Byrets dom af 10. oktober 2014 i sag Retten i Herning, BS 2-851/2012

Parter

Boligselskabet H1
(advokatfuldmægtig Othman El-Khadri)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Trine Andersen)

Afsagt af byretsdommer

Steen Friis Nielsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, Boligselskabet H1, er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedring efter den dagældende vurderingslov § 17, for udgifter til landinspektør og varmetilslutningsbidrag samt til yderligere fradrag for udgifter til eksterne vejanlæg og interne kloak- og vandforsyningsanlæg.

Dommen er udfærdiget uden fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Parternes påstande

Sagsøgeren har nedlagt følgende påstand:

"...

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingen pr. 1. januar 2001, 1. januar 2002, 1. januar 2003, 1. oktober 2003 og 1. oktober 2004 af ejendommen matr.nr. ... beliggende ...1 for udgifter til landinspektør og/eller varmetilslutningsbidrag, og at sagsøger er berettiget til en forhøjelse af fradrag for eksternt vejanlæg og/eller internt kloakforsyningsanlæg og/eller internt vandforsyningsanlæg, og at sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til den beløbsmæssige ansættelse.

..."

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagens baggrund

Sagen er anlagt den 14. september 2012.

I Landsskatterettens kendelse af 13. juni 2012 anføres det blandt andet:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Sagens oplysninger

Klageren erhvervede grunden til overtagelse i december 1999 af Kommunen. Grundareal udgjorde 10.451 m², heraf var 9.748 m² matrikuleret. Købesummen androg 7.288.038 kr.

Byggeriet begyndte den 6. marts 2000 og stod færdigt den 1. juni 2001. Der er 5 bygninger på grunden med i alt 84 lejligheder. Ejendommen er ansat efter etagearealprincippet.

På grunden er der endvidere et parkeringsareal med vej omkring. Endvidere er der anlagt stier med belægningssten op til hver enkelt bygning. Mellem bygningerne er grønne områder og langs parkeringsarealet er der en række små skure.

Det fremgår af skødets pkt. 4, at udstykningsomkostninger afholdes af Kommunen.

Det fremgår af pkt. 7, at den aftalte købesum indeholder parcellens andel af udgifter til kørebane, cykelsti, gangsti, kantsten og gadebelysning mv. vedrørende ...2, samt parcellens andel af kloaktilslutningsbidrag eksklusive kloakstik.

Det fremgår endvidere af pkt. 7, at tilslutningsafgifterne vedrørende el, vand og fjernvarme ikke er indeholdt i købesummen, og at disse betales direkte til Kommunens Værker i forbindelse med tilslutningen.

Det fremgår videre af skødet, at den interne byggemodning forestås og bekostes af køber, herunder udgifter til byggemodning af interne veje og P-pladser, grønne områder, gadebelysning og stier mv.

Det fremgår af pkt. 12, at adgangsforholdene til ejendommen fastsættes efter Kommunens nærmere bestemmelse.

Vurderingsankenævnet har fra Kloakforsyningen i kommunen fået oplyst, at der er betalt et kloaktilslutningsbidrag på 315.650 kr. eksklusiv moms, svarende til 394.563 kr. inklusiv moms. Beløbet er betalt pr. 27. december 2000 ved overførsel fra kommunen, og bidraget er for 7.306 m².

Der skal ifølge lokalplan for området etableres mindst 1 p-plads pr. bolig.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens §§ 17 og 18 har følgende ordlyd:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.

Desuden bemærker retten, at det ifølge gældende praksis er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Landinspektør

Det er fast antaget i praksis, at dokumenterede udgifter til landinspektør kan give anledning til ansættelse af et fradrag for forbedringer. Det bemærkes, at det kun er landinspektørarbejde vedrørende matrikulering og afsætning, som kan begrunde et fradrag for forbedring.

Landsskatteretten bemærker, at det af formuleringen i det betingede skøde § 4 fremgår, at Kommunen afholder udstykningsomkostninger. Det bemærkes, at skødet ikke indeholder oplysninger om omfanget af disse omkostninger eller oplysninger om, hvilket arbejde, der er knyttet til udgifterne.

Endvidere bemærkes, at der ud over de udstykningsomkostninger, som er afholdt af kommunen, ifølge hjælpeskema til ansøgningsskema er afholdt udgifter til landinspektør, advokat mv. på 91.839 kr. Det bemærkes, at hjælpeskemaet ikke indeholder oplysninger om omfanget af disse omkostninger eller oplysninger om, hvilket arbejde, der er knyttet til udgifterne.

Landsskatterettens finder det ikke dokumenteret, at Kommunens udstykningsomkostninger er indeholdt i købesummen. Der er endvidere ingen oplysninger om arbejdes art eller pris. Landsskatteretten finder på det foreliggende grundlag ikke grundlag for at godkende et skønsmæssigt fradrag.

For så vidt angår posten på 91.839 kr. i hjælpeskema til ansøgningsskema finder Landsskatteretten det ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at der skulle være afholdt omkostninger til landinspektør.

Landsskatteretten stadfæster derfor vurderingsankenævnets afgørelse.

...

Intern kloak, regnvand, vand og varme

Udgifter til stikledninger fra hovedledningen og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, idet disse udgifter har en nær tilknytning til byggeriet på ejendommen, jf. Landsrets dom af 6. februar 2012 offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

Retten bemærker, at den del af ledningsnettet, som fører ind til bygningerne, må anses for at have karakter af stikledninger, som efter praksis anses for at være byggeomkostninger, der ikke berettiger til fradrag i grundværdien.

Landsskatteretten finder dog, at den del af ledningsnettet, som er beliggende langs med parkeringsarealet, og som stikledningerne er forbundet til, er hovedledninger, der efter en konkret vurdering kan anses for et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning.

Landsskatteretten godkender derfor skønsmæssigt følgende fradrag:

...

Ekstern vej

Landsskatteretten bemærker, at der kan gives fradrag for dokumenteret udgifter til byggemodning uden for ejendommen, såfremt foranstaltningerne kan antages at forøge grundværdien i ubebygget stand.

Landsskatteretten bemærker, at området ifølge lokalplan bl.a. er udlagt til boligformål og centerformål.

Retten lægger til grund, at der, via købesummen, er afholdt udgifter til ekstern byggemodning.

Da klageren ikke kan dokumentere størrelsen af klagerens vejbidrag ifølge det betingede skøde, må ansættelsen af fradragets størrelse bero på et skøn.

Landsskatteretten finder ikke klagerens opgørelse for egnet til at fastsætte fradragets størrelse, idet vejen, udover at betjene de af klager påpegede matrikler, også tjener et generelt trafikformål for området. Det kan således ikke lægges til grund, at de af klager opgjorte udgifter, er overvæltet fuldt ud.

Landsskatteretten godkender herefter et skønsmæssigt fradrag på 100.000 kr.

...

Tilslutningsafgift vedrørende vand og varme

Efter nyere praksis kan der gives fradrag for dokumenteret betaling af tilslutningsafgift eller en del heraf, i det omfang, bidraget må antages at dække foranstaltninger, der har medført en stigning i den ubebyggede grunds værdi. Udgifter til stikledninger og investeringsbidrag giver ikke grundlag for fradrag. Dette følger bl.a. af vurderingsvejledningens 2012-1, pkt. C.3.

Repræsentanten har fremlagt fakturaer for de betalte tilslutningsafgifter.

Det fremgår af fakturaen vedrørende varme fra G1 A/S, at der er betalt investeringsbidrag og stikledningsforlængelse til et samlet beløb på 748.831,38 kr.

Retten bemærker, at der ikke godkendes fradrag for investeringsbidrag og stikledninger, hvorfor det påklagede punkt stadfæstes.

Det fremgår af fakturaen vedrørende vand fra Kommunens Værker, at der er betalt tilslutningsafgift med 523.003,75 kr. I mangel af oplysninger om, hvilke grundforbedrende arbejder, der er indeholdt i den betalte tilslutningsafgift godkender retten et skønsmæssigt fradrag i overensstemmelse med repræsentantens påstand.

...

Retten finder, at fradrag for udgifter til projektering og tilsyn skal beregnes på baggrund af følgende anlægsudgifter:

Retten skal bemærke, at der ikke er fremlagt nogen specifikation af de foretagne arbejder og udgiften hertil på de enkelte poster "projektering" og "tilsyn", og det således ikke er dokumenteret, hvor stor en del af rådgivningen m.m., der kan henføres til de på ejendommen opførte forskellige anlæg til betjening af ejendommen i tilfælde af udstykning.

Retten finder, at der skønsmæssigt kan ansættes et fradrag på 10 % af de fradragsberettigede godkendte anlægsudgifter.

Vurderingsankenævnets afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.

..."

Der er ikke afgivet forklaringer under sagen.

Parternes synspunkter (anbringender)

Sagsøgeren har procederet sagen i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvori det blandt andet hedder:

"...

Ved nærværende stævning indbringes Landsskatterettens kendelse af 13. juni 2012 (bilag 1) for Byretten, jf. skatteforvaltningslovens § 48.

Sagsfremstilling

Ved nærværende stævning indbringes Landsskatterettens kendelse af 13. juni 2012 (bilag 1), for Byretten, jf. skatteforvaltningslovens § 48.

Ejendommen ...1 omfatter et grundareal på 9.748 m² og blev erhvervet ubebygget af sagsøger fra Kommunen ved betinget skøde af 21. december 1999 (bilag 2). Skødet gøres endeligt den 14. marts 2000 (bilag 3).

Ejendommen blev erhvervet med henblik på opførelse af 84 boliger. Bebyggelsen påbegyndes i 2000 og er færdigopført i 2001.

Det fremgår af det betingede skødes § 3, jf. bilag 2, at:

"...

Nærværende handel er betinget af købesummens betaling som foran anført, Kort- og Matrikelstyrelsens udstykningsapprobation og anmærkningsfri tinglysning af den i skødets pkt. 6 indeholdte servitutbestemmelse.

..."

Om ejendommens byggemodning fremgår følgende af det betinget skødes § 7, jf. bilag 2:

"...

I den aftalte købesum er indeholdt parcellens andel af udgifterne til kørebane, cykelsti, gangsti, kantsten og gadebelysning m.v. vedrørende ...2 samt parcellens andel af kloaktilslutningsbidrag eksklusive kloakstik.

Tilslutningsafgifterne vedrørende el, vand og fjernvarme er ikke indeholdt i købesummen. Disse tilslutningsafgifter betales direkte til Kommunens Værker i forbindelse med tilslutningen i henhold til det på tilslutningstidspunktet gældende tarifblad.

Det er mellem parterne aftalt, at køber ved grundens nordskel skal etablere et fast og levende hegn med en minimumshøjde på 1,5 meter.

Det oplyses, at afgift og bidrag til kloakrensningsanlæg m.v. opkræves løbende over forbrugsafgifterne som vandledningsafgift i henhold til gældende vedtægt for fordeling af udgifterne til kloakforsyning i Kommunen.

Den interne byggemodning forestås og bekostes af køber, herunder udgifterne til byggemodning af interne veje, P-pladser, grønne områder, gadebelysning og stier m.v.

De interne veje og stier i området udlægges som private veje/stier. Der gøres opmærksom på, at den vej- og bebyggelsesplan, der skal godkendes, forinden byggetilladelse kan udstedes, skal indeholde forslag til placering af veje og stier over parcellen.

..."

Af det underskrevne byggeregnskab og hjælpeskema hertil (bilag 4 og 5) fremgår, at sagsøger i forbindelse med byggemodningen har afholdt tilslutningsbidrag på kr. 748.831 til "tilslutn. Varme/gas". Det anførte bidrag er tillige indeholdt i faktura af den 3. november 2000 fra Kommunen (bilag 6).

Af bilag 4 og 5 fremgår tillige, at sagsøger i forbindelse med byggemodningen har afholdt udgifter på kr. 747.640 til "afløb og sanitet" og kr. 378.870 til "Vandanlæg".

De anførte udgifter er yderligere specificeret i hovedentrepriseaftalen (bilag 8) med kr. 541.000 til "Kloakarbejdet".

Der er i sagen tvist om, hvorvidt sagsøger i henhold til vurderingslovens § 17 har afholdt grundforbedrende udgifter til landinspektør og varmetilslutningsbidrag.

For så vidt angår udgifterne til eksternt vejanlæg og internt kloak- og vandforsyningsanlæg angår tvisten alene størrelsen af det i medfør af vurderingslovens § 17 ansatte fradrag, idet der er enighed om, at sagsøger har afholdt udgifter hertil.

Den retlige vurdering og anbringender

Forhold vedrørende fradrag for forbedringer reguleres i hovedreglen af LBK nr. 740 af 3. september 2002 Lov om vurdering af landets faste ejendomme (Vurderingsloven) §§ 17 og 18 med senere ændringer.

Reglerne om fradrag for grundforbedringer blev ophævet ved lov nr. 925 af 18. september 2012 med ikræfttræden pr. 1. januar 2013, således at det efter denne dato ikke længere var muligt at opnå fradrag for grundforbedringer. Regelændringen har ingen betydning for vurderingen af nærværende sag, idet sagen udelukkende vedrører grundforbedringer, der var foretaget inden lovens ikrafttræden og idet anmodning om ansættelse af fradrag blev fremsat inden den 1. maj 2013.

Vurderingslovens §§ 17 og 18 havde følgende ordlyd:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

Landinspektør

Siden Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986 har udgiften til landinspektør i praksis været fradragsberettigende, idet den betragtes som afgørende for, at der overhovedet kan finde en byggemodning sted.

Det er helt sædvanlig praksis, at udgifter til landinspektør, der afholdes i forbindelse med dennes afsætning af grundskel ved udstykning, udløser fradrag for udgiften efter vurderingslovens § 17. Således fremgår det af vurderingsvejledningen 2013-1:

"...

Også udgifter til kloakering og etablering af vand-, gas- og elforsyning anses som udgifter, der kan medføre fradrag i grundværdien, herunder også den del af udgifterne til landinspektør, projektering og tilsyn, som vedrører kloak, vand og el, jf. SKM2010.419.LSR.

..."

Vedrørende fradraget for udgifterne til landinspektør har Landsskatteretten helt konkret anført:

"...

For så vidt angår posten på 91.839 kr. i hjælpeskema til ansøgningsskema finder Landsskatteretten det ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at der skulle være afholdt omkostninger til landinspektør

..."

I den konkrete sag er der enighed om, at udgifter afholdt til landinspektørens arbejde berettiger til fradrag. Uenigheden går således alene på, hvorvidt sagsøger har løftet bevisbyrden for, at have afholdt udgifterne til landinspektør.

Det gøres gældende, at sagsøger har afholdt udgifterne til landinspektør. Der er som dokumentation for udgiftens afholdelse fremlagt byggeregnskabets skema C (bilag 4). På side 13, fremgår det, at der under omkostninger er afholdt en udgift på 92.000 kr. til post F5260 benævnt "Anden rådgivning".

Der er yderligere fremlagt hjælpeskema til skema C (bilag 5). Under omkostninger fremgår det, at post F5260 dækker over landinspektør, advokat m.v. Det bemærkes i den forbindelse, at skema C er udtryk for de endeligt afholdte udgifter i forbindelse med byggeriet.

Der henvises yderligere til kontospecifikationen i bilag 31. Bilag 31 indeholder en specifikation af kontoen "Landinspektør, advokat m.v." som fremgår af hjælpeskemaet til skema C (bilag 5). Det fremgår heraf, at udgifterne til Landinspektør udgør 14.400 kr. og er indeholdt i den samlede post som er afholdt kr. 91.838,75.

De afholdte kr. 91.838,75 fremgår ligeledes af byggeregnskabet og hjælpeskemaet til byggeregnskab (bilagene 4 og 5). Der er yderligere i bilag 33 fremlagt faktura 12209, hvor det ses, at sagsøger har afholdt kr. 14.400 til landinspektør. Et beløb som altså er identisk med det beløb som fremgår af kontospecifikationen og som udgør en del af det samlede afholdte beløb på 91.838,75 som fremgår af byggeregnskabet.

Det gøres gældende, at sagsøger således i høj grad har dokumenteret, at have afholdt udgifterne til landinspektør. Sagsøger gør derfor gældende, at spørgsmålet vedrørende fradraget for landinspektør, skal hjemvises til den skønsmæssige opgørelse af fradraget hos vurderingsmyndighederne.

Varmetilslutningsbidrag

Vedrørende varmetilslutningsbidrag har Landsskatteretten anført (bilag 1):

"...

Efter nyere praksis kan der gives fradrag for dokumenteret betaling af tilslutningsafgift eller en del heraf, i det omfang, bidraget må antages at dække foranstaltninger, der har medført en stigning i den ubebyggede grunds værdi. Udgifter til stikledninger og investeringsbidrag giver ikke grundlag for fradrag. Dette følger bl.a. af vurderingsvejledningens 2012-1, pkt. C.3.

Repræsentanten har fremlagt fakturaer for de betalte tilslutningsafgifter.

Det fremgår af fakturaen vedrørende varme for G1 A/S, at der er betalt investeringsbidrag og stikledningsforlængelse til et samlet beløb på 748.831,38 kr.

Retten bemærker, at der ikke godkendes fradrag for investeringsbidrag og stikledninger, hvorfor det påklagede punkt stadfæstes.

..."

Landsskatteretten har stadfæstet vurderingsankenævnets afgørelse (bilag 51). Vurderingsankenævnet har i sin afgørelse henvist til Landsskatterettens kendelse SKM2008.143.LSR og anført:

"...

Da tilslutningsbidrag til varmeforsyningsbidrag først betales, når grunden bebygges, kan der ikke godkendes fradrag herfor

..."

Af vurderingsvejledningen 2012-1, pkt. C.3 fremgår bl.a.

"...

Vedrører tilslutningsafgiften eller en del heraf foranstaltninger, som har medført en stigning i den ubebyggede grunds værdi, gives der et fradrag i grundværdien for forbedringer herfor. Udgifter til stikledninger betragtes altid som en del af byggeomkostningerne og giver ikke grundlag for fradrag.

..."

Det er således ikke korrekt, at der i vurderingsvejledningen 2012-1, pkt. C.3 fremgår, at der ikke godkendes fradrag for investeringsbidrag. Landsskatteretten tager i kendelsen udgangspunkt i en forældet praksis og kendelsen er dermed afsagt på et forkert grundlag.

Det er med Vestre Landsrets dom af 21. april 2009 (SKM2009.323.VLR) fastslået, at tilslutningsafgifter ikke skal behandles anderledes end byggemodningsafgifter i forbindelse med fradrag for forbedringer. Landsretten fandt, at tilslutningsafgiften måtte anses for betaling af en konkret investering til sikring af fjernvarmeforsyningen til den grund, som sagen angik. Der var herefter ikke grundlag for at behandle tilslutningsafgiften anderledes end udgiften til anlæg af varmeforsyning internt på grunden i forhold til spørgsmålet om fradrag for forbedringer. Da det var oplyst, at tilslutningsafgiften foruden fremføring af forsyningsledning også var anvendt til betaling af udgifter der ikke indebar en forbedring af grunden, blev sagen hjemvist til vurderingsmyndighederne til beløbsmæssig opgørelse.

I den konkrete sag gøres det gældende, at de afholdte tilslutningsafgifter til varme vedrører materielle foranstaltninger, der er foretaget med henblik på forsyning af sagsøgers ejendom, og at udgifterne har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand. Sagsøger har således krav på fradrag for de afholdte tilslutningsafgifter, jf. den dagældende vurderingslovs § 17.

Der er i sagen enighed om, at sagsøger har afholdt udgifterne til varmetilslutning jf. bilag 6 og uenigheden går således alene på, hvorvidt udgifterne berettiger til fradrag. Sagsøger har i den forbindelse anført, at udgifter til investeringsbidrag samt stikledningsbidrag ikke berettiger til fradrag, hvorved der henvises til bilag A. Det er sagsøgers opfattelse, at det må bunde i en misforståelse, når det anføres, at investeringsbidrag ikke berettiger til fradrag. Det fremgår direkte på side 7 i bilag A, at investeringsbidraget skal dække en del af fjernvarmeværkets engangsomkostninger, som kan opdeles i investering i bl.a.

"...

Produktionsanlæg, varmeveksler-, pumpe-, trykreguleringsstationer m.v., ledningsnet fra produktionsanlæg til den enkelte forbruger som kan være transmissionsledninger, distributionsanlæg og gadeledninger inklusiv stikafgreninger til grundskel. Endelig medgår de til investering i hovedhaner, måler og fjernvarmeværkets eventuelle andel af husføring og tilslutningsarrangement.

..."

Det gøres gældende, at der ved udførelsen af ovenstående arbejde i forbindelse med ejendommen er tale om en forbedring af grundens værdi, og at der følgelig er fradrag for kapitalanvendelsen ved betaling af udgifterne. Dette skal ses i sammenhængen med, at tilslutningsafgiften ikke skal behandles anderledes end byggemodningsafgifter i forbindelse med fradrag for forbedringer.

Af bilag 52 fremgår det, at sagsøgers grund i 1995 ikke var byggemodnet, ligesom den eksterne vej ...2 ikke var anlagt. De af sagsøger afholdte udgifter til varmetilslutning er medgået til grundforbedringer udenfor grunden, og det gøres gældende, at en del af disse udgifter berettiger til fradrag. Det bemærkes, at sagsøger ikke gør gældende, at sagsøger er berettiget til fradrag for hele den afholdte udgift, men alene en del heraf, som fastsættes skønsmæssigt af vurderingsmyndigheden i overensstemmelse med praksis.

Idet Landsskatterettens kendelse således er afsagt på et forkert grundlag, gør sagsøger således gældende, at sagen skal hjemvises til den skønsmæssige opgørelse af fradraget.

Ekstern vej

Af det betingede skøde fremgår af § 7, stk. 1, at sagsøger via købesummen har afholdt udgifter til etablering af det eksterne vejanlæg benævnt ...2. I den konkrete sag er der således enighed om, at sagsøger har afholdt en andel af udgiften. Vedrørende det eksterne vejanlæg har Landsskatteretten anført:

"...

Retten bemærker, at området ifølge lokalplan bl.a. er udlagt til boligformål og centerformål.

Retten lægger til grund, at der via købesummen, er afholdt udgifter til ekstern byggemodning.

Da klageren ikke kan dokumentere størrelsen af klagerens vejbidrag ifølge det betingede skøde, må ansættelsen af fradragets størrelse bero på et skøn.

Landsskatteretten finder ikke klagerens opgørelse for egnet til at fastsætte fradragets størrelse, idet vejen, udover at betjene de af klager påpegede matrikler, også tjener et generelt trafikformål for området. Det kan således ikke lægges til grund, at de af klager opgjorte udgifter, er overvæltet fuldt ud.

..."

I den konkrete sag er der således enighed om, at sagsøger har afholdt en andel af udgifterne til den eksterne vej. Uenigheden går således alene på, hvorvidt sagsøger er berettiget til et højere fradrag end 100.000 kr. for sin andel af udgifterne til ...2.

I forlængelse af ovenstående gøres det gældende, at de af kommunen afholdte udgifter til ...2 udgør kr. 4.456.497,10. Dette er dokumenteret i bilag 39 og specificeret i bilag 40. Sagsøger gør i den forbindelse først og fremmest gældende, at det skønsmæssige fradrag skal fastsættes på grundlag af dette dokumenterede beløb. Der henvises til SKM2014.235.BR, hvor retten lagde skønsmandens vurdering af anlægsudgiften til grund uanset, at det ikke var yderligere oplyst, hvilket beløb sagsøgeren har bidraget med. Det bemærkes, at i de tilfælde, hvor udgiften er afholdt via købesummen - som der i den konkrete sag er enighed om - ikke vil være muligt at fremlægge konkrete fakturaer mv. allerede af den årsag, at udgiften udgør en del af den samlede købesum og ikke afholdes særskilt.

Det skal ligeledes understreges, at det alene er forlængelsen af ...2, der anlægges i forbindelse med salget af grunden. Det fremgår af side 1 pkt. 2.1 i "aftaleformular for anlægsopgaver", fremlagt som bilag 37. Dette fremgår tillige af luftfotoet på bilag 21. På luftfotoet ses området i henholdsvis 1992 og i 2011. Det ses, at den relevante vej ikke var anlagt og området ikke byggemodnet.

Da der som sagt alene er tale om en forlængelse af vejen, afholdes udgifterne af de grunde som vejen betjener. Udgiften fordeles herefter ud fra de respektive grundstørrelser, hvilket er helt sædvanlig praksis ved byggemodning i Kommunen. Dette har Kommunen bekræftet ved mail af 15. august 2014, som er fremlagt som bilag 54. Fordeling ud fra grundstørrelse er derudover også almindelig praksis ved vurderingsmyndigheden herunder Landsskatteretten. Landsskatteretten fastsatte eksempelvis fradraget for ekstern vej ud fra grundstørrelsen i kendelse af 15. december 2009 fremlagt som bilag 50.

På baggrund af ovenstående sammenholdt med den erlagte købesum, herunder kommunens faktiske anlægsudgift, er det sagsøgers opfattelse at det er godtgjort, at Landsskatterettens skøn vedrørende fradrag for ekstern vej er udøvet på et forkert grundlag.

Kloak- og vandforsyningsanlæg

Det er fast antaget, at udgifter til etablering af kloakanlæg og vandforsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17.

Af Landsskatterettens kendelse (bilag 1) på side 28 fremgår:

"...

Udgifter til stikledninger fra hovedledningen og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, idet disse udgifter har en nær tilknytning til byggeriet på ejendommen, jf. Landsrets dom af 6. februar 2012 offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

Retten bemærker, at den del af ledningsnettet, som fører ind til bygningerne, må anses for at have karakter af stikledninger, som efter praksis anses for at være byggeomkostninger der ikke berettiger til fradrag i grundværdien.

Landsskatteretten finder dog, at den del af ledningsnettet, som er beliggende langs med parkeringsarealet, og som stikledningerne er forbundet til, er hovedledninger, der efter en konkret vurdering kan anses for et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning.

..."

Landsskatteretten godkendte kr. 132.621 i fradrag for udgifterne til kloakforsyningen og kr. 27.164 i fradrag for vandforsyningen. Der er enighed mellem parterne om, at der på grunden er anlagt hovedledninger, som berettiger til fradrag. Uenigheden i den konkrete sag går på, hvilke ledninger der er indgået i Landsskatterettens skøn på kr. 132.621.

Som det fremgår af kendelsens ordlyd, er det alene den del af ledningsnettet, som er beliggende langs med parkeringsarealet, som er indgået i Landsskatterettens skøn. Hertil skal bemærkes, at Landsskatteretten præciserer, at den del af ledningsnettet som fører ind til bygningerne anses for at have karakter af stikledninger, som der ikke godkendes fradrag for.

For så vidt angår kloakforsyningen anser sagsøgte de i bilag D med grøn markerede ledninger for at udgøre hovedanlæg. Sagsøger er enig i, at det blandt andet er disse ledninger der udgør hovedanlæg. Sagsøger er dog ikke enig i, at de med grønt markerede ledninger er indgået i det af Landsskatteretten udøvede skøn. Dette bekræftes af mail fra Landsskatteretten til sagsøgte (bilag G). Her anfører sagsbehandleren helt konkret følgende:

"...

For så vidt angår regnvandsafledning har ingeniøren markeret med to røde streger indenfor hvilke hovedanlægget vedrørende vandafledning ses at være, idet bemærkes, at brønden som leder væk ligger i midten heraf.

..."

Det er altså kun det ledningsstykke, som ligger indenfor de to røde streger, som er indgået i Landsskatterettens skøn i bilag 1.

De ledninger som er markeret, og som går udover de røde markeringer, er således ikke medtaget i Landsskatterettens skøn over fradraget i bilag 1. Dette er endvidere bekræftet af Landsskatteretten ved fremsendelse af ledningskort over kloakforsyningen, hvor de ledninger som er indgået i skønnet er markeret.

Det er sagsøgers opfattelse, at den af sagsøger nedlagte påstand er udtømt idet der er enighed om, at der er anlagt hovedledninger udover dem som Landsskatteretten har godkendt fradrag for.

Sagsøger gør herefter gældende, at fradragsansættelsen vedrørende kloakforsyningen skal hjemvises til vurderingsmyndighederne.

Vedrørende vandforsyningsanlægget har sagsbehandleren fra Landsskatteretten anført:

"...

På kortbilaget vedrørende vandforsyningen er med orange tilføjet et yderligere ledningsafsnit, som kontoret anser for fradragsberettiget og har indgået i skønnet over den af Landsskatteretten skønnede fradragsberettigede udgift.

..."

Tages der udgangspunkt i beregningen fremlagt som bilag C ses det, at ingeniøren i Landsskatteretten har opmålt ledningerne som er, "markeret", til 111 meter. Ledningerne kan imidlertid opmåles til ca. 142 meter. jf. bilag 55. Der er altså ca. 31 meter ledning i forskel, hvilket er i overensstemmelse med, at den orange ledning, som sagsbehandleren efterfølgende medtager i skønnet, udgør ca. 28 meter.

Dernæst skal det bemærkes, at der i beregningen (bilag C) ikke er medtaget et Ø 90 mm tee for pvc-rør, som er det T-stykke, der anvendes på det punkt, hvor den orange ledning møder den røde ledning. Det er således ikke korrekt, at den orange ledning er indgået i skønnet.

Det gøres derfor gældende, at skønnet over det tildelte fradrag er foretaget på et forkert grundlag, da det ikke er alle ledninger, som er medtaget i skønnet. Sagsøger gør derfor gældende, at sagen skal hjemvises til den skønsmæssige ansættelse af fradraget.

..."

Sagsøgte har procederet sagen i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvori det blandt andet hedder:

"...

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 13. juni 2012, og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag for udgifter i henhold til vurderingslovens dagældende § 17.

Det påhviler efter fast retspraksis sagsøgeren at godtgøre, at betingelserne for at tilsidesætte det af Landsskatteretten foretagne skøn er opfyldt. Sagsøgeren skal således godtgøre, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag, eller er åbenbart urimelig, jf. SKM2013.879.HR. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Det fremgår af vurderingslovens § 17, at:

"...

Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

..."

Af vurderingslovens § 18, stk. 1 fremgår det, at:

"...

Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

..."

Fradrag efter vurderingslovens § 17 er dermed betinget af, at der foreligger en forbedring, der er bekostet af ejendommens ejer, og at denne forbedring bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i grundværdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens § 17.

Ad landinspektør

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til fradrag i grundværdien efter vurderingslovens dagældende § 17 for udgifter til landinspektør.

Det er sagsøgeren, der bærer bevisbyrden for, at der er afholdt fradragsberettigede udgifter, og denne bevisbyrde er ikke løftet.

Det følger af praksis, at udgifter til landinspektør kan være fradragsberettigende efter vurderingslovens § 17, jf. eks. SKM2010.419.LSR. Det er dog kun landinspektørarbejde vedrørende matrikulering og afsætning, som kan begrunde et fradrag for forbedring.

Fradrag efter vurderingslovens § 17 er som nævnt betinget af, at det er ejeren af ejendommen, der har bekostet forbedringen, jf. vurderingslovens § 18, stk. 1.

Det er sagsøgeren, der ønsker at opnå fradrag, og derfor er det også sagsøgeren, der skal dokumentere berettigelsen af fradraget.

Det er ikke i tilstrækkelig grad dokumenteret, hvilke udgifter Kommunen har afholdt til landinspektør i forbindelse med den i nærværende sag omhandlede grund.

Det fremgår ikke af hverken det betingede eller det endelige skøde (bilag 2-3), hvilke udgifter Kommunen har afholdt til landinspektør. Af det betingede skøde fremgår alene, at udstykningsomkostningerne afholdes af Kommunen, jf. bilag 2, pkt. 4.

Det fremlagte oversigtskort (bilag 30), kontospecifikationen (bilag 31) samt fakturaerne i bilag 32-33 udgør ikke tilstrækkelig dokumentation for, hvilke udgifter Kommunen har afholdt til landinspektør i relation til grunden i nærværende sag. Hertil skal det bemærkes, at det ikke af bilag 33 fremgår, at de oplyste udgifter ikke tillige vedrører arbejde, der ikke angår den i nærværende sag omhandlede grund. I forlængelse heraf skal det bemærkes, at det alene med håndskrift er anført, at fakturaen vedrører ...1.

Hertil kommer, at det er udokumenteret, at sagsøgeren har bekostet udgiften til landinspektøren. Selv hvis der var klarhed over størrelsen af kommunens udgifter til landinspektøren, vil sagsøgeren derfor ikke være berettiget til fradrag i grundværdien for udgifterne til landinspektøren.

Den af sagsøgeren fremlagte dokumentation til støtte for fradrag for udgifter til landinspektøren dokumenterer ikke, at sagsøgeren har bekostet udgifterne til landinspektøren.

Det eneste, det betingede skøde (bilag 2) dokumenterer, er, at udstykningsomkostningerne er afholdt af Kommunen, jf. bilag 2, pkt. 4. Det bemærkes endvidere, at udgifterne til landinspektør ikke er omfattet af oplistningen i bilag 2, pkt. 7. Det betingede skøde dokumenterer ikke, at sagsøgeren har afholdt udgifterne til landinspektør via købesummen.

Det eneste, det endelige skøde (bilag 3) dokumenterer, er, at Byrådet den 9. marts 2000 endeligt overdragede ejendommen til sagsøgeren. Det endelige skøde (bilag 3) dokumenterer ikke, at sagsøgeren har afholdt udgifterne til landinspektør.

Det fremlagte oversigtskort (bilag 30), kontospecifikationen (bilag 31) samt fakturaerne i bilag 32-33 dokumenterer heller ikke, at sagsøgeren har afholdt udgifterne til landinspektør.

Sagsøgeren har dermed ikke løftet bevisbyrden for, at det er sagsøgeren, der har bekostet udgiften til landinspektøren. Sagsøgeren er dermed ikke berettiget til fradrag i grundværdien for udgifterne til landinspektøren.

Ad varmetilslutningsbidrag

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til fradrag i grundværdien efter vurderingslovens dagældende § 17 for de afholdte udgifter til tilslutningsafgifter til fjernvarmeforsyning. Sagsøgeren har trods opfordring herom fra sagsøgte (opfordring 1 i processkrift B), ikke præciseret, hvilke ledninger, udgifterne til varmetilslutningsbidraget vedrører, herunder om der er tale om interne og/eller eksterne ledninger.

Det er sagsøgeren, der bærer bevisbyrden for, at der er afholdt fradragsberettigede udgifter, og denne bevisbyrde er ikke løftet.

Fradrag for tilslutningsafgift kan alene indrømmes, såfremt tilslutningsafgiften eller en del heraf vedrører foranstaltninger, der medfører en stigning i den ubebyggede grunds værdi, jf. den dagældende vurderingslovs §§ 17-18.

I den dagældende Vurderingsvejledning 2013-1, afsnit C.3, anføres i overensstemmelse hermed følgende:

"...

Udgifter til anlæg af forsyningsledninger til vand, gas, el og fjernvarme uden for grunden dækkes ofte - navnlig ved offentlige værker - gennem betaling for de leverede enheder, og anlæggene kan i så fald ikke betragtes som fradragsberettigende grundforbedringer. Hyppigt opkræves der dog for disse anlæg et mindre beløb i tilslutningsafgift samtidig med købet af den ubebyggede grund eller i forbindelse med bebyggelse. Vedrører tilslutningsafgiften eller en del heraf foranstaltninger, som har medført en stigning i den ubebyggede grunds værdi, gives der et fradrag i grundværdien for forbedringer herfor. Udgifter til stikledninger betragtes altid som en del af byggeomkostningerne og giver ikke grundlag for fradrag.

..."

Om tilslutningsafgifter er yderligere anført:

"...

Såfremt tilslutningsafgiften ikke vedrører en materiel foranstaltning, der er foretaget med henblik på forsyning / betjening af en konkret ejendom, medfører udgiften ikke en stigning i den ubebyggede grunds værdi, og der kan derfor ikke gives et fradrag i grundværdien for sådanne udgifter. I disse situationer er der tale om en betalingsforpligtigelse, der kan trykke grundens værdi i ubebygget stand.

..."

At afholdte tilslutningsafgifter ikke automatisk medfører fradragsret fremgår tillige af SKM2013.387.VLR, hvor landsretten fandt, at der ikke var grundlag for at fastslå, at bidraget i et større omfang end af landsretten skønnet, var gået til dækning af udgifter, der specifikt vedrørte den pågældende ejendom, uanset at omkostningerne ved anlægget oversteg bidraget.

Tilslutningsbidrag kan bestå af flere elementer.

Det fremgår af uddrag fra Dansk Fjernvarmes Tarifvejledning (bilag A), at tilslutningsbidrag kan bestå af investeringsbidrag, byggemodningsbidrag og stikledningsbidrag.

Af faktura af 3. november 2000 (bilag 6) fremgår det, at det af sagsøgeren betalte tilslutningsbidrag består af dels "investeringsbidrag" og "stikledningsforlængelse".

Stikledningsforlængelserne er ikke fradragsberettiget efter vurderingslovens § 17, idet sådanne ledninger er tæt knyttet til byggeriet, og dermed ikke udgør en foranstaltning, der medfører en stigning i grundværdien, jf. SKM2013.369.HR og SKM2013.879.HR.

For så vidt angår investeringsbidragene følger det af bilag A, at:

"...

3.1 Investeringsbidrag

Investeringsbidraget skal dække en del af fjernvarmeværkets engangsomkostninger, som kan opdeles i investering i:

..."

De ovenfor nævnte engangsomkostninger er udtryk for generelle investeringer og er ikke knyttet til den enkelte ejendom.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at de afholdte udgifter til tilslutningsbidrag vedrører materielle foranstaltninger, der har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand, og sagsøgeren har således ikke løftet bevisbyrden for, at tilslutningsafgiften er fradragsberettiget.

Ad eksternt vejanlæg

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til yderligere fradrag for udgifter afholdt til anlæg af eksternt vejanlæg efter vurderingslovens dagældende § 17, og at der ikke er grundlag for at tilsidesætte den vurdering og det skøn, Landsskatteretten har foretaget i kendelsen af 13. juni 2012 (bilag 1).

Den i bilag 20, § 5.1 anførte forlængelse af ...2 blev udført af Kommunen, formentlig i forbindelse med byggemodningen af området, jf. også stævningen side 9, midt for.

Sagsøgeren har afholdt en andel af disse udgifter via købesummen, jf. bilag 2, pkt. 7. Heraf fremgår det, at:

"...

I den aftalte købesum er indeholdt parcellens andel af udgifterne til kørebane, cykelsti, gangsti, kantsten og gadebelysning m.v. vedrørende ...2 (...).

..."

Landsskatteretten indrømmede sagsøgeren et skønsmæssigt fradrag på kr. 100.000,- ved sin kendelse af 13. juni 2012 (bilag 1).

Sagsøgeren skal, som ovenfor nævnt, godtgøre, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag, eller er åbenbart urimeligt, jf. også herved SKM2013.422.BR, som stadfæstet af landsretten i SKM2014.434.ØLR. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Det er udokumenteret, hvilken udgift, der var forbundet med etablering af det eksterne vejanlæg, som er omhandlet i det betingede skøde, pkt. 7 (bilag 2), og som sagsøgeren påstår fradrag for.

Bilag 36 regulerer forholdet mellem Kommunen og ØI landskabsarkitekt m.d.l., p.l.r. Som det fremgår af punkt 8, side 3, honoreres rådgiveren efter dels medgået tid og dels anslåede honorarsatser. Hertil kommer udlæg. Således dokumenterer aftalen ikke størrelsen af de afholdte udgifter til det eksterne vejanlæg eller sagsøgerens andel af udgiften. Det samme gør sig gældende for den fremlagte aftale om anlægsopgaver indgået mellem Kommunen og G2 A/S (bilag 37).

Som bilag 38 er fremlagt et projektforslag fra februar 1994. Et sådan overslag dokumenterer heller ikke størrelsen af de afholdte udgifter til det eksterne vejanlæg eller sagsøgerens andel af udgiften, allerede fordi her alene er tale om et forslag.

Selv når det fremlagte udstykningsregnskab fremlagt som bilag 39 sammenholdes med specifikationen fremlagt som bilag 40, kan størrelsen af de afholdte udgifter ikke fastslås. Hertil kommer, at der synes at være forskel mellem posten "veje" i bilag 39 og post 015 "veje" i bilag 40. Med en sådan usikkerhed kan tallene ikke lægges til grund.

Endvidere bemærkes det, at det af bilag 39 fremgår, at udstykningsregnskabet er fra årsregnskabet for 2005, mens etableringen af det eksterne vejanlæg formentlig skete i forbindelse med byggemodningen af området, hvilket formodes at være flere år forinden 2005, jf. de indgåede aftaler i forbindelse med byggemodningen i bilag 36-37 samt projektforslaget i bilag 38.

Det fremlagte udstykningsregnskab fra årsregnskabet 1998-2002 (bilag 53) dokumenterer heller ikke, hvilke udgifter, der var forbundet med etableringen af det eksterne vejanlæg, omfattet af det betingede skødet, pkt. 7 (bilag 2). Udstykningsregnskabet udgør ikke dokumentation for, at de oplyste uspecificerede udgifter ikke omfatter andet arbejde, som ikke angår anlæg af den omhandlede vej.

Hertil kommer, at det er udokumenteret, hvor stor en del af kommunens udgift til det eksterne vejanlæg, der er afholdt af sagsøgeren. Selv hvis der var klarhed over størrelsen af kommunens udgift til etablering af vejen, vil Landsskatterettens skøn derfor ikke kunne tilsidesættes.

Det fremgår ikke af det betingede skødet, pkt. 7 (bilag 2), hvor stor en del af købesummen, der udgør andelen af udgiften til ekstern vej.

Det fremgår endvidere hverken af det betingede skøde, det endelige skøde eller sagens oplysninger i øvrigt, efter hvilken fordelingsnøgle Kommunen har fordelt de af kommunen afholdte udgifter til eksternt vejanlæg. Det bestrides i den forbindelse, at sagsøgeren har krav på en fordeling af den samlede udgift på grundlag af arealstørrelsen af de grunde som vejen betjener. Den i bilag 54 fremlagte mailkorrespondance mellem sagsøgeren og Kommunen dokumenterer ikke, at der i det pågældende tilfælde er sket en fordeling af udgifterne efter arealstørrelse. Af mailen følger det udtrykkeligt, at det ikke af den konkrete sags sagsakter fremgår, hvorledes vejbidraget er beregnet. Sagsøgeren har således ikke godtgjort, hvor stor en del af kommunens udgifter til eksternt vejanlæg, der er betalt af sagsøgeren som en del af købesummen for grunden.

Usikkerheden om udgiftens størrelse bestyrkes i øvrigt af, at der er uoverensstemmelse mellem, hvilke matrikler sagsøgeren har medtaget i relation til fordeling af de af Kommunen afholdte udgifter, samt hvor stor en del af udgiften, sagsøgerens andel udgør. Dette er sket uden, at sagsøgeren har begrundet dette i dokumenterede oplysninger.

I stævningen, side 10, 3. afsnit, anfører sagsøgeren, at de afholdte udgifter skal fordeles forholdsmæssigt mellem "ejendommene matr.nr. ..., ..., ..., ..., ... og ... samt den påklagede ejendom". Sagsøgeren henviser i forbindelse hermed til bilag 17 og 24.

I processkrift 1, side 2, 5. afsnit, anfører sagsøgeren, at "forlængelsen af ...2 har medført udgifter for flere matrikler i området. Som bilag 49 fremlægges fordelingen af anlægsudgifter til ...2." Af bilag 49 fremgår det, at udgiften skal fordeles mellem følgende matrikler: ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... .

Sagsøgeren har tillige nedsat dennes andel af udgiften fra at udgøre 19,5 pct. - som anført i stævningen - til at udgøre 12 pct. - som anført i processkrift 1.

Det gøres endvidere gældende, at det eksterne vejanlæg også tjener et generelt trafikformål for området. Det følger af bilag 38, pkt. 3, at ...2 er anlagt med henblik på at sikre vareleverancer og kundetrafik til G3, at fungere som adgangsvej for golfklubben og boligarealer, herunder bestående boligarealer, og at sikre vareleverancer til nyt centerområde. Vejen er således ikke anlagt alene med henblik på betjening af de af sagsøgeren anførte matrikler. På den baggrund gør sagsøgte gældende, at de samlede udgifter til det eksterne vejanlæg ikke er overvæltet fuldt ud.

Ad internt kloak- og vandforsyningsanlæg

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til yderligere fradrag for udgifter til etablering af kloak- og vandforsyningsanlæg efter den dagældende vurderingslovs § 17, og at der ikke er grundlag for at tilsidesætte den vurdering og det skøn, Landsskatteretten har foretaget i kendelsen af 13. juni 2012 (bilag 1).

Fradrag efter den dagældende vurderingslovs § 17 er generelt betinget af, at der foreligger en forbedring, som indebærer en stigning i grundværdien. Det er derfor alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens § 17. Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens § 17, jf. bl.a. SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR og SKM2014.574.HR.

Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17. Arbejder på ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.

Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er i SKATs juridiske vejledning 2014-2, afsnit H,A.3.3.2 sammenfattet således:

"...

Foranstaltninger, der ikke er fradragsberettigede grundforbedringer

(...)

Vejanlæg- og forsyningsanlæg på selve grunden

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen. Udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne, fx i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter. Se dog nedenfor i afsnittet "Hvornår der gives fradrag" om større ejendomme udlagt til tæt/lav bebyggelse.

(...)

Stikledninger

Udgifter til stikledninger betragtes altid som en del af byggeomkostningerne og giver ikke grundlag for fradrag.

(...)

Hvornår og hvilke grundforbedringsudgifter gives der fradrag for

Hvornår gives der fradrag

Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.

Efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. For sådanne ejendomme kan der gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden for dette er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.

Det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende fx veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke kan føre til fradrag.

(...)

Kloakering og etablering af vand-, gas-, varme- og elforsyning

Udgifter til kloakering og etablering af vand-, gas-, varme- og elforsyning kan berettige til fradrag for forbedringer ud fra de netop beskrevne regler. Det gælder også den del af udgifterne til landinspektør, projektering og tilsyn, som vedrører kloak, vand og el. (...)

..."

Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til udgangspunktet om, at der kun gives fradrag for anlæg uden for ejendommen.

Højesteret har ved afgørelserne i SKM2013.879.HR og SKM2013.369.HR anerkendt SKATs praksis på området, som Landsskatterettens kendelse af 13. juni 2012 (bilag 1) også er udtryk for.

Der er ikke med SKM2013.369.HR indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg. Dette bekræftes også derved, at Højesteret efterfølgende i SKM2013.879.HR vedrørende interne stier har fastslået, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der var baseret på den af Højesteret i SKM2013.369.HR anerkendte praksis og de principper, den hviler på.

Højesterets dom, offentliggjort i SKM2013.879.HR, viser, at et anlæg ikke kan karakteriseres som et hovedanlæg, blot fordi det ville betjene mere end en bolig, hvis grunden blev udstykket i mindre parceller.

Det ligger endvidere efter retspraksis fast, at der ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, lægges vægt på anlæggets placering i forhold til den på grunden opførte bebyggelse, jf. eksempelvis SKM2014.574.HR og SKM2013.879.HR.

Af retspraksis følger også, at det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at en given foranstaltning har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg, jf. eksempelvis SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR, som er stadfæstet i SKM2014.574.HR. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

For så vidt angår kloakforsyningsanlæg har Landsskatteretten anerkendt, at den øverste grønne markering på bilag D, den orange markering på bilag D samt den nederste grønne markering mellem de to røde streger på bilag D, udgør et hovedanlæg, der øger grundens værdi i ubebygget stand, jf. den dagældende vurderingslovs § 17 sammenholdt med lovens § 13. Sagsøgeren har derfor ikke ret til yderligere fradrag.

Med henvisning til duplikken, side 3, afsnit 5 og 6, præciseres det, at sagsøgte ikke anerkender, at sagsøger er berettiget til yderligere fradrag end det fradrag, som Landsskatteretten har godkendt. Sagsøger anerkender således ikke, at den nederste grønne markering udenfor de røde streger på bilag D, udgør et hovedanlæg.

For så vidt angår vandforsyningsanlæg forholder det sig formentligt således, at skønnet er baseret på den lyserøde markering på bilag E.

Landsskatteretten har under sagens behandling oplyst, at den orange markering på bilag E tillige er fradragsberettiget, og sagsøgte har i den forbindelse udtalt sig i overensstemmelse hermed.

Det skal understreges, at der er tale om et skøn og ikke en eksakt udgiftsgodtgørelse. Det forhold, at den orange markering muligvis ikke er medtaget i det af Landsskatteretten foretagne skøn, er inden for rammerne af det skøn, der tilkommer SKAT, og medfører derfor ikke, at sagen skal hjemvises.

Bevisbyrden for, at de øvrige kloak- og vandforsyningsledninger er fradragsberettigede påhviler sagsøgeren. Sagsøgeren har ikke løftet denne bevisbyrde.

Der er ikke under nærværende sag fremkommet oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der giver grundlag for at tilsidesætte den vurdering Landsskatteretten har foretaget af, om de i sagen omhandlede kloak- og vandforsyningsanlæg, sagsøgeren påstår yderligere fradrag for, har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg.

Det gøres i tilknytning hertil gældende, at Højesterets afgørelse i SKM2013.879.HR er udtryk for, at domstolene ikke skal foretage en intensiv prøvelse af SKATs vurdering af, om etablering af forsyningsanlæg mv. har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg.

Sagsøgeren har således ikke godtgjort, at de øvrige markerede ledninger på bilag 25 og 26 udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. Disse kloak- og vandforsyningsledninger er - som det fremgår af ledningskortene i bilag 25 og 26 - anlagt således, at de nøje følger de på grunden opførte bygninger, og betjener alene byggeriet, og dermed ikke har nogen selvstændig værdi for den ubebyggede grund. Sådanne ledninger har alene karakter af stikledninger, der ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17, jf. SKM2013.369.HR og SKM2013.879.HR.

Det er uden relevans for hovedanlægsbetragtningen, om ejendommen kan udstykkes i små parceller som illustreret på bilag 42 og gengivet på bilag 43 og 44.

Sagsøgeren har ikke løftet bevisbyrden for, at Landsskatterettens skøn over, hvad udgiften til den del af kloak- og vandforsyningsanlæg, der kan anses for et hovedanlæg, udgør, kan tilsidesættes.

..."

Rettens begrundelse af afgørelse

Retten skal indledningsvis bemærke, at der efter den dagældende vurderingslovs § 17, gives et fradrag for grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien. Grundværdien er værdien af grunden med grundforbedringer i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1. Der kan derfor gives fradrag efter § 17, hvis forbedringerne medfører en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand.

Retten skal herefter fremkomme med følgende bemærkninger vedrørende de enkelte punkter:

Vedrørende landinspektør:

Udgifterne til landinspektør er fradragsberettigede, og tvisten angår derfor alene spørgsmålet om, hvorvidt der har været afholdt udgifter til landinspektør i forbindelse med ejendommens matrikulering og afsætning.

Retten finder, at det på baggrund af de bilag, som er indgået i forbindelse med ansøgning om støtte til byggeriet, sammenholdt med den fremlagte kontospecifikation og fakturaerne fra G4 A/S på henholdsvis 37.756,25 kr. og 14.400 kr. i fornøden grad er sandsynliggjort, at sagsøgeren har haft udgifter til landinspektør, som er fradragsberettiget. Sagsøgte har ikke afkræftet den formodning. Da den manglende anerkendelse af udgiften som fradragsberettiget hviler på et åbenbart forkert grundlag, finder retten, at kravet skal hjemvises til vurderingsmyndighedernes fornyede vurdering.

Vedrørende kloak- og vandforsyningsanlæg:

Udgifterne til hovedledningen på ejendommen er fradragsberettigede, og landsskatteretten har således også skønsmæssigt godkendt fradrag på 132.621 kr. for udgifter til kloakanlæg og 27.164 for udgifter til vandforsyningsanlægget.

Det må efter en samlet vurdering af landsskatterettens kendelse og de fremlagte kortbilag med markering af, hvilke hovedledninger, som landsskatteretten har godkendt et fradrag for, lægges til grund, at landsskatteretten i sit skøn har udeladt dele af både kloak- og vandforsyningsanlægget. Det skal særligt bemærkes, at sagsøgte ikke har begrundet, at dele af de kloakledninger, som løber langs parkeringspladsen, og som i øvrigt er anerkendt, er udeladt, ligesom det må lægges til grund, at en del af vandforsyningsledningen, som sagsøgte har anerkendt, burde være medtaget som fradragsberettiget, ikke er anerkendt af landsskatteretten. Retten finder, at der ved det afholdte skøn har været udeladt betydelige ledningsstykker, som med al overvejende sandsynlighed kan have haft betydning ved fastsættelse af det skønsmæssige anerkendte fradrag og medført et åbenbart urimeligt resultat. Som en følge heraf finder retten, at sagsøgeren skal have godkendt et større fradrag, og at den del af sagen derfor skal hjemvises til vurderingsmyndighederne til fornyet behandling.

Vedrørende varmetilslutningsbidrag og ekstern vej:

Af de grunde, som landsskatteretten har anført, og da sagsøgeren (berigtiget i medfør af retsplejelovens § 221, stk. 1) ikke har sandsynliggjort, at vurderingerne hviler på et forkert grundlag eller er åbenbart urimelige, finder retten, at der ikke er grundlag for at indrømme sagsøgeren fradrag for disse foranstaltninger. Retten kan derfor ikke give sagsøgeren medhold i den del af sin påstand.

Herefter, og da det som parterne i øvrigt har anført ikke kan føre til et andet resultat, giver retten sagsøgeren medhold i sin påstand i det ovenfor anførte omfang.

Retten finder, at sagsøgeren har fået medhold i en så betydelig del af sin påstand, at sagsøgte skal betale sagsøgeren delvise sagsomkostninger. Efter en samlet vurdering af sagens størrelse og omfang samt den del, som sagsøgeren har fået medhold i, finder retten, at sagsøgte skal betale sagsøgeren i alt 52.500 kr. Af det beløb udgør 2.500 kr. en andel af retsafgiften og den resterende del af beløbet salær til sagsøgerens advokat.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøger i henhold til vurderingslovens § 17, er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingen pr. 1. januar 2001, 1. januar 2002, 1. januar 2003 og 1. oktober 2004 af ejendommen matr.nr. ..., beliggende ...1 for udgifter til landinspektør, og at sagsøger er berettiget til en forhøjelse af fradrag for kloakforsyningsanlæg og internt vandforsyningsanlæg, og at sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til den beløbsmæssige ansættelse.

Sagsøgte skal inden 14 dage betale sagsøgeren 52.500 kr. i sagsomkostninger.