Byrets dom af 10. september 2010 i sag 7. afd, BS 7-3738/2009

Parter

H1
(selvmøder)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Sune Riisgaard)

Afsagt af byretsdommer

Torben Østergreen-Johansen

Parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 16. december 2009, har sagsøgeren, H1 over for sagsøgte, Skatteministeriet, nedlagt følgende påstande:

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Ved kendelse af 18. september 2009 traf Landsskatteretten følgende afgørelse vedrørende H1s klage over SKATs afgørelse af 28. november 2006:

"...

Klagen skyldes, at SKAT har nægtet fradrag for et køretøjs driftsomkostninger, idet omsætningen er under 50.000 kr., har anset 50 % af udgifterne for at vedrøre ikke fradragsberettiget aktivitet, samt forhøjet afgift vedrørende el brugt til opvarmning.

Landsskatterettens afgørelse

Den påklagede afgørelse stadfæstes.

Møde m.v.

Fonden har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler, samt haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Sagens generelle oplysninger

Ifølge fondens vedtægter er fondens formål at støtte almennyttig teknisk audiologisk eller anden medicinsk forskning, især med henblik på udvikling af tekniske hjælpemidler for døve. Fondens overskud skal anvendes til fondens formål. Dette sker dels ved interne uddelinger - til forskning i eget regi, og dels ved eksterne uddelinger.

Fonden er stiftet af A i 1999. Fondens bestyrelse består foruden af A af BA, CA og SG. As adresse er ...1 - samme sted som fonden har lejet sig ind i lokaler ejet af G1 A/S.

Fonden blev momsregistreret 1. maj 1999, jf. registreringsblanket underskrevet af stifteren. Der er foretaget udbetalingskontrol af moms i juni 1999. Der har siden momsregistreringen i 1999 ikke været momspligtige indtægter.

Ifølge årsregnskabet for 2004 har aktiviteten været administration af fondens likvide midler, kapitalanvendelse i dattervirksomhed - uden aktivitet - samt uddeling til almen velgørende/almennyttige formål. Herudover har fonden aktiviteter i form af forskning og udvikling.

Fonden har ikke på noget tidspunkt haft nogen omsætning.

Sagens oplysninger

Varebil

Fonden ejer en 2CV varebil på gule nummerplader. Den blev første gang indregistreret i 1984 og indrettet af ... Elforsyning til værkstedsvogn. Den blev købt i juni 2001 for 12.500 kr. inkl. moms, og momsen blev fratrukket.

Der blev i 2004 fratrukket 4.787 kr. i moms vedrørende varebilens drift, i 2005 fratrukket 7.421 kr. og i 2006 fratrukket 144 kr. Samlet for perioden blev der således fratrukket 12.352 kr. i moms.

SKATs afgørelse

Fondens momstilsvar for perioden 1. januar 2004 til 31. januar 2006 er forhøjet med 12.352 kr. vedrørende moms på bilens driftsomkostninger, som ikke kan fratrækkes, idet omsætningen er under 50.000 kr. om året.

Der har ikke været momspligtige indtægter indtil nu, og det er usikkert om der fremover vil komme momspligtige indtægter. Indtil nu har fonden ikke været omfattet af registreringspligten.

Beskrivelsen i Momsvejledningen, afsnit Q.2.4.5 passer på fonden, som netop ikke er omfattet af registreringspligten, jf. momslovens § 49, stk. 1, men alligevel er blevet momsregistreret. Moms fratrukket varebilens drift skal derfor reguleres tilbage med henvisning til momslovens § 41, stk. 4.

Den af repræsentantens nævnte afgørelse fra TfS 1997.73.TSS om et landbrug, hvor der havde været momspligtig aktivitet over registreringsgrænsen og kun midlertidig havde været under registreringsgrænsen, er ikke sammenlignelig med nærværende sag.

Klagerens påstand og argumenter

Der er fremsat påstand om nedsættelse med 12.353 kr.

Fonden er en erhvervsdrivende fond. Alle de produkter fonden forsøger at udvikle er fuldt momspligtige, i analogi med høreapparater og briller samt andre medicinske apparater. Som erhvervsdrivende fond vil fonden naturligvis søge at udnytte resultaterne af den foretagne forskning så profitabelt som muligt.

Hermed falder varebilen ind under momslovens § 41, stk. 1, da den kun anvendes til momspligtige formål.

Omsætningsgrænsen på 50.000 kr. er ikke aktuel for bilen, jf. TfS 1997.73TSS, hvor styrelsen fandt, at momslovens § 41, stk. 4 alene begrænser fradragsretten for virksomheder, der efter en konkret vurdering ikke er omfattet af registreringspligten, men alligevel har ladet sig registrere (frivillig registrering). Fonden har aldrig ansøgt om eller fået en frivillig registrering. Registreringen blev krævet og foretaget af en toldmedarbejder ved et kontrolbesøg i sommeren 1999, altså 2 år før varebilen blev købt, og havde derfor intet med bilkøbet at gøre.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Afgift, der vedrører drift af køretøjer med tilladt totalvægt på ikke over 3 t, kan fuldt ud fradrages, uanset om køretøjet kun delvis anvendes til fradragsberettigede formål i virksomheden. Det følger af momslovens § 41 stk. 1 og 2. Det følger af samme paragrafs stk. 4, at det er en betingelse for fradragsret, at de samlede afgiftspligtige leverancer skal overstige 50.000 kr., jf. § 49, stk. 1.

Ud fra de foreliggende oplysninger lægges det til grund, at fonden ikke på noget tidspunkt har haft nogen momspligtig omsætning. Der kan derfor ikke fratrækkes afgift på drift af køretøjet.

SKAT's afgørelse stadfæstes vedrørende dette punkt.

Sagens oplysninger

Fællesomkostninger

Driftsomkostningerne består af lønninger på ca. 235 - 255 tkr. i perioden 2004 til 2006, til stifteren og dennes hustru, samt andre administrationsomkostninger (salg, lokale, revisor, bil, abonnementer mv.) for ca. 250 tkr. Fonden har oveni foretaget interne uddelinger for 100 - 135 tkr. Heri ligger der omkostninger til fondens forskning og udvikling.

I samme periode har der ikke været momspligtige leverancer.

Herudover har fonden foretaget eksterne uddelinger for mellem 100 - 200 tkr. til bl.a. fredsarbejde, handicapskole, Hearing Rehabilitation Foundation (sensory aids), Dansk døveforening, PROPA (prostata cancer terapi) etc.

Fonden har anført, at der er lagt 3.300 timer i fonden - primært til forskning og udvikling - heraf er 25 timer brugt til eksterne uddelinger og 4 timer er brugt til administration af fondens likvide midler.

SKATs afgørelse

Fondens momstilsvar for perioden 1. januar 2004 til 31. januar 2006 er forhøjet med 29.034 kr., idet der kun delvist er fradragsret for fællesomkostninger.

Ifølge årsregnskabet for 2004 har en del af fondens aktiviteter været ikke momspligtige og skal derfor medføre begrænsning af fradragsretten for fællesomkostninger. Skønsmæssigt godkendes 50 % moms- fradrag for fællesomkostninger. Det er taget i betragtning at fællesomkostninger er små. I 2004 - 2006 kan de opgøres til 58.068 kr.

Forsknings- og udviklingsomkostningsudgifter kan der afløftes moms af. Udgifter til fondens egne projekter er dermed fradragsberettiget under forudsætning af at projekterne kan medføre momspligtige indtægter. Der er anført at aktiviteten vedrørende fondsprojekter (såvel egne som andre) udgør 99,9 % tidsmæssigt.

Uddeling af penge og gaver samt administration af fondets midler falder uden for momslovens anvendelsesområde, hvorfor fradragsretten for fællesomkostning er begrænset, jf. til momslovens § 38, stk. 2, der ikke alene vedrører omkostninger der anvendes privat, men også omkostninger der anvendes delvis til formål, der ikke vedrører virksomhedens aktiviteter. Aktiviteten vedrørende behandling af ansøgning og udbetaling vedrørende uddelinger falder under virksomhedens uvedkommende formål, idet disse aktiviteter helt falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Klagerens påstand og argumenter

Der er fremsat påstand om nedsættelse med 29.034 kr.

Følgende skal der tages hensyn til ved fastsættelse af en fradragsprocent, jævnfør EF domstolspraksis:

"...

-	forskning er forberedende handlinger, der momsmæssigt skal behandles på samme måde som det produkt, som forskningen forbereder. Det skal her indskydes, at de produkter, som H1s forskning omhandler, alle er fuldt momspligtige.
-	forskning kan være tekniske undersøgelser eller undersøgelser af anvendelsesmuligheder, markedsforhold og økonomisk rentabilitet.
-	skattemyndighederne skal respektere virksomhedens hensigtserklæring om, at en aktivitet er forskning
-	forskningen kan begyndes ved virksomhedens etablering eller senere, evt, til nye produkter.
-	fradragene omfatter også forskning, der senere af en eller anden grund opgives.

..."

Det fremgår af momslovens § 17, at

"Ved vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af afgiften efter lovens § 38, stk. 2 på virksomheden og indehaverens private forbrug m.v. er foregået på rimelig måde, vil den fordeling, som er godkendt i forbindelse med skatteansættelsen, normalt blive lagt til grund."

Fordeling af fællesomkostninger og momsfradraget må ske ud fra den skattemæssige fordeling, og ifølge ligningsloven vil forskningsudgifter altid medfør fuldt momsfradrag.

Fordelingsgrundlaget opgjort af SKAT er forkert, idet interne uddelinger ikke er momsfrie aktiviteter. Interne og eksterne uddelinger skal ikke adskilles, idet de har samme formål forskningsmæssigt, og er begge forberedende handlinger til opnåelse af de samme momspligtige produkter.

Det skøn SKAT foretager er ugyldigt, idet fordelingen ikke er afhængig af fællesomkostningerne, og procenten på 50 er ubegrundet. Skønnet er ugyldigt jævnfør SKAT's processuelle regler afsnit E.3.6.3.4 og E. 3.7.

Såfremt skønnet blev taget ud fra den samlede årlige arbejdstid med 2 fuldtidsansatte, hvor selve administrationen kun kræver 4 timer, vil fordelingen være (3.300/4) 0,12 %, og ikke 50 % som anført af SKAT. Såfremt eksterne uddelinger skulle medregnes, skal hertil lægges 25 timer årligt, vil det give en fordelingsprocent på 99,13 %, som skal rundes op til 100 %.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer såvel juridiske som fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Det følger af bemærkningerne til lovbestemmelsen, at dens definition af afgiftspligtige personer svarer til direktivets artikel 4, og at udtrykket økonomisk virksomhed er overensstemmende med 6. momsdirektiv (nu momssystemdirektivets artikel 9).

Artikel 4 i 6. momsdirektiv (77/388/EØ) er sålydende:

"...

stk. 1.	Som afgiftspligtig person anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
stk. 2.	De former for økonomisk virksomhed, der er omhandlet i stk. 1, er alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Som økonomisk virksomhed anses blandt andet transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.
stk. 3.	Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person ligeledes anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i stk. 2 omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner: (...)

..."

Det følger af momslovens § 4, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Det følger af momslovens § 37, at registrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, kan fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv., af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 5.

Det følger af momslovens § 38 stk. 2, at for varer og ydelser, som af en registreret virksomhed benyttes til både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Det må ud fra det oplyste lægges til grund, at virksomheden på intet tidspunkt har foretaget momspligtige leverancer, jf. momslovens § 4.

Skattecentret har dog vurderet, at virksomheden er en afgiftspligtig person, der i et vist omfang driver selvstændig økonomisk virksomhed, og at en del af de afholdte udgifter berettiger til et skønsmæssigt fradrag for afgiften i henhold til momslovens § 38, stk. 2.

Ud fra de foreliggende oplysninger finder Landsskatteretten det ikke dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, at en større del af de afholdte udgifter og afgiften heraf kan henføres til fradragsberettiget brug i den registreringspligtige virksomhed.

Afgørelsen stadfæstes således på dette punkt

Sagens oplysninger

Elafgift

Huset som fonden har lejet på adressen ...1 er ifølge ejendomsoplysninger opvarmet ved elvarme. Det er på 79 m² ifølge BBR-ejermeddelelse. Elforbruget for 2005 har været på 16.933 kWh.

SKATs afgørelse

Fondens elafgift for perioden 1. januar 2004 til 31. januar 2006 er forhøjet med 19.261 kr., idet der ikke er fradrag for elafgift ved opvarmning.

Der er ikke opsat målere.

Der er mulighed for godtgørelse hvis der indbetales en afgift på 10 kr. pr m² pr måned, jf. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 6. Den overskydende elafgift kan godtgøres.

Der bemærkes at rum, hvor radiatorer fysisk er fjernet, ikke skal med i beregningen. Det fremgår, at der i et kammer på 9,6 m² ikke forefindes en radiator. Rum, hvor radiatorer er afbrudt eller defekte, skal medtages i beregningen. At de i nogle perioder ikke er tændt har ingen betydning.

Udgangspunktet for beregningen af afgiften er 79 m² - fratrukket 10 m² (9,6 m²), i alt 69 m². Der kan kun indrømmes fradrag efter samme fordeling som momsen, jf. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 16. Der indrømmes 50 % fradrag.

Klagerens påstand og argumenter

Der er fremsat påstand om nedsættelse til 3.540 kr.

Det er det faktiske forbrug som skal beregnes ud fra følgende indendørs nettoarealer ifølge godkendte bygningstegninger for det tidsrum, der er sket opvarmning af de enkelte rum.

Dette giver et faktisk skønnet forbrug pr. år: 3 måneder opvarmet 48,85 m², i 4 måneder opvarmet 10,85 m² og i 5 måneder 0 m². Med en pris på 10 kr. pr. m² bliver det i alt 1.180 kr., hvorfor afgørelsen skal nedsættes til 3.540 kr. for de 3 år.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, bortset fra de i stk. 2, nævnte tilfælde, kan få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov med undtagelse af 1 øre pr. kWh, af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet og af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven. Det fremgår af elektricitetsafgiftslovens § 11 stk. 1.

Tilbagebetaling kan dog ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand samt fast installerede elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg beregnet til rumopvarmning. Det fremgår af elektricitetsafgiftslovens § 11 stk. 3.

Ved opgørelse af den mængede elektricitet, hvor der ikke kan ske tilbagebetaling efter stk. 3, kan virksomhederne vælge mellem følgende 3 metoder, jf. lovens § 11, stk. 5:

1)	Den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler eller
2)	den fremstillede mængde varme opgjort efter måler multipliceret med 1,1 eller
3)	den installerede effekt multipliceret med 350 timer pr. måned eller den målte driftstid.

Alternativt kan der for areal under 100 m² ydes fuld tilbagebetaling i det omfang, en måling vedrører det faktiske forbrug, såfremt der indbetales en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. m² pr. måned. Afgiften erlægges ved, at den samlede tilbagebetaling af energiafgifter mv. nedsættes. Det fremgår af lovens § 11, stk. 6.

Der er ikke i elektricitetsafgiftsloven hjemmel til at foretage en skønsmæssig opgørelse af godtgørelsesberettiget afgift, i en situation som den foreliggende, hvor der ikke har været opsat målere.

Det lægges til grund, at husets areal kan opgøres ifølge BBR-ejermeddelelse, idet bruttoarealet opgjort ifølge denne meddelelse ikke er anfægtet af nogen af parterne. Der er herefter ikke grundlag for at tilsidesætte den opgørelse SKAT har foretaget, jf. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 6.

SKAT's afgørelse stadfæstes vedrørende dette punkt, således at den afgift der skal indbetales, skal beregnes af 69 m² for hele perioden 1. januar 2004 til 31. januar 2006.

Den ikke-godtgørelsesberettigede mængde elektricitet vedrørende radiatorer skal beregnes for hele den omhandlede periode, hvor klageren er omfattet af reglerne om afgiftsgodtgørelse efter lovens § 11, og ikke kun for dele af perioden, uanset at det er anført, at der i perioder ikke er tændt for radiatorerne.

..."

Forklaringer

Bestyrelsesformand A har forklaret, at der siden fondens stiftelse i 1999 har været foretaget lønudbetalinger til ham selv, hans hustru, hans søn og hans datter, der i alle årene har været ansat i fonden og fortsat er det. Hans datter passer computerudstyret og forestår softwareudvikling. Hun har en relevant uddannelse og er derfor også den, der får udbetalt den højeste løn. Hans hustru er biolog og beskæftiger sig med biologi og medicin. Selv beskæftiger han sig med salg, organisation, samarbejde og løsning af tekniske problemer. I slutningen af maj 2005 vedtog bestyrelsen den som sagens bilag 10 fremlagte hensigtserklæring af 6. maj 2005 vedrørende muskelstyrkeprojektet. Det foregik samtidig med underskrivelsen af årsrapporten. Projektet går ud på at undersøge ældre menneskers muskelstyrke og på den baggrund udgive en bog eller skabe et computerprogram med beskrivelse af, hvad ældre mennesker kan gøre for at bevare deres muskelstyrke. Fonden arbejder stadig på dette projekt. Der er kontakt til eksterne personer, idet han organiserer to årlige møder med forsøgspersoner, hvor han kontrollerer deres løbende udvikling. Møderne foregår ikke i et fast lokale, men f.eks. på et hotelværelse, ligesom han besøger nogle af forsøgspersonerne. Projektet har omfattet ca. 40 forsøgspersoner, og han har besøgt 4-5 af disse personer. Projektet vedrørende udvikling af en håndholdt elektrokardiograf førte frem til en prototype, som var tæt på at blive sat i produktion.

Fonden havde i forbindelse med dette projekt tre eksterne ingeniører på lønningslisten. Der var med disse aftalt et reguleret beløb, som blev udbetalt, da prototypen blev udviklet. Problemet var imidlertid, at et stort australsk firma udviklede et tilsvarende apparat til en pris, som fonden ikke kunne konkurrere med. Projektet blev derfor opgivet i 2005. Bestyrelsesmedlem SG stod for "Projekt signalord". Projektet handlede om at fremme mulighederne for mentalt og sprogligt retarderedes kommunikation. Sproget skulle være dansk, og et evt. salg skulle derfor også foregå i Danmark. SG blev projektleder, fordi han havde været skoleleder for en institution for mentalt handicappede mennesker. Han fik ikke udbetalt løn, men fik dækket sine udgifter. Han arbejdede i intervaller med projektet. Bevillingsprocedurerne i Danmark viste sig at være så langstrakte, at konklusionen blev, at det ikke ville kunne betale sig at foretage markedsføring i Danmark. Programmet findes dog stadig og vil evt. senere kunne sælges.

Parternes synspunkter

H1 har under hovedforhandlingen procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, der i det væsentlige svarer til det for Landsskatteretten anførte.

Vedrørende varebilen (påstand 1) har H1 supplerende anført, at fonden kunne have haft fælles momsregistrering med datterselskabet H2 ApS' omsætning i henhold til momslovens § 12, stk. 4 [§ 47, stk. 4.red.SKAT]. Den konkrete vurdering, der lå til grund for momsregistreringen af fonden, blev foretaget af Toldvæsenet i sommeren 1999, da fonden begyndte sit arbejde. Vurderingen skete på baggrund af fondens oplysninger om, at fonden ville have et årligt salg på ca. 1 mio. kr., evt. gennem datterselskabet H2 ApS, samt udføre en række udviklingsprojekter med momsfradragsret. Resultatet af vurderingen blev, at Toldvæsenet momsregistrerede fonden.

Vedrørende fællesomkostninger (påstand 2) har H1 supplerende anført, at der ikke i EU-momslovgivningen eksisterer bestemmelser analog til momslovens § 38, stk. 2, men at forholdet har været bedømt af EF-domstolen ved Securenta-afgørelsen C-437. Af denne afgørelse fremgår det, at fradragsforholdet skal afgøres ved et skøn, og at medlemsstaterne har beføjelse til at fastsætte regler for udøvelsen af skønnet, dog således at der er strenge regler herfor, idet der skal anvendes

"en beregningsmetode, som objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter, der reelt skal henføres til hver af de to former for virksomhed."

En sådan metode er aldrig fastsat i Danmark. Det fremgår af Højesterets dom trykt i SKM2005.368.HR, at Landsskatterettens skøn kan tilsidesættes, hvis skønnet er udøvet på et klart urigtigt eller ufyldestgørende grundlag, hvilket har medført et urimeligt resultat. Den af Landsskatteretten skønnede fradragsprocent er helt tilfældig og uden rationel begrundelse. Skønnet er derfor udøvet på et klart urigtigt og ufyldestgørende grundlag, og bør derfor tilsidesættes. Når det af fonden opgjorte samlede tidsforbrug sammenholdes med tidsforbruget af de ikke fradragsberettigede aktiviteter, kan det enkelt og præcist beregnes, at fradragsprocenten er meget tæt på 100%. Metoden vil være i overensstemmelse med kravene stillet i Securenta-afgørelsen. Landsskatterettens skøn medfører et klart urimeligt resultat, og bør derfor tilsidesættes.

Vedrørende elafgift (påstand 3) har H1 supplerende anført, at det kun er arealet af rum med tilsluttede radiatorer, der skal medregnes, og kun for den periode, de aktuelt har været tilsluttet. Dette er netop, hvad H1 har opgjort månedligt, hvorefter der er sket indberetning og modregning på den månedlige momsangivelse. Det bestrides ikke, at elafgiftslovens § 11, stk. 16, finder anvendelse, men det gøres gældende, at fradragsprocenten bør være 100 % som også anført vedrørende fællesomkostninger.

Skatteministeriet har under hovedforhandlingen procederet i det væsentlige i overensstemmelse med sit påstandsdokument, der lyder således:

"...

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til momsfradrag for udgifter til sagsøgerens varevogn, jf. momslovens § 41, stk. 4, samt at det af myndighederne udøvede skøn over fradragsprocenten, for så vidt angår fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 2, ikke kan tilsidesættes som åbenbart urimeligt eller som udøvet på et forkert grundlag.

Endelig gøres det overordnet gældende, at skattemyndighederne med rette har forhøjet sagsøgerens elafgiftstilsvar, jf. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 6.

Varevognen

Momslovens § 41, stk. 2, fastlægger mulighederne for at foretage fradrag for udgifter til driften af vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt på ikke over 3 ton:

"Afgift, der vedrører drift af de i stk. 1 omhandlede motorkøretøjer, kan fuldt ud fradrages, uanset om køretøjet kun delvis anvendes til fradragsberettigede formål i virksomheden."

I § 41, stk. 4, er der dog fastsat en betingelse for denne fradragsret:

"Det er en betingelse for fradragsret efter stk. 2 og 3, at virksomhedens leverancer af varer og ydelser overstiger registreringsgrænsen i § 49, stk. 1, 1.pkt."

I henhold til § 49, stk. 1, 1. pkt. (nu § 48, stk. 1, 1. pkt.), udgør registreringsgrænsen kr. 50.000,- årligt. Registreringsgrænsen har udgjort 50.000,- kr. siden juli 2002.

Det er i denne sag ubestridt, at sagsøgeren aldrig har foretaget momspligtige leverancer og dermed aldrig har haft momspligtig omsætning. Sagsøgerens leverancer overstiger dermed ikke registreringsgrænsen, hvorfor fradragsret for den moms, der vedrører varevognens drift, er udelukket, jf. momslovens § 41, stk. 4.

Det bestrides, at der ved bedømmelsen af, om de momspligtige leverancer overstiger registreringsgrænsen i momslovens § 49, stk. 1, 1. pkt. (nu § 48, stk. 1, 1. pkt.), også skal tages hensyn til, hvilke momspligtige leverancer der har været i sagsøgerens datterselskab H2 ApS.

Sagsøgeren gør gældende, at fonden har ret til momsfradrag navnlig med henvisning til Told- og Skattestyrelsens afgørelse refereret i TfS 1997.73. I den afgørelse tillod styrelsen momsfradrag for driftsudgifter til en varevogn, selvom omsætningen i enkelte år ikke oversteg registreringsgrænsen på - dengang - kr. 20.000,-. I afgørelsen lagde styrelsen bl.a. vægt på, at virksomhedens omsætning tidligere havde overskredet registreringsgrænsen. Endvidere blev det tillagt vægt, at der også fremover forventedes en momspligtig omsætning på over kr. 20.000,- årligt. Den midlertidige omsætningsnedgang skyldes således en række særlige forhold i virksomheden, hvilket styrelsen konkret tillagde vægt.

De faktiske forhold i afgørelsen afviger således på en række punkter fra omstændighederne i denne sag.

Henset hertil - men også henset til lovens klare ordlyd - kan sagsøgeren ikke med henvisning til denne afgørelse opnå momsfradrag.

Fællesomkostninger

Den sagsøgende fonds formål er ifølge vedtægterne at støtte almennyttige teknisk audiologisk eller anden medicinsk forskning, især med henblik på udvikling af tekniske hjælpemidler for totaldøve. I perioden fra 2004 til 2006 har fonden bl.a. uddelt midler til humanitært fredsarbejde, en handicapskole i Tanzania, Hearing Rehabilitation Foundation, cancer terapi, og Dansk Døveforening (bilag G). Endvidere har sagsøgeren udøvet virksomhed med administration af fondens likvide midler.

Denne - vedtægtsmæssigt bestemte - virksomhed falder helt uden for momslovens anvendelsesområde.

Sagsøgerens bestyrelsesformand har imidlertid oplyst, at fonden herudover i vidt omfang beskæftiger sig med forskning og udvikling med henblik på senere momspligtige leverancer. SKAT har på den baggrund fundet, at sagsøgeren er en afgiftspligtig person, der - udover den vedtægtsmæssige virksomhed - i et vist omfang driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3.

Da sagsøgeren på denne måde både driver virksomhed, der falder helt uden for momslovens anvendelsesområde og samtidig tilsyneladende i et vist omfang driver momspligtig virksomhed, er sagsøgeren alene berettiget til delvis momsfradrag, for så vidt angår de varer og ydelser, der benyttes til begge formål, jf. momslovens § 38, stk. 2.

SKAT har foretaget en opgørelse over sagsøgerens såkaldte fællesomkostninger for den relevante periode, som ikke - beløbsmæssigt - er bestridt af sagsøgeren (bilag H).

Momslovens § 38, stk. 2, har følgende ordlyd:

"For varer og ydelser, som af en registreret virksomhed benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende-formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed."

Det bemærkes, at udøvelse af virksomhed af ikke økonomisk karakter, jf. momslovens § 3, stk. 1, henregnes til virksomhedens uvedkommende formål, jf. SKM2007.125.VLR.

SKAT og Landsskatteretten har skønsmæssigt fastsat fradragsprocenten til 50%. Henset til, at sagsøgeren aldrig har foretaget en momspligtig leverance og til sagsøgerens vedtægtsmæssige virksomhed, gøres det gældende, at det af myndighederne udøvede skøn må betragtes som lempeligt for sagsøgeren.

Det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at det af myndighederne udøvede skøn over, hvor stor en del af sagsøgerens købsmoms der er fradrag for, kan tilsidesættes som åbenbart urimeligt eller som udøvet på et forkert grundlag, jf. den netop nævnte dom og mere generelt SKM2005.368.HR.

Sagsøgeren har hverken godtgjort endsige sandsynliggjort, at skønnet kan tilsidesættes som anført. I den forbindelse bestrides oplysningerne om, at de ansatte hos sagsøgeren anvender stort set al deres tid på forsknings- og udviklingsprojekter, der forventes at resultere i momspligtige leverancer, som udokumenterede.

Elafgift

I henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder få tilbagebetalt den indbetalte afgift efter loven med undtagelse af 1 øre pr. kWh af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet.

Det påhviler den, der anmoder om tilbagebetaling af afgift, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, jf. SKM2004.166.ØLR.

Efter bestemmelsens stk. 3, kan tilbagebetaling dog ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i bl.a. elektriske radiatorer, der anvendes til fremstilling af rumvarme. Virksomheden kan vælge mellem 3 forskellige principper ved opgørelsen af den ikke tilbagebetalingsberettigede afgift, jf. § 11, stk. 5.

Såfremt virksomhederne ikke ønsker at måle det forbrug, der ikke berettiger til tilbagebetaling, kan virksomheden vælge at betale en rumvarmeafgift opgjort på basis af en standardafgift pr. kvadratmeter pr. måned, jf. § 11, stk. 6:

"Der kan ydes fuld tilbagebetaling i det omfang, en måling af det faktiske forbrug vedrører et areal under 100 m², såfremt der indbetales en afgift af de på gældende rum på 10 kr. pr. m² pr. måned."

I den af sagsøgeren anvendte ejendom er der ikke opsat bimålere. Målingen af det faktiske forbrug i den pågældende periode vedrører således et areal på under 100 kvadratmeter, da bruttoarealet for de lejede lokaler andrager 79 kvadratmeter, jf. bilag I.

Den afgift, der i henhold til § 11, stk. 6, 1. pkt., skal indbetales, udgør herefter 79 multipliceret med 10 kr. pr. måned. Skattecentret har reduceret det opmålte areal med et kammer, hvori der ikke er opsat radiator. Det er tvivlsomt, om bestemmelsen afgiver hjemmel hertil, men sagsøgte har ikke nedlagt en skærpet påstand i den anledning. Den afgift, der skal indbetales, er beregnet med udgangspunkt i det af skattecentret reducerede areal på i alt 69 kvadratmeter.

Sagsøgeren har ikke godtgjort at være berettiget til yderligere tilbagebetaling af elektricitetsafgift.

Sagsøgeren gør tilsyneladende gældende, at det opmålte areal skal opgøres på anden vis end sket i BBR-registeret. Sagsøgeren gør tillige gældende, at det kun er de faktisk opvarmede rum, der skal medregnes i de perioder, hvor de har været opvarmet.

Det af sagsøgeren anførte har ikke støtte i lovteksten. Sagsøgerens bemærkninger om, at § 11, stk. 6, går ud på at opgøre det faktiske forbrug pr. måned, er baseret på en misforståelse.

Opgørelsen af det faktiske forbrug i elradiatorer forudsætter måling heraf, som sagsøgeren - ubestridt - ikke har foretaget. Såfremt måling af dette forbrug var foretaget, kunne den ikke-tilbagebetalingsberettigede elektricitetsmængde opgøres i henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1.

§ 11, stk. 6, åbner mulighed for i tilfælde, hvor der ikke er foretaget måling, at beregne et forbrug efter en lovfastsat standardafgift pr. kvadratmeter. Det i henhold til denne bestemmelse beregnede beløb er uafhængig af det faktiske forbrug af elradiatorerne.

Den beløbsmæssige opgørelse af sagsøgerens principale og subsidiære påstand for så vidt angår elafgiftsspørgsmålet bestrides. Sagsøgeren forsømmer således ved opgørelsen af begge påstande at tage højde for elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 16, der finder anvendelse i denne sag.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Ad varevognen:

Efter momslovens § 41, stk. 2, kan afgift, der vedrører drift af vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt på ikke over 3 t, fuldt ud fradrages, uanset om køretøjet kun delvis anvendes til fradragsberettigede formål i virksomheden.

Efter momslovens § 41, stk. 4, er det dog en betingelse for denne fradragsret, at virksomhedens leverancer af varer og ydelser overstiger registreringsgrænsen i § 49, stk. 1, 1. pkt. (nu § 48, stk. 1, 1. pkt.).

Denne bundgrænse blev med virkning fra den 1. juli 2002 hævet fra 20.000 kr. til 50.000 kr.

Det er ubestridt, at fonden, der blev stiftet i 1999, og som blev momsregistreret pr. 1. maj 1999, hverken i de omhandlede indkomstår 2004, 2005 og 2006, eller på noget andet tidspunkt har haft nogen omsætning.

Betingelserne for fradragsret efter momslovens § 41, stk. 2, er derfor ikke opfyldt. Det er uden betydning, hvilke leverancer af varer og ydelser, der har været i fondens datterselskab, H2 ApS, og om fonden og datterselskabet kunne have opnået fælles momsregistrering. Det bemærkes i øvrigt, at H2 ApS ikke har haft nogen omsætning siden 2001. Told- og Skattestyrelsens afgørelse trykt i Tidsskrift for Skatteret 1997, side 73, vedrører konkrete omstændigheder, der på væsentlige punkter afviger fra fondens situation, og afgørelsen kan - uanset den af fonden oplyste baggrund for fondens momsregistrering i 1999 - ikke føre til, at bundgrænsen i momslovens § 41, stk. 4, ikke er gældende i relation til fonden.

Fonden er derfor ikke berettiget til at fratrække afgift af drift vedrørende varevognen.

Ad fællesomkostninger:

Det fremgår af H1s vedtægter, at fondens formål er,

"at støtte almennyttig teknisk audiologisk eller anden medicinsk forskning, især med henblik på udvikling af tekniske hjælpemidler for totaldøve."

Det kan lægges til grund, at fonden i perioden 2004 - 2006 foretog eksterne uddelinger for 100.000 - 200.000 kr. til bl.a. humanitært fredsarbejde, en handicapskole i Tanzania, Hearing Rehabilitation Foundation, Dansk Døve- forening, cancer terapi og PROPA (Prostata Cancer Terapi), og at fonden udøvede virksomhed med administration af fondens likvide midler.

Disse aktiviteter, der er i overensstemmelse med fondens formålsbestemmelse, falder udenfor momslovens anvendelsesområde.

Det er som ovenfor anført ubestridt, at fonden aldrig har haft nogen omsætning.

Det er endvidere ubestridt, at fondens driftsomkostninger i perioden 2004 - 2006 bestod af lønninger på ca. 235.000 - 255.000 kr. til fondens stifter og dennes hustru samt af andre administrationsomkostninger for ca. 250.000 kr.

Fonden har oplyst, at dens aktiviteter primært vedrører forskning og udvikling med henblik på senere momspligtige leverancer. Fonden har som dokumentation herfor udarbejdet en oversigt over det tidsforbrug, der er medgået til uddeling og administration af fondens midler, hvoraf fremgår, at kun ca. 25 arbejdstimer ud af 4.680 arbejdstimer er medgået til disse ikke fradragsberettigede aktiviteter, mens det øvrige tidsforbrug er medgået til fradragsberettigede aktiviteter.

Retten finder, at denne af fonden egenhændigt udarbejdede opgørelse, der ikke ses at støtte sig på anden dokumentation end nogle få projektbeskrivelser, ikke i sig selv godtgør eller sandsynliggør, at fondens aktiviteter primært vedrører forskning og udvikling med henblik senere momspligtige leverancer. Endvidere har fonden ikke udover ovennævnte projektbeskrivelser fremlagt skitser, tegninger eller andre beskrivelser af de varer og ydelser, der forventes bragt i omsætning. Der er heller ikke fremlagt korrespondance herom med myndigheder, samarbejdspartnere eller potentielle købere. Endelig er der ikke fremlagt dokumentation for indkøb af materialer eller andet til brug for de projekter, som fonden har oplyst om.

Retten finder på denne baggrund, at fonden ikke har godtgjort, at den skønsmæssige ansættelse af fradragsprocenten til 50 % bør tilsidesættes enten som åbenbart urimelig eller som udøvet på et klart fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. herved Højesterets dom trykt i SKM2005.368.HR. Skønnet kan ikke anses for udøvet i strid med fællesskabsretlige regler, og den skønsmæssigt fastsatte fradragsprocent må på det foreliggende grundlag anses som lempelig for fonden.

Ad elafgift:

Efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, bortset fra de i stk. 2 nævnte tilfælde, få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov med undtagelse af 1 øre pr. kWh af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet og af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernevarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

Efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3, kan tilbagebetaling dog ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand samt fast installerede elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg beregnet til rumopvarmning.

Efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 5, kan virksomhederne vælge mellem følgende 3 principper i opgørelsen af den mængde elektricitet, som er omfattet af stk. 3:

Efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 6, kan der ydes fuld tilbagebetaling i det omfang, en måling af det faktiske forbrug vedrører et areal under 100 m², såfremt der indbetales en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. m² pr. måned. Afgiften erlægges ved, at den samlede tilbagebetaling efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter mv., lov om afgift af stenkul, brun- kul og koks mv., lov om afgift af naturgas og bygas og denne lov nedsættes.

Det fremgår af disse bestemmelser, at virksomhederne i relation til et areal under 100 m² kan vælge enten at opsætte måler med henblik på at registrere det faktiske forbrug (§ 11, stk. 5) eller at benytte en standardiseret beregningsmetode, der alene baserer sig på rummenes fysiske størrelse (§ 11, stk. 6).

Det er ubestridt, at fonden ikke har opsat måler i arealet, der ifølge BBR-registeret udgør 79 m². Der er herefter ikke hjemmel til at opgøre afgiften på grundlag af en beregning af det faktiske forbrug. Det er således uden betydning, om et eller flere rum ikke aktuelt har været opvarmet med den eller de installerede radiatorer på noget tidspunkt i perioden, eller om radiatorerne kun har været benyttet i den del af perioden.

Det er ubestridt, at bruttoarealet, dvs. målt til ydersiden af ydervægge, udgør 79 m² som anført i BBR-registeret. Der er hverken i elafgiftsloven eller dens forarbejder grundlag for at antage, at der ved beregninger efter loven skal anvendes andre arealopgørelser, f.eks. nettoarealer, dvs. målt indvendigt i rummene, eller arealer som anført i originale bygningstegninger.

Herefter, og idet bemærkes, at SKAT ved afgiftsberegningen har reduceret det registrerede areal på 79 m2 til 69 m2 grundet et kammer på 9,6 m2, hvori der ikke er installeret radiator, finder retten ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse vedrørende elafgiften.

Retten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Der forholdes med sagsomkostninger som nedenfor bestemt, idet bemærkes, at det fastsatte beløb dækker udgifter til advokatbistand inkl. moms. Der er herved lagt vægt på sagens genstand, omfang, forløb og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal H1 inden 14 dage betale 18.750 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.