Byrets dom af 12. januar 2015 i sag Retten på Frederiksberg, BS H-1946/2013

Parter

H1 ApS under konkurs
(Advokat Niclas Holst Sonne)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Afsagt af byretsdommerne

P.G. Jensen, Peter Brund og Signe Borregaard Rasmussen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag er behandlet under medvirken af 3 dommere, jf. retsplejelovens § 12, stk. 3.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218a, stk. 3.

Sagen vedrører opgørelsen af sagsøgerens momstilsvar for perioden 1. januar 2008 - 31. december 2009 herunder, om SKAT med rette har forhøjet sagsøgerens salgsmoms vedrørende salg af telekort til danske grossister (påstand 1) og med rette har nægtet sagsøgeren fradrag for købsmoms vedrørende afregningsbilag udstedt af sagsøgeren til danske grossister, som har købt telekort (påstand 2). Sagen vedrører endvidere spørgsmålet, om der kunne ske ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens momstilsvar for første og andet kvartal 2008 (påstand 3).

Parternes påstande

Sagsøgeren har nedlagt følgende påstande:

Påstand 1

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgers salgsmoms for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2009 skal nedsættes med kr. 12.056.388 fra kr. 12.056.388 til kr. 0.

Påstand 2

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgers indgående moms for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2009 skal forhøjes med kr. 21.559.697 fra kr. 0 til kr. 21.559.697.

Påstand 3

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgers salgsmoms ikke kan forhøjes for perioden 1. januar 2008 - 30. juni 2008.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagens baggrund

H1 ApS, nu under konkurs (herefter benævnt sagsøger), blev stiftet den 29. november 2005. Sagsøger indgik aftale med EU-søsterselskabet G1 Ltd. (herefter benævnt G1) vedrørende salg af telekort i Danmark. Der er under denne sag med processkrift af af 22. september 2014 fremlagt "Management Agreement". Aftalen er alene underskrevet af G1. Af ledelsesberetningen i sagsøgers årsrapporter fremgår, at hovedaktiviteten i sagsøger består i salg af såkaldte "prepaid calling cards". Af vedtægterne for G1 fremgår, at selskabets virksomhed vedrører salg af international telefontrafik over hele verden.

Telekortene blev udstedt af G1. Ved anvendelse af en påtrykt kode aktiveredes kortene, hvorefter brugeren havde adgang til at telefonere for et forud fastsat beløb. På telekortene var der endvidere påtrykt et telefonnummer til G2, som brugeren kunne ringe op til for at indhente ...resultater.

G1 fakturerede sagsøger for leveringen af telekortene svarende til kortenes pålydende værdi. Kortene blev af sagsøgeren videresolgt til danske grossister, som igen videresolgte kortene til slutbrugerne. I forbindelse med salget til de danske grossister blev der givet en rabat. Sagsøger udstedte herefter modgående fakturaer til G1, svarende til forskellen mellem kortenes pålydende og den rabat, der var ydet grossisterne med tillæg af provision 2% og med beregning af moms på 25% heraf. Sagsøger udstedte samtidigt afregningsbilag til grossisterne (selvfakturering) svarende til rabatten. Betalingen fra grossisterne skete til sagsøger, der overførte betalingerne til G1 i henhold til fakturaerne udstedt af dette selskab efter modregning af beløbene i henhold til fakturaerne udstedt af sagsøger.

Sagsøger blev tvangsopløst den 8. januar 2010 på grund af manglende indlevering af regnskab. Sagsøger blev erklæret konkurs den 29. marts 2010.

Den 7. januar 2011 fremsendte kurator anmodning om tilbagebetaling af moms vedrørende sagsøgers faktureringer til G1. Anmodningen var vedlagt kreditering af den opkrævede moms og erstatningsfaktura uden moms. SKAT anerkendte efterfølgende kravet om tilbagebetaling med kr. 22.307.270, idet SKAT fandt, at sagsøgers erhvervelse af kortene var momsmæssig neutral.

Anmodningen fra kurator gav samtidigt anledning til en nærmere undersøgelse af sagsøgers momsforhold. Sagsøger havde i årene 2008 og 2009 fratrukket købsmoms angivet som "VAT on Discount CN to customers", altså moms på rabatten til grossisterne i henhold til afregningsbilagene (selvfakturering).

Efter forudgående korrespondance og møder med repræsentanter for sagsøger traf SKAT den 2. februar 2012 endelig afgørelse, hvorefter sagsøgers salgsmoms forhøjedes med kr. 33.616.085. Momsen er beregnet på grundlag af nettoomsætningen af telekortenes pålydende værdi med fradrag af rabatter. Nettoresultatet heraf blev, at sagsøgers salgsmoms forhøjedes med kr. 12.056.388, idet SKAT anerkendte kurators krav om tilbagebetaling af momsbeløbet på kr. 22.307.276. SKAT lagde ved afgørelsen til grund, at der var tale om salg af singlefunktionelle telekort.

SKAT forhøjede samtidigt sagsøgers købsmoms med kr. 21.559.697, idet SKAT nægtede fradragsret vedrørende afregningsbilag udstedt af sagsøger til de danske grossister. SKAT traf endvidere afgørelse om ekstraordinær genoptagelse af sagsøgers momstilsvar for første og andet kvartal 2008 i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. SKATs afgørelse blev indbragt for Landsskatteretten, der traf afgørelse den 17. juni 2013.

Følgende fremgår af Landsskatterettens kendelse:

"...

... Klagen skyldes, at SKAT har ændret momstilsvaret for H1 ApS u/konkurs, herefter benævnt klageren, i forbindelse med salg af telekort, herunder i forbindelse med tidspunktet for afgiftspligtens indtræden, jf. momslovens § 23. Endvidere spørgsmål om ekstraordinær genoptagelse.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Klagerens repræsentant har tillige haft lejlighed til at udtale sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Beskrivelse af klageren mv.

Klageren beskæftigede sig med salg af telekort til danske grossister.

Klageren har oplyst, at klageren alene solgte såkaldte multifunktionelle telekort, til brug for telefoni samt serviceydelser, således at salg af disse var momsfri indtil forbrugstidspunktet. Klageren købte telekortene af sit EU-søsterselskab, G1 Ltd.

SKAT har modtaget kopi af de omhandlede telekort, som ved hjælp af en påtrykt kode giver brugeren adgang til at telefonere for et forud fastsat beløb. På telekortene er der tillige en henvisning til et samarbejde med G2. Det er på baggrund af dette samarbejde, at klageren har oplyst, at der var salg af multifunktionelle telekort, idet brugeren på baggrund heraf kunne anvende serviceydelser, og således ikke alene anvende telekortet til telefoni, singlefunktionelt telekort.

Et telefonnummer til G2 giver mulighed for telefonisk at blive opdateret med ...- og ...resultater.

Der er fremlagt en kopi af en aftale med G3 og G1 Ltd. fra 21. juni 2007,

"Agreement for the provision of ... content for use by end users 2007".

Forretningsgang

H-koncernens forretningsgang for handel med telekort var således:

G1 Ltd. aktiverede telekortene, som blev solgt videre til klageren og igen videre til danske grossister. Endvidere blev salgsprovision m.m. afregnet til grossisten fra klageren, og til klageren fra G1 Ltd.

Værdiansættelsen af de enkelte handler kan, ifølge H-koncernen, skitseres med dette eksempel:

På baggrund af de sidste 2 punkter, pkt. 5 og 6, fremsendte klageren efterangivelser til SKAT, idet fakturaerne fejlagtigt var belagt med moms (omvendt betalingspligt).

Klageren har oplyst, at rabatterne blev ydet i henhold til efterspørgslen / prisfastsættelsen på det danske marked.

Regnskabsoplysninger mv.

Klageren fremsendte efterangivelser til SKAT for moms vedrørende samtlige 8 kvartaler i 2008 og 2009.

Efterangivelserne udviste et samlet momstilsvar på -21.543.105 kr., dog burde det i henhold til det af SKAT modtagne regnskabsmateriale rettelig være -22.307.276 kr.

G1 Ltd. har tidligere forsøgt at få godtgjort momsen fra omhandlede faktureringer. Sagen blev behandlet af SKAT Udland. Af denne sag fremgår, at de fakturerede ydelser er formidling af telekommunikationsydelser til virksomheder i Danmark.

SKAT Udland vurderede i sagen, at ydelserne var omfattet af momslovens § 15, stk. 2, nr. 8, i dagældende momslov, således at det momsmæssige leveringssted skulle fastsættes efter momslovens § 15, stk. 4, nr. 2, som ikke var i Danmark, og ydelserne skulle derfor leveres uden dansk moms.

På den baggrund godtgjorde SKAT Udland ikke momsbeløbet til G1 Ltd., hvorfor klageren, for at berigtige forholdet, udstedte tre kreditnotaer til G1 Ltd. med et samlet deklareret momsbeløb på - 22.307.276 kr., og samtidig udstedte erstatningsfakturaer uden moms.

For årene 2008 og 2009 havde klageren oprindeligt i alt angivet en udgående afgift på 743.992 kr. og med anmodningen om udbetaling af 22.307.276 kr., så ville den udgående afgift udgøre -21.563.284 kr.

En modtaget momsspecifikation viste dog, at den udgående afgift vedrørende salg til G1 udgjorde nævnte 22.307.276 kr., men i dette beløb blev modregnet 21.559.697 kr. vedrørende "VAT on Discount CN to Customers", altså "moms på rabat-kreditnotaer til kunder".

Endelig fremgik det af klagerens årsregnskaber for samme periode, at en indenlandsk omsætning på ca. 96.000.000 kr. ikke syntes momsberigtiget, ligesom formidlingsindtægterne modtaget fra G1 Ltd. ikke kunne konstateres medtaget i regnskaberne.

På den baggrund fremsendte SKAT en række spørgsmål til klageren, som blev videregivet til koncernadministrationen i udlandet.

Efterfølgende har der været afholdt 2 møder i ...1 mellem SKAT og den udenlandske ledelse, ligesom der har været en del korrespondance parterne imellem, herunder har SKAT modtaget en del regnskabsmateriale, som SKAT har gennemgået.

Møderne og regnskabsgennemgangen vedrørte fortrinsvis klagerens forretningsgang med salg af telekort til grossister, herunder udstedelse af kreditnotaer med moms, i alt -21.559.697 kr., idet forretningsgangen, ifølge de oplysninger SKAT modtog efterfølgende, viste sig at være anderledes, end hvad der fremgår af sagen behandlet i SKAT udland.

Årsregnskaber for 2008/2009 og 2009/2010 - konvertering til provision

Selvom der som beskrevet ovenfor er tale om køb og salg af telekort, så fremgår dette ikke af de senest tilrettede årsregnskaber for 2008/2009 og 2009/2010.

Her er de momsfri rabatter konverteret til provision, således at rabatten på salgsprisen i det tilrettede regnskab fremstår som en provisionsudgift, ligesom rabatten på købet fremstår som en provisionsindtægt til andre EU-lande.

De oprindelige face value-værdier udelades / modregnes, og selve driftsresultatet bliver det samme, som hvis der var tale om salg af telekort til de reelle salgspriser.

Da klagerens (nu) provisionsindtægt er faktureret til andre EU-lande, så anses den for momsfri, jf. daværende momslovs § 15, stk. 2, nr. 8, jf. § 15, stk. 4, nr. 2.

Da klagerens (nu) provisionsudgift - som brutto har samme værdi som provisionsindtægten - på egne kreditnotaer belægges med moms, så får klageren en bruttoavance på momsen.

I forretningsgangsbeskrivelsen er anført, at klageren derudover modtager en kommission fra G1 Ltd. på 2 pct.

Nævnte modregninger af forskellig art er ifølge klagerens udenlandske koncernledelse årsagen til, at køb af teleydelser på ca. 50.000.000 kr. for første halvår 2009 samt diverse formidlingsindtægter ikke direkte ses af regnskaberne.

Modtaget regnskabsmateriale

SKAT har modtaget kopi af kreditnotaer, bankudtog, kasserapporter samt momsspe-cifikationer, men ikke den samlede bogføring.

Kreditnotaer

De af klageren udstedte kreditnotaer til grossisterne har en samlet værdi på 107.798.485 kr., jf. opgørelse fra klageren fordelt på ca. 14 grossister, som alle er/var mindre kiosker i de største byer i Danmark. Moms udgør således 21.559.697 kr., som er salgsmoms hos grossisterne.

Der er udstedt kreditnotaer på i alt 39.370.037 kr. til en enkelt grossist.

Det er kun i meget begrænset omfang, at kreditnotaerne er specificeret, ligesom de ikke indeholder henvisning til de fakturaer, som rabatten vedrører.

Bankudtog og kasserapporter

SKAT modtog først bankudtog uden nogen form for henvisninger, hvorfra det alene kunne konstateres, at indtægter via bank for de to år alene udgjorde ca. 22.000.000 kr., som set i forhold til den samlede værdi af kreditnotaerne, ca. 107.000.000 kr., synes lave, svarende til at rabatter udgjorde 83 pct.

Ifølge teksten på bankudtog tydede det på, at pengene blev afhentet af og indsat af værditransportselskabet G4 A/S.

Efterfølgende har koncernledelsen i udlandet, som dokumentation for at reglerne omkring udstedelse af afregningsbilag er opfyldt, fremsendt de af klageren udarbejdede kasserapporter, dog kun for perioden 1. oktober 2008 - 30. november 2009.

I kasserapporterne har klageren selv specificeret betalerne af de enkelte beløb, som indgår i banken. Underbilag til opgørelserne fremgår ikke.

SKAT modtog endelig oplysninger om, at et tilgodehavende på ca. 37.000.000 kr., som fremgår af årsregnskabet 2009/2010, vedrører nettotilgodehavender fra grossisterne. Dokumentation for efterfølgende betaling af debitorerne er ikke modtaget. På baggrund af værdi af kreditnotaer, indtægter i bank og debitorbeløb fra regnskaber, er udarbejdet en oversigt over omsætningen for perioden.

Af denne fremgår:

Generelt

SKAT har anerkendt, at der skal ske nedsættelse af udgående afgift på 22.307.276 kr. vedrørende salg af formidlingsydelser til G1 Ltd, idet klageren, i afgiftsperioden, fejlagtigt har opkrævet moms på fakturaer til G1 Ltd. for formidling af telekommunikationsydelser.

På trods af klagerens anmodning om udbetaling af udgående afgift, så har den udenlandske koncernadministration samtidig påklaget SKAT Udlands afgørelse vedrørende godtgørelsesanmodningen fra G1 Ltd. til landsskatteretten, således at koncernen har anmodet om dobbelt udbetaling af det samme beløb. Dette selvom klageren har tilbageført momsen på udstedte fakturaer til G1 Ltd.

Landsskatteretten hjemviste sagen til fornyet behandling hos SKAT ved afgørelse af 29. august 2012.

SKATs afgørelse

SKAT har ændret klagerens momstilsvar således:

Primær afgørelse

SKAT har forhøjet udgående afgift, netto 11.308.809 kr., som er fordelt således:

Da spørgsmålet, hvorvidt telekortene er at anse for singlefunktionelle eller multifunktionelle, til dels kan være af teknisk karakter, har SKAT, i tilfælde af at SKATs vurdering, at telekortene er singlefunktionelle, skulle blive tilsidesat, tillige udarbejdet følgende subsidiære afgørelse.

Subsidiær afgørelse

SKAT har nedsat indgående afgift, netto -747.579 kr., som er fordelt således:

Generelt vedrørende forhøjelse af udgående afgift vedrørende ydede rabatter m.m. i forbindelse med salg af telekort til danske grossister

De omhandlede telekort er af klageren behandlet som såkaldt multifunktionelle, således at mellemhandel med disse sker momsfrit, jf. SKM2007.294.SR. Momsberigtigelsen foregår hos teleselskabet, når kortet forbruges.

"Normal" forretningsgang ville være, at klageren køber og videresælger telekortene til markedspris. Efterfølgende vil klageren fakturere G1 Ltd. en salgsprovision, og det samme vil ske fra grossistens side til klageren. Avancen for klageren og grossisterne ville være på provisionen.

Den udenlandske koncernadministrations forklaring viser dog, at værdiansættelsen af de enkelte handler er noget anderledes, idet:

Ved at foretage værdiansættelserne som nævnt i ovennævnte punkter konstateres følgende hos klageren:

Værdiansættelsen af de enkelte handler har bl.a. følgende betydning for grossisterne:

Primær afgørelse

Singlefunktionelle contra multifunktionelle telekort

SKAT har forhøjet udgående afgift, i alt 33.616.085 kr., da SKAT har anset handelen med telekort for momspligtige aktiviteter, idet telekortene må anses for single-funktionelle.

Det er lagt til grund, at køb og salg af telekort er sket til markedspriser.

Det fremgår af momsvejledningen omkring momslovens § 23, stk. 3, at telekort, som ved hjælp af en påtrykt kode giver brugeren ret til at telefonere for et forud fastsat beløb, skal momsberigtiges ved salget af telekortet som singlefunktionelt.

Samarbejdet med G2 gør ikke kortene multifunktionelle.

Det afgørende for, om der skal betales moms i henhold til momslovens § 23, stk. 3, om forudbetalinger, er, at alle enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden, allerede er kendt ved forudbetalingen.

Da forudbetalingen fortsat kun kan anvendes til betaling for en specifik angivet ydelse fra teleselskabet, telefontid, så ændrer kortene ikke tilstand til at blive multifunktionelle.

Den fremsendte aftale omkring samarbejdet er i øvrigt ikke underskrevet, ligesom klageren ikke har oplyst, om aftalen ikke længere er gældende, men det kan konstateres, at anvendelse af H-kort, den 3. november 2011, ikke giver forbindelse til G2, selvom det særlige nummer fortsat står på kortene.

Klageren har, på SKATs foranledning, konstateret, at der forefandtes et teknisk problem på netværket, men at dette skulle være repareret igen, samtidig har klageren fremsendt nye telekort, som SKAT kunne anvende ved revisionen.

SKAT har efterprøvet funktionaliteten, G2, og konstateret, at den nu fungerer korrekt.

SKAT har dog konstateret, at der er tale om et almindeligt dansk telefonnummer, ..., som alle kan ringe til, også de som ikke har H-kort, men som har en hvilken som helst anden telefonforbindelse.

Dette betyder således, at G2-funktionaliteten ikke på nogen måde er indlagt på H-kortet, og at telekortet faktisk kun kan anvendes til køb af teletid.

Klageren har meddelt SKAT, at klageren ville fremsende afregningerne omkring G2, men SKAT har ikke modtaget materialet.

Et telekort fra H1 kan således alene anvendes til køb af teletid, således at telekortet må anses for singlefunktionelt.

SKAT betragter således telekortene som singlefunktionelle, hvorefter køb og salg af telekort er momspligtige aktiviteter.

Forhøjelsen af momstilsvaret udgør herefter følgende:

Der er ikke fradrag for købsmoms, da telekortene er købt i et andet EU-land (omvendt betalingspligt).

Der er henvist til momslovens § 23, stk. 3, momslovens § 27, stk. 1, samt SKM2007.294.SR.

Subsidiær afgørelse

Anvendelse af afregningsbilag

SKAT har forhøjet udgående afgift, i alt 21.559.697 kr., vedrørende manglende dokumentation for at forudsætningerne for anvendelse af afregningsbilag er opfyldt.

Det er lagt til grund, at de af klageren opstillede forretningsgange anerkendes, således at der er tale om, at klageren alene har provisionsindtægter og -udgifter vedrørende telekommunikationsydelser. Telekortene anses for multifunktionelle.

Ifølge momslovens § 52, stk. 2, kan faktureringspligten anses for opfyldt, hvor det er en registreret køber, der på sælgers vegne udsteder en faktura, et afregningsbilag.

Betingelsen er, at der foreligger en forud indgået aftale mellem de to parter, samt at der er fastlagt en fremgangsmåde, hvorefter sælger godkender hver enkelt faktura (afregningsbilag).

SKAT har derfor anmodet om dokumentation for den indgåede aftale, herunder modparternes godkendelse, samt dokumentation for, at hvert enkelt afregningsbilag er godkendt af modparten.

Endvidere har SKAT anmodet om evt. dokumentation for fremsendelse af afreg-ningsbilagene til grossisterne.

Klageren har i mail forklaret, at klageren kan levere dokumentationsmateriale for at kreditnotaerne er sendt til grossisterne, som var opmærksomme på, hvad de modtog, og deres momsforpligtelser på disse.

SKAT har herefter modtaget udarbejdede kasserapporter, dog kun for perioden 1. oktober 2008 - 30. november 2009, hvor klageren har specificeret betalerne af de enkelte beløb, som indgik i banken. Der er kun fremlagt materiale, som klageren har udfærdiget, ligesom stort set alle handler er foretaget kontant.

Dette er ikke tilstrækkeligt til at opfylde forudsætningerne for udstedelse af afregningsbilag.

Da stort set alle klagerens grossister er lukket ned, og SKAT ikke har haft kontakt til disse, er det oplyst, at momsbeløbet, på godt 21.000.000 kr. vedrørende omhandlede afregningsbilag, ikke ses afregnet af grossisterne.

Klageren har endvidere udstedt afregningsbilag for ca. 7.000.000 kr. til grossister, hvor grossisten ikke var registreret på udstedelsestidspunktet.

Primær og subsidiær afgørelse

Frister og forældelse

Ændringer af afgiftstilsvar skal som udgangspunkt ske inden 3 år efter udløb af angivelsesfristen, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

I nærværende sag er fristen overskredet vedrørende perioden 1. januar 2008 - 30. juni 2008.

Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, kan fristen i § 31 fraviges, hvis den afgiftspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt grundlag.

Det er SKATs opfattelse, at klageren har handlet groft uagtsomt, hvilket begrunder suspension af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, jf. § 32, stk. 1, nr. 3.

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, indeholder en reaktionsfrist i fristreglerne, således at varslingen af den ekstraordinære ansættelse af afgiftstilsvaret skal ske inden 6 måneder fra kundskabstidspunktet.

SKAT og den udenlandske koncernadministration har løbende haft korrespondance omkring sagen, opfølgende sagsbehandling, ligesom der har været afholdt 2 møder.

SKAT modtog den 12. maj 2011 en række mails med et meget stort antal kreditnotaer, som er grundlaget for det af klageren beregnede momsfradrag vedrørende provisionsudgifter til grossister.

Selv om SKAT modtog kreditnotaerne på nævnte tidspunkt, så har hele sagsforløbet budt på modsatrettede oplysninger omkring forretningsgange m.m., ligesom dokumentation for bl.a. forudsætningerne omkring de udstedte afregningsbilag (kreditnotaer) endnu ikke er modtaget.

Det er således SKATs opfattelse, at kundskabstidspunktet, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, hvorfra 6 måneders fristen begynder, ikke er nået.

For at undgå eventuelle tvister omkring dette forhold har SKAT, af processuelle årsager, udarbejde forslag til afgørelse pr. 3. november 2011, selvom der var flere åbentstående punkter.

Endvidere skal endelig afgørelse være udfærdiget senest 3 måneder efter forslaget, hvilket også er sket (2. februar 2012).

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4, at når der er foretaget en ekstraordinær ansættelse, så er der en forældelsesfrist på 10 år. Det vil sige, at ingen del af det opgjorte krav er forældet.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens udgående afgift i forbindelse med salg af telekort til danske grossister skal nedsættes med 33.616.085 kr.

Såfremt telekortene anses for multifunktionelle nedlægges påstand om, at klagerens udgående afgift i forbindelse med salg af telekort til danske grossister nedsættes med 21.559.697 kr.

Klagerens repræsentant har endelig nedlagt påstand om, at klagerens udgående afgift vedrørende salg af telekort vedrørende perioden 1. januar 2008 - 30. juni 2008 ikke kan forhøjes.

Klagerens repræsentant har henvist til den retlige referenceramme i sagen. Herunder er henvist til momslovens § 23, stk. 1 og 3, samt EU-domstolens dom i sagen C-419/ 02 BUPA.

Endvidere er henvist til Skatterådets bindende svar, SKM2007.294.SR, bl.a. med udgangspunkt i BUPA-dommen, herunder at telefonselskabers modtagelse af forudbetalinger for bl.a. telefonkort kun kan anses for momspligtige forudbetalinger, hvis:

"...

alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt, og dermed navnlig at varerne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor afdraget betales.

..."

I forlængelse heraf fremgår følgende:

"...

At det forudbetalte beløb alene kan anvendes til betaling for momspligtige ydelser, medfører derfor ikke, at teleselskabet skal betale moms ved modtagelsen af forudbetalingen.

..."

Der er henvist til momslovens § 52, stk. 2, vedrørende faktureringspligten samt skatteforvaltningslovens §§ 31, stk. 1, og 32, stk. 1, nr. 3, vedrørende forældelse.

Endelig er henvist til cirkulære nr. 108 af 4. juli 1997, lovbemærkningerne til L 1997 442, som er præciseret ved L 1999 943 samt den internationale aftale om telekommunikation

- den såkaldte Melbourne Konvention, hvorved forstås følgende ved telekommunikationsydelser:

"...

teleydelser, hvis formål er transmission, udsendelse og modtagelse af signaler, i skrift-, billed- eller lydform og alle andre oplysninger, ved hjælp af trådforbindelse, radiobølger eller ved optiske eller andre elektromagnetiske midler, herunder hel eller delvis overdragelse af retten til at benytte adgangen til transmission, udsendelse eller modtagelse.

Denne definition anvendes også i den internationale aftale om telekommunikation, Melbourne Konventionen. Den omfatter således ydelser, hvor net og infrastruktur i form af kabler eller satellitter, adgang til internettet og net til elektronisk post stilles til rådighed. Definitionen omfatter kun rene teleydelser og ikke ydelser, der leveres via telenet, såsom reklamer, information, forlystelser m.v. Sådanne ydelser skal beskattes efter ydelsens art.

Som eksempel på ydelser, der er omfattet af definitionen af teleydelser, kan nævnes telefonsamtaler, fax, E-post og adgang til internet.

..."

Klagerens repræsentant har anført følgende anbringender:

Afgiftspligtens indtræden

Telekortene giver brugeren adgang til følgende:

Telefoni er en teleydelse omfattet af telekommunikationsydelse i momsmæssig forstand.

Information er en elektronisk leveret ydelse, som ikke er omfattet af definitionen på telekommunikationsydelse.

Det gøres på den baggrund gældende, at brugeren af telekortet, inden for den fastsatte beløbsramme på telekortet, mod betaling således kan vælge enten at

SKAT har anført, at der er tale om et almindeligt dansk telefonnummer, ..., som alle kan ringe til, også de som ikke har et H1-kort.

Det er H-koncernen, som via sin aftale med G3 Ltd, stiller adgangen til informationen til rådighed. Hvis denne aftale opsiges, vil der ikke længere være adgang til informationen via opkald til nummeret.

Det omtalte telefonnummer er ikke offentligt tilgængeligt. Der vil således alene være kendskab til det pågældende telefonnummer ved køb af et H1-kort.

Det har ikke været H-koncernens intention, at andre end koncernens kunder kunne downloade/tilgå informationen, og det er først under denne sag kommet til H1s kundskab, at dette rent faktisk teknisk kan lade sig gøre.

Dette forhold ændrer imidlertid ikke ved, at der er tale om forskellige ydelser, som kan tilgås og købes via H1-kortet. Telekortet er således multifunktionelt.

Hele formålet med at indgå aftalen med G3 Ltd var netop, at klageren så en forretningside i, at sælge et multifunktionelt kort, som gav adgang til både telefoni og download af/tilgang til information, og ikke bare et almindeligt telekort.

Faktureringspligten

Salgsmomsen vedrørende afregningsbilagene skulle rettelig afregnes af klagerens grossister.

Klageren har imidlertid ikke været i stand til at finde aftalerne omkring udstedelse af afregningsbilag til grossisterne.

Klageren mener dog at have dokumenteret de forretningsmæssige og transaktionsmæssige sammenhænge mellem klageren og grossisterne ved udlevering af regnskabsmateriale og bankbilag, ligesom klageren har linket hver grossist til kontante indsætninger på bankkontoudtogene.

Forældelse

Ændringer af afgiftstilsvar skal som udgangspunkt ske inden 3 år efter udløb af angivelsesfristen. Fristen kan fraviges, hvis den afgiftspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt grundlag.

Der skal efter bestemmelsens indhold foreligge en kvalificeret og positiv fejl, som kan tilregnes den afgiftspligtige som forsætligt eller groft uagtsomt. En positiv fejl rummer de forhold, hvor den afgiftspligtige enten svigagtigt har fortiet oplysninger eller direkte har meddelt urigtige oplysninger.

I nærværende forhold er fristen overskredet vedrørende perioden 1. januar 2008 - 30. juni 2008.

Det gøres gældende, at klageren ikke ved grov uagtsomhed har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt grundlag, som anført af SKAT. Angivelsesfristen kan derfor ikke fraviges.

Spørgsmålet, om hvordan et telekort skal behandles i momsmæssig forstand, er en kompliceret vurdering, som består i dels en juridisk vurdering dels en teknisk vurdering. Dette forhold bør tages i betragtning ved bedømmelsen af, om klageren har handlet groft uagtsomt.

Klageren har behandlet afgiftstilsvaret ud fra en klar overbevisning om, at de telekort, som klageren har solgt, er multifunktionelle telekort.

SKAT har selv udvist usikkerhed omkring sin egen vurdering af, om de omhandlende telekort er single- eller multifunktionelle, jf. SKATs fremsendelsesbrev side 1, hvoraf følgende fremgår:

"...

Da dette spørgsmål omkring telekortene måske kan være af teknisk karakter, så er SKAT fremkommet med en subsidiær afgørelse.

..."

Jf. endvidere selve afgørelsen side 2, hvoraf følgende fremgår:

"...

Da spørgsmålet, hvorvidt telekortene er at anse for singlefunktionelle eller multifunktionelle, til dels kan være af teknisk karakter, så har SKAT, i tilfælde af at vores vurdering senere skulle blive tilsidesat, tillige udarbejdet følgende subsidiære afgørelse.

..."

Endelig har SKAT udvist usikkerhed omkring, hvorvidt klageren har handlet groft uagtsomt. Det fremgår således af SKATs afgørelse side 22, at:

"...

det er SKATs foreløbige afgørelse, at Selskabet har handlet groft uagtsomt, hvilket begrunder suspension af fristerne i Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, jf. § 32, stk. 1, nr. 3

..."

I forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten er fremlagt kopi af notat fra R1 af 29. juli 2008, som efter repræsentantens opfattelse dokumenterer, at klageren søgte professionel bistand vedrørende spørgsmålet om den momsmæssige behandling af telekortene, og at R1 ved denne lejlighed var af den opfattelse, at telekortene var multifunktionelle. Det er hertil anført, at på den baggrund bør Landsskatteretten kunne erklære sig enig i, at klageren har handlet i god tro.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af momslovens § 23, stk. 1, at afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet). Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt, jf. momslovens § 23, stk. 3. Momslovens § 23, stk. 3, implementerer 6. momsdirektivs artikel 10, stk. 2, andet afsnit.

EU-domstolen har i sagen C-419/02 BUPA taget stilling til, om momsen skal afregnes på forudbetalingstidspunktet eller leveringstidspunktet.

Følgende fremgår af dommens præmis 44-45 samt 48 og 50:

"...

..."

Klageren har foretaget mellemhandel med telekort til danske grossister fra sit udenlandske søsterselskab, G1 Ltd.

De omhandlede telekort er på forsiden påtrykt et fastsat beløb. På bagsiden er der påtrykt en kode (til åbning af kortet), adgangsnumre (til support mv.) samt et telefonnummer til G2. Ved at ringe til det påtrykte telefonnummer til G2 opnås adgang til at tilgå information om ...- og ...resultater.

Klageren har i perioden 1. januar 2008 - 31. december 2009 angivet udgående afgift henset til, at der var tale om mellemhandel med multifunktionelle telekort, således at mellemhandel med disse kunne ske momsfrit, idet alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden, ikke var kendt, jf. præmis 48 i EU-domstolens sag C-419/02 BUPA.

Således som telekortene er beskrevet over for Landsskatteretten må disse imidlertid anses for singlefunktionelle. Der er herved henset til, at brugen af telekortene alene ses at vedrøre telefoni, idet der anvendes et almindeligt telefonnummer til G2-funktionen, der ikke er indlagt på telekortet. Alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden, her telefoni, er således i det konkret tilfælde kendt på betalingstidspunktet, jf. præmis 48 i EU-domstolens sag C-419/02 BUPA.

Klagerens modtagelse af betalinger for telekortene anses herefter for momspligtige betalinger, idet det allerede på betalingstidspunktet er givet, at der betales for telefoni.

Afgiften forfalder således på betalingstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 3.

Det bemærkes, at der ikke er fradrag for købsmoms, idet telekortene er købt i et andet EU-land (omvendt betalingspligt).

Ekstraordinær genoptagelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, at ændringer af afgiftstilsvar som udgangspunkt skal ske inden 3 år efter udløb af angivelsesfristen. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, at fristen kan fraviges, hvis den afgiftspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt grundlag.

I nærværende sag er fristen overskredet vedrørende perioden 1. januar 2008 - 30. juni 2008.

Således som sagen foreligger oplyst over for Landsskatteretten må klageren anses for at have handlet groft uagtsomt, hvilket begrunder suspension af fristerne i skatte-forvaltningslovens § 31, stk. 1, jf. § 32, stk. 1, nr. 3.

Der er herved henset til, at klageren må have kendskab til telekortenes reelle funktionalitet. Brugen af telekortene ses alene at vedrøre telefoni, idet der anvendes et almindeligt telefonnummer til G2-funktionen, der således ikke er indlagt på telekortet.

Det bemærkes, at den fremlagte kopi af notat fra R1 af 29. juli 2008 ikke ses at dokumentere, at klageren ikke har handlet groft uagtsomt.

SKATs afgørelse om forhøjelse af selskabets udgående afgift med 33.616.085 kr. stadfæstes således

..."

Forklaringer.

Der er under sagen afgivet forklaring af LM og MM.

LM har forklaret blandt andet, at han er økonomidirektør på koncernniveau for H1 og G5. Han drager således omsorg for alle økonomiske områder i koncernen. H-gruppens aktivitet består i at levere telekort, primært til internationalt brug. I den forbindelse skal H-gruppen sikre sig, at koncernens aktiviteter sker på den rigtige måde og følger lovgivningen i de ca. 20 lande, hvor koncernen opererer. Inden H-gruppen bevæger sig ind på markedet i et nyt land, ser de på gældende praksis i landet og derudover indhenter de ekstern rådgivning. Den forretningsmodel, som blev introduceret i Danmark, havde også været anvendt i andre europæiske lande, herunder særligt Sverige, hvor H-gruppen havde fået myndighedernes accept af modellen. Efter at have modtaget rådgivning fra R1 følte H-gruppen, at det var korrekt forretningsførelse at anvende den svenske model i Danmark. Det viste sig også, at de andre konkurrenter på det danske marked gjorde det samme.

Rollefordelingen mellem G1 Ltd. og sagsøger fungerer på den måde, at det udenlandske selskab ejer produktet og pakker og sælger produktet som en pakkeløsning til slutbrugeren, mens det danske selskab udelukkende står for distribution og markedsføring af produktet. Det var naturligt at have et selskab i Danmark til at tage sig af distribution og markedsføring, da sagsøger var tættere på distributionskanalerne og således bedre kunne forstå markedet. Dette var den eneste service, der blev leveret af sagsøger, der heller ikke forhandlede priser med grossisterne eller lavede en undersøgelse af kunderne. Når en grossist afgav en ordre, satte sagsøger ordren ind i et teknisk aktiveringssystem, ejet af G1 Ltd., der lavede hvidvaskningsprocedure og kreditovervågning. G1 Ltd. udstedte herefter en faktura på face value. Når grossisten betalte, fik G1 Ltd. besked om dette og aktiverede kortene. Sagsøger havde intet med aktiveringen af kortene at gøre. Når sagsøger fik betaling, blev pengene sendt til G1 Ltd. som betaling for kortene. Når en dansk bruger aktiverede kortene, var det også G1 Ltd. der, gennem en aftale med en aftale med en bagvedliggende teleudbyder, sørgede for at levere telefonien.

Når G1 Ltd. og sagsøger valgte en fakturering af kortenes pålydende værdi var det på baggrund af den professionelle rådgivning de havde modtaget fra R1, og fordi dette samtidig var i overensstemmelse med gældende markedspraksis i Danmark og godkendt af afgiftsmyndighederne i Sverige. Han kan ikke sige noget om, hvorfor der ikke ligger en skriftlig aftale om selvfakturering mellem sagsøger og grossisterne. Men det må have været underforstået, at der var en aftale om selvfakturering.

Det er rigtigt, at der tidligere har været problemer med bilagsarbejdet. Det skyldes formentlig, at koncernen voksede meget hurtigt i starten, og det tidligere personale har ikke været så gode til at sikre den fornødne dokumentation. De arbejdede blandt andet på midlertidige mails uden back-up. Den ledelse er der ikke længere. De gik af omkring 2009, før vidnet kom til. Nu overholder koncernen alle retningslinjer. Han ved ikke hvorfor markedsføringsaftalen mellem G1 Ltd. og sagsøger, fremlagt som bilag 25, ikke er underskrevet af sagsøger, men det betyder ikke, at aftalen ikke blev fulgt.

Baggrunden for G2 funktionen er, at alle koncernens selskaber og brugere på globalt plan vil have multifunktionelle ydelser, uanset om de bruger dem eller ej. Det er derfor godt for markedsføringen at kunne tilbyde et produkt med flere funktioner. Han ved ikke, hvor mange der brugte G2 i Danmark, men efterspørgslen var der og derfor havde de taget G2 funktionen med på kortene. På baggrund af rådgivningen fra R1 troede de, at der var tale om multifunktionelle kort, fordi der var tale om to separate funktionsmuligheder. Den ene var almindelig telefoni og den anden var muligheden for at indhente information i forbindelse med en telekommunikationsservice. I Sverige var det den samme G2 funktion, der var indlagt på kortene, og de tænkte ikke, at der skulle være forskel på definitionen af et multifunktionelt kort i hhv. Danmark og Sverige. Han ved ikke, om der blev trukket penge på kortet, når en kunde ringede til G2, men G2 fakturerede G1 Ltd. for ordningen.

Vidnet kom til koncernen den 2. februar 2010. Han havde således ikke noget at gøre med aftalen mellem G1 Ltd. og sagsøger, men han kender til den på grund af sin rolle i koncernen. Som økonomidirektør er han ikke involveret i de enkelte afdelinger, men når der opstår grænseoverskridende problemer eller store skattesager, får han besked. Da denne sag er bragt op på hans niveau, har han gravet i sagen og fundet frem til de relevante oplysninger. Han ved ikke, hvem der havde med udarbejdelsen af aftalen at gøre, men det har formentlig været en lokal chef. Han har ikke selv haft noget med udarbejdelsen at gøre, men han har været nødt til at sætte sig ind i sagen. Som statsautoriseret revisor mener han, at koncernen har handlet korrekt i denne sag.

Vedrørende fakturaen af 3. juni 2008 fra G1 Ltd. til sagsøger, fremlagt som del af bilag 11, er der tale om en leverance, der ikke er belagt med moms, da der er tale om grænseoverskridende salg af multifunktionelle kort. Henvisningen til art. 9. 2e i 6. momsdirektiv betyder ikke, at fakturaen ikke er belagt med moms, fordi der er omvendt betalingspligt, men fordi leverancen er momsfri. G1 Ltd. er momspligtig, når de udsteder kortene og ikke ved salg af kortene. G1 Ltd. har indberettet det de skal til de udenlandske afgiftsmyndigheder. Det har været en praktisk foranstaltning at fakturere som sket, fordi det var nødvendigt for sagsøger at have en faktura på produktet, da sagsøger ellers ikke ville kunne udstede faktura til grossisterne. Da sagsøger ikke havde ejendomsretten til kortene, kunne sagsøger ikke fakturere grossisterne for salg af kortene. Fakturaerne til grossisterne er derfor heller ikke momsbelagt.

Fordi sagsøger ikke kendte til den pris, produktet kunne sælges til i Danmark, udstedte sagsøger først en faktura på kortenes pålydende og derefter et afregningsbilag på rabatten. Det var G1 Ltd. der forhandlede rabatten med grossisterne. Der kunne godt være et vist tidsrum mellem de to fakturaer. Dette stemmer både med praksis på markedet, forretningsmodellen i Sverige og den rådgivning, koncernen har fået fra R1. Det er fordi, kortene er multifunktionelle og man derfor ikke ved præcist hvad kortene skal bruges til, at der ikke skal lægges moms på fakturaerne vedrørende levering af telekortene. Der skal til gengæld lægges moms til provisionen. Han har lagt mærke til, at der i notatet fra R1 står, at der skal være en skriftlig aftale om selvfakturering. Vidnet tror, at koncernen mente, at man havde sådanne aftaler liggende, men da SKAT bad koncernen om at fremlægge dem, kunne man ikke lokalisere dem. Koncernen bad derfor SKAT om at se på de faktiske pengestrømme. Der manglede en brik i puslespillet, men koncernen gjorde hvad den kunne for at finde den nødvendige dokumentation. Fordi sagsøgers krav ikke blev imødekommet af SKAT, rejste G1 Ltd. kravet om tilbagebetaling af udgående moms.

MM har forklaret blandt andet, at han er juridisk direktør og således den øverste advokat i koncernen. Han kender til kontrakten mellem G1 Ltd. og sagsøger fremlagt som bilag 25. Der er tale om en serviceaftale indgået i 2005. Den er meget lig med andre aftaler, som G1 Ltd. har indgået om levering i mange andre lande. Der er tale om en skabelon, der er lavet i juridisk afdeling og herefter implementeret i flere lande. Der er således ikke tale om en model, der er skræddersyet til Danmark. Aftalen fastsætter, hvad der forventes af det selskab, der leverer en markedsføringsydelse til G1 Ltd., samt de begrænsninger der gælder for selskabet. Aftalen fastlægger ret detaljeret, hvad sagsøger må og ikke må gøre på vegne af G1 Ltd.

Der er ikke lignende momssager i andre lande. Afgiftsmyndighederne i andre lande har accepteret, at der er tale om formidlingsydelser og ikke salg af telekort. Han kender i høj grad til sagen i Sverige. Der er tale om den samme model i Sverige som i Danmark, og sagen dækker også samme periode. Den skandinaviske model blev opbygget efter en model, der havde været anvendt i et EU-land tilbage fra 2005/2006. Et EU-land var det første marked, der fik multifunktionelle kort. Koncernen ville gerne ind på det skandinaviske marked og søgte derfor professionel bistand om det lovgivningsmæssige synspunkt. Koncernen gav R1 oplysninger om telekortene og bad R1 om et bud på en ensartet proces, der kunne bruges i hele Skandinavien. R1 rådgivning slog fast, at der som udgangspunkt var tale om multifunktionelle kort.

R1 foreslog som en praktisk foranstaltning, at man kunne benytte sig af reglerne om selvfakturering. Vidnet kendte ikke til reglerne inden. Der er tale om et administrativt tiltag af praktiske årsager. De valgte faktureringsmodellen på baggrund af rådgivningen fra R1. Vidnet kender ikke i detaljer til selvfaktureringsproceduren, fordi han arbejder på koncernniveau. Han ville bare have fortalt økonomiafdelingen, hvad R1 havde rådgivet om, og herefter ville R1 blive kontaktet med henblik på en udførlig vejledning omkring reglerne. Proceduren for selvfakturering ville herefter blive fastlagt i et samarbejde mellem juridisk afdeling, økonomisk afdeling og R1.

Det er juridisk afdeling sammen med markedsføringsafdelingen og direktøren for G1 Ltd. der har lavet ordlyden af henvisningen til de gældende vilkår og betingelser på den udenlandske internethjemmeside på telekortene. Hvis en slutbruger gik ind på den hjemmeside, der blev henvist til, ville slutbrugeren få oplysninger om hvilke services, der var på kortet, og hvordan disse blev faktureret. Der ville endvidere have stået, at teleydelserne blev leveret af G1 Ltd. De generelle forretningsvilkår og betingelser for telekort, som man ser på hjemmesiden nu, fremlagt som bilag 19, er de samme som i årene 2008/2009.

Baggrunden, for at G1 Ltd. valgte at indgå en aftale med G3 om G2, var at forbrugerne tilbage i 2006/2007 begyndte at forvente mere af produktet. Der var mange konkurrenter, der forsøgte at give forbrugerne flere muligheder med deres telekort. G3 tilbød en ekstra teknisk serviceydelse i form af G2, som kortets slutbrugere kunne benytte. Aftalen med G3 gjaldt for flere lande. Rent teknisk virkede funktionen ved, at en slutbruger ved hjælp af kortet kunne beslutte at indløse kortet ved opkald til en bestemt person, hvor telefonien blev leveret af G1 Ltd., eller få ...resultater og anden information om ... leveret af G3. For at forstå, hvordan kortet rent teknisk virker, skal man vide, at når slutbrugeren indtaster koden på kortet, forlader man det netværk, som telefonen ellers går på. Til gengæld benytter man den afregningsfunktion, der er på kortet, og kortets taletid vil herefter blive reduceret. Når slutbrugeren indtaster koden til G2, vil den tid, man bruger på at høre nyheder, blive fratrukket kortet.

G1 Ltd. har sagt til G3, at de skal sørge for at spærre for adgangen til G2 fra andre teleudbydere. Han ved, at der stadig pågår en teknisk diskussion af muligheden herfor i flere lande. Det er set i flere lande, at G3 rent teknisk ikke spærrer for adgangen fra andre udbydere, men for at gøre H1s telekort mere konkurrencedygtige, kan G1 Ltd. få G3 til at spærre for denne adgang.

Der er ingen skriftlige aftaler mellem sagsøger og grossisterne. Det er en dag til dag forretning med den form for kunder. Det genspejler situationen i hele Europa, at der bliver lavet en masse handler uden kontrakter. Det er kreditkontrolafdelingen i G1 Ltd., der håndterer kunderne. Det foregår på den måde, at grossisterne ringer til kreditkontrolafdelingen hver dag og fortæller, hvor meget de har solgt, og hvor meget mere de ønsker. Efter 12-13 år i branchen har H-koncernen fundet ud af, at i de tilfælde hvor der har været en kontrakt med grossisterne, er det i forbindelse med retssager alligevel ikke kontrakten, der bliver lagt vægt på, men derimod fakturaer, sædvaner og kundernes ageren. Han kender personligt ikke til en eneste kontrakt med en grossist.

Det var efter råd fra R1, at der blev anvendt selvfakturering. Det var forudsat, at det stod på fakturaen, at der blev lavet afregningsbilag i overensstemmelse med reglerne for selvfakturering, og at grossisterne skulle indberette momsen. Hvis dette stod på fakturaerne, var det lige så godt som en skriftlig aftale. Det var efter en direkte dialog mellem G1 Ltd. og R1, at denne løsning blev valgt.

Det var juridisk afdeling, der bad R1 om at udarbejde notatet. Han har selv haft drøftelser med R1 efter at have set notatet. Det var specielt vedrørende afsnittet om selvfakturering. Han ville have svar på, hvad R1 mente med "written agreement". R1 svarede, at det var fint med en ansvarsfraskrivelse på selve fakturaen.

NA var direktør for sagsøger. Han har også været direktør for flere andre afdelinger i koncernen. Som direktør var han blandt andet ansvarlig for regnskabsaflæggelsen. Det er ham, der har lavet ledelsesberetningen i sagsøgers årsrapporter, hvis han var direktør på det pågældende tidspunkt. Hovedaktiviteten var at markedsføre, ikke sælge telekort. Når der står "selling" i ledelsesberetningen er det udelukkende fordi, at det er en kopi af det, der stod i stiftelsesgrundlaget for flere år siden.

Som advokat på koncernniveau har vidnet beskæftiget sig med momsregnskaberne, men han har ikke været med til udarbejdelsen af dem. I momsindberetningerne fra G1 Ltd. er leverancerne af telekort fra G1 Ltd. til sagsøger indberettet som grænseoverskridende salg i henhold til 6. momsdirektiv, og der er derfor ingen moms på disse leverancer.

Parternes synspunkter.

Sagsøger har i påstandsdokument af 8. oktober 2014 anført følgende:

"...

Til støtte for den nedlagte påstand gør sagsøger følgende synspunkter gældende:

I forbindelse med sagens førelse i Landsskatteretten er der udelukkende blevet fokuseret på, hvorvidt periodiseringsreglen i momslovens § 23, stk. 3, finder anvendelse eller ej.

Bestemmelsen i momslovens § 23, stk. 3, er imidlertid alene en periodiseringsregel, ifølge hvilken momspligten under visse omstændigheder fremrykkes fra det tidspunkt, hvor ydelsen (her: telekommunikations- og formidlingsydelser) leveres (dvs. ved slutbrugerens anvendelse af et telekort), til det tidligere tidspunkt, hvor betalingen sker (her: i forbindelse med grossistens køb af telekort fra sagsøger).

Sondringen mellem momslovens § 23, stk. 1 og 3, har i forbindelse med levering af telekommunikationsydelser fra en dansk televirksomhed til danske slutbrugere betydning for, hvorvidt den danske televirksomhed kan pålægges moms allerede i forbindelse med et salg af telekort, eller om momspligten sker i takt med slutkundens faktiske forbrug. Dette er således afgørende for, om, der er grundlag for at pålægge moms på den del af telekortene, som forbliver ubrugt.

Det er imidlertid en grundlæggende betingelse for at kunne pålægge dansk moms, at den relevante leverance har leveringssted i Danmark. Vurderingen af, hvorvidt en periodisering skal ske efter momslovens § 23, stk. 1 eller 3, er derfor alene relevant for leverancer med momsmæssigt leveringssted i Danmark.

Den relevante momspligtige ydelse er ikke selve salget af H1-kortene, men derimod den telekommunikations- og informationsydelse, der blev leveret til slutkunderne når disse anvendte H1-telekortet til at ringe eller søge information hos G2.

Det fremgår af momslovens § 16 at ydelser, der leveres af en i udlandet hjemmehørende afgiftspligtig person til ikke-afgiftspligtige personer i Danmark, ikke har momsmæssigt leveringssted i Danmark. Da de relevante ydelser (i form af teletid og information) blev leveret af G1 Ltd. til ikke-afgiftspligtige danske personer, var ydelserne følgelig ikke momspligtige i Danmark.

Havde ydelserne været momspligtige til Danmark, ville momssubjektet endvidere ikke være sagsøger, men derimod G1 Ltd. som er det selskab, der leverer ydelsen. Sagsøgers rolle var som beskrevet alene at varetage formidlingen af H1-kortene i Danmark mod betaling i form af en fast provision på 2% af den pålydende værdi af telekortene.

Det gøres på denne baggrund gældende, at der ikke har været grundlag for at forhøje sagsøgers salgsmoms allerede fordi der (udover formidlingsydelsen leveret af sagsøger til G1 Ltd.) ikke har været tale om momspligtige transaktioner med leveringssted i Danmark. Dette uddybes nedenfor i punkt 1.2, hvor der med henvisning til relevant praksis redegøres for kvalifikationen af sagsøgers ydelser.

Sondringen mellem momslovens § 23, stk. 1 og 3, får alene betydning såfremt retten måtte lægge til grund, at sagsøgers ydelser - som påstået af sagsøgte - bestod i at købe og sælge telekommunikations- og formidlingsydelser. Det gøres i anden række gældende, at der heller ikke i denne situation er grundlag for at forhøje sagsøgers salgsmoms. Dette er en konsekvens af, at telekortene udstedt af G1 Ltd. var "multifunktionelle" og dermed omfattet af hovedreglen i momslovens § 23, stk. 1. Dette er uddybet nedenfor i punkt 1.3.

Det var sagsøgers funktion at formidle telekort udstedt i G1 Ltd's navn til grossister på det danske marked, som herefter formidlede telekortene videre til en række danske slutbrugere, der ved aktiveringen af telekortene købte telekommunikations- og informationsydelser fra G1 Ltd.

Det gøres med den terminologi, som anvendes i mellemmandsretten, dermed gældende, at både sagsøger og grossisterne i relation til leveringen af tele-kommunikations- og informationsydelser handlede i "fremmed navn", idet formålet med salget af de fysiske telekort alene var at facilitere formidlingen af en ydelse fra G1 Ltd.

Sagsøgte gør på sin side gældende, at både sagsøger og grossisterne i relation til leveringen af telekommunikations- og informationsydelser angiveligt handlede i "eget navn", dvs. at både sagsøgers og grossisternes salg af de af G1 Ltd. udstedte telekort ifølge sagsøgte indebar et køb og videresalg af telekommunikations- og informationsydelser.

Sondringen mellem formidling i "fremmed navn" og "eget navn" er afgørende for rettens bedømmelse af den nedlagte påstand 1. Såfremt retten måtte være enig i, at der som anført af sagsøger er tale om formidling i "fremmed navn" i relation til leveringen af telekommunikations- og informationsydelser, da skal salgsmomsen nedsættes til kr. 0. Dette er en konsekvens af, at der i givet fald i momsmæssig forstand har været tale om levering af telekommunikations- og informationsydelser fra G1 Ltd. til de danske slutbrugere, som ifølge den dagældende momslovs § 15 ikke havde momsmæssigt leveringssted i Danmark.

1.2.2   Kvalifikation skal foretage baseret på national ret

Den nærmere kvalifikation af en mellemhandlers (her sagsøgers) ydelse skal ikke basere sig på en EU-retsnorm, men overlades derimod til en bedømmelse efter national ret.

Dette er fastslået af EF-domstolen i sag C-200/04 (IST), hvor EF-domstolen udtaler følgende i relation til spørgsmålet om, hvorvidt IST handler i "eget navn" i relation til dagældende artikel 26 i 6. momsdirektiv, jf. præmis 19:

"...

Det tilkommer den nationale ret, der behandler en tvist vedrørende anvendelsen af sjette direktivs artikel 26, at undersøge, om denne betingelse er opfyldt, hvorved den skal tage alle oplysningerne i sagen i betragtning, navnlig karakteren af den pågældende erhvervsdrivendes kontraktlige forpligtelser over for sine kunder

..."

Der kan desuden henvises til EF-domstolens afgørelse i sag C-520/10 (Lebara), hvor EU-domstolen - med henvisning til "forelæggelsesafgørelsen" fra den lokale ret - baserer dommen på en faktuel forudsætning om, at mellemhandlerne (distributørerne) handlede "i eget navn og for egen regning". Dette fremgår af dommens præmis 14, hvor det anføres at:

"...

(leverandørerne) efterfølgende solgte dem (telekortene) under eget navn, under et af dem valgt navn eller sågar under Lebaras varemærke. Under alle omstændigheder handlede distributørerne i eget navn og for egen regning, og ikke som agenter for Lebara (mine tilføjelser og understregninger).

..."

At EF-domstolen ikke selv foretog en kvalifikation af ydelsen, men derimod lagde den nationale rets vurdering uprøvet til grund, fremgår også andetsteds i dommen, jf. bl.a. formuleringen af 20, 29, 38 og 43.

Det faktum, at kvalifikationen af, hvorvidt der handles i "eget navn" eller i "fremmed navn" skal afgøres ved anvendelse af national ret, og ikke af EF-domstolen, har den betydning, at vurderingen skal baseres på dansk retspraksis og danske fortolkningsbidrag.

Endvidere har det den betydning, at retsanvendelsen i C-520/10 (Lebara) ikke kan anvendes på denne sag, idet udfaldet i C-520/10 (Lebara) var blevet det modsatte såfremt EF-domstolen faktuelt havde baseret dommen på en forudsætning om, at mellemhandlerne handlede i "fremmed navn". Det sidste uddybes nedenfor i punkt 1.2.6, hvor der nærmere redegøres for C-520/10 (Lebara).

1.2.3   Generelle fortolkningsbidrag vedrørende kvalifikation af mellemhandleres ydelser

Udover to nye bindende svar fra Skatterådet, som specifikt vedrører en forretningsmodel med formidling af telekort svarende til den i sagen omhandlede, jf. nedenfor i punkt 1.2.4, findes der enkelte danske afgørelser/domme, der belyser kvalifikationsspørgsmålet i en momsretlig kontekst.

Sagen SKM2001.150.LSR omhandlede et selskab, der drev virksomhed med indstilling af ansøgere til boliger, som var ejet og administreret af andre end selskabet. Selskabet havde gjort gældende, at der var sket formidling i "eget navn", idet de forpligtende lejeaftaler blev indgået direkte mellem ansøgeren og selskabet. Dette ville have betydet, at selskabets indkomst ville være momsfritaget efter momslovens § 4, stk. 4, som tilsiger, at en formidler, der handler "i eget navn men for en andens regning", anses for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse (som i dette tilfælde var momsfritaget udlejning af fast ejendom omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8).

Landsskatteretten statuerede, at der ikke var tale om formidling i "eget navn" men derimod i "fremmed navn", idet retten herom anførte følgende:

"...

Retten har herved lagt vægt på, at det har været udlejer og ikke selskabet, der blev forpligtet af den boliglejeaftale, som lejer indgik. Selskabet har således ikke handlet i eget navn som formidler af boliglejemål.

..."

Sagen SKM2005.363.LSR omhandlede et erhvervsrejsebureau, som solgte flybilletter til forskellige selskaber omfattet af den internationale IATA-aftale. I denne sag havde erhvervsrejsebureauet argumenteret for, at der var tale om formidling i "fremmed navn", idet dette konkret indebar momsmæssige fordele i form af en forøgelse af fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1. Landsskatteretten ændrede SKATs afgørelse i sagen og gav erhvervsrejsebureauet medhold i, at der var tale om formidling i "fremmed navn". Landsskatteretten anførte bl.a. følgende:

"...

Ved formidling af salg af flybilletter handler selskabet for fremmed regning, idet det er flyselskaberne, der bærer risikoen for flytransporten. (...) Endvidere handler selskabet i flyselskabets navn, når selskabet formidler salg af flybilletter. Der er herved særligt henset til, at selskabet både oplyser på fakturaerne, at det optræder som agent for flyselskaberne, og at det er flyselskaberne, som er ansvarlige for gennemførelsen af flytransporten, samt at kunderne får oplyst navnet på flyselskabet samtidig med udsendelsen af fakturaen.

..."

Sagen SKM2007.406.ØLR omhandlede et modelbureau, der udlejede statister til kunder til brug for film-, tv og andre billedprodukter, og i den forbindelse modtog provision. Modelbureauet havde gjort gældende, at der var sket formidling i "eget navn" omfattet af momslovens § 4, stk. 4, hvilket ville have betydet momsfritagelse af modelbureauet, fordi lønnen oppebåret af statisterne var momsfritaget. Landsretten anførte bl.a. følgende i præmisserne:

"...

G6 formidler kontakt mellem en kunde og en model. G6 udarbejder en standardkontrakt, hvoraf det blandt andet fremgår, at der mellem kunden, betegnet arbejdsgiver, og modellen, betegnet arbejdstager, gennem G6 er indgået et engagement. Kontrakten underskrives alene af kunden og modellen. Aftalen indgås således mellem kunden og modellen, der herefter bliver forpligtet i forhold til hinanden. Såfremt modellen misligholder den indgåede kontrakt, kan kunden alene gøre misligholdelsesbeføjelser gældende over for modellen. Det er G6, der afkræver kunden betaling. Ved afregning af honorar til modellen tilbageholder G6 bureauprovision samt A-skat m.v. Det er ubestridt, at modellen ikke modtager vederlag, såfremt kunden ikke betaler.

..."

Herefter konkluderer Landsretten, at modelbureauet anses for at have handlet i "fremmed navn" (dvs. på vegne af statisterne), og at der følgelig skal betales moms af den af modelbureauet oppebårne provision.

Praksis kan sammenfattes til, at der ved vurderingen af den momsmæssige kvalifikation lægges primær vægt på, hvem der reelt forpligtes overfor kunden, samt hvem der har den økonomiske gevinstmulighed og bærer den tilsvarende risiko. Derimod lægges mindre vægt på rent formelle forhold, som f.eks. at formidleren udsteder fakturaen til kunden (SKM2005.363.LSR og SKM2007.406.ØLR), eller at formidleren håndterer reklamationer (SKM2007.406.ØLR).

Dette er i overensstemmelse med Skatteministeriets egen opfattelse af retstilstanden vedrørende kvalifikationsspørgsmålet, jf. Skatteministeriets procedure i SKM2007.406.ØLR, hvor der i påstandsdokumentet/proceduren bl.a. anføres følgende:

"...

Det gøres gældende, at sagsøgeren handler i fremmed navn i momslovens forstand. Den relevante aftale indgås mellem kunden og statisten, og statisten bliver forpligtet af aftalen i forhold til kunden. (...) Det forhold, at faktureringen af vederlaget foretages af sagsøgeren og tilsyneladende sker i bureauets navn - men dog med statistens navn påført fakturaen - kan ikke medføre et andet resultat, idet faktureringen sker med udgangspunkt i standardkontrakten.

..."

I den konkrete sag er det G1 Ltd., der overfor brugerne af telekortene var forpligtet til at levere teleydelser mv. Som anført i den supplerende sagsfremstilling i replikken, ad punkt 5, samt dokumenteret ved bilag 17, 18 og 19, kan de danske slutbrugere af de i sagen omhandlede telekort ikke have været i tvivl om, at teleydelser mv. blev leveret af G1 Ltd.

Hertil kommer, at G1 Ltd. havde den væsentligste økonomiske gevinstmulighed og risiko. Sagsøger modtog således alene en fast provision på 2 % af "face value" og afholdt udgifter til enkelte ansatte. G1 Ltd. oppebar derimod hele fortjenesten på telekortene (fratrukket provisionen til sagsøger), og afholdt udgifterne forbundet med leveringen af teleydelser mv. til brugerne, bl.a. i form af betalinger til G7, G3 Limited samt diverse udenlandske teleselskaber, som leverede trafik i forbindelse med anvendelsen af telekortene til at foretage opkald rundt omkring i verden.

Anvendes de kriterier, der er lagt vægt på i den ovenfor beskrevne praksis, skal sagsøger derfor utvivlsomt anses for have handlet i "fremmed navn" (dvs. på vegne af G1 Ltd.).

SKATs meddelelse i SKM2008.284.SKAT

SKATs meddelelse i SKM2008.284.SKAT med overskriften "moms - telekort - Teknisk gennemførelse af SKM2007.294.SR - Den momsmæssige behandling af mellemhandlere" udgør et væsentligt fortolkningsbidrag til støtte for, at sagsøger handlede i "fremmed navn". Meddelelsen indeholder SKATs konkrete vurdering af, hvordan mellemhandlere af telekort skal behandles i momsmæssig henseende, og har dermed karakter af en konkret anvendelse af de princippet, der kan udledes af den praksis, som er gennemgået ovenfor i punkt 1.2.3, i transaktionskæder der svarer til faktum i denne sag.

SKATs egen opfattelse er ifølge SKM2008.284.SKAT, at mellemhandlere ikke leverer teleydelser, men derimod alene formidler på vegne af teleselskabet (dvs. salg i "fremmed navn"), jf. følgende passus:

"...

Imidlertid er SKAT enig med telefonselskaberne i, at agenter/distributører og underagenter (f.eks. kiosker) i normale tilfælde vil formidle i andens navn (dvs. teleselskabets navn). SKAT har her ved lagt vægt på, at telekort må anses for en voucher, der både udstedes og indløses af pågældende teleselskab, og at agenter og underagenter som formidler telekort i normalt tilfælde ikke forpligtes overfor telekunden til at levere teleydelser, ringetoner, andre downloads m.m." Og videre: "SKAT vil derfor behandle agenter og underagenter som formidlere i teleselskabernes navn (andres navn) medmindre noget andet i det konkrete tilfælde følger af det foreliggende aftalegrundlag.

..."

SKAT tillægger det afgørende vægt, at mellemhandlere ikke er forpligtet overfor telekunden til at levere teleydelser mv. Dette svarer til nærværende sag, hvor sagsøger ikke er forpligtet overfor hverken grossister eller slutbrugere til at levere teleydelser, ligesom grossisterne ikke er forpligtet til at levere teleydelser til slutbrugerne. Denne forpligtelse ligger entydigt hos G1 Ltd.

Formuleringen af meddelelsen i SKM2008.284.SKAT må forstås således, at der ifølge SKAT foreligger en "formodningsregel" for, at mellemhandlere ikke leverer teleydelser, men derimod alene formidlingsydelser (levering i "fremmed navn"). Kun for det tilfælde, at det følger af det underliggende aftalegrundlag, at mellemhandleren konkret har forpligtet sig til at levere teleydelser, vil mellemhandleren momsmæssigt behandles som en sælger og køber af teleydelser mv.

I den konkrete sag understøtter samtlige momenter, at både sagsøger og grossister har haft en "traditionel" mellemhandler funktion, dvs. alene har leveret formidlingsydelser. Der henvises bl.a. til det ovenfor under punkt 1.2.3 anførte, samt bilag 17, 18 19 og 25.

Sagsøgte har dermed ikke afkræftet "formodningen" for, at sagsøger alene har leveret en formidlingsydelse til G1 Ltd. Tværtimod underbygger sagens omstændigheder, at dette netop er tilfældet.

Skatterådets bindende svar i SKM2013.598.SR og SKM2013.607.SR

Den momsmæssige behandling af mellemhandlere af telekort, som SKAT har redegjort for i meddelelsen i SKM2008.284.SKAT, er tiltrådt af Skatterådet i to nyere bindende svar, SKM2013.598.SR og SKM2013.607.SR, der blev offentliggjort i henholdsvis august og september 2013.

Sagen i SKM2013.598.SR vedrører den momsmæssige behandling af en mellemhandler, der køber bl.a. forudbetalte telekort (vouchers) fra en teleudbyder i et andet EU-land. Af sagsfremstillingen fremgår det, at spørger (mellemhandleren) både sælger direkte til slutkunder og til underdistributører, og dermed - i lighed med sagsøger og grossisterne i denne sag - fungerer som mellemhandler. Skatterådet bekræfter (spørgsmål 1), at spørgers køb af vouchere og/eller SIM-kort fra et teleselskab i et andet EU-land ikke udgør en momspligtig dansk transaktion.

Sagen i SKM2013.607.SR vedrører den momsmæssige behandling af en udenlandsk udbyder af teleydelser, der sælger telekort mv. til danske forbrugere, både via koncernforbundne danske selskaber og eksterne danske distributører. Skatterådet bekræfter (spørgsmål 1), at spørger (den udenlandske udbyder af teleydelser) anses for at levere en momspligtig ydelse i form af teleydelser til danske forbrugere, uanset om telekortene bliver solgt via et dansk selskab, som er koncernforbundet med spørger, eller via eksterne danske distributører.

Den juridiske vejledning 2014-1

I den juridiske vejledning, punkt D,A.4.2.3, eksempler på formidlingsydelser, ad c (telefonkort) anføres følgende:

"...

Mellemhandlere af flerfunktionelle telefonkort anses som udgangspunkt for at formidle telefonkortene i teleselskabernes navn, og ikke i eget navn. Mellemhandlernes ydelser i forbindelse med salg af telefonkort omfatter ikke alene simpel modtagelse på telefonselskabernes vegne af indbetalinger fra telekunderne, men også elementer såsom salgsarbejde, reklame, promotion og administration. Disse ydelser vil det være kunstigt at opdele, og de udgør derfor en samlet momspligtig formidlingsydelse. Se SKM2008.284.SKAT. Se også SKM2013.598.SR og SKM2013.607.SR.

..."

Det anførte er i overensstemmelse med "formodningsreglen" i SKM2008.284.SKAT, hvorefter mellemhandlere af telekort skal anses for at levere formidlingsydelser (salg i "fremmed navn"). Formuleringen omfatter alene multifunktionelle telekort, hvilket formentlig skal ses i lyset af, at de foreløbigt eneste offentliggjorte afgørelser vedrørende transaktionskæder med mellemhandlere, SKM2013.598.SR og SKM2013.607.SR, begge vedrørte salg af multifunktionelle telekort. Den citerede formulering indeholder dermed ikke en direkte stillingtagen (hverken positiv eller negativ) til, hvorvidt tilsvarende principper vil gælde ved salg af singlefunktionelle telekort.

Det skal imidlertid fremhæves, at det i kommentarerne i den juridiske vejledning til C-520/10 (Lebara) bl.a. er anført følgende:

"...

Kortene gjorde det kun muligt at foretage internationale telefonopkald til destinationer og i henhold til takster, der var fastsatte på forhånd. De gav således kun ret til én slags tjenesteydelser, hvis art og antal var fastsat på forhånd, og som kun var underlagt en enkelt momssats. Bemærk yderligere, at distributørerne videresolgte telefonkortene i eget navn og for egen regning. Sammenhold med SKM2013.598.SR og SKM2013.607.SR. (min understregning)

..."

Sidstnævnte bemærkning (som er understreget) om, at der konkret var tale om salg i "eget navn" giver ikke mening, medmindre SKAT er enig i, at spørgsmålet om "kvalifikationen" af en mellemhandlers ydelse er uafhængig af, hvorvidt kortene er single- eller multifunktionelle. Havde SKAT været af den opfattelse, at en mellemhandler af singlefunktionelle telekort altid skal anses for at foretage køb og salg af teleydelser (i "eget navn") og ikke formidlingsydelser (i "fremmed navn"), skulle bemærkningen have været udeladt. Tilsvarende burde det have fremgået direkte af den juridiske vejledning, at "formodningen" om, at mellemhandlere leverer formidlingsydelser (salg i "fremmed navn"), ikke omfatter salg af singlefunktionelle telekort, idet der i disse tilfælde altid er tale om salg af teleydelser i det enkelte transaktionsled.

Det skal imidlertid fremhæves, at det i kommentarerne i den juridiske vejledning til C-520/10 (Lebara) bl.a. er anført følgende:

"...

Kortene gjorde det kun muligt at foretage internationale telefonopkald til destinationer og i henhold til takster, der var fastsatte på forhånd. De gav således kun ret til én slags tjenesteydelser, hvis art og antal var fastsat på forhånd, og som kun var underlagt en enkelt momssats. Bemærk yderligere, at distributørerne videresolgte telefonkortene i eget navn og for egen regning. Sammenhold med SKM2013.598.SR og SKM2013.607.SR. (min understregning)

..."

Sidstnævnte bemærkning (som er understreget) om, at der konkret var tale om salg i "eget navn" giver ikke mening, medmindre SKAT er enig i, at spørgsmålet om "kvalifikationen" af en mellemhandlers ydelse er uafhængig af, hvorvidt kortene er single- eller multifunktionelle. Havde SKAT været af den opfattelse, at en mellemhandler af singlefunktionelle telekort altid skal anses for at foretage køb og salg af teleydelser (i "eget navn") og ikke for-midlingsydelser (i "fremmed navn"), skulle bemærkningen have været ude-ladt. Tilsvarende burde det have fremgået direkte af den juridiske vejledning, at "formodningen" om, at mellemhandlere leverer formidlingsydelser (salg i "fremmed navn"), ikke omfatter salg af singlefunktionelle telekort, idet der i disse tilfælde altid er tale om salg af teleydelser i det enkelte transaktionsled.

Det er en helt grundlæggende betingelse for at kunne pålægge moms på en vare eller en ydelse, at der foretages en levering "mod vederlag", jf. momslovens § 4.

Kravet om "et vederlag" som grundlag for at kunne pålægge moms er også omtalt i C-520/10 (Lebara), hvor der i præmis 27 anføres følgende:

"...

Det fremgår endelig af fast retspraksis, at en tjenesteydelse kun udføres "mod vederlag" som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1), og at den dermed kun kan pålægges en afgift, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren. Det forudsætter derfor, at der består en direkte sammenhæng mellem tjenesteydelsen og den modtagne modværdi (jf. bl.a. dom af 3.9.2009, sag C-37/08, RCI Europe, Sml. I, s. 7533, præmis 24 og 30, af 29.10.2009, sag C-246/08, Kommissionen mod Finland, Sml. I, s. 10605, præmis 44 og 45, og af 27.10.2011, sag C-93/10, GFKL Financial Services, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 18 og 19).

..."

Som redegjort for i både stævningen og den supplerende sagsfremstilling ovenfor, modtog sagsøger alene en betaling fra G1 Ltd. på 2 % af den pålydende værdi af de telekort, som blev formidlet til grossisterne, mens den resterende del af betalingerne fra grossisterne blev overført til G1 Ltd. Som anført i stævningen er dette ensbetydende med, at sagsøger i perioden 2008 til 2009 alene har oppebåret en formidlingsprovision på ca. 3,36 mio. kr.

Hvis sagsøgtes argumentation lægges til grund vil det være ensbetydende med, at sagsøger forpligtes til at betale mere end 12 mio. kr. i salgsmoms (svarende til en omsætning på mere end 60 mio. kr. inkl. moms), uanset at sagsøger alene har oppebåret en samlet formidlingsprovision på ca. 3,36 mio. kr. (som desuden ikke hidrører fra grossisterne, men derimod G1 Ltd.). Dette strider mod momslovens § 4 som fastslår, at momsgrundlaget skal svare til det faktisk modtagne vederlag, og ikke kan fastsættes uafhængigt heraf.

Sagsøgte har som led i sin argumentation gjort gældende, at retsanvendelsen i C-520/10 (Lebara) finder tilsvarende anvendelse i denne sag. Dette bestrides, hvilket nærmere begrundes i det følgende.

Af dommens præmis 14 (se også bl.a. præmis 20, 29, 38 og 43) fremgår det med henvisning til "forelæggelsesafgørelsen", at

"...

(leverandørerne) efterfølgende solgte dem (telekortene) under eget navn, under et af dem valgt navn eller sågar under Lebaras varemærke. Under alle omstændigheder handlede distributørerne i eget navn og for egen regning, og ikke som agenter for Lebara. (mine tilføjelser og understregninger)

..."

Afgørelsen er dermed baseret på en faktuel forudsætning om, at distributørerne handlede i eget navn og for egen regning, og dermed konkret og på grund af sagens særlige omstændigheder ikke ansås for at formidle i teleselskabets (her: Lebaras) navn, som det ellers normalt vil anses for at være tilfældet i henhold til den formodningsregel, der fremgår af SKM2008.284.SKAT.

Af dommens præmis 14 (se også præmis 30) fremgår det endvidere, at Lebara hverken kendte til eller kontrollerede distributørernes videresalgspris. Dette var ensbetydende med, at distributørerne selv havde risikoen og gevinstmuligheden på telekortene - modsat denne sag, hvor sagsøger alene oppebar en fast provision på 2 % af telekortenes pålydende værdi. Det fremgår ikke, hvilken betydning EU-domstolen har tillagt denne oplysning, men det kan i hvert fald konstateres, at den underbygger den faktuelle forudsætning om, at distributørerne handlede i eget navn og for egen regning, ligesom der er tale om en helt afgørende forskel i forhold til denne sag som yderligere understøtter, at retsanvendelsen i Lebara-sagen ikke kan anføres til støtte for sagsøgtes synspunkt om, at der er leveret teleydelser i hvert led af handelskæden.

Det kan endvidere udledes af præmisserne, at der ikke havde været grundlag for at kvalificere transaktionen som et salg af teleydelser til distributørerne, hvis disse ikke havde handlet i eget navn og for egen regning, men som sagsøger i denne sag havde handlet i "fremmed navn" med en forpligtelse til at udbetale provenuet fra salg af telekortene til G1 Ltd. (fratrukket provisionen). Dette kommer til udtryk i præmis 38-39, hvor der anføres følgende:

"...

38. Distributøren videresælger nemlig telefonkortene i eget navn og for egen regning, og gør, i det mindste for en del af dette videresalg, også brug af andre mellemmænd såsom grossister og detailhandlere. Endvidere er det beløb, som slutbrugeren ved erhvervelsen af telefonkortet faktisk betaler til distributøren eller til en mellemkommende detailhandler, ikke nødvendigvis den samme som den af distributøren til telefonioperatøren betalte pris eller kortets pålydende værdi, og telefonioperatøren har ikke mulighed for at kende størrelsen på dette beløb. I øvrigt er identiteten på et telefonkorts slutbruger ikke nødvendigvis kendt på det tidspunkt, hvor distributøren gennemfører betalingen til telefonioperatøren, bl.a. når det er hensigten at videresælge kortet til en anden mellemmand.

39. Henset til disse omstændigheder kan det ikke antages, at distributøren, ved sin betaling til telefonioperatøren, kun overfører det af slutbrugeren betalte vederlag til telefonioperatøren og dermed skaber en direkte forbindelse imellem disse.

..."

Under de omstændigheder, som foreligger i denne sag, ville EF-domstolen efter sagsøgers opfattelse være kommet frem til den modsatte konklusion - nemlig at sagsøger og grossisterne leverede formidlingsydelser og ikke salg af teleydelser.

Udover at underbygge, at der i denne sag ikke er tale om et salg af tjenesteydelser i det enkelte led i handelskæden, bekræfter dommen, at det er en yderligere betingelse for at pålægge moms på transaktionen mellem G1 og H1, at kortene er singlefunktionelle, jf. præmis 11 (alene anvendes til telekommunikation) og præmis 26.

Sagsøgte har i argumentationen i svarskriftet blandet kvalifikationsspørgsmålet (dvs. om der er tale om teleydelser eller formidlingsydelser) sammen med spørgsmålet om, hvorvidt telekortene er single- eller multifunktionelle (dvs. sondringen mellem momslovens § 23, stk. 1 og 3).

Det er sagsøgers klare opfattelse, at sondringen mellem single- og multifunktionelle telekort er uden betydning for kvalifikationsspørgsmålet, hvilket uddybes i det følgende.

De afsnit i SKATs meddelelse i SKM2008.284.SKAT, der vedrører den momsmæssige behandling af mellemhandlere af telekort, jf. afsnittene

"Mellemhandlere - Eget eller andens navn", "Momspligt og Momsgrundlag - Formidling i andens navn" samt "Mellemhandlere - fradragsret for modtagne telekort,"

har ingen sammenhæng med og indeholder ingen reference til hverken Told og Skattestyrelsens afgørelse i TfS 1998, 287 om momspligt af forudbetalte telekort eller Skatterådets bindende svar i SKM2007.294.SR om tidspunktet for momspligtens indtræden ved salg af multifunktionelle telekort. Tværtimod fremgår det af både overskriften og indholdet af SKM2008.284.SKAT, at meddelelsens formål er tosidet, nemlig dels at redegøre for den tekniske gennemførelse af SKM2007.294.SR, dels at tage stilling til behandlingen af mellemhandlere af telekort.

At afsnittene om mellemhandlere i SKM2008.284.SKAT ikke refererer til hverken TfS 1998, 287 eller SKM2007.294.SR er naturligt henset til det faktum, at hverken TfS 1998, 287 eller SKM2007.294.SR omtaler den momsmæssige behandling af mellemhandlere.

Afgørelsen i TfS 1998, 287 TSS vedrører et direkte salg af teleydelser fra et teleselskab til brugerne. Told- og Skattestyrelsen forholder sig følgelig ikke til leveringsstedet for teleydelserne, men fastslår blot, at der skal betales dansk moms af forudbetalte telekort, hvis ydelserne leveres her i landet. Dette fremgår af følgende passager (side 1, 1. afsnit):

"...

Forespurgt har Told og Skattestyrelsen oplyst, at forudbetalte telekort (PrePaid Calling Card) skal betragtes som teleydelser, hvoraf der skal betales dansk moms, hvis ydelserne leveres her i landet. (min understregning)

..."

Og tilsvarende på side 1, 8 og 10. afsnit:

"...

Hvorvidt teleydelserne leveres her i landet, fastlægges via momsloven § 15, stk. 1 og § 18a (..) Endvidere skal lægges moms på PPCC, som leveres fra udlandet til afgiftspligtige personer her i landet, eller som leveres fra steder uden for EU til ikke afgiftspligtige personer her i landet, når ydelsen udnyttes her i landet.

..."

Tilsvarende omhandler SKM2007.294.SR (og Landsskatterettens efterfølgende kendelse i SKM2008.343.LSR) et direkte salg af taletidskort fra en teleudbyder til brugeren (og ikke en handelskæde med mellemhandlere). Den problemstilling, der berøres i SKM2007.294.SR og SKM2008.343.LSR, er således alene, hvorvidt en dansk udbyder af teleydelser kan undgå at betale moms af den del af betalingen fra kunder, der køber taletidskort, som ender med at forblive ubrugt. I relation til dette spørgsmål har sondringen mellem momslovens § 23, stk. 1 og 3, ifølge SKM2007.294.SR og SKM2008.343.LSR afgørende betydning.

---ooOoo---

Det gøres med henvisning til ovenstående gældende, at SKATs "formodningsregel" i SKM2008.284.SKAT, hvorefter mellemhandlere af telekort normalt skal anses for at levere formidlingsydelser (salg for "fremmed regning"), skal finde anvendelse, uanset om telekortene anses for single- eller multifunktionelle.

Hertil kan tilføjes, at der ikke er noget sagligt grundlag for at sammenkæde kvalifikationen af en mellemhandlers ydelser og periodiseringsspørgsmålet, da det er to særskilte og af hinanden uafhængige problemstillinger.

Herunder bestrides det, at følgende formulering i punkt D,A.7.2.5 i den juridiske vejledning kan tages til indtægt for - som anført af sagsøgte i svarskriftet - at mellemhandlere, der sælger singlefunktionelle telekort, ifølge administrativ praksis er momspligtige af salg af sådanne kort.

"...

Teleselskaber, der sælger telekort, der ikke anvendes direkte i telefonautomater, men som ved-hjælp af en påtrykt kode el. lign. giver brugeren ret til at telefonere for et forud fastsat beløb, skal medregne teleydelserne til den momspligtige omsætning allerede ved salget af telekortene. Se TfS 1998, 287TSS.

..."

Formuleringen i punkt D,A.7.2.5 er således alene møntet på den situation, hvor et teleselskab sælger direkte til brugeren - og ikke salg/formidling via en mellemhandler. Dette følger allerede af det faktum, at TfS 1998, 287 ikke behandlede mellemhandlerspørgsmålet, der - som redegjort for i det foregående - først blev genstand for en nærmere behandling i SKM2008.284.SKAT. Her konkluderede SKAT som flere gange anført, at formodningen er at mellemhandlere ikke sælger teleydelser, men derimod formidlingsydelser.

Den momsmæssige behandling af mellemhandlere af hhv. singlefunktionelle-og multifunktionelle telekort er beskrevet nedenfor i et illustrativt fiktivt eksempel.

"...

G7 sælger et telekort til G8 for 80 kr., som herefter videresælger telekortet for 100 kr. til en slutbruger. Uanset om telekortet er single- eller multifunktionelt, leverer G8 på tidspunktet for videresalget af telekortet en momspligtig formidlingsydelse til G7, og bliver vederlagt med 20 kr. af G7. Forskellen ligger alene i, hvornår - og i hvilket omfang - G7 skal betale moms af det salg, som sker til slutbrugeren. Er telekortet singlefunktionelt, har G7 leveret en momspligtig teleydelse på tidspunktet for G8' salg af telekortet til slutbrugeren, jf. momslovens § 23, stk. 3, og bliver derfor momspligtig af hele salgssummen på dette tidspunkt. Er telekortet multifunktionelt, sker den momspligtige leverance fra G7 til slutbrugeren derimod først i takt med, at telekortet forbruges. Den del af taletiden, som eventuelt ikke forbruges, er ikke momspligtig. Den momsmæssige fordel for G7 ved at kortet er multifunktionelt ligger dermed i dels, at det momspligtige leveringstidspunkt udskydes og dels, at G7 helt undgår momspligt på taletid, der fortabes, fordi den aldrig forbruges.

..."

Skifter man i eksemplet G7 ud med en udenlandsk udbyder af teleydelser, som tilfældet er i denne sag, bliver det uden betydning for den danske momsmæssige behandling, om der er tale om single- eller multifunktionelle talekort. Dette skyldes, at det momspligtige leveringssted for teleydelserne efter danske momsregler ikke er i Danmark men det land, hvor den udenlandske udbyder af teleydelser har momsmæssigt hjemsted. Periodiseringen samt den eventuelle momsfritagelse for ikke forbrugt taletid, får derfor alene en eventuel betydning for momsopgørelsen i det land, hvor den udenlandske udbyder af teleydelser er hjemmehørende.

Det gøres med henvisning til argumentationen ovenfor i punkt 1.2.1 til 1.2.7 gældende, at både sagsøger og grossisterne leverede formidlingsydelser (salg i "fremmed navn"), mens G1 Ltd leverede teleydelser mv. til brugerne af telekortene, samt at dette understøttes af både domspraksis, administrativ praksis, SKATs vejledninger og sagens faktiske omstændigheder.

Det gøres herunder gældende, at kvalifikationen af sagsøgers leverancer som formidlingsydelser er uafhængig af, hvorvidt telekortene anses for at være single- eller multifunktionelle. Salgsmomsen skal derfor nedsættes til 0 kr. uanset om retten måtte være enig i, at der er tale om multifunktionelle kort, idet det ikke ændrer på kvalifikationen af sagsøgers ydelse.

Det gøres i anden række gældende, at de i sagen omhandlede telekort udstedt af G1 Ltd. var multifunktionelle og dermed omfattet af hovedreglen i momslovens § 23, stk. 1, som tilsiger, at afgiftspligten indtræder på tidspunktet for leveringen af ydelsen.

Som uddybet i det foregående, herunder i eksemplet i punkt 1.2.7 ovenfor, skal salgsmomsen efter sagsøgers opfattelse nedsættes til 0 kr. uanset om telekortene er single- eller multifunktionelle. Sondringen har imidlertid den selvstændige betydning, at sagsøgers formidling af telekort til grossisterne per definition ikke udgør momspligtige transaktioner hvis kortene er multifunktionelle, og at der i givet fald ikke er behov for at tage stilling til kvalifikationen af sagsøgers ydelse for at kunne konstatere, at salgsmomsen skal nedsættes til 0 kr.

Ved fremlæggelsen af bilag 15 og 16 er det dokumenteret, at der i alt er blevet udstedt fakturaer for et beløb på 7.200 GBP fra G3 Ltd. til G1 Ltd. i 2008 og 2009 som betaling for, at brugerne af de af G1 Ltd. udstedte telekort via det påtrykte nummer til "G2" kunne få adgang til at downloade/tilgå information om ...- og ...resultater. Det er således dokumenteret, at brugerne havde mulighed for at tilgå "G2" funktionen via det telefonnummer, der var påtrykt telekortene, samt at der ved opkald til "G2" blev trukket på den beløbsmæssige ramme, som brugeren havde erhvervet adgang til ved køb af telekortet.

Det gøres gældende, at det faktum, at brugerne havde mulighed for at anvende telekortene til enten at telefonere eller downloade/tilgå information via G2, i sig selv er tilstrækkeligt til, at telekortene skal anses for multifunktionelle og dermed omfattet af hovedreglen i momslovens § 23, stk. 1.

Der er således efter sagsøgers opfattelse ikke belæg for at indtage et standpunkt om, at brugerne i væsentligt omfang skal have anvendt de forskellige ydelser. Dette skal ses i lyset af, at det ikke er selve betalingen for telekortene, der udgør den momspligtige leverance, men den ydelse, der leveres af G1 Ltd. ved brugernes efterfølgende aktivering og anvendelse af telekortene.

Det klare udgangspunkt er derfor, jf. momslovens § 23, stk. 1, at selve betalingen for telekortene skal anses for en deponering til senere brug, mens afgiftspligten først indtræder i takt med brugernes anvendelse af telekortene. Undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 23, stk. 3, finder alene anvendelse hvor selve betalingen kan anses for en forudbetaling, hvilket igen forudsætter, at det på betalingstidspunktet er entydigt hvilken specifik ydelse betalingen vedrører.

Samspillet mellem momslovens § 23, stk. 1 og 3, er belyst af EF-domstolen i sag C-419/02 (BUPA), hvor det i præmis 45 fremhæves, at 6. momsdirektivs dagældende artikel 10, stk. 2, andet afsnit (svarende til momslovens § 23, stk. 3)

"...

udgør en undtagelse fra reglen i den samme bestemmelses første afsnit og skal som sådan fortolkes strengt.

..."

Videre anføres det i præmis 48, at:

"...

Det nævnte stk. 2's andet afsnit (...) bestemmer, at såfremt der betales afdrag, forfalder momsen, uden at leveringen eller ydelsen endnu har fundet sted. For at afgiften kan forfalde i en sådan situation, er det nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt, og dermed navnlig, som generaladvokaten har fastslået i punkt 100 i forslaget til afgørelse, at goderne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor afdraget betales.

..."

Endelig anføres følgende i præmis 50:

"...

(...) det er leveringer af goder og tjenesteydelser, der er momspligtige, og ikke de betalinger, der foretages som vederlag herfor (...). Så meget desto mere kan afdrag, som er betalt for leveringer af goder og tjenesteydelser, der endnu ikke er klart identificeret, ikke være momspligtige.

..."

I overensstemmelse hermed anfører EF-domstolen følgende i sag C-520/10 (Lebara), jf. præmis 26:

"...

I medfør af sjette direktivs artikel 10, stk. 2, andet afsnit, kan momsen ved betaling af afdrag imidlertid forfalde, uden at leveringen eller ydelsen endnu har fundet sted, forudsat at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt.

..."

Principperne fastlagt af EF-domstolen er gengivet af Skatterådet i SKM2007.294.SR, hvor der bl.a. anføres følgende:

"...

Da momslovens § 23, stk. 3, skal fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektiv, må det danske ord "forudbetaling" således læses som "afdrag", og anvendelsen af bestemmelsen må forudsætte, at der på betalingstidspunktet foreligger en aftale om efterfølgende levering af en nærmere konkretiseret leverance. (...) EF-domstolen fastslår videre, at det er levering af varer og tjenesteydelser, der er momspligtige og ikke de betalinger, der foretages. Derfor kan forudbetaling, som er betalt for levering af goder og tjenesteydelser, der endnu ikke er klart identificeret, ikke være momspligtige.

..."

De citerede skriftsteder understøtter, at momslovens § 23, stk. 3, har karakter af en klar undtagelsesregel, der afviger fra de almindelige momsretlige principper om, at afgiftspligten ikke kan indtræde forud for leverancen af den underliggende ydelse.

Herunder er det sagsøgers opfattelse, at afgørelserne kan tages til indtægt for, at det bør være uden betydning at "G2" funktionen teknisk set ikke var indlagt på telekortene, men også ville kunne anvendes af andre brugere (forudsat de var gjort bekendt med nummeret). Det afgørende er således udelukkende, hvorvidt det allerede på tidspunktet for brugerens betaling for telekortet er endeligt fastlagt, hvilke underliggende ydelser betalingen vedrører. Hvordan selve leverancen rent teknisk fungerer - samt om andre brugere kan få adgang til de selv samme ydelser - er derimod bedømmelsen uvedkommende.

Henset til det dokumenterede faktum, at telekortene kunne anvendes både til at foretage telefoni samt til at tilgå/downloade information hos "G2", gøres det på denne baggrund gældende, at der er tale om multifunktionelle telekort omfattet af momslovens § 23, stk. 1.

Både sagsøger og de grossister, som sagsøger solgte H1-kortene videre til, er mellemhandlere (agenter/underagenter) i den forstand begrebet er anvendt i SKM2008.284.SKAT.

Som redegjort for i det foregående skal den fortjeneste, der oppebæres af både sagsøger og grossisterne i deres egenskab af mellemhandlere, momsmæssigt behandles som en formidlingsydelse og ikke som salg af teleydelser.

Dette fremgår klart af SKM2008.284.SKAT, hvor det bl.a. anføres, at

"...

momsgrundlaget for den (...) leverede formidlingsydelse består af alt, hvad der modtages som vederlag for formidlingsydelsen, dvs. dels provision m.m. udbetalt til agenten eller underagenten, dels beløb, som modtages fra telekunden eller en underagent på vegne af teleselskabet.

..."

I nærværende sag har grossisterne leveret en formidlingsydelse til sagsøger, idet grossisterne har videreformidlet salget af H1-kortene til slutbrugerne. Grossisternes fortjeneste, opgjort som differencen mellem købs- og salgsprisen for H1-kortene, som i sagen er opgjort til i alt kr. 107.798.485 i den for sagen relevante periode, udgør derfor en momspligtig formidlingsydelse leveret af grossisterne til sagsøger.

Udover det i SKM2008.284.SKAT skal henvises til det som bilag 7 vedlagte notat af 29. juli 2008 udarbejdet af R1 og fremlagt under sagen i Landsskatteretten. Heraf fremgår det af eksemplet under punkt 4.5, at grossisten ("G10") anses for at have oppebåret et momspligtigt formidlingshonorar fra det danske H1 selskab (G9 A/S) på et beløb svarende til differencen mellem købs- og videresalgsprisen (i eksemplet EUR 2).

Sagsøgte opfordres (3) til at klargøre hvorvidt det bestrides, at grossisternes fortjeneste opgjort som forskellen mellem købs- og videresalgsprisen, momsmæssigt skal kvalificeres som en momspligtig formidlingsydelse fra grossisterne til sagsøger.

---ooOoo---

Som redegjort for i sagsfremstillingen indeholdt de af sagsøger udstedte afregningsbilag, jf. vedlagte bilag 4, følgende oplysninger: (i) En specifikation af salgsmomsen. (ii) Grossistens momsnummer. (iii) En præcisering af grossistens pligt til at afregne salgsmomsen. (iv) Teksten "self-billing" (selvfakturering).

Sagsøger har endvidere under sagen bekræftet, at en kopi af det enkelte afregningsbilag er blevet fremsendt til grossisterne, som dermed var bekendte med og indforståede med fremgangsmåden og den hermed forbundne forpligtelse til at betale salgsmoms.

Når der som i nærværende sag foreligger en fast procedure der sikrer, at grossisterne bliver gjort bekendte med det enkelte afregningsbilag, må dette sidestilles med en skriftlig aftale mellem parterne. Dette kan begrundes med, at grossisterne til enhver tid havde mulighed for at gøre eventuelle indsigelser gældende overfor sagsøger. Når dette ikke skete, er det et udtryk for en stiltiende accept fra grossisternes side.

Uanset at der ikke er indgået skriftlige aftaler mellem sagsøger og grossisterne vedrørende anvendelsen af afregningsbilag, bør der uanset formuleringen af dagældende momsbkg. § 47 (nuværende § 70) ikke være grundlag for at nægte sagsøger fradragsretten for købsmomsen i en situation som den foreliggende, hvor grossisterne var gjort bekendt med det enkelte afregningsbilag.

Det vil således være en meget vidtgående konsekvens at afskære sagsøgers fradragsret blot fordi enkelte formalia i dagældende momsbkg. § 47 (nuværende § 70) ikke er fuldt ud opfyldt, når det i øvrige har været muligt at identificere parterne i transaktionen, og det samtidig følger af de materielle momsregler, at grossisternes fortjeneste ved køb og salg af H1-telekort skulle behandles som en momspligtig formidlingsydelse leveret til sagsøger.

Der kan i den forbindelse henvises til sag C-141/96 "Langhorst", hvor Domstolen slog fast, at en kreditnota (afregningsbilag), der er udstedt af modtageren af varer/ydelser med leverandørens samtykke og med mulighed for, at leverandøren kunne gøre indsigelse mod momsbeløbet, skal anses som en faktura, hvis den indeholder de oplysninger, der findes i en faktura.

Det må endvidere lægges til grund, at SKAT under ingen omstændigheder ville have accepteret at fritage grossisterne for betaling af salgsmoms, blot fordi afregningsbilaget ikke opfyldte samtlige formalia. Dette understøttes ligeledes af sag C-141/96 "Langhorst", hvor Domstolen konkluderede at en afgiftspligtig, der ikke har gjort indsigelse mod en kreditnota (afregningsbilag), der tjener som faktura, er forpligtet til at betale salgsmomsen herpå uanset om den er større end hvad der følger af de underliggende transaktioner.

Derudover kan henvises til Østre Landsrets dom i SKM2006.674.ØLR [SKM2006.474.ØLR ?.red.SKAT], hvor Skatteministeriet blev tilpligtet at anerkende, at i det omfang der ville blive opkrævet salgsmoms hos de leverandører, der havde modtaget afregningsbilag, da var kunden berettiget til at få genoptaget momsansættelsen med henblik på at få refunderet købsmomsen på selv samme afregningsbilag.

SKATs nægtelse af at anerkende sagsøgers fradragsret for købsmomsen på trods af, at den momsmæssige behandling af grossisternes avancer er i overensstemmelse med de materielle momsregler, får den virkning, at sagsøger de facto kommer til at overtage risikoen for grossisternes manglende rapportering og afregning af moms fra SKAT.

Dette er ikke et rimeligt resultat henset til, at der foreligger afregningsbilag, der opfylder samtlige de formalia, der stilles til almindelige fakturaer, jf. momsbkg. § 61, sammenholdt med det faktum, at grossisterne fik tilstillet kopier af afregningsbilagene uden på noget tidspunkt at gøre indsigelse imod dette.

Der foreligger da så vidt ses heller ikke offentliggjorte afgørelser der understøtter, at der skulle være grundlag for at nægte fradragsretten for salgsmoms på afregningsbilag udstedt til momsregistrerede leverandører alene på grund af, at formalitetskravet om en underliggende skriftlig aftale ikke har været opfyldt. De offentliggjorte afgørelser i hhv. SKM2006.474.ØLR, SKM2007.322.LSR samt SKM2008.880.LSR, kan under alle omstændigheder ikke tages til indtægt for andet og mere, end at fradragsretten for sagsøgers indgående moms kan nægtes for så vidt angår de afregningsbilag på ca. 7 mio. kr., der er udstedt til grossister, som ikke var momsregistrerede på udstedelsestidspunktet (på grund af manglende kontrol).

Det er med fremlæggelsen af bilag 12.1 - 12.11 dokumenteret, at sagsøger i forbindelse med etableringen af samhandelen med den enkelte grossist som et led i hvidvaskningsproceduren bl.a. verificerede gyldigheden af grossisternes momsnumre.

Endvidere er det med fremlæggelsen af bilag 13 og 14 samt redegørelsen ovenfor i den supplerende sagsfremstilling, ad punkt 3, dokumenteret, at både "face value" fakturaerne fra sagsøger og afregningsbilagene udstedt af sagsøger på vegne grossisterne løbende blev uploadet på H1s hjemmeside, hvorfra grossisterne kunne tilgå dem via en personlig login kode, samt at denne procedure blev oplyst af sagsøger til de enkelte grossister i forbindelse med etableringen af samarbejdet.

Uanset at der ikke er indgået en egentlig skriftlig aftale gøres det på denne baggrund gældende, at den herved etablerede procedure må sidestilles med en skriftlig aftale, idet proceduren og den efterfølgende iagttagelse heraf (grossisterne har løbende betalt sagsøgeren) er iagttaget af parterne.

I anden række gøres det gældende - med henvisning til det i stævningen anførte - at der uanset om proceduren ikke kan sidestilles med en skriftlig aftale, ikke er grundlag for at nægte fradrag for den indgående moms alene af denne årsag.

Den ordinære frist for at afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvaret udløber 3 år regnet fra selvangivelsesfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Dette indebærer, at den ordinære frist for forhøjelsen af momstilsvaret vedrørende perioden 1. januar til 30. juni 2008 er overskredet, hvilket SKAT ikke har bestridt under sagen, jf. bilag 1, side 14.

SKAT har under sagen gjort gældende, at de ordinære frister er suspenderet, fordi sagsøger anses for "groft uagtsomt at have bevirket, at afgiftsgrundlaget er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag", jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1. nr. 3. Landsskatteretten har tilsluttet sig dette synspunkt med den begrundelse, at sagsøgers kvalifikation af H1-telekortene som multifunktionelle anses for at være groft uagtsomt.

Som redegjort for (under punkt 1) er sondringen mellem multifunktionelle og singlefunktionelle telekort uden betydning for nærværende sag allerede fordi den momspligtige tele- og informationsydelse til brugerne ikke har leveringssted i Danmark.

Som ligeledes redegjort for (under punkt 2) skal den fortjeneste, der oppebæres af grossisterne i deres egenskab af mellemhandlere, momsmæssigt behandles som en formidlingsydelse og ikke som salg af teleydelser, hvorfor det det har været i overensstemmelse med de materielle momsregler at udstede fakturaer (konkret i form af afregningsbilag) vedrørende de af grossisterne leverede formidlingsydelser.

Begge disse konklusioner finder klar støtte i SKATs meddelelse i SKM2008.284.SKAT. Hertil kommer, at sagsøger har haft indhentet ekspert rådgivning i form af et notat fra R1, som indeholder selv samme konklusion. Endelig har samtlige øvrige EU-lande, hvor sagsøger har etableret en tilsvarende struktur, den opfattelse at den momsmæssige håndtering er i overensstemmelse med EU-momsreglerne. Der kan herunder henvises til bilag 15 der dokumenterer, at Skatteverket i Sverige har tiltrådt dels, at der er tale om formidlingsydelser og dels, at der er momsmæssig fradragsret for købsmomsen på afregningsbilag.

Det gøres på denne baggrund gældende, at der ikke er grundlag for at konkludere, at sagsøger har handlet groft uagtsomt. Dette gælder både i forhold til fradraget for købsmomsen og den manglende angivelse af salgsmomsen.

Uanset om retten måtte give sagsøger medhold i de nedlagte påstande 1 og 2, er der følgelig ikke grundlag for at foretage en forhøjelse af sagsøgers momstilsvar vedrørende perioden 1. januar til 30. juni 2008.

..."

Sagsøgte har i påstandsdokument af 8. oktober 2014 anført følgende:

"...

Sagen angår opgørelsen af sagsøgerens momstilsvar for perioden 1. januar 2008 - 31. december 2009. Sagen angår tre spørgsmål.

For det første om, det er med rette, at SKAT ved afgørelse af 2. februar 2012 (bilag AH) har forhøjet sagsøgerens salgsmoms med kr. 12.056.388,- vedrørende salg af telekort til danske grossister.

For det andet, om SKAT med rette har nægtet sagsøgeren fradrag for købsmoms på kr. 21.559.697,- vedrørende afregningsbilag udstedt af sagsøgeren til danske grossister, som har købt telekort af sagsøgeren.

For det tredje, om der kunne ske ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens momstilsvar for første og andet kvartal 2008.

Sagen udspringer af en anmodning fra kuratoren i sagsøgeren, advokat MP, af 7. januar 2011 til SKAT om tilbagebetaling af salgsmoms for årene 2008 og 2009 (bilag M). Kuratoren henviste til, at sagsøgeren fejlagtigt havde faktureret sit udenlandske søsterselskab G1 Ltd. med dansk moms. Anmodningen var vedlagt 8 af kuratoren underskrevne efterangivelser (en for hvert kvartal i 2008 og 2009), der indeholdt en samlet nedregulering af salgsmomsen på i alt kr. 21.543.105,-. Anmodningen var vedlagt en "Credit Note" dateret 28. februar 2010 fra sagsøgeren til det udenlandske selskab med en krediteret moms på kr. 19.431.827,53 samt en "Invoice" (faktura) på kr. 77.727.310,11 uden moms, ligeledes dateret 28. februar 2010.

På dette tidspunkt, i februar 2010, var sagsøgeren tvangsopløst på Erhvervsstyrelsens foranledning som følge af manglende indlevering af regnskaber. Anmodningen fra kuratoren var vedlagt en oversigt, der viste en "ukorrekt faktureret moms" på kr. 22.307.270,-. Bilaget angav samtidig, at der var fratrukket kr. 21.559.697,- i moms vedrørende "VAT on Discount CN to customers", og at sagsøgeren alene havde angivet et (netto) momstilsvar på kr. 747.579,-. Videre fremgik af rubrikken "Discount CN to Customers (excluding VAT)" et beløb på kr. 86.238.789,-. Disse beløb var ikke nærmere forklaret i kuratorens skrivelse, der alene angik tilbagebetaling af salgsmoms. De pågældende beløb på hhv. kr. 21.559.697,- og kr. 86.238.789,- (i alt kr. 107.798.486,-) og deres baggrund blev dog efterfølgende genstand for SKATs nærmere undersøgelser og kontakt med den udenlandske koncernadministration for H1-selskaberne. Baggrunden for SKATs undersøgelser var, at sagsøgeren anmodede om tilbagebetaling af en salgsmoms for 2008 og 2009 på mere end kr. 22 mio., samtidig med, at sagsøgeren for samme år alene havde angivet et momstilsvar på ca. kr. 747.000, hvorfor man ville opnå et væsentligt negativt momstilsvar.

H1 ApS blev stiftet den 29. november 2005 (bilag N). Selskabet havde regnskabsår fra den 1. marts til den 28. februar og første regnskabsperiode fra stiftelsesdagen til den 28. februar 2007. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fremsendte den 7. april 2008 anmodning om tvangsopløsning af selskabet til Skifteretten som følge af selskabets manglende indlevering af regnskab for den første regnskabsperiode.

Anmodningen blev tilbagekaldt den 18. juli 2008, efter at selskabet den 4. juli 2008 til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen havde indleveret årsrapport for 2005/ 2007 (bilag O) og for 2007/2008, bilag P. Af ledelsesberetningen i begge regnskaber, fremgår følgende:

"...

Hovedaktivitet

Selskabets hovedaktivitet består i salg af såkaldte "prepaid calling cards".

Main activity

The companys activity is selling of so called "prepaid calling cards".

..."

Samme tekst fremgår af ledelsesberetningen i årsrapporten for regnskabsåret 2008/2009 (bilag 21). Endelig er telekortene også beskrevet som "prepaid calling cards" i den som bilag 54 fremlagte aftale mellem sagsøgeren og G1 Ltd. dateret "november 2005". Ved "prepaid calling cards" forstås på dansk såkaldte singlefunktionelle talekort.

Erhvervsstyrelsen fremsendte på ny den 21. september 2009 anmodning om tvangsopløsning af selskabet til Sø- og Handelsrettens Skifteret som følge af manglende indlevering af regnskab. Selskabet blev tvangsopløst den 8. januar 2010 med advokat MP som likvidator. Selskabet blev erklæret konkurs den 29. marts 2010, altså ca. 1 måned efter udstedelsen af den kreditnota, som advokat MP henviste til i sin anmodning om tilbagebetaling af moms.

Ved skrivelse af 8. februar 2011 til advokat MP (bilag U) afviste SKAT godtgørelsesanmodningen af en række grunde, navnlig manglende dokumentation for karakteren af de omhandlede transaktioner og for den momsmæssige behandling af transaktionerne i henholdsvis det danske og det udenlandske selskab. Samtidig stillede SKAT en række uddybende spørgsmål, herunder om baggrunden for posten "VAT on Discount CN to Customers" med et momsbeløb på kr. 21.559.697,-. Videre bad SKAT om at få fremsendt det samlede bogholderi for sagsøgeren som pdf.-fil.

Advokat MP svarede SKAT ved e-mail af 24. marts 2011, bilag V, hvorved hun henviste til, at det konkursramte selskab indgik i en koncern, hvis europæiske aktiviteter administreres fra udlandet. Samtidig anmodede advokaten om et møde mellem SKAT og finansdirektøren i koncernadministrationen, LM. Der blev afholdt møde med LM og Vice President TC, G1 Ltd., den 23. marts 2011, jf. SKATs mødereferat i bilag X. På mødet gentog SKAT, at man ønskede de tidligere udbedte oplysninger i skrivelsen af 8. februar 2011.

LM svarede foreløbig på de rejste spørgsmål ved skrivelser af 11. april 2011, (bilag Y med underbilag), som blev vedlagt skrivelserne. Momsbeløbet på kr. 21.559.697,-, der var fratrukket i sagsøgerens momsangivelser for 2008 og 2009, vedrørte ifølge skrivelserne "kommissioner" betalt af H1 ApS til "kunder" (hvorved sagsøgte forstår de danske grossister, som købte telekortene af sagsøgeren). Der var ikke fremlagt nogen dokumentation for aftaleforholdet mellem sagsøgeren og de pågældende grossister, herunder for den skete udstedelse af afregningsbilag til grossisterne. Skrivelsen fra LM var heller ikke vedlagt kopi af de underliggende afregningsbilag, der angiveligt lå til grund for det pågældende momsbeløb.

Det fremgår af sagen, at der var tale om 14 danske grossister. Der er aldrig fremlagt noget aftalegrundlag mellem sagsøgeren og grossisterne. Der er således ikke fremlagt nogen dokumentation for, hvem der var indgået aftale med, for hvilke perioder, hvad aftalerne gik ud på, hvad grossisterne betalte for telekortene, hvad der var aftalt om fakturering af salg af telekort fra sagsøgeren til grossisterne, samt at det som hævdet af sagsøgeren var aftalt, at sagsøgeren skulle udstede afregningsbilag til grossisterne for formidlingsydelser, som disse grossister hævdes af have leveret til sagsøgeren.

Det er udokumenteret, at grossisterne leverede formidlingsydelser til sagsøgeren, og at det var aftalt, at sagsøgeren skulle udstede afregningsbilag på vegne af grossisterne. Det er endvidere udokumenteret, at der stiltiende eller på noget andet grundlag var indgået en sådan aftale med grossisterne. Under alle omstændigheder er det et krav, at en sådan aftale skal være skriftlig efter momslovens og momsbekendtgørelsens regler om afregningsbilag, jf. nedenfor. Er disse krav ikke overholdt, kan der ikke udøves fradragsret for momsen af sådanne afregningsbilag.

Det er udokumenteret, at de 14 grossister nogensinde har modtaget de i sagen omhandlede afregningsbilag fra sagsøgeren. Sagsøgeren har aldrig fremlagt dokumentation herfor.

Det er endvidere udokumenteret, at sagsøgeren på noget tidspunkt kontrollerede, om grossisterne var momsregistreret, og at deres eventuelle momsregistreringsnumre var gyldige, da sagsøgeren udstedte afregningsbilagene. Sådan verifikation af momsnumre kunne ske på SKATs hjemmeside. Det bemærkes, at der er tale om et meget betydeligt momsbeløb på mere end kr. 21,5 mio. og et meget stort antal afregningsbilag udstedt i årene 2008 og 2009, hvorfor sagsøgeren havde al mulig grund til at foretage denne kontrol.

Det er endvidere udokumenteret, at grossisterne nogensinde har afregnet beløbet på kr. 21.559.697,- i salgsmoms over for SKAT.

Der var yderligere korrespondance mellem den udenlandske koncernadministration (ved LM og financial controller SS) og SKAT i løbet af april og primo maj 2011 (bilag Z). Der blev dog ikke fremsendt kopi af de afregningsbilag, som LM havde henvist til over for SKAT. SKAT bad derfor om kopi af alle afregningsbilag udstedt til danske grossister.

Ved i alt seks e-mails af 12. maj 2011 (bilag Æ) fremsendte SS kopi af diverse bankudtog samt kopi af afregningsbilag (af H1 benævnte "credit notes"), udstedt til 14 danske grossister i årene 2008 og 2009. Der var tale om afregningsbilag for i alt kr. 107.798.485,- inkl. moms. Momsen heraf udgjorde kr. 21.559.697,-. SKAT modtog fortsat ikke kopi af et aftalegrundlag mellem sagsøgeren og de danske grossister.

SKAT aftalte møde med LM til afholdelse den 10. juni 2011. Forinden mødet fremsendte SKAT et notat af 7. juni 2011 med en række spørgsmål, bilag AA. LM fremsendte ved e-mail af 8. juni 2011, bilag AB, svar på SKATs spørgsmål samt kopi af et "flowchart" over transaktionerne. Dette bilag var dog ikke fremlagt nogen dokumentation i form af aftalegrundlag mellem hhv. G1 Ltd. og H1 ApS samt mellem H1 ApS og de danske grossister.

Ved skrivelse af 30. august 2011, bilag AC, fremsendte LM kopi af telekort. Ved e-mail af 18. oktober 2011, bilag AD, fremsendte LM kopi af aftale dateret 21. juni 2007 mellem G3 Limited og G1 Ltd. Aftalen var uunderskrevet.

SKAT fremsendte forslag til afgørelse i sagen den 3. november 2011 (bilag AE). I henhold til forslagets alternativ 1.4 (som blev den endelige afgørelse), jf. forslagets s. 15 ff., forhøjedes sagsøgerens momstilsvar for perioden 1. januar 2008 - 31. december 2009 med i alt kr. 33.616.085,-. Heraf vedrørte kr. 12.056.388,- en forhøjelse af salgsmomsen vedrørende en opgjort omsætning på kr. 60.281.940,- inkl. moms ved momspligtigt salg af singlefunktionelle telekort, jf. den beløbsmæssige opgørelse i underbilag 2 til forslaget til afgørelse. Herudover nægtede SKAT fradrag for købsmoms på kr. 21.559.697,- af afregningsbilag til grossister, eller i alt en forhøjelse af momstilsvaret på kr. 33.616.085,-.

SKAT tilkendegav samtidig, at forslaget blev fremsendt på daværende tidspunkt for en sikkerheds skyld for at undgå en tvist om eventuel overskridelse af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, for ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens momstilsvar (for de to første kvartaler af 2008), hvis det måtte blive lagt til grund, at reaktionsfristen skulle regnes fra selskabets fremsendelse af kopi af afregningsbilagene den 12. maj 2011.

Der var yderligere korrespondance mellem SKAT og LM den 4. november 2011 og igen den 11./13. januar 2012, jf. bilag AF. SKAT bad om dokumentation for, at G2-aftalen med G3 Limited var i kraft i årene 2008 og 2009, samt kopi af fakturaer fra G3 Limited samt dokumentation for betalinger i henhold hertil fra G1 Ltd.

Der afholdtes møde mellem SKAT og LM og SS samt en revisor for H1 den 26. januar 2012, jf. SKATs mødereferat af 31. januar 2012 (bilag AG).

SKAT traf endelig afgørelse den 2. februar 2012, (bilag AH med underbilag 1-6). Nettoresultatet af afgørelsen var en efteropkrævning af moms hos sagsøgeren på kr. 11.308.809,-, jf. SKATs efterangivelsesblanket af 13. februar 2012 (bilag AJ) og SKATs skrivelse til kurator advokat MP af 2. februar 2012, (bilag AK). Dette beløb var sammensat af dels forhøjelsen af sagsøgerens momstilsvar på kr. 33.616.085,-, dels en tilbageførsel af faktureret salgsmoms på kr. 22.307.276,- til G1 Ltd., dvs. en imødekommelse af sagsøgerens anmodning af 7. januar 2011. Sagsøgeren har således fået krediteret det beløb, som SKAT var enig i fejlagtigt var faktureret til det udenlandske selskab, da sagsøgeren ikke har leveret momspligtige formidlingsydelser til det udenlandske selskab. Sagsøgeren købte singlefunktionelle telekort (teleydelser) fra det udenlandske selskab, hvilke leverancer havde momsmæssigt beskatningssted her i landet og endvidere var undergivet omvendt betalingspligt, dvs. sagsøgeren skulle angive og betale momsen af købene. Dette betød, at sagsøgeren på den ene side skulle beregne erhvervelsesmoms af købene, men samtidig, at sagsøgeren kunne fratrække det samme momsbeløb som købsmoms, da kortene blev anvendt i sagsøgerens momspligtige virksomhed med salg af telekort her i landet. Købet af telekortene fra det udenlandske selskab var derfor momsmæssigt neutralt for sagsøgeren. Derfor blev momsbeløbet på kr. 22.307.276,- modregnet i SKATs forhøjelse af momstilsvaret.

G1 Ltd. har dog samtidig i sommeren 2009 anmodet SKAT om godtgørelse af det samme momsbeløb på kr. 22.307.276,- (bilag A og B). SKAT har afvist anmodningen, hvilken afgørelse det udenlandske selskab har påklaget til Landsskatteretten. Det udenlandske selskab har ikke villet frafalde klagesagen, selv om momsbeløbet altså er tilbageført til sagsøgeren og det udenlandske selskab derfor bør rette sit eventuelle tilbagebetalingskrav mod sagsøgeren. Landsskatteretten har endnu ikke truffet afgørelse i godtgørelsessagen.

Sagsøgeren gør gældende, at der har været tale om formidling af multifunktionelle telekort, og at der ikke fra sagsøgerens side har været tale om momspligtige leverancer i Danmark (bortset fra en formidlingsydelse leveret til G1 Ltd., som sagsøgeren oppebar et vederlag på 2. pct. af telekortenes pålydende værdi for). Videre hævder sagsøgeren, at den relevante momspligtige ydelse ikke er salg af H1-kortene, men derimod den telekommunikations- og informationsydelse, der blev leveret til slutkunderne, når disse anvendte telekortene til at ringe eller søge information hos "G2". Videre har sagsøgeren anført, at ydelsen til brugerne blev leveret af det i udlandet hjemmehørende selskab, G1 Ltd., samt at det udenlandske selskab udstedte kortene og betalte hhv. "en dansk televirksomhed" og det i udlandet hjemmehørende selskab G3 Ltd. for at

"...

facilitere de ydelser, brugerne kunne opnå adgang til ved anvendelse af kortene.

..."

Sagsøgeren har trods opfordret hertil ikke fremlagt dokumentation for, at G1 Ltd. som konsekvens heraf angav udenlandsk moms af sine teleydelser til de danske slutbrugere, herunder til hvilken udenlandsk momssats og med hvilke beløb i 2008 og 2009.

Sagsøgeren har endvidere trods opfordret hertil ikke fremlagt dokumentation for, hvorledes det udenlandske selskab registrerede slutbrugernes anvendelse af de solgte telekort, og hvorledes selskabet på dette grundlag beregnede og opgjorde sit momsgrundlag over for de udenlandske skattemyndigheder. Der er ikke fremlagt nogen sammenhængende og dokumenteret redegørelse for, hvorfor det udenlandske selskab fremsendte fakturaer til sagsøgeren vedrørende salg af telekort til pålydende værdi, hvorfor det danske selskab H1 ApS samtidig udstedte fakturaer med dansk moms til det udenlandske selskab, og endelig hvorledes koncernen behandlede salgene af telekort fra det udenlandske selskab til det danske selskab momsmæssigt, herunder om det udenlandske selskab angav udenlandsk moms af sine salg af telekort til sagsøgeren.

Forklaringen i stævningen, s. 3. femte afsnit, om, at fremgangsmåden var nødvendiggjort af, at markedsprisen for H1-telekortene først blev fastlagt i forbindelse med sagsøgerens videresalg heraf til grossisterne, bestrides som udokumenteret og er uunderbygget. Markedsprisen måtte være kendt fra starten, således at det udenlandske selskab selv kunne have solgt telekortene direkte til de danske grossister.

Om handelsmønsteret i sagen bemærkes, at G1 Ltd. fakturerede sagsøgeren for salg af telekortene til deres fulde pålydende værdi ("face value"), jf. de som bilag 11 fremlagte fakturaer (med oversigter i bilag 9.1 og 9.2) uden hverken udenlandsk eller dansk moms. Det er som nævnt udokumenteret, at det udenlandske selskab på et senere tidspunkt afregnede udenlandsk moms af værdien af telekortene, og hvorledes momsen blev opgjort og angivet i et EU-land.

Sagsøgeren fremsendte "modgående" fakturaer til det udenlandske selskab med dansk moms, jf. de som bilag 10 fremlagte fakturaer. Sagsøgeren videresolgte telekortene til danske grossister, som herefter solgte dem til detailhandlere, der videresolgte til slutbrugere. Ifølge det af sagsøgeren oplyste (replikken, s. 2) udgjorde fakturabeløbet i sagsøgerens fakturaer til det udenlandske selskab differencen mellem kortenes pålydende værdi og a) den pris (individuelt forhandlet), som grossisterne betalte til sagsøgeren, og b) en provision på 2 pct. af kortenes pålydende værdi til sagsøgeren. Der er ikke fremlagt dokumentation for, hvorledes salgsaftalerne med grossisterne blev indgået, og herunder hvorledes der blev aftalt rabatter.

Fakturaerne udstedt af sagsøgeren til G1 Ltd. blev ifølge det oplyste betalt ved modregning i de fakturaer, som det udenlandske selskab havde udstedt til sagsøgeren. De faktiske betalinger for kortene gik fra grossisterne til sagsøgeren, og ikke til det udenlandske selskab. Sagsøgeren overførte det resterende beløb til det udenlandske selskab efter fradrag af den med grossisten aftalte rabat og sagsøgerens provision. Det er dog ifølge sagsøgeren ikke muligt at "parre" de som bilag 10 og 11 fremlagte fakturaer, hvorfor den af sagsøgeren beskrevne fremgangsmåde ved faktureringen mellem de to H-selskaber er udokumenteret.

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at sagsøgeren er momspligtig for salg i eget navn og for egen regning i årene 2008 og 2009 af telekort til danske grossister i medfør af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., og at disse salg har momsmæssigt leveringssted her i landet, jf. den dagældende momslovs § 15, stk. 1, samt Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 9. marts 1997 i TfS1998,287TSS om momspligt af forudbetalte telekort. Det gøres gældende, at der har været tale om momspligtigt salg af singlefunktionelle forudbetalte telekort (såkaldte "prepaid calling cards") med et fastsat beløb, og dermed af teleydelser, således som det også fremgår af sagsøgerens egne regnskaber aflagt til Erhvervsstyrelsen for regnskabsårene 2005-2007 og 2008-2009.

I lyset af sagsøgerens egen regnskabsmæssige oplysninger til myndighederne om arten af de solgte kort påhviler det sagsøgeren at godtgøre, at kortene havde en anden karakter. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Det gøres gældende, at det ikke er godtgjort, at slutbrugerne ved køb af kortet betalte for andet end adgangen til at foretage telefonopkald for et på forhånd fastsat forudbetalt beløb påtrykt kortet. Den omstændighed, at det blev oplyst ved markedsføring på kortet, at kunderne kunne anvende taletiden til at ringe til et "G2"-nummer, hvor kunderne kunne få visse ...informationer om udenlandsk ...- og ...resultater, er ikke ensbetydende med, at der var tale om multifunktionelle kort. Kunderne købte og betalte alene for telefoni. Selve informationsydelsen var ikke en del af de funktioner, der var indlagt på kortet, og som kunderne betalte for. Det bestrides således, at der var tale om multifunktionelle kort.

Det følger heraf, at principperne i SKATs meddelelse af 28. marts 2008 om "Moms - telefonkort - Teknisk gennemførelse af SKM2007.294.SR - Den momsmæssige behandling af mellemhandlere" (SKM2008.284.SKAT) ikke finder anvendelse for den momsmæssige kvalifikation af transaktionerne i nærværende sag, idet meddelelsen alene omhandler multifunktionelle telekort, jf. henvisningen i meddelelsen til TfS1998,287TSS og forbeholdet for, hvad der gælder for singlefunktionelle kort. Det bemærkes, at skattemyndighederne fortsat følger meddelelsen i TfS1998,287TSS i administrativ praksis, jf. senest Den juridiske vejledning 2014-2, pkt. D,A.7.2.5, der henviser til TSS-meddelelsen. Danske teleselskaber og mellemhandlere, der sælger singlefunktionelle telekort, herunder kiosker og supermarkedskæder, er således momspligtige af salg af sådanne kort.

Det bestrides, at der var tale om formidlingsydelser leveret af sagsøgeren til G1 Ltd. Det er ikke godtgjort af sagsøgeren, at sagsøgeren videresolgte kortene i det udenlandske selskabs navn og for det udenlandske selskabs regning i forhold til de danske grossister, som var sagsøgerens kunder, og det er således udokumenteret, at der var tale om formidling af teleydelser til grossisterne og i sidste ende til slutbrugerne.

De i sagen fremlagte fakturaer fra G1 Ltd. til sagsøgeren vedrørende salg af telekort og "modgående" fakturaer fra sagsøgeren til det udenlandske selskab med identisk fakturatekst, dokumenterer på ingen måde, at der var tale om levering af formidlingsydelser fra sagsøgeren til det udenlandske selskab, og at sagsøgeren "formidlede" teleydelser for det udenlandske selskab i forhold til de danske grossister. Der er ikke fremlagt nogen dokumentation for aftalerne mellem sagsøgeren og grossisterne og aftalevilkårene herimellem, og dermed ingen dokumentation for, at sagsøgeren handlede i det udenlandske selskabs navn og for dette selskabs regning.

Hvis der alene var tale om, at sagsøgeren leverede en formidlingsydelse til det udenlandske selskab, giver det ikke mening, at det udenlandske selskab fakturerede sagsøgeren for køb af telekortene. De 2 pct. af telekortenes pålydende værdi, som sagsøgeren beregnede sig, var således ikke en formidlingsprovision, men en mellemhandlerfortjeneste. Den i september 2014 som bilag 54 fremlagte aftale dateret november 2005 mellem det udenlandske selskab og sagsøgeren kan ikke føre til nogen anden bedømmelse af karakteren af de omhandlede transaktioner i handelskæden mellem det udenlandske selskab og sagsøgeren og mellem sagsøgeren og de danske grossister. Salget af telekortene er derfor momspligtige salg af teleydelser i alle led af handelskæden fra G1 Ltd. til sagsøgeren, fra sagsøgeren til de danske grossister, fra grossisterne til detailhandlerne, og endelig fra detailhandlerne til de danske slutbrugere, jf. herved retsanvendelsen i EU-Domstolens dom i sag C-520/10, Lebara.

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det i første række gældende, at grossisterne ikke har leveret momspligtige formidlingsydelser til sagsøgeren, hvorfor sagsøgeren allerede af denne grund ikke har fradragsret for købsmoms i medfør af momslovens § 37, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 1. Grossisterne har derimod købt singlefunktionelle telekort af sagsøgeren, og dermed teleydelser af sagsøgeren for et vederlag svarende til kortenes pålydende værdi fratrukket rabatter af varierende størrelse, som var individuelt aftalt med den enkelte grossist. Sagsøgerens indrømmelse af disse salgs- og mængderabatter var ikke udtryk for, at sagsøgeren betalte grossisterne for en formidlingsydelse. Der er ikke fremlagt noget aftalegrundlag mellem sagsøgeren og grossisterne, som dokumenterer, at grossisterne handlede i sagsøgerens navn og for sagsøgerens regning, når grossisterne videresolgte telekortene til danske detailhandlere. Da grossisterne ikke leverede momspligtige ydelser til sagsøgeren, var det med urette, at sagsøgeren udstedte afregningsbilag for sådanne påståede leverancer.

Allerede af disse grunde har sagsøgeren ikke fradragsret for købsmoms med det i sagen omtvistede beløb, der alene fremgår af de af sagsøgeren selv på eget initiativ udstedte afregningsbilag. Det følger således af EU-Domstolens faste praksis, at fradragsretten ikke omfatter den moms, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på en faktura (her et afregningsbilag), jf. dom i sag C-342/87, Genius Holding, præmis 13 og 19, sag C-454/98, Schmeink & Cofreth, præmis 53-54, sag C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken, præmis 23, og sag C-642/11, Stroy Trans, præmis 30.

I anden række gøres det gældende, at betingelserne for udøvelse af en eventuel fradragsret i henhold til de udstedte afregningsbilag ikke er opfyldt, eftersom betingelserne for udstedelse af afregningsbilag i den dagældende momslov (lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005), § 52, stk. 2, 2. pkt., og i den dagældende momsbekendtgørelse (bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006), § 47, stk. 1, 2 og 3, som er fastsat i medfør af momslovens § 52, stk. 4, ikke er opfyldt. Det bemærkes, at kravene i loven og bekendtgørelsen er fastsat for at imødegå den forøgede svigsmulighed ved, at aftageren af en momspligtig ydelse selv kan udstede et afregningsbilag, der træder i stedet for en faktura, og som danner grundlag for udøvelsen af aftagerens fradragsret, hvorfor disse krav i momslovgivningen er ufravigelige.

Af den dagældende momslovs § 52, stk. 2, 2. pkt., følger, at det er en betingelse for udstedelse af afregningsbilag, at der foreligger en forud indgået aftale mellem den afgiftspligtige person (dvs. her grossisterne) og kunden (sagsøgeren), og at der er fastlagt en fremgangsmåde, hvorefter den afgiftspligtige person godkender hver enkelt faktura. Af den dagældende momsbekendtgørelses § 47, stk. 2, 1. pkt., følger, at betingelserne for udstedelse af afregningsbilag, jf. momslovens § 52, stk. 2, 2. pkt., anses for opfyldt, hvis fakturering (afregning) fra kunden sker på grundlag af skriftlig aftale, eller hvis der foreligger vedtægtsmæssige eller lignende ensartede regler for levering og prisfastsættelse af varer. Af bekendtgørelsens § 47, stk. 2, 2. pkt., følger, at når udstedelse af afregningsbilag sker på grundlag af en skriftlig aftale, skal den ansvarlige ledelse hos begge parter have underskrevet denne, og begge parter skal opbevare et eksemplar af aftalen. Af 3. pkt. følger endelig, at fakturering skal ske på grundlag af nærmere specifikke oplysninger, som beror hos kunden. Ingen af disse betingelser er opfyldt i den foreliggende sag.

Det er endvidere ikke godtgjort, at sagsøgeren opfylder betingelserne i bekendtgørelsens § 47, stk. 1, 1. og 2. pkt., samt stk. 3, sidste pkt., idet det ikke er godtgjort, at sagsøgeren på noget tidspunkt har sikret sig, at de grossister, man udstedte afregningsbilag på vegne af, var momsregistrerede, samt at deres momsnumre var gyldige. Undersøgelsespligten er således ikke opfyldt. Af alle disse grunde har sagsøgeren ikke fradragsret.

Sagsøgeren var i 2008 og 2009 kvartalsafregnende for moms. Angivelsesfristen for virksomhedens udgående og indgående afgift var derfor i henhold til den dagældende momslovs § 57, stk. 3, 2. pkt., senest 1 måned og 10 dage efter afgiftsperiodens udløb. For april kvartal var fristen senest 1 måned og 17 dage efter afgiftsperiodens udløb, jf. § 57, stk. 3, 3. pkt. Angivelsesfristen for januar kvartal 2008 udløb derfor den 10. maj 2008. Angivelsesfristen for april kvartal 2008 udløb den 17. august 2008. Angivelsesfristen for juli kvartal 2008 udløb den 10. november 2008 og så fremdeles.

SKAT fremsendte den 3. november 2011 forslag til afgørelse om forhøjelse af momstilsvaret for perioden 1. januar 2008 - 31. december 2009. På daværende tidspunkt var forhøjelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, udløbet for så vidt angik afgiftstilsvaret for første og andet kvartal 2008. Det gøres imidlertid gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er opfyldt, idet sagsøgeren enten forsætligt eller mindst groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret var fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det gøres gældende, at reaktionsfristen i § 32, stk. 2, tidligst skal regnes fra den 12. maj 2011, da SKAT modtog kopi af de i sagen omhandlede afregningsbilag.

For så vidt angår forhøjelsen af sagsøgerens salgsmoms bemærkes, at SKAT på intet tidspunkt modtog dokumentation for aftalegrundlaget i sagen mellem G1 Ltd. og sagsøgeren (en sådan aftale er først fremlagt for byretten ved sagsøgerens processkrift I af 22. september 2014) og mellem sagsøgeren og de danske grossister. Hertil kommer, at G1 Ltd. i godtgørelsessagen fra 2009 og sagsøgeren i nærværende sag har afgivet uoverensstemmende og udokumenterede oplysninger om karakteren af parternes transaktioner. Først i maj 2011 modtog SKAT kopi af afregningsbilagene og kontoudtog, først i juni 2011 fremkom sagsøgeren med supplerende oplysninger om transaktionerne, og først ultimo august 2011 modtog sagsøgeren kopi af telekortene.

De samme bemærkninger gør sig gældende for så vidt angår forhøjelsen af afgiftstilsvaret som følge af nedsættelsen af den fradragsberettigede købsmoms, idet transaktionernes art har betydning for, om grossisterne kan siges at have leveret momspligtige ydelser til sagsøgeren. Sagsøgeren har endvidere fortsat ikke under forberedelsen af sagen for byretten fremlagt nogen form for dokumentation for, at kravene til udstedelse af afregningsbilag i momsloven og momsbekendtgørelsen har været opfyldt                     

..."

Parterne har under hovedforhandlingen i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse.

Det lægges efter bevisførelsen til grund, at de i sagen omhandlede telekort gav køberne adgang til at telefonere for et forud fastsat beløb, herunder til at foretage opkald til det på kortet anførte telefonnummer til G2.

Det lægges endvidere til grund, at køberne ved at foretage opkaldene til G2 ved brug af telefonkortene blot brugte af kortets almindelige taletid, og at muligheden for at ringe til G2 således ikke var indlagt på nogen særlig måde i kortets funktionalitet. Muligheden for at ringe til G2 var heller ikke eksklusiv for indehaverne af telekortene, idet alle, der var i besiddelse af telefonnummeret, kunne ringe dertil.

Retten finder på denne baggrund, at der ikke var tale om levering af andre ydelser end taletid til køberne af kortene.

Herefter er der tale om levering her i landet mod vederlag af en på forhånd kendt ydelse i form af taletid. Selve leveringen af ydelsen må anses for at ske efterhånden, som køberne bruger af taletiden. Da køberne imidlertid betaler for hele taletiden ved købet af kortet, sker betalingen for ydelsen inden, leveringen finder sted.

På denne baggrund finder retten, at der ved købet og salget af kortene indtræder momspligt i Danmark, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. dagældende § 15 (nu § 16), jf. § 1, og at afgiftspligten indtræder på betalingstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 3, jf. stk. 1.

Der foreligger ikke efter bevisførelsen oplysninger, der giver grundlag for præcist og endeligt at fastslå aftaleforholdet mellem G1 og sagsøgeren.

Der er heller ikke under sagen fremlagt dokumentation for aftaleforholdet mellem sagsøgeren og grossisterne herunder, at der skulle udstedes afregningsbilag til grossisterne, eller i øvrigt, at betingelserne for udstedelse af disse var opfyldt, jf. dagældende momslovs § 52, stk. 2, (nu momslovens § 52 a, stk. 3), ligesom der ikke foreligger oplysninger om, hvorledes grossisterne i øvrigt opfattede forholdet til sagsøgeren.

Økonomidirektør i H-koncernen, LM, har under sagen forklaret, at det var G1, der forhandlede rabatten med grossisterne. Sagens øvrige oplysninger støtter ikke denne forklaring, og LM har samtidigt forklaret, at han ikke havde haft noget med aftalen mellem G1 og sagsøgeren at gøre, idet han først kom til koncernen den 2. februar 2010. Det må endvidere lægges til grund, at G1 i stedet for at fakturere telekortene direkte til grossisterne, hvilket umiddelbart ville have været det naturlige, hvis det var G1, der havde den direkte kontakt til disse, i stedet fakturerede kortene til pålydende værdi til sagsøgeren, som derefter videresolgte kortene til grossisterne.

Det er herefter ikke godtgjort, at det var G1 og ikke sagsøgeren, som indgik aftale med grossisterne om den rabat, der skulle danne grundlag for grossisternes fortjeneste.

Derudover fremgår det af sagsøgerens årsrapporter, at sagsøgerens hovedaktiviteter bestod i salg af såkaldte "prepaid calling cards", ligesom det fremgår af brevet af 26. juni 2009 fra revisionsselskabet R2 til SKAT, at sagsøgeren har udført formidling af telekommunikationsydelser til virksomheder i Danmark, og at der er tale om formidling i eget navn.

Uagtet, at der i den nævnte skrivelse er brugt udtrykket "formidling", må det i denne forbindelse forstås som salg af telekommunikationsydelser. Det er derfor heller ikke godtgjort, at videresalget af telekortene fra sagsøgeren til grossisterne skete i G1s navn og ikke i sagsøgerens eget navn og for egen regning.

Retten finder på baggrund af det anførte, at der både mellem G1 og sagsøgeren og mellem sagsøgeren og grossisterne har været tale om salg af taletid og ikke om levering af formidlingsydelser.

Som følge af det anførte må sagsøgerens momstilsvar for salget af telekort til grossisterne ansættes til 12.056.388 kr., og sagsøgeren kan endvidere ikke i medfør af momslovens § 37, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 1, fradrage købsmoms vedrørende differencen mellem grossisternes købs- og salgspris med 21.559.697 kr.

Det lægges efter de foreliggende oplysninger til grund, at sagsøgte på tidspunktet for forældelsens indtræden den 17. august 2011 endnu ikke havde modtaget alle de oplysninger og bilag, som kunne give sagsøgte det fornødne sikre grundlag for at fastsætte sagsøgerens endelige momstilsvar for de to første kvartaler af 2008.

Det var imidlertid alene den koncern, som sagsøgeren var en del af, der havde rådigheden over de nødvendige oplysninger og bilag. Uanset, at den manglende fremsendelse efter LMs forklaring muligvis til dels kunne skyldes organisatoriske vanskeligheder i koncernen, finder retten, at undladelsen af at fremkomme med oplysningerne til SKAT må anses for at være groft uagtsom.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, må derfor anses for suspenderet, jf. § 32, stk. 1, nr. 3, hvorfor sagsøgtes påstand 3 ikke kan tages til følge.

På baggrund af det anførte frifindes sagsøgte i det hele for sagsøgerens påstande.

Efter sagens udfald skal sagsøgeren betale sagsomkostninger til sagsøgte med 500.000 kr. som et passende beløb til dækning af sagsøgtes advokatudgifter. Beløbet er fastsat med udgangspunkt i landsretspræsidenternes vejledende takster for sagsomkostninger i civile sager og under hensyn til sagens karakter, omfang og kompleksitet.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, H1 ApS under konkurs, betale 500.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.