Byrets dom af 11. februar 2014 i sag Retten i Holbæk, BS 1-306/2013

Parter

Boligselskabet H1
(Advokat Poul Bostrup)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved adv.fm. Anders Roed)

Afsagt af byretsdommer

Svend Erik Hansen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 11. marts 2013, drejer sig om, hvilket fradrag i grundværdien for forbedringer sagsøgeren er berettiget til efter den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17 for afholdte udgifter til kloakanlæg og stier.

Sagsøgeren, Boligselskabet H1, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal tilpligtes at anerkende, at boligselskabet i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til et større fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingen af årene 2001 - 2004 af ejendommen beliggende ...1, end 50.000 kr. for udgifterne til etablering af intern kloakforsyning og 10.000 kr. for udgifterne til etablering af stianlæg, og at den beløbsmæssige opgørelse foretages af vurderingsmyndighederne.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten har den 10. december 2012 afsagt følgende kendelse i sagen:

"...

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for de genoptagne vurderingsår 2001, 2002 og 2004. Der klages over, at vurderingsankenævnet ikke har godkendt samtlige af de af klagerens repræsentant påståede fradrag for en række byggemodningsudgifter.

...

Sagens oplysninger

Ejendommen er beliggende ...1. Klageren har ved skøde erhvervet ejendommen, en ubebygget grund, fra ...2 Kommune til overtagelse pr. 1. december 1992 for en købesum stor 260.100 kr.

Grundarealet udgør henhold til oplysningerne i Bygnings- og Boligregistret 7.957 m², hvoraf vejareal udgør 533 m². På grundarealet er der i 1993 og I 994 opført i alt 24 boliger.

...

Grundværdien for klagerens ejendom i genoptagelsesårene 2001, 2002 og 2004 er som følger:

Ejendommen er vurderet efter byggeretsværdiprincippet.

Området er beliggende i grundværdiområde ..., og er omfattet af lokalplan nr. ... fra oktober 1992. Af lokalplanen under pkt. 5 vedrørende vej- og stiforhold fremgår bl.a.:

"...

Delområde 1 har udkørsel direkte til den offentlige vej ...3 via vej anlagt med kørebane på 6 meter.

Delområderne 2 og 3 vejbetjenes via eksisterende vejadgang til den offentlige vej ...3.

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens §§ 13, stk. 1, 17 og 18 har følgende ordlyd:

"...

§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.

Desuden bemærker retten, at det ifølge gældende praksis er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Vej- og forsyningsanlæg

Af vurderingsvejledningens afsnit C.3 vedrørende fradrag for forbedringer fremgår bl.a.:

"...

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen. I SKM2010.271.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til etablering af ekstern vej kan berettige til fradrag for forbedringer. Hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanens udformning og udstykningens størrelse. Ved indrømmelse af fradrag for forbedringer for interne forsyningsanlæg skal man være opmærksom på, at fradrag kun gives for selve hovedanlægget. Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.

Efter fast praksis anses udgiften til vejanlæg som en byggemodningsudgift, der tages i betragtning ved grundværdiansættelsen, og som efter sin art kan medføre fradrag i grundværdien. Det er dog kun udgifter, som vedrører det egentlige vejanlæg, som kan begrunde fradrag; andre udgifter som er forbundet med en udstykning, f. eks. til belysning, afmærkning og vejskilte, gives der ikke fradrag for.

..."

Landsskatteretten bemærker, at for storparceller, hvor grundværdien ansættes efter byggeretsværdiprincippet, fastsættes grundværdien ud fra den byggeretsværdi og arealværdi, der er ansat for en normalgrund i naboparcelhusområder. Det følger heraf, at sædvanlige byggemodningsudgifter vedrørende anlæg uden for grunden for naboparcelhusgrundene også kommer til at indgå i grundværdien for storparceller. Mens parcelhusejendommene vil have ret til fradrag for forbedring i grundværdien for disse udgifter, vil storparceller - hvor tilsvarende byggemodningsudgifter typisk vil være afholdt inde på grunden - ikke uden den ovenfor citerede undtagelsesbestemmelse om hovedanlæg have adgang til fradrag for sådanne byggemodningsudgifter.

Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kun gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt uden for grunden, bør fortolkes snævert og alene finde anvendelse ved ansættelsen af storparceller, hvor det må antages, at der i grundværdiansættelsen indgår udgifter til intern byggemodning af grunden.

...

Stianlæg

Det følger af såvel praksis, herunder bl.a. Østre Landsrets dom af 14. oktober 2011 (SKM2011.790.ØLR) og Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012 (SKM2012.112.VLR) som vurderingsvejledningens afsnit C.3., at udgifter til stianlæg kan give anledning til fradrag for forbedringer.

Retten lægger til grund, at der er anlagt et stianlæg på grundarealet, og at en mindre del af dette stianlæg kan anses som et hovedanlæg, der har bevirket en værdistigning af grunden i ubebygget stand, og således ville kunne være fradragsgivende, jf. vurderingslovens § 13, 17 og 18.

Stianlægget, der efter Landsskatterettens opfattelse kan anses som grundforbedrende i henhold til vurderingslovens § 13, 17 og 18, er stien, som løber fra matrikelgrænsen ved ...3 til hjørnet af bygningen med adressen ...1.

Ved vurderingen heraf har retten lagt vægt på beliggenheden af stien, og at stianlægget giver adgang til klagerens ejendom. Det resterende stianlæg anses af retten for at være så tæt knyttet til bebyggelsen og dens placering på ejendommen, at dette ikke bevirker en værdistigning af grunden i ubebygget stand.

Efter de fremlagte oplysninger lægges det til grund, at klageren har bekostet udgiften til etablering af det interne stianlæg. Det er imidlertid Landsskatterettens opfattelse, at den egentlige afholdte udgift til den fradragsberettigede del af stianlægget ikke anses for at være tilstrækkeligt dokumenteret i de fremlagte oplysninger.

Ansættelsen må derfor i overensstemmelse med afgørelsen SKM2004.162.HR bero på et skøn.

På baggrund af ovenstående og sagens oplysninger, herunder den af repræsentanten fremlagte V&S beregning og det forhold, at udgiften ikke er tilstrækkelig dokumenteret i de fremlagte oplysninger, godkender retten efter et skøn, at klageren for så vidt angår stianlæg skal indrømmes et fradrag for de afholdte udgifter med 10.000 kr.

Kloakforsyning

Retten bemærker, at udgifter til stikledninger fra hovedledningen og ud til de enkelte boliger ikke berettiger til fradrag, idet disse udgifter har en nær tilknytning til byggeriet på ejendommen, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012 offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

Retten lægger til grund, at der er anlagt et internt kloakanlæg på klagerens ejendom, og at en del af dette kloakanlæg kan anses som et hovedanlæg, der har bevirket en værdistigning af grunden i ubebygget stand, og således ville kunne være fradragsgivende, jf. vurderingslovens §§ 13, 17 og 18.

Den del af kloakanlægget, der efter Landsskatterettens opfattelse kan anses som grundforbedrende i henhold til vurderingslovens § 13, 17 og 18, er ledningen, som løber fra ...3 og ind på klagerens grundareal parallelt med matrikelgrænsen indtil bygningen med adressen ...1.

Ved vurderingen heraf har retten lagt vægt på placeringen af ledningen, herunder at ledningen løber parallelt med og i nær tilknytning til matrikelgrænsen. De resterende kloakledninger anses af retten for at være så tæt knyttet til bebyggelsen og dens placering på ejendommen, at disse ikke bevirker en værdistigning af grunden i ubebygget stand.

Efter de fremlagte oplysninger lægges det til grund, at klageren har bekostet udgiften til etablering af den interne kloakforsyning. Det er imidlertid Landsskatterettens opfattelse, at de afholdte udgifter til den fradragsberettigede del af kloakanlægget ikke anses for at være tilstrækkeligt dokumenteret i de fremlagte oplysninger.

Ansættelsen må derfor i overensstemmelse med afgørelsen SKM2004.162.HR bero på et skøn.

På baggrund af ovenstående og sagens oplysninger, herunder det fremlagte ledningskort, den af repræsentanten fremlagte V&S beregning og det forhold, at udgiften ikke er tilstrækkelig dokumenteret i de fremlagte oplysninger, godkender retten efter et skøn, at klageren skal indrømmes et fradrag for de afholdte udgifter med 50.000 kr.

..."

Parternes synspunkter

Parterne har fremlagt luftfotografier og oversigtskort visende de omhandlede kloakanlæg og stier samt V&S beregninger over de godkendte, fradragsberettigede udgifter til kloakanlæg og stier.

Parterne har procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter, hvis indhold gengives nedenfor.

Boligselskabets synspunkter

Etablering af intern kloakforsyning

Ved Landsskatterettens kendelse er der godkendt et fradrag for udgifter til etablering af intern kloakforsyning med kr. 50.000. Det er sagsøgers opfattelse, at der skal ydes et yderligere fradrag for udgifterne til etablering af kloakforsyning.

Landsskatteretten har således lagt til grund, at en del af kloakanlægget kan anses for et hovedanlæg, der har bevirket en værdistigning af grunden i ubebygget stand, og således vil kunne være fradragsgivende, jf. vurderingslovens §§ 13, 17 og 18. Den del af kloakanlægget, der efter Landsskatterettens opfattelse kan anses som grundforbedrende i henhold til vurderingslovens § 13, 17 og 18 er ledningen, som løber fra ...3 og ind på klagerens grundareal parallelt med matrikelgrænsen indtil bygningen med adressen ...1. Ved vurderingen heraf har Landsskatteretten lagt vægt på placeringen af ledningen, herunder at ledningen løber parallelt med og i nær tilknytning til matrikelgrænsen. De resterende kloakledninger anses for at være så nær knyttet til bebyggelsen og dens placering på ejendommen, at disse ikke bevirker en værdistigning af grunden i ubebygget stand. Landsskatteretten har skønnet, at der er grundlag for at godkende fradrag for udgifter til internt kloakanlæg med 50.000 kr.

Det er sagsøgers hovedanbringende på dette punkt, at dette skøn er udøvet på et åbenbart urigtigt grundlag og fører til et åbenbart urimeligt resultat, idet hovedanlægget må anses for at omfatte en yderligere lang ledning. Der er således ved denne afgrænsning tale om et brud på en forvaltningsretlig lighedsgrundsætning, idet flere helt ens ledninger med præcis samme formål behandles forskellig, jf. SKM2009.323.VLR.

Som bilag 2 er fremlagt afløbsplan, hvori med rødt er indtegnet den ledning, der efter landsskatterettens opfattelse berettiger til fradrag og med grønt den ledning, der efter sagsøgers opfattelse også berettiger til fradrag, som en del af hovedanlægget. Som bilag 5 er fremlagt oversigtskort over kloakforsyningsledningerne, hvoraf fremgår, at de stikledninger, der efter Højesterets afgrænsning i SKM2013.369.HR ikke hører med til hovedanlægget heller ikke er omfattet af påstanden. De ledninger, der påstås fradrag for er alle ledninger, som betjener flere boliger.

Etablering af stianlæg

Ved Landsskatterettens kendelse bilag i er der godkendt et fradrag for etablering af stianlæg på 10.000 kr. Den del af stianlægget, der efter Landsskatterettens opfattelse kan anses som grundforbedrende i henhold til vurderingslovens § 13, 17 og 18, er stien, som løber fra matrikelgrænsen ved ...3 til hjørnet af bygningen med adressen ...1. Ved vurderingen heraf har Landsskatteretten lagt vægt på beliggenheden af stien, og på, at stianlægget giver adgang til klagerens ejendom. Det resterende stianlæg anses af retten for at være så tæt knyttet til bebyggelsen og dens placering på ejendommen, at det ikke bevirker en værdistigning af grunden i ubebygget stand. På denne baggrund har Landsskatteretten indrømmet sagsøger et fradrag, der efter et skøn er fastsat til 10.000 kr.

Som bilag 3 er fremlagt luftfoto, hvori det med rødt er indtegnet den sti, der efter landsskatterettens opfattelse berettiger til fradrag. Som bilag 4 vedlægges foto, hvor det med rødt er anført de stier, der efter sagsøgers opfattelse berettiger til fradrag. Disse stier vil kunne tjene flere dele af ejendommen i tilfælde af ejendommens udstykning i flere mindre selvstændige ejendomme. Stierne fordeler endvidere trafik rundt på storparcellen og giver adgang til offentligt vejnet til flere af boligerne.

Såfremt retten måtte tiltræde, at de i bilag 4 anførte stier tillige må anses for at være en del af et hovedanlæg, må sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til foretagelse af det korrekte fradrag ud fra samme principper som anvendt i Landsskatterettens kendelse.

Retsgrundlaget

Vurderingslovens § 17 har følgende ordlyd:

"...

Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde

..."

Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.

Det gøres gældende, at der efter lovens § 17 kræves, at det pågældende forhold skal medføre en værdiforøgende forbedring af grunden.

Ifølge SKM2012.350.HR. skal der som hovedregel være tale om en foranstaltning af materiel karakter. Højesteret udtalte i denne sag følgende:

"...

Efter ordlyden af vurderingslovens § 17 gives der fradrag i grundværdien for "forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien". Det er i mangeårig administrativ praksis antaget, at der ihvertfald som altovervejende hovedregel kun foreligger en grundforbedring i bestemmelsens forstand, hvis der er tale om en foranstaltning (ændring) af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi. Efter Højesterets opfattelse er denne praksis i overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af bestemmelsens ordlyd og med forarbejderne til bestemmelsen.

..."

I SKM2006.427.HR udtalte Højesteret:

"...

Det fremgår ikke af ordlyden af vurderingslovens § 17, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedringer.

..."

Det bemærkes, at der i denne sag i modsætning til i Højesterets dom ikke er tale om, at de pågældende foranstaltninger hverken helt eller delvist må karakteriseres som en genopretning.

I Vurderingsvejledningen 2013-2 er anført følgende:

"...

Bestemmelsen af hvad der forstås ved grundforbedringer, kan volde vanskeligheder. Det er ikke muligt udtømmende at angive hvilke foranstaltninger, der er omfattet af begrebet. Der skal dog være tale om foranstaltninger af materiel karakter som har øget den almindelige handelsværdi af grunden.

..."

SKM2009.323.VLR vedrørte fradragsret som grundforbedring for udgifter i forbindelse med tilslutning til et fjernvarmeværk. Skatteministeriet havde procederet på, at nægtelsen af at anse udgifterne for grundforbedringer støttedes af administrativ praksis. Landsretten afviste at lægge vægt herpå med følgende begrundelse.

"...

Det, som Skatteministeriet har anført om, at der efter fast administrativ praksis ikke gives fradrag for tilslutningsafgift, kan på den baggrund ikke føre til et andet resultat. Landsretten bemærker herved, at en administrativ praksis, der indebærer, at byggemodningsafgiften og tilslutningsafgiften behandles forskelligt i et tilfælde, hvor begge afgifter anvendes til konkret at sikre forsyningen af fjernvarme til udstykningen og dermed til den enkelte grund, må anses for at stride mod det almindelige forvaltningsretlige lighedsprincip.

..."

Det anføres i Vurderingsvejledningen 2013-2, at byggemodningsudgifter anses for at være en grundforbedring. Udgifter til etablering af kloak og stisystem er netop en del af - eller en forudsætning for - byggemodning. I vurderingsvejledningen 2013-2 er i øvrigt anført om den nævnte afgørelse SKM2009.323.VLR, at det er muligt af få et fradrag i grundværdien for forbedringer, selv om udgiften afholdes i forbindelse med byggeriet (tilslutningsafgift) og at dette skulle være ny praksis. Fradrag for grundforbedring kan således ikke nægtes i nærværende sag med den begrundelse, at udgiften sker med henblik på byggeri.

Henset til, at Landsskatterettens afgørelse går ud på, at der ydes et fradrag på henholdsvis kr. 50.000 og kr. 10.000, kan det lægges til grund, at der er enighed om, at betingelsen i § 17 om, at der skal være tale om en værdiforøgende foranstaltning af materiel karakter er opfyldt, ligesom der er enighed om, at udgifterne til det interne kloakforsyningsnet og til etablering af stier er bekostet af sagsøger. Uenigheden vedrører alene omfanget af de ledninger og stier man henfører til de respektive hovedanlæg.

Reglerne om grundforbedring er ophævet ved lov nr. 925 af 18. september 2012. Selve ophævelsen har ikke betydning for sagen. I bemærkningerne til lovforslaget var dog anført følgende:

"...

De eksisterende regler om grundforbedringsfradrag er som nævnt vanskeligt at administrere for såvel borgerne som SKAT. Dette skyldes flere forhold. For det første mangler der i lovgivningen en klar definition af hvad det er for nogen udgifter, som grundforbedringsfradraget kan omfatte. Dernæst er det uklart, hvordan og hvornår de pågældende udgifter skal kunne dokumenteres.

..."

Videre var anført:

"...

Et kompliceret regelsæt og en uensartet administration i den tidligere vurderingsorganisation bevirkede, at der rundt omkring i landet kunne findes mange udstykninger, hvor det var uklart om grundforbedringsfradraget var fastsat korrekt.

..."

Det fremgår således, at lovgiver og Skatteministeriet var af den opfattelse, at der var tale om et uklart og mindre forståeligt regelsæt. Lovgiver og Skatteministeriet har uanset, at vurderingsloven har rødder tilbage til 1922 undladt at sørge for, at reglerne blev gjort klare og forståelige. Den usikkerhed, der måtte være knyttet til beregningen af grundforbedringsfradraget, som i dette tilfælde, må således komme sagsøgte til skade.

Retspraksis om hovedanlæg

Højesteret udtalte i SKM2013.369.HR følgende:

"...

Efter skattemyndighedernes langvarige praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i f.eks. et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter i reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund, mens udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives eksempelvis fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.

Fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger udenfor grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.

..."

Efter Højesterets afgrænsning, der indebærer en stadfæstelse af hidtidig praksis, omfatter hovedanlægget ikke stikledninger, der går til en enkelt bolig. Sådanne ledninger er heller ikke omfattet af de ledninger, der efter sagsøgers opfattelse indgår i hovedanlægget. Alle de med orange anførte ledninger betjener således flere ejendomme og efterfølges af stikledninger, der ikke begæres fradrag for.

Det gøres gældende, at der ingen forskel er med hensyn til funktion og tilknytning til bebyggelsen på de grønne ledninger, der anerkendes som fradragsberettigede og de orange ledninger, der ikke anerkendes som fradragsberettiget.

Afgrænsningen af hovedanlægget efter retningslinjerne i Højesteretsdom er et juridisk spørgsmål og ikke spørgsmål om et skøn, hvorfor der ikke er tale om, at domstolene skal være tilbageholdende med prøvelse heraf. Det bemærkes, at Landsskatterettens kendelse er truffet før Højesteret i den nævnte dom foretog en endelig afgrænsning af området.

I SKM2013.819.BR har byretten udtalt følgende:

"...

Kloakledninger markeret med gult på bilaget til dommen betjener husnumrene 9, 11 og 13. Den må således karakteriseres som en hovedledning, der i tilfælde, hvor der var sket udstykning, ville kunne betjene flere ejendomme på tilsvarende vis, som de med grønt markerede ledninger.

..."

Byretten har afsagt en tilsvarende dom om vejanlæg, jf. SKM2013.845.BR.

Anbringender vedrørende kloakanlæg

Det fremgår af bilag 5, at de med orange markerede ledninger utvivlsomt betjener flere boliger. Det gøres gældende, at de med orange markerede ledninger er en del af hovedanlægget efter den anførte afgrænsning i Højesteretsdom og de efterfølgende byretsdomme, og at der skal ydes et yderligere fradrag, idet der alene i Landsskatterettens kendelse er ydet fradrag for det med grønt markerede ledningsnet.

Såfremt retten måtte tiltræde sagsøgers afgrænsning af, hvilke dele af ledningerne, der kan henføres til hovedanlægget, skal sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til foretagelse af den beløbsmæssige opgørelse i overensstemmelse med den nedlagte påstand. Dette gælder også, hvis retten finder, at dele af de med orange markerede ledninger indgå i hovedanlægget.

Det gøres i denne forbindelse gældende, at sagsøgers afgrænsning af området for fradrag ud fra et hovedanlægsstandpunkt er forståelig og administrerbar, mens dette ikke er tilfældet for så vidt angår sagsøgtes afgrænsning, der vil medføre at fradrag vil blive ydet - og nægtet - helt vilkårligt.

Herudover gøres det gældende, at hovedanlægget angivet med orange og grønt i bilag 5 opfylder et krav om at skulle betjene en større del af ejendommen, jf. SKM2013.911.BR.

Endvidere gøres det gældende, at de omtvistede ledninger ikke i særlig grad har tilknytning til byggeriet og følger således ikke dette i modsætning til f.eks. drænanlægget i SKM2013.388.VLR. Vestre Landsrets dom er i øvrigt anket til Højesteret.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvem der har bevisbyrden for, om der er tale om hovedanlæg, bemærkes, at der i nærværende sag er enighed om, at der foreligger et hovedanlæg. Der er alene uenighed om dette anlægs afgrænsning, hvor det efter sagsøgers opfattelse er sagsøgte, der må godtgøre, at dette skal afgrænses på den mindre forståelige og vilkårlige måde som sket i Landsskatterettens kendelse, jf. angivelsen med grønt i bilag 5.

Anbringender vedrørende etablering af stianlæg

Ved Landsskatterettens kendelse er der godkendt et fradrag for etablering af stianlæg på 10.000 kr. Som det fremgår af Højesterets dom skal alene undtages de stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger. Den afgrænsning, som sagsøgte har foretaget i nærværende sag, jf. bilag 3 og 4, er således i forhold til Højesterets præmisser alt for snæver.

Det er sagsøgers hovedanbringende på dette punkt, at dette skøn er udøvet på et åbenbart urigtigt grundlag og fører til et åbenbart urimeligt resultat, idet hovedstisystemet må anses for at omfatte flere stier end den sti, som Landsskatteretten har godkendt. Der er således ved denne afgrænsning tale om et brud på en forvaltningsretlig lighedsgrundsætning, idet flere helt ens stier med præcis samme formål behandles forskellig, jf. SKM2009.323.VLR.

Det bestrides, at Højesterets nægtelse af at anse de konkrete stier i SKM2013.879.HR for at være hovedstier har betydning for afgrænsningen i nærværende sag, hvor der er enighed om, at der er tale om et hovedanlæg.

Sagsøgte har gjort gældende, at SKM2011.790.ØLR er udtryk for en konkret vurdering fra landsrettens side - hvilket altid vil være tilfældet - men har ikke kunnet redegøre for, hvorledes de konkrete stier i SKM2011.790.ØLR adskiller sig fra stierne i nærværende sag. Sagsøger henviser specielt til det i dommen indsatte kort over stierne.

Højesteret har i SKM2013.369.HR i ovenstående citat anført, at baggrunden for praksis er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.

Det gøres gældende, at der ved udstykning til traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for de omhandlede stier.

Sagens værdi

Sagens værdi udgør en besparelse i ejendomsskat i de omhandlede år på i alt kr. 11.687.

Skatteministeriets synspunkter

Denne sag omhandler spørgsmålet, om sagsøgeren for vurderingsårene 2001- 2004 er berettiget til yderligere fradrag for udgifter til etablering af henholdsvis kloakforsyningsledninger og stianlæg i medfør af den dagældende vurderingslovs § 17.

Det gøres overordnet gældende, at der ikke under nærværende sag er fremkommet oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der giver grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 10. december 2012. Hverken stierne eller kloakforsyningsledninger kan anses for at udgøre et hovedanlæg, der øger grundens værdi i ubebygget stand, jf. den dagældende vurderingslovs § 17 sammenholdt med lovens § 13. Sagsøgeren er derfor fortsat ikke berettiget til at fradrage udgifterne til etablering af kloakforsyningsledninger og stianlæg på den i sagen omhandlende ejendom.

Det er endvidere sagsøgeren, som bærer bevisbyrden for fradragsrettens berettigelse, jf. SKM2004.162.HR, dvs. bevisbyrden for at forbedringerne har forøget grundens værdi i ubebygget stand. Sagsøgeren har ikke løftet denne bevisbyrde.

Fradrag efter den dagældende vurderingslovs § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring, som indebærer en stigning i grundværdien. Det er derfor alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens § 17.

Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at disse kun har reel værdi i forhold til byggeriet, er derfor ikke omfattet af vurderingslovens § 17, jf. SKM2013.879.HR, SKM2013.369.HR og SKM2013.388.VLR, idet sådanne forbedringer ikke påvirker værdien af den ubebyggede grund.

Efter langvarig administrativ praksis er der endvidere som udgangspunkt alene fradragsret efter vurderingslovens § 17 for udgifter til anlæg, som etableres for grunden, jf. også Den juridiske vejledning, 2013-2, afsnit H,A.3.3.2. Der gælder imidlertid en undtagelse - den såkaldte hovedanlægsbetragtning - for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen.

Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til udgangspunktet om, at der kun gives fradrag for anlæg uden for ejendommen. Højesteret har senest ved afgørelserne i SKM2013.879.HR og SKM2013.369.HR anerkendt skattemyndighedernes praksis på vurderingsområdet, som Landsskatterettens kendelse af den 10. december 2012 også er udtryk for.

Der er ikke med de førnævnte Højesteretsafgørelser indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg. Det kan på grundlag af SKM2013.879.HR fastslås, at der ikke er tale om et hovedanlæg, blot fordi anlægget i tilfælde af fiktiv udstykning i små grunde vil betjene mere end én af disse grunde.

1. Kloakforsyningsledningerne

Det gøres gældende, at det alene er de kloakledninger, bestående af regnvands- og spildevandsledninger, der er indrammet på bilag 2 og markeret med grønt i bilag 5, som udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. Det er derfor også alene disse ledninger, Landsskatteretten har indrømmet fradrag for.

Bevisbyrden for at de øvrige kloakledninger (markeret med gult i bilag 5) medfører en forøgelse af grundens værdi i ubebygget stand, påhviler sagsøgeren. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Som det fremgår af bilag 2 og bilag 5 er de i sagen omtvistede kloakledninger (markeret med gult i bilag 5) etableret umiddelbart i tilknytning til byggeriet på ejendommen. De pågældende ledninger er alene anlagt således, at de nøje følger de på ejendommen opførte bygninger. Det gøres derfor gældende, at de pågældende forsyningsledninger kun har reel værdi i forbindelse med byggeriet, og at kloakledningerne derfor ikke har nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand.

Endvidere har de omtvistede kloakledninger i øvrigt karakter af stikledninger, som går fra hovedledningen (markeret med grønt i bilag 5) til de enkelte bygninger, og derfor udgør kloakledningerne ikke et fradragsberettiget hovedanlæg, jf. Højesterets afgørelser i SKM2013.879.HR og SKM2013.369.HR.

Det bestrides, at Landsskatterettens skøn er udøvet på et åbenbart urigtigt grundlag og fører til et åbenbart urimeligt resultat, ligesom det bestrides, at der er tale om et brud på den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning. Sagsøgerens anbringender for så vidt angår dette punkt er ikke nærmere uddybet, og det er derfor ikke klart, hvorpå sagsøgeren støtter sit synspunkt.

Der er ikke tale om et brud på den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, allerede idet ledningerne ikke er ens. Derved adskiller sagen sig også fra den situation, som forelå i SKM2009.323.VLR.

Sagsøgeren har endvidere ikke godtgjort, at Landsskatterettens skøn over fradrag vedrørende kloakledningerne er udøvet på et forkert grundlag, eller at dette skøn er åbenbart urimeligt, jf. SKM2013.525.ØLR.

2. Stianlægget

Det gøres gældende, at det alene er den del af stianlægget, der er markeret på bilag 4 samt bilag C, der udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. Sagsøgeren er derfor alene berettiget til et fradrag i grundværdien for udgifterne til denne del af stianlægget, som Landsskatteretten også har indrømmet fradrag for. Det er ikke godtgjort, at den øvrige del af stianlægget medfører en forøgelse af grundens værdi i ubebygget stand, og dette bestrides i øvrigt at være tilfældet.

Højesteret har senest i SKM2013.879.HR udtalt følgende vedrørende fradrag for udgifter til veje og stier:

"...

Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.

..."

Som det det er tilfældet med kloakledningerne, jf. ovenfor, følger de pågældende stier nøje de på ejendommen opførte bygninger, og stierne har derfor alene til formål at fordele trafik internt på ejendommen. De omtvistede stier skaber således ikke "adgang til grunden", men er derimod knyttet til byggeriet på ejendommen, og stierne har derfor ikke karakter af et hovedanlæg og berettiger derfor ikke til fradrag.

I SKM2013.879.HR blev sagsøgeren således også nægtet fradrag for omkostninger til etablering af et stianlæg, som minder om stianlægget i nærværende sag. Højesteret nåede således også til et væsentligt andet resultat end landsretten gjorde i SKM2011.790.ØLR, hvor landsretten indrømmede sagsøgeren fradrag for de interne stier. Landsrettens afgørelse i SKM2011.790.ØLR beror på en konkret vurdering af de i sagen omhandlende stier, og afgørelsen kan derfor ikke - navnlig henset til Højesterets præmisser i SKM2013.879.HR og SKM2013.369.HR - uden videre lægges til grund i forbindelse med nærværende sag.

...

Det bestrides, at Landsskatterettens skøn er udøvet på et åbenbart urigtigt grundlag og fører tit et åbenbart urimeligt resultat, ligesom det bestrides, at der er tale om et brud på den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning. Sagsøgerens anbringender for så vidt angår dette punkt er ikke nærmere uddybet, og det er derfor ikke klart, hvorpå sagsøgeren støtter disse synspunkter.

Der er ikke tale om et brud på den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning allerede idet stierne ikke tjener samme formål. Derved adskiller sagen sig også fra den, som forelå i SKM2009.323.VLR. Sagsøgeren har endvidere ikke godtgjort, at Landsskatterettens skøn over fradrag for kloakledninger er udøvet på et forkert grundlag, eller at dette skøn er åbenbart urimeligt.

Rettens begrundelse og afgørelse

Som hovedregel gives der kun fradrag for udgifter til vej- og forsyningsanlæg uden for ejendommen, men for store ejendomme betragtes en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, og der gives fradrag for disse anlæg. I SKM2013.369.HR har Højesteret fastslået, at der i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag for hovedanlæg på linje med adgangen til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, der øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettiget, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.

Landsskatteretten har i denne sag vurderet, at en mindre del af det stianlæg, der er anlagt på ejendommen kan anses som et hovedanlæg. Nemlig den sti, der forløber fra matrikelgrænsen ved ...3 til hjørnet af bygningen ...1. Landsskatteretten fandt ud fra en konkret vurdering, at de øvrige stier ikke er hovedstier, som tjener adgangen til området, men interne fordelingsstier, der er knyttet til byggeriet. Landsskatteretten godkendte derfor ikke fradrag for anlæg af de interne fordelingsstier.

Landsskatteretten har endvidere vurderet, at en mindre del af de på ejendommen anlagte kloakledninger, er at betragte som et fradragsberettiget hovedanlæg. Nemlig den del af kloakanlægget, som løber fra ...3 og ind på grunden parallelt med matrikelgrænsen og indtil bygningen med adressen ...1. Landsskatteretten har ud fra en konkret vurdering fundet, at de øvrige kloakledninger er så tæt knyttet til bebyggelsen og dens placering på grunden, at disse ledninger ikke bevirker en værdistigning af grunden i ubebygget stand.

Parterne er enige om faktum, men uenige om, hvorvidt faktum er omfattet af den regel om fradrag for udgifter til vej- og forsyningsanlæg, der er udviklet i administrativ praksis, jf. ovenfor. Spørgsmålet er derfor, om der er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte den konkrete vurdering, som Landsskatteretten har foretaget.

Bevisførelsen, herunder kortbilaget og de fremlagte fotos, giver ikke retten grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der er baseret på den ovenfor beskrevne administrative praksis og de principper, den hviler på. Ingen af stierne eller kloakledningerne, bortset fra den sti og den del af kloakledningen, der er godkendt fradrag for, kan således anses for en del af et hovedanlæg, der øger grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 17 sammenholdt med § 13.

Retten tager derfor sagsøgtes frifindelsespåstand til følge, og sagsøgeren skal i sagsomkostninger til sagsøgte betale 18.000 kr. med tillæg af moms.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet frifindes.

Sagsøgeren, Boligselskabet H1 skal inden 14 dage i sagsomkostninger til sagsøgte betale 22.500 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.