoudskriften vedrørende konto 7940 (BF 157) viser BA's mellemregning med H1 ApS.

Det er imidlertid ubestridt, at A var eneanpartshaver i selskabet i 2007, hvorfor det skal lægges til grund, at konto 7940, som er benævnt "Mellemregn. anpartshaver", er A's mellemregningskonto med H1 ApS.

Synspunktet om, at konto 7940 er en mellemregning mellem H1 ApS og BA's ses heller ikke gentaget i A's påstandsdokument.

Det er i øvrigt uden betydning for sagen, at BA ved e-mail af 18. juli 2013 (BF s. 147) har erklæret over for R1, at det kun var ham, der havde adgang til at disponere over H1's driftskonto i F3-Bank A/S, og at han var den eneste, der faktisk disponerede over kontoen.

Ligeledes er det uden betydning, at bankrådgiver MD ved e-mails af 13. og 23. maj 2013 (BF 145) til BA erklærer, at de to kreditkort, der er tilknyttet H1 ApS' driftskonto, er registreret til BA.

Ingen af disse to erklæringer dokumenterer, at indskuddene på A's mellemregningskonto med H1 ApS ikke stammer fra ham selv.

2.1.1 Indbetalingen på kr. 20.000,- den 19. januar 2007

For så vidt angår indbetalingen på kr. 20.000 den 19. januar 2007 er der alene henvist til, at der er tale om en udlandsoverførsel, og at BA i modsætning til A har konti i udlandet.

Det kan herefter konstateres, at det ikke er dokumenteret, at indbetalingen på kr. 20.000,- stammer fra BA.

2.1.2 Indbetalingen på kr. 100.000,- den 27. februar 2007

A har for så vidt angår ovenstående indbetaling henvist til, at fordi indbetalingskvitteringen fra F3-Bank A/S angiveligt er afleveret af BA til R1, så er indbetalingen også foretaget af ham.

Det kan herefter konstateres, at det heller ikke for så vidt angår denne indbetaling er dokumenteret, at den stammer fra BA.

2.1.3 Indbetalingen på kr. 120.000,- den 4. juni 2007

Den ovenstående indbetaling blev ubestridt foretaget fra A's konto nr. ... til H1 ApS, jf. herved det udaterede dokument fra F3-Bank fremlagt som bilag 11 (BF 161).

Det er i den sammenhæng uden betydning, at kortet tilhørte BA.

Det kan herefter også for så vidt angår denne indbetaling konstateres, at det ikke er dokumenteret, at den stammer fra BA.

2.2 Negativt privatforbrug på kr. 44.357,- i indkomståret 2007

2.2.1 Salg af ejerlejlighed og indbo

A anfører, at en del af en hævdet avance på kr. 266.000,- fra salget af en ejerlejlighed i ...5 var i behold i 2007 og tillige i 2008, hvilket bestrides som udokumenteret.

I overensstemmelse med SKATs privatforbrugsopgørelse for 2007 (BF 102), anfører A også selv (påstandsdokumentet, s. 15, 2. afsnit), at der ikke var noget bankindestående ved årsskiftet 2006/2007.

Hvis A har realiseret en avance ved salget af ejerlejligheden, må beløbet under alle omstændigheder anses for forbrugt senest ved udgangen af 2006.

I øvrigt bestrides det, at bilag 29-31 (BF 57 ff.) dokumenterer en sådan avance, ligesom det bestrides, at A har solgt indbo for kr. 35.000,- som hævdet. Det påhviler A at underbygge forklaringen ved objektive kendsgerninger, jf. f.eks. den ovennævnte SKM2009.37.HR.

Der skal derfor ikke skal tages højde for salg af ejerlejlighed og indbo ved privatforbrugsopgørelsen i 2007 og dermed heller ikke i 2008.

2.2.2 Salg af BMW for kr. 80.000,-

Det bestrides som udokumenteret, at A har solgt det ovennævnte køretøj for kr. 80.000,-.

Der skal derfor ikke tages højde herfor ved privatforbrugsopgørelsen for 2007.

2.2.3 Salg af VW Passat for kr. 127.000,-

Det fremgår af slutsedlen vedrørende ovennævnte køretøj, at sælgeren af bilen først den 3. januar 2007 har kvitteret for modtagelse af kr. 100.000,-, fra A (BF 65), hvorfor beløbet må anses for betalt i 2007.

Som følge heraf burde A's privatforbrugsopgørelse have været belastet med en yderligere udgift på kr. 100.000,-.

Af bilag 27 fremgår, at A har solgt bilen igen den 25. januar 2007 for kr. 128.000,- og dermed tilsyneladende realiseret en gevinst på kr. 28.000,-.

Dette beløb burde i princippet være indgået ved SKATs privatforbrugsopgørelse for 2007.

Det gøres gældende, at dette er uden betydning for den skønsmæssige ansættelse som helhed, når henses til, dels at det fremgår af kontoudskriften fremlagt som bilag 28 (BF 75), at hele fortjenesten (og mere end) var forbrugt allerede den 16. februar 2007, dels at A fortsat har et betydeligt negativt privatforbrug.

2.3 Negativt privatforbrug på kr. 98.404,- i indkomståret 2008.

2.3.1 Køb af Yamaha den 22. december 2008

Det anføres i A's påstandsdokument, s. 14, 3. afsnit, at A's privatforbrugsopgørelse ikke skal belastes med kr. 150.000,- i 2008, men alene med kr. 58.000,- i 2007.

Det bemærkes hertil, at der i SKATs privatforbrugsopgørelser for 2007 (BF 102) og 2008 (BF 106) ikke er taget højde for indkøbet af den pågældende motorcykel ved beregningen af det negative privatforbrug.

Skatteministeriet har imidlertid noteret sig, at A er af den opfattelse, at hans privatforbrugsopgørelse for 2007 skal belastes med yderligere kr. 58.000,-.

Det bestrides i øvrigt som udokumenteret, at motorcyklen ikke er betalt senest den 22. december 2008, hvor den er registreret til A, jf. A's R-75 for 2007, s. 3 (BF 122).

2.3.2 Køb af ejendommene ...2, og ...1

A hævder, at han alene har været formel ejer (stråmand) af de ovennævnte ejendomme, og at den reelle ejer var BA.

Dette bestrides som udokumenteret.

Til støtte herfor henvises til, at ejendommene er købt af A, og at A dokumenterbart har betalt købesummerne samt øvrige udgifter vedrørende begge ejendomme (dokumenterne i BF, s. 81-96 samt kontoudskrifterne i BF, s. 153 og 155).

Det gøres i øvrigt gældende, at det er uden betydning,

Det gøres på baggrund heraf videre gældende, at SKAT med rette har ladet købene af de to ejendomme indgå i opgørelsen af A's privatforbrug for 2008.

3. Gaveafgift

Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte finde, at A har dokumenteret, at én eller flere indsætninger på konto 7940 i H1 ApS' bogholderi benævnt "Mellemregn. Anpartshaver" er foretaget af BA, men at det ikke er dokumenteret, at kontoen tilhører BA og ikke A.

Indbetalingerne må i så fald anses for gaver fra BA til A, hvorfor A anerkende, at indbetalinger over mindstebeløbet i boafgiftslovens § 22 er gaveafgiftspligtige.

Til støtte herfor henvises til, at der i kraft af den familiære relation mellem BA og A er et gavemiljø, hvortil kommer, at der i kraft af den familiære relation påhviler dem en skærpet bevisbyrde.

Skatteministeriet bestrider, at et gaveafgiftskrav i anledning af overførslerne er forældet eller fortabt ved passivitet.

Ved SKATs afgørelse af 22. marts 2011 (BF 109) er A blevet beskattet af indskuddene i H1 ApS bogført på hans mellemregningskonto med selskabet. Den omstændighed, at der efterfølgende måtte blive foretaget en ændret skatteretlig bedømmelse vedrørende samme indsætninger, således at indsætningerne anses for gaveafgiftspligtige og ikke indkomstskattepligtige kan ikke føre til, at gaveafgiftskravet anses for forældet, jf. SKM2001.498.HR, UfR 1996.97 H og UfR 1989.1064 H.

Der er heller ikke grundlag for at anse et gaveafgiftskrav forældet ved passivitet, blot fordi SKAT og Landsskatteretten ikke har anset de øvrige indbetalinger på mellemregningskontoen for gaveafgiftspligtige.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det kan lægges til grund, at A, der har drevet erhvervsmæssig virksomhed i 2007 og 2008, ikke har indgivet behørig selvangivelse for disse år, og at SKAT derfor har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse.

Retten finder ikke, at SKATs afgørelse opfylder kravene til begrundelse i Forvaltningslovens § 22, jf. § 24, idet der alene overordnet henvistes til de love og de hensyn, der var grundlaget for den skønsmæssige ansættelsen, men uden nærmere specifikation af relevante lovbestemmelser og underliggende beregninger.

Da den efterfølgende afgørelse fra Skatteankenævnet ubestridt opfylder kravene til begrundelse i forvaltningsloven, findes manglerne imidlertid afhjulpet, hvorfor de ikke findes at kunne medføre afgørelsens ugyldighed.

Skattemyndighederne har ved den skønsmæssige ansættelse for de 2 indkomstår foretaget en almindelig privatforbrugsberegning og herunder bl.a. lagt til grund, at A i 2007 skulle have foretaget indskud på en mellemregningskonto i selskabet H1 ApS, hvor han var registreret som anpartshaver, og at der i 2008 er købt 2 ejendomme i hans navn, hvorfor han må have haft rådighed over midler til udbetaling og omkostninger.

Vedrørende H1 ApS kan det lægges til grund, at der er i indkomståret 2007 er foretaget en del indbetalinger på mellemregningskontoen, men at Skattemyndighederne, senest ved afgørelsen fra Landsskatteretten, har accepteret, at størstedelen er indbetalt af BA.

Vedrørende 2007:

På baggrund af de samstemmende forklaringer herom fra A og hans far, hvilke forklaringer understøttes af fuldmagtsforholdene til selskabets konti, finder retten det bevist, at det var sagsøgtes far, BA, der reelt kontrollerede H1 ApS og anvendte selskabet til sine egne formål.

På denne baggrund og henset til A's og faderens forklaring om deres indbyrdes personlige forhold finder retten heller ikke grund til at tilsidesætte forklaringerne om, at også de sidste omtvistede indbetalinger på 240.000 kr. på mellemregningskontoen er foretaget af BA.

Retten finder ikke iøvrigt grundlag for at anfægte SKATs skønsmæssige opgørelse for 2007, idet hverken A's oplysning om, at han levede af provenu fra salg i 2006 af fast ejendom m.v., eller hans provenuberegning vedrørende salg af 2 biler er nærmere underbygget, ligesom de heller ikke selvstændigt ville kunne tillægges afgørende betydning.

Indskuddene på mellemregningskontoen findes imidlertid at være indgået med en sådan forholdsmæssig vægt ved den skønsmæssige ansættelse, at den omstændighed, at de skal udgå af beregningen, medfører at den skønsmæssige ansættelse må tilsidesættes som herefter værende åbenbar urimelig, hvorfor påstanden om hjemvisning tages til følge vedrørende indkomståret 2007.

Vedrørende 2008:

SKAT har ved opgørelsen af den skønsmæssige ansættelse for 2008 bl.a. lagt til grund, at de kontantbeløb, der indbetaltes i forbindelse med købet af ejendommene på hhv. ...2 og ...1 stammede fra A og dermed har været en del af hans indtægt det pågældende år.

A og BA har samstemmende forklaret, at pengene kom fra BA.

Retten finder, at dette støttes af det foran anførte vedrørende H1 ApS, ligesom det støttes af, at de 2 ejendomme tidligere havde stået i BA's samlevers navn, og at det var BA, der havde rådighed over de to konti, der blev oprettet i hans pengeinstitut i forbindelse med købene. Det støttes ligeledes af forklaringen fra advokat LJ omkring henvendelserne fra BA.

Det fremstår efter forklaringerne fra A og BA uklart, hvorledes det reelle ejerforhold til ejendommene er at betragte fremover, men dette er uden betydning for vurdering af denne sag. Her er det afgørende alene, om A har dokumenteret på tilstrækkelig måde, at han trods købet i hans navn ikke selv havde optjent midler til betaling af de kontante udbetalinger på ejendommene.

Denne bevisbyrde finder retten som nævnt, at han har løftet, og de pågældende beløb skulle derfor ikke være medtaget ved beregningen af A's indtægt det pågældende år.

Retten finder ikke iøvrigt grundlag for at anfægte SKATs skønsmæssige opgørelse for 2008, idet BA's oplysninger om særlige forhold omkring køb af motorcykel og handel med biler ikke er nærmere underbygget.

Kontantbetalingerne vedrørende de 2 ejendomme findes imidlertid at måtte være indgået med en sådan forholdsmæssig vægt ved den skønsmæssige ansættelse, at den omstændighed, at de skal udgå af beregningen, medfører at den skønsmæssige ansættelse må tilsidesættes som herefter værende åbenbar urimelig, hvorfor påstanden om hjemvisning tages til følge også vedrørende indkomståret 2008.

Vedrørende sagsøgtes subsidiære påstand om gaveafgiftspligt af indskud på mellemregningskontoen lægger retten vægt på de troværdige forklaringer omkring fars og søns indbyrdes forhold og faderens kontrol over selskabet. På denne baggrund findes det godtgjort, at de foretagne indskud ikke fra BA's side har været tænkt som en vederlagsfri formueoverdragelse til sønnen, og der er derfor ikke grundlag for et krav om gaveafgift.

Der gives herefter dom som nedenfor bestemt i overensstemmelse med sagsøgers subsidiære påstand.

Sagsomkostningerne til sagsøger fastsættes efter sagens resultat og omfang til 4.000 kr. til dækning af retsafgift og 30.000 kr. til dækning af advokatomkostninger, ialt 34.000 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøger A's skatteansættelse for indkomstårene 2007 og 2008 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Sagsøger frifindes for sagsøgtes påstand om gaveafgift af indskud på mellemregningskontoen med H1 ApS.

Inden 14 dage skal sagsøgte betale 34.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøger.