Byrets dom af 12. februar 2010 i sag BS 2-2366/2008

Parter

H1 K/S under konkurs
(v/Advokat Finn Jepsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokatfuldmægtig Rune Wold)

Afsagt af byretsdommer

Niels Tang Christensen

Sagens baggrund og parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 17. september 2008, har sagsøgeren, H1 K/S under konkurs, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøger er berettiget til at reducere sit afgiftsgrundlag med tabt forpagtningsafgift vedrørende H2 ApS for hele året 2003, subsidiært at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger er berettiget til at reducere sit afgiftsgrundlag med tabt forpagtningsafgift vedrørende H2 ApS for en del af 2003.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne sag drejer sig om den momsmæssige behandling i forbindelse med sagsøgerens drift af virksomhed med bortforpagtning af hotel i 2003 og krav på fradrag i afgiftsgrundlag i forbindelse med konstateret tab på debitor i form af forpagtningsafgift.

Ved kendelse af 12. juni 2008 stadfæstede Landsskatteretten den påklagede afgørelse, hvorefter kommanditselskabets bortforpagtning i 2003 ikke blev anset for en momspligtig transaktion, jf. momslovens § 80, stk. 1 [§ 4, stk 1.red.SKAT], herunder spørgsmålet om opkrævning af moms af forpagtningsafgift for 2002 og om tab på debitorer.

Af Landsskatterettens kendelse af 12. juni 2008 fremgår det blandt andet

"...

Sagens generelle oplysninger

H1 K/S (herefter bortforpagter), der nu er under konkursbehandling, jf. nærmere nedenfor, havde som formål at erhverve ejendommen ...1, og herefter drive og/eller videreforpagte ejendommen til hotel  og restaurationsvirksomhed.

Bortforpagters virksomhed er som udgangspunkt momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om fast ejendom, men virksomheden blev frivilligt momsregistreret med virkning fra den 1. november 1987.

Der blev afsagt konkursdekret over bortforpagter den 8. januar 2004. Konkursboet blev anmeldt til registrering den 6. oktober 2004 med registreringsdato den 8. januar 2004. Forpagter gik i betalingsstandsning den 16. juni 2004.

Personkreds

Kommanditselskab er dannet ved aftale mellem Komplementarselskabet H3 og direktør NM. Bortforpagter tegnes af komplementarselskabet, jf. stiftelsesoverenskomstens § 4.

Komplementarselskabet indgik en særskilt uopsigelig aftale med G1 ApS om administration af bortforpagter, jf. § 15 i kommanditselskabets vedtægter. G1 ApS er senere gået konkurs.

Ved fornyelse af forpagtningsaftalen mellem bortforpagter og forpagter med virkning fra den 1. april 1991 blev G2 v/OT, indsat som varetager af den daglige drift, herunder regnskabsaflæggelse, jf. aftalens § 18.

Direktør i komplementarselskabet, NM, og administrator i kommanditselskabet, OT, var begge bestyrelsesmedlemmer i driftsselskabet.

Advokat UJ, R1, er kurator i såvel bortforpagters som forpagters bo. Samtidig repræsenterer UJ en af bortforpagters to hovedkreditorer.

Forpagtningsaftalen

Bortforpagter indgik med virkning fra den 1. november 1987 en uopsigelig aftale med H2 ApS (herefter forpagter) om sidstnævntes forpagtning af hotelejendommen til udgangen af 2003, hvor aftalen automatisk skulle ophøre.

Det fremgår af allonge af 16. oktober 1991 til forpagtningsaftalen mellem bortforpagter og forpagter, at den årlige forpagtningsafgift var aftalt til et beløb på 4,450 mio. kr. i 987 [1987.red.SKAT] stigende til 7,2 mio. kr. i 2003 ekskl. moms svarende til gennemsnitlig månedlig afgift på ca. 600.000 kr. ekskl. moms. Til sikkerhed for forpagtningafgiften blev oprettet et sikkerhedsdepot på i alt 37,9 mio. kr., som gennem årene blev anvendt til hel eller delvis betaling af afgiften i tilfælde af forpagters manglende betaling. Beløb fra sikkerhedsdepotet blev udbetalt fra depotet til bortforpagters konto.

Således fremgår det af bortforpagters årsregnskaber for 2000 og 2001, at forpagtningsafgiften på henholdsvis 6,8 mio. kr. og 6,9 mio. stammede fra det oprettede sikkerhedsdepot. I regnskabet for 2002 var de samme indtægter opgjort til 6.646.181 kr. og ikke de aftalte 7,1 mio. kr., hvilket ifølge regnskabet skyldtes, at garantidepotet blev udtømt ultimo 2002.

I bortforpagters årsrapport for 2003 er forpagtningsindtægten på de aftalte 7,2 mio. kr. opført som et tilgodehavende. Det er anført, at forpagtningsindtægten i tidligere år er betalt via det stillede garantidepot, som blev udtømt i slutningen af 2002. Afgiften er ifølge regnskabet faktureret efter årets udløb, idet det dog blev anset for usikkert, om forpagter ville være i stand til at indfri hele beløbet.

Fakturering, betaling og angivelse

Den 2. april 2004 udstedte boets kurator månedsfakturaer for forpagtningsafgiften for 2003.

For 1. kvartal 2003 indsendte bortforpagter en 0 angivelse. I de efterfølgende tre kvartaler blev ikke indsendt angivelser, hvorfor ToldSkat foretog fastsættelse.

Ultimo 2002 blev bortforpagter klar over, at forpagter var i restance med forpagtningsafgiften. Ved årets udgang skyldte forpagter 1,087 mio. kr. af den samlede årlige afgift på 7,1 mio. kr.

I 2003 blev fra sikkerhedsdepotet indbetalt et restbeløb på 443.750 kr. inklusiv moms, hvorefter depotet var tømt. Det indbetalte beløb dækkede delvist en restance for 2002. Bortforpagter har ikke angivet momsbeløbet, hvilket er bekræftet af statsautoriseret revisor SN i brev af 19. januar 2005. Skyldig moms vedrørende udbetaling fra sikkerhedsdepotet udgør 88.750 kr.

I brev af 21. januar 2005 oplyste kurator, at den manglende fakturering for 2003 ikke var udtryk for bortforpagters accept af, at forpagter ikke havde betalt forpagtningsafgift i overensstemmelse med forpagtningsaftalen.

Der har været ført forhandlinger mellem bortforpagter, forpagter og bortforpagters hovedkreditor, hvor der er drøftet forskellige muligheder for afdragsvis betaling af restancen kombineret med en eventuel nedsættelse af fremtidige afgifter. Forhandlingerne har ikke ført til en revideret forpagtningsaftale.

Bortforpagter og dennes kreditorer vurderede, at en ophævelse af kontrakten ikke var et fornuftigt skridt, hvilket skyldtes en fortsat tro på forpagters betalingsevne, og at ophævelse og forpagters konkurs skønnedes at ville realisere betydelige lønmodtagerforpligtelser, som ville ødelægge muligheden for at opnå betaling af den opståede restance. Der er ikke indgået aftale om betaling eller henstand vedrørende den skyldige forpagtningsafgift.

ToldSkats afgørelse

ToldSkat har truffet afgørelse om,

at	bortforpagtning i 2003 af hotelejendommen ikke er en momspligtig transaktion,
at	bortforpagter skal svare 88.750 kr. i moms af et ikke angivet momsbeløb på 443.750 kr. inklusive moms for 2002 som følge af en indbetaling fra forpagters sikkerhedsdepot, og
at	bortforpagter ikke kan opnå tab på debitorer.

En momspligtig transaktion forudsætter levering af varer og ydelser mod vederlag, og at transaktionen gennemføres af en momspligtig person, der optræder i denne egenskab, jf. momslovens § 4, stk. 1 og 6. momsdirektivs artikel 2, stk. 1.

Der er tale om levering mod vederlag, når der er direkte sammenhæng mellem leverance og vederlag. Leverancen skal desuden indgå i et gensidigt bebyrdende retsforhold vedrørende gensidig udveksling af leverance og modværdi, ligesom der skal være korrelation mellem leverance og vederlag.

Levering er sket i det øjeblik, hvor forpagter har retten til som ejer at råde over ejendommen, hvilket er ubestridt.

Vederlaget er den samlede modværdi, som bortforpagter modtager af forpagter, jf. 6. momsdirektivs artikel 11, afsnit A, stk. 1, litra a. Vederlaget skal kunne opgøres i penge. Der er ikke erlagt betaling for den leverede ydelse.

Bortforpagter skal optræde i egenskab af at være en momspligtig person. En momspligtig person driver selvstændig økonomisk virksomhed med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter. Da bortforpagter ved forpagters misligholdelse ikke løbende fakturerer og forsøger at inddrive sit tilgodehavende, herunder ikke lader § 16 i forpagtningsaftale træde i kraft, optræder virksomheden ikke længere som momspligtig person.

Der er henvist til EF Domstolens afgørelse i sagen C 154/80, hvorefter selskabets manglende opkrævning af lagerafgift over 2 år bevirkede, at selskabet ikke have foretaget levering mod vederlag.

Der er ikke løbende sket fakturering og angivelse af moms. Der er ikke efterfølgende indsendt efterangivelse til regulering af 0 angivelser eller ordinære angivelser til erstatning for foreløbige ansættelser.

Der er ikke foretaget indbetalinger fra forpagter siden ultimo 2002, ligesom forpagter er i restance med ca. 1 mio. kr. for 2002.

Kurator er en af bortforpagters hovedkreditorer, ligesom han er kurator i både bortforpagters og forpagters konkursbo. Disse roller ville ikke være mulige mellem uafhængige parter.

ToldSkat vurderer, at bortforpagter og forpagter ikke er uafhængige parter. Bortforpagter er desuden vidende om, at forpagter aldrig har kunnet betale hele forpagtningsafgiften, ligesom bortforpagter løbende har kendt til værdien af sikkerhedsdepotet. Dette skyldes dels relationerne til forpagter, dels at forpagtningsafgiften fra start tillige er kommet fra sikkerhedsdepotet og direkte til bortforpagters konto. Til trods herfor har bortforpagter vurderet, at forpagter vil være i stand til at betale sin gæld.

På denne baggrund, og idet forpagter er bortforpagters eneste kunde, må det anses, at der eksisterer et afhængighedsforhold/interessefællesskab mellem bortforpagter og forpagter, der bevirker, at der er ydet kredit ud over det sædvanlige for branchen, hvorved transaktionerne har karakter af et låneforhold. Bortforpagter har fortsat levering gennem længere tid, selv om det var tydeligt, at forpagter ikke ville være i stand til at betale. Bortforpagter har samtidig været vidende om, at sikkerhedsdepotet var tømt.

Bortforpagters erklærede hensigt om at drive økonomisk virksomhed med bortforpagtning bortfalder, da man fraviger almindelige forretningsmæssige vilkår ved f.eks. at undlade at fakturere leverancerne, undlader at opkræve forpagtningsafgiften, undlader tiltag ved væsentlig misligholdelse af kontrakten og undlader at angive og afregne moms.

Afgørelsen medfører, at der ikke skal angives salgsmoms af bortforpagtning i henhold til faktura 3 - 14. Bortforpagter skal udstede kreditnotaer til forpagter svarende til fakturaerne, da bortforpagter uretmæssigt har opkrævet moms.

Der er ikke fradrag for momsen af omkostninger, der relaterer sig til ikke-momspligtig bortforpagtning, herunder tab på debitorer.

I relation til afgørelsen om opkrævning af det modtagne beløb fra sikkerhedsdepotet på i alt 443.750 kr. inkl. moms for 2002 har ToldSkat henvist til momslovens § 52, stk. 1, om fakturerings- og angivelsespligt.

Det er ved afgørelsen lagt til grund, at der fra sikkerhedsdepotet til bortforpagter blev indbetalt et beløb på 443.750 kr. Sikkerhedsdepotet er stillet til sikkerhed for forpagters betaling af forpagtningsafgiften. Da forpagter var i restance vedrørende 2002, dækker indbetalingen delvist denne restance. Bortforpagter har ikke angivet beløbet.

I relation til afgørelsen om, at bortforpagter ikke er berettiget til fradrag i momsgrundlaget vedrørende 2003 på 80 % af tab på uerholdelige fordringer efter momslovens § 27, stk. 6, er henvist til, at bortforpagter ikke har foretaget en momspligtig transaktion og derfor ikke har ret til fradrag i momsgrundlaget.

Hvis ToldSkat ikke får medhold heri, er henvist til, at der ikke er tale om et tab for bortforpagter, da denne ikke har angivet moms af bortforpagtningen i 2003, men først ved kurators udstedelse af fakturanumrene 3 - 14 den 2. april 2004.

Der er henvist til Momsvejledningen 2004-4, afsnit G 1.6, hvoraf det fremgår, at fradrag for tab på debitorer forudsætter, at virksomheden har ageret efter momslovens regler, herunder har angivet for hver momsperiode. Der kan desuden kun foretages fradrag for tab, som vedrører momsberettigede leverancer, jf. afsnit G 1.6.5.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag. Dette fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum.

Ved levering af varer og ydelser er momsgrundlaget vederlaget. Dette fremgår af momslovens § 27, stk. 1, 1. punktum.

Sidstnævnte bestemmelse er implementeret fra 6. momsdirektivs artikel 11, stk. 1, litra a, hvorefter beskatningsgrundlaget ved levering af goder og tjenesteydelser er den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner.

På baggrund af karakteren af aftalen mellem bortforpagter og forpagter, herunder størrelsen af den aftalte forpagtningsafgift, den skete betaling af afgiften gennem midlerne i sikkerhedsdepotet og bortforpagters indsigt i forpagters betalingsevne, finder Landsskatteretten, at bortforpagter har været vidende om og accepteret, at fra det tidspunkt ved udgangen af 2002, hvor midlerne i sikkerhedsdepotet var udtømt, ville forpagters betaling af forpagtningsafgiften ikke længere foregå i overensstemmelse med den indgåede forpagtningsaftale.

Bortforpagter anses herefter for at have leveret sin ydelse på det vilkår, at forpagter sandsynligvis ikke ville være i stand til at betale afgiften, medmindre det mod forventning skulle lykkes forpagter at betale en mindre del af afgiften ud af et overskud ved hotel- og restaurationsdriften.

Det bemærkes, at momslovens § 27, stk. 1, fastsætter, at momsgrundlaget udgør vederlaget, hvilket forstået i overensstemmelse med den bagvedliggende direktivbestemmelse, indebærer, at der skal svares moms af den modværdi, som tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen.

Bestemmelsen indebærer i henhold til en række afgørelser fra EF Domstolen, at grundlaget for momsberegningen ved levering af goder eller tjenesteydelser mod vederlag er den modværdi, som den momspligtige faktisk har modtaget. Denne modværdi udgør dermed den subjektive værdi, dvs. den faktiske modtagne værdi, og ikke en værdi ansat efter objektive kriterier, jf. blandt flere sager eksempelvis sag C 412/03, præmis 21.

På baggrund heraf finder retten, at bortforpagters momsgrundlag i forbindelse med den skete bortforpagtning er de beløb, som bortforpagter rent faktisk har modtaget fra forpagter, herunder det restbeløb på 443.750 kr., som bortforpagter modtog i 2003, jf. momslovens § 27, stk. 1.

For så vidt angår bortforpagters eventuelle mulighed for at opnå fradrag i momsgrundlaget som følge af tab på debitorer efter momslovens § 27, stk. 6, skal retten bemærke, at bortforpagter (konkursboet) ikke ses at have anmodet om et sådant fradrag, hvorfor retten skal afstå fra at tage stilling til dette spørgsmål.

Når bortses fra spørgsmålet om tab på debitorer, stadfæstes den påklagede afgørelse således.

..."

Det fremgår af stiftelsesoverenskomst for H1 K/S § 4, at kommanditselskabet tegnes af komplementarselskabet. Kommanditselskabets formål er at erhverve ...1, og efter erhvervelsen at drive og/eller videreforpagte dette til hotel og restaurationsvirksomhed.

Af vedtægterne for H1 K/S fremgår det af § 4 vedrørende kapitalforhold, at selskabets stamkapital udgør kr. 165 mio. fordelt på 2200 anparter af kr. 75.000. På hver kommanditanpart indbetales kontant kr. 12.500, der forfalder til betaling i overensstemmelse med de af de enkelte kommanditister accepterede og underskrevne investeringsaftaler.

Vedrørende § 7, kommanditisternes hæftelse, fremgår det, at Komplementarselskabet H3 ApS hæfter ubegrænset for alle kommanditselskabets forpligtelser. For kommanditselskabets gæld hæfter kommanditisterne personligt direkte og solidarisk, dog begrænset til et beløb stort kr. 75.000 pr. anpart med tillæg af eventuel i kommanditselskabet henlagt overskud. Efter § 18 skulle kommanditselskabet opløses efter ejendommens salg, når dette var vedtaget på en ordinær eller ekstraordinær generalforsamling efter år 2003. Kommanditselskabet blev tegnet af komplementaren eller af den samlede bestyrelse.

Forpagtningsaftalen var indgået mellem H1 K/S, kaldet bortforpagteren, og H4 A/S, kaldet forpagteren.

Den 12. august 1991 indgik parterne en aftale i fortsættelse af den i december 1987 indgåede forpagtningsaftale.

Efter § 1 i forpagtningsaftalen begyndte det nye forpagtningsforhold vedrørende ...1 den 1. april 1991. Forpagtningsaftalen mellem parterne var uopsigelig frem til udgangen af år 2003, hvor den automatisk ville ophøre.

Det fremgår endvidere af forpagtningsaftalen, at hvis forpagteren ikke, senest 7 dage efter ved skriftligt påkrav at være anmodet herom, har honoreret fakturaerne vedrørende det foretagne, kan bortforpagteren vælge at lade betalingen foregå gennem det nedenfor i § 15 nævnte depot. De beløb ekskl. moms, som dette depot hæfter for i denne forbindelse, kan dog højst andrag følgende beløb:

Ifølge § 14 skulle forpagtningsafgiften ekskl. moms betales som følger

Den samlede forpagtningsafgift for perioden var således kr. 67.350.000,00.

Forpagtningsafgiften skulle betales månedsvis bagud hver den sidste i måneden til den af bortforpagteren opgivne bank.

Ifølge § 15 var der 15. april 1991 i overensstemmelse med en garanti af 26. januar 1988 indbetalt et beløb stort kr. 37.900.000,00 til bortforpagterens pengeinstitut, F1-Bank. Beløbet tilhørte G3, som havde opført hotelbygningen. Det henstod på spærret konto, og værdipapirer blev indlagt i spærret depot på dennes navn. Beløbet var pantsat til sikkerhed for betaling af forpagtningsafgift i overensstemmelse med nævnte garanti og yderligere pantsat til sikkerhed for forpagterens forpligtelse til at foretage vedligeholdelse i henhold til nærværende forpagtningsaftale.

Det fremgår endvidere af § 15, at såfremt sikkerhedsdepotet ville overstige nedenfor anførte beløb fra og med 01.01.1999 var pantsætter berettiget til, efter skriftlig anmodning, at få overskydende beløb udbetalt:

Ifølge § 16 var det bestemt, at i tilfælde af forpagters væsentlige misligholdelse af nærværende forpagtningskontakt, skulle bortforpagteren meddele skriftligt påkrav om forholdets ophør, og såfremt forholdet ikke blev bragt til ophør senest 1 måned efter påkravets fremkomst, skulle forpagtningskontrakten ophæves, såfremt forpagteren ikke inden da havde begæret voldgift til afgørelse af, om der forelå en væsentlig misligholdelse.

Ifølge § 18 skete al kontakt mellem bortforpagteren og forpagteren gennem den af bortforpagteren udpegede administrator. Bortforpagteren oplyste, at have indgået særskilt uopsigelig aftale med G2, ifølge hvilken sidstnævnte selskab administrerede kommanditselskabet og i henhold til fuldmagt handlede på dettes vegne.

Ifølge allonge til forpagtningsaftalen af 12. august 1991 mellem H1 K/S (bortforpagteren) og H4 A/S (forpagter) var der aftalt, at i ovenstående aftale ændredes § 14, idet parterne var enedes om, at forpagtningsafgiften ekskl. moms blev justeret i de forskellige rater fra 1991 til 2003, dog således at det samlede beløb, der skulle betales var i overensstemmelse med beløbet i § 14, nemlig 67.350.000,00 kr.

Den 30. august 1991 blev der indgået aftale mellem forpagter og garantistiller vedrørende ...1. Ifølge pkt. 1 havde G3 overfor bortforpagter stillet den garanti, der omtales i forpagtningsaftalens § 15. Garantien blev stillet til sikkerhed for forpagterens forpligtelser til betaling af forpagtningsafgift og vedligeholdelse, som var nævnt i forpagtningskontrakten. Den løbende forpagtningsafgift blev betalt ved overførsel fra depotet til bortforpagterens konto, jf. forpagtningskontraktens § 15, idet garantistiller på denne måde udlagde forpagtningsafgiften for forpagter. I sit regnskab udgiftsførte forpagter forpagtningsafgiften i henhold til forpagtningskontrakten og indtægtsførte det beløb, der blev hævet på garantistillers konto.

Hvis årets resultat herefter var positivt, efter fradrag af alle nødvendige driftsudgifter og afskrivninger, men således uden fradrag for forpagtningsafgift, anvendtes dette overskud til helt eller delvis dækning af den af garantistiller udlagte forpagtningsafgift, dog højst med et beløb svarende til den i det pågældende år udlagte forpagtningsafgift med tillæg af renter i henhold til forpagtningskontraktens § 14.

Af regnskabet for H1 K/S for året 2000 fremgår det blandt andet af administrators årsberetning, at forpagtningsafgiften udbetales fra det stillede garantidepot, der ultimo 2000 havde en værdi på ca. 11,9 mio. kr. Markedsværdien af selskabets ejendom var i lighed med tidligere år væsentligt lavere end den bogførte værdi. Det var dog vanskeligt under de nuværende markedsforhold at give et skøn over værdien, hvorfor der i lighed med tidligere år blev valgt ikke at foretage nedskrivning i regnskabet. I revisionspåtegningen fremgår det under forbehold, at der henvises til årsberetningen vedrørende værdiansættelse af ejendomme. Det fremgik af årsberetningen, at markedsværdien af selskabets ejendomme var væsentligt lavere end den bogførte værdi. Markedsværdien kunne derfor ikke vurderes, hvorfor der blev taget forbehold for ejendommenes værdiansættelse. I konklusionen fremgår det, at det er revisionens opfattelse, at årsregnskabet, med undtagelse af de ovennævnte forbehold, er aflagt i overensstemmelse med den danske lovgivnings krav til regnskabsaflæggelse, og at det gav et retvisende billede af selskabets aktiver og passiver, økonomiske stilling samt resultat.

Under note 3 vedrørende anlægsaktiver fremgår det, at grunde og bygningers saldo den 01.01.2000 var fastsat til 91.700.000,00 kr., og anskaffelsessum den 31.12.1999 91.700.000,00 kr., som var G3 A/S oprindelige salgspris.

Af regnskabet for 2001 vedrørende H1 K/S fremgår det af administrators årsberetning, at forpagtningsindtægten blev udbetalt fra det stillede garantidepot, der ultimo 2001 havde en værdi på ca. 6,4 mio. kr. Det resterende beløb kunne derfor kun dække den forventede forpagtningsafgift for det kommende år. Driftsresultatet i hotelselskabet, som havde forpagtningen, forventedes derfor at medføre en forpagtningsindtægt i størrelsen kr. 500.000,00 til kr. 800.000,00 i 2002. Markedsværdien af selskabets ejendomme var i lighed med tidligere år væsentligt lavere end den bogførte værdi. Det var vanskeligt under de nærværende forhold at give et skøn over værdien, hvorfor der i lighed med tidligere år blev valgt ikke at foretage nedskrivning af regnskabet.

I revisorpåtegning vedrørende forbehold blev der henvist til årsberetningen vedrørende værdiansættelse af ejendomme. Det fremgår af årsberetningen, at markedsværdien af selskabets ejendomme var væsentligt lavere end den bogførte værdi. Markedsværdien kunne derfor ikke vurderes, hvorfor der blev tage forbehold for ejendommenes værdiansættelse.

I H2 ApS fremgår det af årsregnskabet for 2001 i årsberetningen, at budgetterne for 2002 viste et resultat på kr. 996.000 før betaling af forpagtningsafgift. Det var derfor nødvendigt, efter at garantidepotet var opbrugt, at reducere forpagtningsafgiften til et niveau svarende til resultatet før forpagtningsafgiften. I revisionspåtegningen vedrørende forbehold fremgår det, at årsregnskabet var aflagt under forudsætning af fortsat drift. Som det fremgik af årsberetningen forventedes garantidepotet, der blev stillet til sikkerhed for betaling af forpagtningsaften, at være utilstrækkelig omkring årsskiftet 2002/03. Den væsentligste del af forpagtningsafgiften blev afholdt af garantidepotet. Selskabet havde rettet henvendelse til bortforpagteren for at opnå en løsning. Forhandlingerne var endnu ikke påbegyndt. Det var en forudsætning for selskabets fortsatte drift, at der blev indgået en aftale med bortforpagter. Under de givne forhold blev der taget forbehold for, at regnskabet blev aflagt under forudsætning af fortsat drift.

Af regnskabets note 7 om eventualforpligtelser fremgår det, at forpagtningsafgiften for årene 2002/03 var kr. 14,3 mio. Heraf blev afholdt af garantidepotet stillet af 3. mand kr. ca. 7 mio.

Af årsrapport for 2002 vedrørende H1 K/S fremgår det af ledelsesberetning, at forpagtningsindtægten i 2002 var udbetalt fra det stillede garantidepot. Ultimo 2002 var garantidepotet tømt. De efterfølgende indtægter kunne derfor alene komme fra den forventede forpagtningsafgift. Indtægter fra bortforpagtningen var afhængige af det realiserede resultat ved hoteldriften.

Af H2 ApS fremgår det af årsrapport 2002 af revisionspåtegningen under forbehold, at årsrapporten var aflagt under forudsætning af fortsat drift. Som det fremgik af årsrapporten var garantidepotet, der var stillet til sikkerhed for betaling af forpagtningsafgiften, utilstrækkelig. Den væsentligste del af forpagtningsafgiften skulle afholdes af garantidepotet. Forpagtningsafgiften udgjorde for 2003 7,2 mio. kr. Selskabet havde budgetteret for 2003 med et overskud før forpagtningsafgift på 963.000 kr. Selskabet var således ude af stand til at betale den kontraktmæssigt fastsatte forpagtningsafgift. Selskabets ledelse rettede henvendelse til bortforpagter for at opnå en løsning. Forhandlingerne havde på nuværende tidspunkt ikke ført til et resultat. Det var en forudsætning for selskabets fortsatte drift, at der blev indgået en aftale med bortforpagter. Under de givne forhold blev der taget forbehold for, at årsrapporten var aflagt under forudsætning af fortsat drift.

Af ledelsesberetningen fremgår det, at forpagtningsafgiften var afholdt af garantidepotet, der var stillet til sikkerhed for betaling af denne, og i overensstemmelse med de indgåede aftaler havde selskabet afholdt en del heraf. Ifølge beregningerne var garantidepotet utilstrækkeligt omkring årsskiftet 2002/03. Selskabet havde taget initiativ til genforhandling af forpagtningsaftalen. Budgetterne for 2003 viste et resultat på 963.000 kr. før betaling af forpagtningsafgift. Forpagtningsafgiften var for 2003 7,2 mio. kr. Det ville være nødvendigt at reducere forpagtningsafgiften til et niveau svarende til et resultat for forpagtningsafgiften. Forhandlingerne havde på nuværende tidspunkt ikke ført til et resultat.

I note 6 i regnskabet under eventualforpligtelser fremgår det, at forpagtningsafgiften for 2003 var kr. 7,2 mio. Garantidepotet stillet af 3. mand var opbrugt primo 2003. Depotet skulle i 2003 tilføres kr. 1.087.000, som var den del, som selskabet selv skulle betale for 2002.

Af brev af 27. maj 2003 fra Revisionsfirma R2 til Advokatfirmaet R1 vedrørende H1 K/S fremgår det blandt andet, at salgsmoms var opgjort til 443.750 kr. Beløbet var beregnet forkert for 4. kvartal 2002. Forpagtningsafgiften var udbetalt fra garantidepotet; som var tømt i forbindelse med den sidste udbetaling i november 2002.

Af årsrapport for 2003 vedrørende H1 K/S under konkurs fremgår det af revisionspåtegningen blandt andet, at der var usikkerhed omkring, hvorvidt tilgodehavende i forpagtningsindtægt 7,2 mio. kr. ville indgå i fuldt omfang. Det var ikke muligt at vurdere, i hvilket omfang beløbet ville indgå, og der blev henvist til beskrivelsen i ledelsesberetningen. Af ledelsesberetningen fremgår det, at årets forpagtningsindtægt 7,2 mio. kr. var opført som et tilgodehavende, jf. note 5, idet beløbet var faktureret efter regnskabsårets udløb. Hvorvidt forpagtningstager var i stand til at indfri hele beløbet var usikkert. I tidligere år blev forpagtningsindtægten betalt via stillet garantidepot, som var udtømt i slutningen af 2002. Selskabets ejendomme med tilhørende inventar, beliggende ...1, blev solgt pr. 30. april 2004 for 35 mio. kr.

Af regnskabets fremgår det under indtægter, at forpagtningsindtægten (garantidepot) var anført til 7.565.000 kr. Under omsætningsaktiver var et beløb under diverse tilgodehavender anført til 7.529.623 kr. Til note 5, diverse tilgodehavender, var anført tilgodehavende forpagtningsindtægt 7.200.000 kr.

I H2 ApS årsrapport 1. januar 2003 til 31. december 2003 fremgår det af revisionspåtegningen under forbehold blandt andet, at årsrapporten var aflagt under forudsætning af fortsat drift. Som det fremgår af ledelsesberetningen var garantidepotet, der var stillet i sikkerhed for betaling af forpagtningsafgiften, opbrugt omkring årsskiftet 2002/03. Den væsentligste del af forpagtningsafgiften var blevet afholdt af garantidepotet. Forpagtningsafgiften udgjorde for 2003 7,2 mio. kr. Selskabet var ude af stand til at betale den kontraktsmæssige fastsatte forpagtningsafgift. Selskabets ledelse forhandlede med bortforpagter om at opnå en løsning. Såfremt forhandlingerne ikke førte til resultat, ville ledelsen skulle stille forslag om selskabets opløsning.

Af ledelsesberetningen fremgår det blandt andet, at den oprindelige forpagtningskontrakt udløb den 31. december 2003, og der var løbende blevet forhandlet med konkursboet om forlængelse af kontrakten, således at hotellet kunne være i drift, mens bygninger og inventar blev forsøgt solgt til trediemand. For 2004 var det foreløbigt aftalt, at der blev aftalt en a conto forpagtningsafgift på 40.000 kr. pr. måned. En del af selskabets forpagtningsafgift i den oprindelige forpagtningsperiode blev betalt af garantidepotet. Depotet blev imidlertid opbrugt primo 2003, hvorfor selskabet udarbejdede et betydeligt driftsunderskud i 2003, som næsten udelukkende stammede fra ikke betalt forpagtningsafgift i henhold til den oprindelige forpagtningsaftale. Resultatet for 2003 blev herefter betegnet som aldeles utilfredsstillende. Selskabet havde ikke mulighed for at betale den skyldige forpagtningsafgift, og der blev derfor forhandlet med konkursboet om eftergivelse, konvertering eller anden løsning.

Balance pr. 31. december 2003 viste under gældsforpligtelser blandt andet skyldig forpagtningsafgift på 7.200.000 kr.

Konkursboet fremsendte den 2. april 2004 til H2 ApS faktura nr. 3 til og med 14 vedrørende forpagtningsafgift for januar 2003 til og med december 2003 med hver 600.000 kr. + moms 150.000 kr., i alt 750.000 kr. for hver faktura. Konkursboet fakturerede forpagtningsafgiften med tilbagevirkende kraft, da konkursboet blev bekendt med, at faktureringen manglede.

Den 16. juni 2004 blev konkursbegæring mod H2 ApS behandlet i skifteretten. Det fremgår af retsbogen, at de mødte erkendte, at konkursbetingelserne var opfyldt, og begærede udsættelse af behandlingen af konkursbegæringen for at undersøge mulighederne for at opnå en ordning med fordringshaverne, jf. konkurslovens § 24.

Det fremgår endvidere, at selskabets eneste gældspost udgjorde ca. 8,3 mio. kr., som vedrørte skyldig forpagtningsafgift for en del af 2002 og for hele 2003. Kreditor var konkursboet H1 K/S.

Efterangivelse af moms for perioden 01.01.2003 til 31.12.2003 vedrørende H2 ApS med negativ købsmoms på 1,8 mio. kr. blev ikke godkendt af Skat.

I ToldSkat's skrivelse af 3. august 2004 vedrørende H1 K/S under konkurs fremgår det blandt andet, at konkursboet ikke var momsregistreret. Hvis boet videreførte driften af virksomheden, skulle boet registreres fra konkursdekretets dato. Registreringsblanketten kunne rekvireres ved henvendelse til ToldSkat. Der fremgår endvidere, at tilsvaret for samtlige perioder foreløbig var fastsat i henhold til opkrævningslovens § 4, idet ToldSkat ikke havde modtaget angivelserne.

Eventuel afgifts- og skattekrav, der opstod i forbindelse med boets behandling, blev anført til i alt 1.391.265 kr., som er den foreløbig fastsættelse, da der ikke var lavet angivelse.

Af oversigt i medfør af konkurslovens § 125, stk. 2 i H2 ApS under konkurs fremgår det blandt andet, at udestående fordringer hos H2 ApS kr. 500.000 havde en anslået værdi for boet på 100.000 kr., og at der ved overtagelse den 1. januar 2005, i samråd med selskabets hovedkreditor, blev gennemført en såkaldt "Hafnia løsning", hvorved selskabet solgte sine væsentligste driftsaktiver til et helejet datterselskab, H5 ApS, i hvilken forbindelse selskabet tog navneændring til H2 ApS. I perioden 01.01.2004 til 31.12.2004 var forpagtningsafgiften vedrørende hotelejendommen reduceret til kr. 40.000 pr. måned ekskl. moms, mod en forpagtningsafgift på kr. 600.000 ekskl. moms i 2003 og tidligere år.

Kurator, advokat UJ, erklærede den 24. oktober 2006, som kurator i H2 ApS under konkurs, at den maximale dividende i konkursboet til krav anmeldt efter konkurslovens § 97 ville blive på 21 %.

Forklaringer

Kurator, advokat UJ har forklaret, at han er kurator for selskabet H1 K/S under konkurs, herefter betegnet K/S. Der opstod en krise i begyndelsen af 1990, nærmere 1990/91. Kreditorerne begyndte at bekrige hinanden. Han repræsenterede F2-Bank. Han forsøgte at få penge fra K/S og kommanditisterne, som skulle indbetale deres resthæftelse. Det tog nogle år. Der kørte en retssag mod F1-Bank på vegne af kommanditisterne. F1-Bank havde værdipapirerne fra K/S lagt til sikkerhed i banken. Banken realiserede værdipapirerdepotet i 1990/91.

Han ved ikke, om det skete i forbindelse med, at en ny forpagtningsaftale blev indgået. Der var stillet et depot. OT, NM og NK stod bag administrationsselskabet mellem K/S og forpagtningsselskabet, H2 ApS. Det var ikke muligt at komme af med administrationsselskabet. På det tidspunkt sad han i bestyrelsen i K/S. Forpagtningsafgiften kom løbende. Der var ikke noget modsætningsforhold mellem K/S og administrationsselskabet. F2-Bank forsøgte at købe sig ind i driftsselskabet i strid med vedtægterne. To ejere ville ikke sælge. Det kørte godt indtil forpagtningsselskabets betalingsevne blev dårlig. Før konkursen i 2003 var der et møde mellem forpagtningsselskabets bestyrelse, herunder VL og advokat ML. Advokat ML havde solgt sin andel til F2-Bank, men blev desuagtet siddende i bestyrelsen i strid med vedtægterne. Man vidste, at på et tidspunkt ville depotet løbe ud, og problemerne skulle derfor løses. Problemet var, at de ikke kunne få nærmere oplysning om, hvad der blev tjent på driften af hotellet. Der kom ikke nogen aftale herom. Finanskreditorerne satte sig på K/S. De havde magten i K/S. Der blev holdt møder med bestyrelsen i K/S. Administrationsselskabet foretog bogføring af beløbene fra kommanditisterne. De havde ikke formelt magt over K/S. Man ønskede ikke konkurs eller betalingsstandsning, da dette ville gå ud over kommanditisterne og deres afskrivningsmuligheder. Han ved ikke, hvem komplementarerne var eller deres rolle. Han kan ikke huske, hvem der sad som direktør. VL var med fra starten sammen med blandt andet NM og NK. NM og NK var gift indtil OT kom ind i billedet. NM og OT flyttede til Spanien. Der blev betalt 50.000 kr. om måneden i administrationshonorar til dem. OT var med i forpagtningsselskabets ledelse og i K/S. Det var ham, der stod for udarbejdelsen af kontrakter. Han var repræsentanten for administrationsselskabet og en vigtig spiller i K/S. De var ikke altid enige med ledelsen i selskaberne. Det var svært at se, hvilken kasket han havde på i de forskellige selskaber. Da det gik galt, trak OT sig ud i vinteren 2002. Herefter var der møder med VL, JJ og advokat ML. Specielt advokat ML forsøgte at trænere sagen ved ikke at give oplysninger videre til kreditorerne. De ønskede at få maximalt udbytte af forpagtningsafgiften, men det endte med, at de ikke fik noget. De overvejede at hæve kontrakten og sætte andre på, men det var betænkeligt. Det ville være svært at finde en ny forpagter, da de havde dårlig indsigt i driftsselskabets tal. Derfor vidste de ikke, hvilket afkast, der ville kunne opnås. De valgte derfor en forhandlingsstrategi. Efter K/S gik konkurs, valgte de i 2004 at sætte den månedlige forpagtningsafgift ned til 40.000 kr. Det var på dette tidspunkt, at det lykkedes at få en aftale på plads. Der var tale om et a conto beløb, som var foreløbigt. Hvis indtjeningen var større, skulle der betales mere end 40.000 kr. pr. måned. Det blev overvejet at indgive konkursbegæring mod administrationsselskabet tidligere, men de havde interesse i at holde selskabet kørende. Da indbetalingerne fra kommanditisterne blev mindre og mindre, besluttede de sig for en konkurs, da projektet løb ud i 2003, og da der derfor var mere fri bane for at gøre dette. I forbindelse med konkursen af driftsselskabet viste det sig, at det havde været en dårlig forretning at drive hotellet. Der skulle ske afskrivning af lønmodtagerforpligtelser. Der blev lavet en rolig afvikling af driften. På tidspunktet, da konkursen kom mod K/S i januar 2004, var man holdt op med at lave momsangivelser. Da han blev kurator, måtte de få dette bragt på plads, således at der blev udstedt faktura i 2004 for 2003 til driftsselskabet. Man ønskede at få den negative moms retur, hvorefter de havde et krav på ca. 8 mio. kr. mod administrationsselskabet. Man ønsker momsen retur selv om der ikke er sket betaling i K/S. Der var ikke noget tæt spil mellem K/S og administrationsselskabet, selv om der var et vist sammenfald på personsiden, men der var ikke nogen interessemodsætning. Da kommanditisterne tegnede anparterne vidste de, at der var en bestemmelse om administration i vedtægterne. I 2003 vidste han ikke, at der manglede fakturering. De vidste godt, at betalingen ikke kom. De kunne ikke vide, at der ikke var blevet faktureret. Revisionen påpegede ikke noget om, at der manglede andre angivelser og faktureringer. Han er ikke klar over, hvornår han vidste, at man ikke ville få fuld betaling i henhold til forpagtningskontrakten. Det var at betale forpagtningsafgiften uden hjælp fra depotet. I år 2000 kunne han se, at garantidepotet ikke kunne honorere afgiften indtil 31.12.2003. Det krævede, at der kom forpagtningsafgift ind. Man forsøgte som sagt at presse forpagteren med alt muligt. Man vidste ikke, hvor meget de ville få på forpagtningen, da de ikke kunne få nærmere oplysninger fra administrationsselskabet om driften. Ejendommen, hvor hotellet blev drevet fra, blev solgt uden drift, og tømt med henblik på ungdomsboliger. De havde interesse i at holde driften igang indtil 31.12.2003 af hensyn til kommanditisterne. De havde selvfølgelig interesse i, at få så mange indtægter ind som muligt af forpagtningsselskabet. Han mener fortsat, at der var tale om a conto betaling vedrørende de 40.000 kr., som blev fastsat som månedlig betaling af forpagtningsselskabet. Ejendommen blev faktisk solgt, da forpagtning var i drift, men det blev aftalt, at den skulle tømmes. Han kan ikke huske, hvornår den nye ejer overtog hotellet. Salget var betinget af, at hotellet blev tømt og godkendt til ungdomsbolig. De 40.000 kr. pr. måned blev betalt til bortforpagterens konkursbo K/S. De frygtede, at de ikke kunne finde en lejer, hvorfor de fortsatte. Boets K/S blev momsregistreret, men han ved ikke om der skete momsfritagelse. Der er aldrig angivet eller betalt moms i 2003. Dividenden i H2 ApS under konkurs bliver 21 %. K/S dividenden bliver omkring 10%.

VL har forklaret, at han i 1987 var medejer af et entreprenørfirma, der byggede hotellet. Han vidste det var muligt at sælge det til investorer på anparter. Han var ikke arkitekt bag kommanditistselskabet. Det var blandt andet NM og NK. Hotellet var bygget, før de kom ind i billedet. Det var vigtigt for K/S at have et driftsselskab. Hans entreprenørselskab stillede garantien for forpagtningsafgiften efter den opstillede model Det var vigtigt at få garantien så lav som muligt, der skulle svare til summen af de næste 5 års forpagtningsafgift, der var stigende. Den startede på 36 mio. kr. og ville ende på 60 mio. kr. Driftsselskabet kunne ikke bidrage meget til driften og betaling af forpagtningen, så garantien måtte betale forpagtningsafgiften. I starten blev der betalt uden om forpagtningsgarantien, men senere kunne man se, hvor det ville ende, hvorfor de sendte garantien til F1-Bank, som var K/S bankforbindelse i 1980 til 1991. De forventede ikke, at garantien skulle lide skade, men den ville nok i en periode være i farezonen. Allerede i starten blev der også trukket på garantien, men driftsselskabets underskud blev dækket af entreprenørselskabet. Driftsselskabet skulle have et vedligeholdelsesbeløb løbende af K/S'et. I 1991 faldt dette vedligeholdelsesbeløb væk, men totalbeløbet, som skulle betales til K/S, var fortsat det samme. Garantibeløbet blev fikseret til omkring 36 mio. kr., der svarede til de næste 5 års forpagtningsafgift. Beløbet blev sendt til F1-Bank, som derefter blev brugt til dækning af forpagtningsafgiften. Han sad i driftsselskabets bestyrelse. Entreprenørselskabet havde en trediedel af ejerskabet. Advokat ML havde en trediedel og stifteren af K/S en trediedel. Hans selskab måtte ikke være hovedaktionær. OT sad i bestyrelsen for K/S og i driftsselskabet. Han havde kun vægt med en trediedel. De to selskaber var fuldstændig selvstændige. K/S havde ingen magt. Det var Baltica, der bestemte, hvad K/S skulle gøre. K/S skulle købe hoteller og optage større udenlandslån i værdipapirer. De skulle være indtægt ved siden af forpagtningsafgiften indtil bankkrisen i 1990. F1-Bank blev nødlidende, og de solgte alle værdipapirerne til 2 - 300 mio. kr. Der var ikke tale om misligholdelse, og derfor kunne K/S ikke betale prioritet til F2-Bank. F1-Bank måtte sørge for, at F2-Bank og kreditforeningen blev holdt i ro. K/S havde ikke nogen indflydelse, da det lå hos F1-Bank. Han kender ikke noget til komplementarselskabet, der blev dannet med K/S. K/S bestyrelse forhandlede med F1-Bank. Fra 1991 og frem blev der trukket på garantibeløbet, der var placeret i fornuftige værdipapirer, der gjorde, at garantibeløbet holdt det kørende indtil begyndelsen af 2003. En del af beløbet fra driften blev brugt til at betale forpagtningsafgiften ten. De vidste, at driftsselskabet ville få problemer med betaling af forpagtningsafgiften. De forsøgte at afhænde driften til andre. Hotellet skulle sælges ved årets udgang i 2003, da projektet sluttede. Det var de finansielle kreditorer, der styrede K/S igennem samtlige 10 år. De præsenterede mulighederne for de finansielle kreditorer, der så tog stilling. Det skal nok passe, at der fra 2004 blev betalt 40.000 kr. a conto pr. måned i forpagtningsafgift. Det var hvad driftsselskabet kunne betale til K/S. En del af de beløb som entreprenøren fik for salg af hotellet blev sat i garantidepotet. Salget af hotellet indbragte i sin tid til entreprenørselskabet 91 mio. kr., der var den daværende reelle markedsværdi. De troede ikke, at garantidepotet ville gå tabt. Lejeforholdet var nok for højt i forhold til indtægterne fra forpagteren. Det var NM og NK, der havde anvendt en velanskreven person i hotelbranchen, som fastsatte afgiften som ikke holdt. Det var ikke almindeligt, at bygge en ejendom hvor indtægten af lejen hovedsageligt skulle tages af en garanti. Det var almindeligt at gøre det på denne måde i 1980'erne. Forpagtningsafgiften i 2002 på 7,2 mio. kr. blev dækket af noget af beløbet i driftsindtægter i 2003 på 1.083.000 kr. Det stod klart, at man ikke kunne betale i henhold til kontrakten før 2003. OT var i administrations selskabet sammen med NM og NK. Han var også i bestyrelsen for K/S'et. Han flyttede sammen med NM og kørte driften af K/S i starten, indtil F1-Bank solgte værdipapirdepotet i 1991. Herefter var bestyrelsen i K/S personer under F1-Bank. OT var temmelig passiv i driftsselskabets bestyrelse. Det var OT, der mødte til bestyrelsesmøder i driftsselskabet. Han var passiv og ikke en drivkraft i selskabet. Han boede i Spanien.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende, at Landsskatterettens kendelse af 12. juni 2008 er forkert og strider mod gældende momsretlig praksis vedrørende adgang og pligt til momsning af leverede ydelser og deraf følgende tab. Det gøres gældende, at sagsøgeren har krav på et fradrag i sit udgiftsgrundlag, uagtet at sagsøger ikke har afregnet moms. Sagsøgtes momskrav mod sagsøger vedrører tiden forud for sagsøgers konkurs, hvorimod sagsøgers krav på refusion af moms vil forfalde på tidspunktet for konstatering af tabet, og dermed efter sagsøgers konkurs. Sagsøgte har anmeldelsesret i boet efter konkurslovens § 97 for sagsøgers salgsmoms, mens sagsøgers konkursbo har adgang til at fradrage tabet. Det gøres endvidere gældende, at sagsøger er berettiget til at medregne 80 % af tabet og dermed den tabte bortforpagtningsafgift i sit afgiftsgrundlag, idet fordringen er opstået som led i sagsøgers forretningsmæssigt begrundede virksomhed.

Af momslovens § 4 fremgår det, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag i Danmark. Det er ubestridt, at sagsøger i perioden 1987 til 2004 - dvs. også i 2003 - stillede en større hotelejendom til rådighed for forpagter, der drev virksomhed fra hotellet. Forpagtningsaftalen blev oprindeligt indgået i 1987. Fra 1991 skete forpagtningen i overensstemmelse med den mellem sagsøger og forpagter indgåede forpagtningsaftale. Det gøres gældende, at sagsøger dermed i hele perioden og fra 1991 har leveret en momspligtig ydelse i henhold til forpagtningsaftalen. Momspligten forelå i henhold til frivillig registrering efter momslovens § 51. Momslovens § 23 bestemmer, at afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varerne eller ydelsen finder sted, leveringstidspunktet. Dette udgangspunkt fraviges, såfremt der udstedes en faktura, og faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning, jf. momslovens § 23, stk. 2. I henhold til 6. momsdirektivs artikel 10, stk. 2, 2. punktum, skal levering af tjenesteydelser, som medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger, anses for at finde sted ved udløbet af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører. Ved månedlige afregninger, som her i henhold til en forpagtningskontrakt, anses levering således for at være sket ved udløbet af hver måned. Det gøres på denne baggrund gældende, at afgiftspligten indtrådte på leveringstidspunktet, dvs. ved udløbet af hver kalendermåned i 2003, da der ikke blev udstedt faktura i umiddelbar forbindelse med levering. Sagsøgtes krav på afregning af moms er dermed opstået løbende i 2003 ved hver afregningsperiodes udløb, hvilket er før den 13. december 2003, der er fristdag i sagsøgers konkursbo. Kuratellet i det sagsøgende selskab konstaterede efter konkursen, at sagsøger ikke havde faktureret forpagtningsafgiften i 2003. Dette skyldtes alene, at Jysk Invest Administration Ltd. primo 2003 havde indstillet sin administration af forpagtningsaftalen som følge af sagsøgers manglende betaling af administrationshonorar. Den 2. april 2004 udstedte kuratellet 12 stk. fakturaer til forpagter vedrørende månedsvis betaling af forpagtningsafgift af kr. 600.000 med tillæg af moms, i alt svarende til kr. 9.000.000, hvoraf moms udgjorde 1.800.000 kr. Det gøres gældende, at en overtrædelse af ordensforskriften i momslovens § 52, hvorefter der er pligt til at udstede fakturaer, ikke har betydning for momspligtens indtræden, og det gøres gældende, at det var i overensstemmelse med både obligationsretlige og momsretlige rettigheder og pligter, at sagsøgers manglende fakturering den 2. april 2004 blev berigtiget ved udstedelse af fakturaer. Sagsøger har løbende opkrævet moms af forpagtningsafgiften, og denne moms er medtaget som henholdsvis indgående og udgående moms hos sagsøgeren og forpagteren i henhold til den frivillige momsregistrering. Sagsøger indsendte i 2003 en 0 angivelse for 1. kvartal, og i de efterfølgende 3 kvartaler i 2003 blev disse foreløbig fastsat på grund af manglende indsendelse af angivelse. ToldSkat anfører i sin afgørelse, at der ikke formelt er angivet moms af forpagtningsafgiften i henhold til de pågældende 12 stk. fakturaer for 2003. Det gøres gældende, at den omstændighed, at der ikke er foretaget angivelse af momsen, er uden betydning for spørgsmål om momspligten, der er knyttet til leveringstidspunktet, jf. momslovens § 23. Sagsøgeren er som følge af konkursen ikke berettiget til at betale en momsrestance, der er oparbejdet i 2003, da det ville være i strid med konkurslovens ligebehandlingsprincip at betale en enkelt kreditors gæld, vedrørende tiden forud for fristdagen den 13. december 2003. I stedet er kreditorerne henvist til at anmelde deres krav i konkursboet. I overensstemmelse hermed foretog ToldSkat den 3. august 2004 en foreløbig anmeldelse af sit momskrav for 2003 overfor sagsøgers konkursbo. Det gøres gældende, at sagsøgte med denne anmeldelse i konkursboet forudsatte, at sagsøger var momspligtig af vederlaget i 2003 i henhold til forpagtningsaftalen, og at boets efterangivelse ikke var nødvendig. Sagsøgtes anmeldelse i boet er i overensstemmelse med sædvanlig praksis, hvorefter manglende fakturering og angivelse er uden betydning for pligten til at afregne moms.

I relation til fradrag for moms i forbindelse med konstateret tab på uerholdelige fordringer fastslår momslovens § 27, stk. 6, at der i afgiftsgrundlaget kan fradrages 80 % af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser. Såfremt fordringerne senere betales helt eller delvist, skal 80 % af det modtagne beløb medregnes i afgiftsgrundlaget, med mindre betalingen opnås efter konkurslovens § 96. Af momsvejledning 2005, punkt G.16.1., fremgår det, at forudsætningen for, at et tab kan fradrages i momsgrundlaget er, at tabet er konstateret. Sagsøgeren har endnu ikke kunnet konstatere hvilken del af sin fordring mod forpagter, der er uerholdelig, da forpagters konkursbo endnu ikke er afsluttet. Kuratellet i forpagters konkursbo forventer, jf. redegørelsen i medfør af konkurslovens § 125, stk. 2, at en dividende til bortforpagter bliver på ca. 23,5 % af sit tilgodehavende. Sagsøgeren har derfor endnu ikke rejst et krav om fradrag for tab på sagsøgers fordring mod forpagter overfor sagsøgte. Det gøres på denne baggrund gældende, at sagsøgers krav på fradrag i afgiftsgrundlaget i medfør af momslovens § 27, stk. 6, først opstår, når sagsøgerens tab er konstateret, dvs. når den endelige dividende fra forpagters konkursbo kendes, hvilket vil være på et tidspunkt efter fristdagen i sagsøgerens konkursbo. Det gøres gældende, at den manglende betaling ikke i det konkrete tilfælde udelukker fradrag som påstået, idet den manglende betaling skyldes konkursen.

Det gøres endvidere gældende, at sagsøgeren har drevet momspligtig virksomhed med bortforpagtning af den omhandlede hotelejendom i perioden ultimo 1987, hvor den første forpagtningsaftale blev indgået mellem sagsøgeren og bortforpagteren og frem til konkursen den 8. januar 2004. Det er ubestridt, at forretningsmellemværendet i hele perioden, bortset fra år 2003, har været drevet på sædvanlige forretningsmæssige vilkår og i overensstemmelse med forpagtningsaftalen. Det gøres gældende, at forpagtningen i 2003, ligesom de forudgående 15 år, skete mod vederlag, og var et led i forretningsmæssig begrundet virksomhed drevet af sagsøgeren. Det var desuden ikke en enestående begivenhed, at forpagter var i restance med betaling af forpagtningsafgiften fra ultimo 2002 og i 2003. Det gøres gældende, at de kreditforhold, der har foreligget i forpagtningsaftalens løbetid alle har kunnet anses for at være forretningsmæssigt begrundede. I begyndelsen af 2003 kunne sagsøgerens tilgodehavende næppe karakteriseres som uerholdeligt. Sagsøgeren havde en vis udsigt til at få dækning for bortforpagtningsafgiften i 2003, og trods sagsøgers viden om størrelsen af beløbet på garantidepotet, var der stadig en mulighed for en løsning af situationen og dermed mulighed for at sikre en fortsættelse af driften. Det bestrides som udokumenteret, at sagsøgers tilgodehavende allerede primo 2003 udgjorde et kreditforhold, der ikke var forretningsmæssigt velbegrundet. Den udbetalte forpagtningsafgift er regnskabsmæssigt opgjort i overensstemmelse med kontrakten i både sagsøgerens og forpagters offentliggjorte eksterne 2003 regnskaber og således optaget som et tilgodehavende i sagsøgerens 2003 regnskab og en kortfristet gældsforpligtelse i forpagters 2003 regnskab. Det gøres på denne baggrund gældende, at sagsøgerens og forpagterens regnskabsmæssige behandling af den manglende betaling af forpagtningsafgiften viser, at der var tale om et forfaldent tilgodehavende, der straks skulle betales. Det gøres gældende, at forpagtningsaftalens § 16 giver sagsøgeren en ret, men ikke en pligt, til at hæve aftalen i tilfælde af væsentlig misligholdelse herunder i tilfælde af manglende betaling af forpagtningsafgift. Det bestrides, at sagsøgeren har tilsidesat forpagtningsaftalens § 16 ved ikke at ophæve den på grund af forpagterens manglende betaling. Sagsøgeren har ikke pligt til at gøre brug af hævebeføjelsen. Sagsøgeren vurderede, at en ophævelse af forpagtningsaftalen umiddelbart ville medføre forpagters konkurs, hvorved der ville blive udløst betydelige lønmodtagerforpligtelser med en deraf følgende markant forringelse af sagsøgerens mulighed for at opnå dividende på et simpelt krav i konkursboet. Der blev forhandlet i tiden op til sagsøgerens konkurs, og sagsøgeren og sagsøgerens kreditorer søgte til stadighed at få indfriet tilgodehavendet helt eller delvist. På denne baggrund bestrides det, at det ikke var en sædvanlig, velbegrundet forretningsmæssig disposition, der ledte til, at sagsøgeren undlod at gøre brug af sin ret til ophævelse i 2003. Forpagterens indgivelse af konkursbegæring den 2. juni 2004 var en direkte følge af forpagterens manglende evne til at betale forpagtningsafgift og den deraf følgende gæld og negative egenkapital. Det bestrides på den baggrund, at der inden dette tidspunkt forelå en aftale om, at forpagtningsafgift for 2003 ikke skulle betales som hidtil. Det gøres gældende, at det først på dette tidspunkt må have stået sagsøgeren klart, at forpagteren ikke kunne betale mellemværendet. Det gøres gældende, at Landsskatterettens kendelse strider mod EF Domstolens og administrativ praksis, idet der ikke efter en relativ kortvarig forhandlingsperiode på ca. 1 år set i forhold til kontraktens omfang, aftalt uopsigelighed og tidsbegrænsning, samt en hidtidig løbeperiode af kontrakten på mere end 15 år, er hjemmel til at statuere låneforhold eller gavehensigt. Det gøres gældende, at der efter administrativ praksis og EF Domstolens praksis gives ledelsen mulighed for, at foretage en almindelig kommerciel vurdering vedrørende relevante reaktioner på en konstateret misligholdelse, mens det bestrides, at en misligholdelse indtrådt ultimo 2002 fører til, at der statueres låne- eller gaveforhold primo 2003. Det bestrides, at interessefællesskabet mellem sagsøgeren og forpagter i sig selv kan betyde, at de mellem sagsøgeren og forpagteren foretagne dispositioner ikke skal anses for forretningsmæssigt begrundede. Der er tale om to selvstændige juridiske enheder, der hver især varetager egne interesser og i øvrigt har et forretningsmellemværende på armslængdevilkår.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at fradrag for tab på vederlaget for en momspligtig ydelse efter momslovens § 27, stk. 6, forudsætter, at leverandøren af ydelsen har afregnet den moms, som leverancen udløser. Det vil sige tabet vedrørende en momsberettiget ydelse. Det fremgår blandt andet af momsvejledningen 2009 - 2 pkt. G.1.6.5 og støttes af Folketingstidende 1966/67, tillæg A, spalte 330. Det er ubestridt, at sagsøgeren ikke har afregnet den udgående moms (salgsmoms) for bortforpagtning i 2003. Det påståede tab på forpagtningsvederlaget for 2003 vedrører derfor ikke en faktisk momsberettiget ydelse. Fradrag efter momslovens § 27, stk. 6, skal afgøres efter momsloven og ikke andre regler.

Det gøres endvidere gældende, at fradrag for tabet på en vederlagsfordring efter momslovens § 27, stk. 6, forudsætter, at det i fordringen liggende kreditforhold er udtryk for en normal forretningsmæssigt begrundet disposition. I såvel skatte- som afgiftsretlige spørgsmål har sagsøgeren bevisbyrden for, at fradragsbetingelserne er opfyldt. Det er således sagsøgerens bevisbyrde, at fordringen på forpagtningsvederlaget for 2003 er udtryk for en normal forretningsmæssigt begrundet disposition. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet. Til støtte for, at sagsøgeren ikke har løftet bevisbyrden henviser sagsøgte navnlig til, at det ved udgangen af 2002 fremstod klart af forpagterens regnskaber, at forpagteren ikke var eller ville blive i stand til at betale det aftalte forpagtningsvederlag for 2003 på kr. 7.200.000,- ekskl. moms. I henhold til forpagtningsaftalens § 15 var der ved aftalens indgåelse indbetalt et beløb på en spærret konto til sikkerhed for forpagtningsvederlaget. I årene op til 2003 blev forpagtningsvederlaget stort set alene dækket ved træk fra sikkerhedsdepotet og ikke ved forpagterens driftsindtægter. Dette sikkerhedsdepot var opbrugt ved udgangen af 2002. Der var således rimelig grund til at hæve kontrakten, jf, forpagtningsaftalens § 16. Sagsøgte henviser desuden til de øvrige omstændigheder ved forpagtningsforholdet herunder, at der bestod et interessefællesskab, mellem bortforpagteren og forpagteren i kraft af det betydelige personsammenfald i ejer- og ledelseskredsen for de to selskaber, at bortforpagteren således havde indgående kendskab til forpagterens økonomiske formåen og indirekte kontrol over selskabet samt det mærkværdige forhold, at den påståede bortforpagtning i 2003 på uændrede vilkår først blev faktureret af kurator i 2004. Alle projekterne blev lavet uden forretningsmæssig begrundelse, men af skattemæssig tænkning og afskrivning. Da finanskreditorerne kom ind i billedet afventede de projektets udløb. Dette var dog ikke blevet til noget, hvis det var sket efter markedsvilkår. Der var tale om, at ejendommen blev købt til en alt for høj pris. Den af VLs entreprenørselskab stillede garanti opstod på baggrund af betaling for projektet af kommanditisterne. Styret af forhold, der ikke har været forretningsmæssigt begrundede, blev skatteprojektet iværksat. Alle vidste i starten af 2002, at der ikke længere var mulighed for at se det i vederlagsfordringen liggende kreditforhold var udtryk for en forretningsmæssig begrundet disposition. Et fradrag for tabet på en vederlagsfordring efter momslovens § 27, stk. 6, forudsætter, at der foreligger en normal forretningsmæssig disposition. Sagsøgeren har ikke løftet bevisbyrden herfor, hvorfor sagsøgte skal frifindes.

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter momslovens § 4, stk. 1, jf. § 27, stk. 1, betales der moms af vare og ydelser mod vederlag, hvor momsgrundlaget er vederlaget.

Ifølge bemærkningerne til lovforslaget til den tidligere lov om omsætningsafgift, svarende til den nuværende lov om merværdiafgift (momsloven), fremgår det blandt andet, at virksomhedens opgørelse af afgiftsbeløb for en periode er opgørelsen af summen af de af salget opkrævede afgiftsbeløb (udgående afgift) hvoraf fratrækkes summen af de afgiftsbeløb, som er opkrævet af virksomhedens leverandører (indgående afgift).

Det lægges ubestridt til grund, at sagsøgeren ikke afregnede moms i forbindelse med faktureringen af forpagtningsafgiften for 2003 på 9 mio. kr. incl. moms, hvoraf momsen udgjorde 1.800.000,- kr.

Det må derfor lægges til grund, som en forudsætning for anvendelse af § 27, stk. 6, i momsloven for fradrag på tab for vederlag for en momspligtig ydelse alene kan ske, hvor der er sket afregning overfor Skat af den moms, som leverancen har udløst. Da sagsøgeren ikke har afregnet moms for forpagtningsafgiften for 2003, er der ikke grundlag for fradrag for det påståede tab på forpagtningsvederlaget, uanset konkurslovens regler vedrørende den konkursretlige stillingtagen til fordringer og tab i forhold til konkursens indtræden.

Efter det oplyste lægges det endvidere til grund, at forpagteren i det meste af den periode, hvor aftalen med bortforpagteren var gældende, ikke var i stand til at betale den opkrævede forpagtningsafgift fuldt ud, hvorfor bortforpagteren trak på sikkerhedsdepotet, indtil dette var nedbragt ved udgangen af 2002. Ud fra forpagterens regnskaber op til 2002 må sagsøgeren anses for at have været bekendt med, at forpagteren ikke havde mulighed for at betale forpagtningsafgiften på 7.200.000; kr. for 2003, der resulterede i, at sagsøgeren nedsatte den månedlige forpagtningsafgift i 2004 til 40.000 kr.

Som følge heraf og efter en samlet bedømmelse af den indgåede aftale mellem bortforpagteren og forpagteren, som må anses for at være en del af et skattemæssigt arrangement, findes det ikke godtgjort, at dette aftaleforhold kan anses som værende en normal forretningsmæssig disposition. På den baggrund kan det af sagsøgeren opgjorte tab heller ikke af den grund fradrages i medfør af momslovens § 27, stk. 6.

Sagsøgte vil herefter være at frifinde.

Sagens omkostninger udregnes med udgangspunkt i sagens værdi, der fastsættes til 1.800.000,- kr.

I advokatbistand fastsættes salæret inkl. moms til 100.000,- kr. Sagsøgeren har betalt retsafgift med 2.000,- kr.

Sagens omkostninger på 100.000,- kr. betales af sagsøgeren.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøgeren, H1 K/S under konkurs, til sagsøgte sagens omkostninger med 100.000,- kr.