Parter
A
(Advokat Simon B. Clark)mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved adv.fm. Heidi Jacobsen)
Afsagt af byretsdommer
Torkel Hagemann
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag er anlagt den 20. december 2010. Sagen vedrører et spørgsmål om, hvorvidt sagsøgeren, A, som har været eneanpartshaver i et selskab, er skattepligtig efter dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 10, jf. § 16, stk. 9, (lovbek. nr. 791 af 17.09.2002) som følge af, at selskabet i indkomstårene 2004, 2005 og 2006 udlejede to lejligheder til henholdsvis sagsøgeren selv og hendes datter, BA, i ejendommen ...1.
Sagsøgeren, A, har under sagen nedlagt sålydende påstande:
"...
Principalt
Sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2004 nedsættes med kr. 101.571.
Sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2005 nedsættes med kr. 116.106.
Sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2006 nedsættes med kr. 157.784.
Subsidiært
Sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2004 nedsættes med kr. 70.551.
Sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2005 nedsættes med kr. 48.736.
Sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2006 nedsættes med kr. 133.344
..."
Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.
Landsskatteretten har den 20. september 2010 afsagt kendelse i sagen. Af kendelse fremgår følgende:
"...
Klagen vedrører beskatning af værdi af delvis fri helårsbolig.
Klageren og hendes datter bebor to af lejlighederne i en ejendom, som ejes af klagerens selskab.
Landsskatterettens afgørelse
Personlig indkomst
Indkomståret 2004
Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligt af værdi af delvis fri helårsbolig med 70.551 kr.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
Indkomståret 2005
Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligt af værdi af delvis fri helårsbolig med 48.736 kr.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse, dog skal beløbet ikke beskattes som personlig indkomst men som kapitalindkomst.
Indkomståret 2006
Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligt af værdi af delvis fri helårsbolig med 133.344 kr.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse, dog skal beløbet ikke beskattes som personlig indkomst men som kapitalindkomst.
Møde mv.
Der har været afholdt telefonmøde med klagerens repræsentant, som også har haft mulighed for at udtale sig over for rettens medlemmer.
Generelle oplysninger
Klageren er hovedanpartshaver og direktør i Ejendomsselskabet H1 ApS. Ejendomsselskabet blev stiftet den 29. september 1978 under navnet Ejendomsselskabet H1x ApS. Den 14. august 1987 blev selskabets navn ændret til Ejendomsselskabet H1 ApS. Årsagen til navneændringen var salg af kontorer og flytning til ...1.
Selskabets formål er ifølge vedtægterne at drive handel med og udlejning af fast ejendom samt finansiering.
Selskabet ejer ejendommen ...1. Ejendommens areal er ifølge BBR:
"...
m²
1. sal
75
Stueetage
116
191
Kælder
85
I alt
276
..."
Ifølge klageren kan den indtægtsførte leje i selskabet opgøres således:
"...
2004
2005
2006
1. sal - BA
36.600
36.600
42.000
Værksted i kælder
10.360
10.360
10.360
46.960
46.960
52.360
Restbeløb - A
143.200
180.200
171.200
Indtægtsført huslejeindtægt i selskabet
190.160
227.160
223.560
..."
Klageren har ikke modtaget løn fra selskabet siden 2002, hvor hun modtog 20.200 kr. i honorar fra selskabet.
Klageren har oplyst, at selskabet købte ejendommen i 1987 med henblik på at bruge den i malervirksomheden H2, som blev drevet af klagerens mand CA, som døde i 2003. Ejendommens stueetage og kælder blev anvendt i malervirksomheden til kontor og værksted, og 1. salen blev indrettet som lejlighed med køkken og bad.
Klagerens søn lejede lejligheden på 1. sal. Siden 1. september 1996 har klagerens datter lejet lejligheden.
Malervirksomheden ophørte i 2001, og herefter blev stueetagen lejet ud til erhverv. Efter at klagerens mand døde i 2003, blev stueetagen indrettet til beboelse. Klageren flyttede ind i stueetagen i 2004.
Selskabet har haft underskud i de påklagede indkomstår med henholdsvis 182.525 kr. i 2004, 138.487 kr. i 2005 og med 16.548 kr. i 2006.
...
Værdi af fri bolig
Sagens oplysninger
Lejligheden på 1. salen var i starten lejet ud til sønnen og fra 1996 til datteren BA, som aldrig har været ansat eller anpartshaver i selskabet. Efter klagerens ægtefælles død i 2003 blev stueetagen indrettet til beboelse, og i 2004 flyttede klageren selv ind.
Ifølge lejekontrakt af 1. september 1996 mellem selskabet og klagerens datter, BA, lejer datteren første sal på 60 m², der ifølge kontrakten består af et værelse og et kammer. Datteren har adgang til fælles gårdanlæg og have men ikke til kælderlokalerne. Den årlige leje blev i 1996 aftalt til 21.600 kr. Ifølge lejekontrakten påhviler den indvendige vedligeholdelse udlejer.
Ifølge klagerens lejekontrakt med selskabet af 5. februar 2004, lejer klageren stueetagen på ca. 98 m² og et kælder/arkivrum på ca. 12 m². Den årlige leje blev i 2004 aftalt til 8.000 kr. pr. måned inkl. varme, el og vand. Den indvendige vedligeholdelse påhviler lejer.
Der er betalt en husleje på 179.000 kr. i 2004 til selskabet. I 2005 er der betalt 227.160 kr. og i 2006 er der betalt 232.560 kr.
Ejendomsvurderingerne har været følgende:
2001 :
2.550.000 kr.
Tillæg 5%:
127.500 kr.
2.677.500 kr.
Tillæg ½ % af 2.677.500 kr.
26.775 kr.
2002:
2.900.000 kr.
2003:
3.400.000 kr.
2004:
3.400.000 kr.
2005:
5.100.000 kr.
2006:
5.600.000 kr.
SKAT har ved afgørelse af 7.april 2008 beregnet værdi af fri bolig efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9:
"...
2004
2005
2006
5 % af beregningsgrundlaget 1/1
170.000
170.000
255.000
Tillæg 1 % af 2.677.500
26.775
26.775
26.775
Ejendomsskat
20.919
22.280
23.506
Driftsomkostninger i øvrigt
49.877
64.825
65.099
Ikke identificeret difference
-80
Værdi af fri bolig for hele ejendommen
267.571
283.800
370.380
..."
En del af kælderlokalerne er udlejet til et malerfirma. Ifølge SKAT er lejekontrakten ulæselig.
Ved en besigtigelse af ejendommen den 20. maj 2008 konstaterede SKAT, at maleren, der lejer sig ind i kælderen, havde adgang til et vaskerum, et udhus med lager af maling og et fællesrum, hvor der var opstillet en blandemaskine. Alle havde i øvrigt fri adgang til alle rummene i kælderen. På det foreliggende grundlag skønnede SKAT det udlejede kælderareal til maleren til 50 % af kælderarealet, som derfor ikke skulle indgå ved beregning af værdi af fri bolig.
SKAT har opgjort værdien af dette kælderareal således:
"...
Specifikation af ejendomsvurdering:
2003
2004
2005
Kvm-pris bygning
12.573
12.573
10.952
Grundværdi
874.500
874.000
2.915.000
Bygningsværdi: Vægtet areal x kvm-pris
2.539.746
2.539.746
2.212.304
3.414.249
3,414.246
5.127.304
Ejendomsværdi afrundet
3.400.000
3.400.000
5.100.000
Vurderingsmyndighedens opgørelse af det vægtede areal:
Bebygget areal 116 kvm a´ 100 %
116
Udnyttet tagetage 75 kvm a´ 80 %
60
Kælder 85 kvm a´ 30 %
26
Vægtet areal
202
Værdi af kælderareal udlejet til maler
2004
2005
2006
26 kvm a´ 12.573 kr. - halvdelen heraf
163.449
163.449
26 kvm a´ 10.952 kr. - halvdelen heraf
142.376
Værdi af fribolig er beregnet med 5 % af beregningsgrundlaget, og heri indgår det udlejede kælderareal herefter med følgende værdier:
2004
2005
2006
Kælder udlejet til maler 5 % af 163.449
-8.172
-8.172
Kælder udlejet til maler 5 % af 142.376
-7.119
..."
Skatteankenævnets afgørelse
Klageren er hovedanpartshaver i Ejendomsselskabet H1 ApS, der ejer ejendommen ...1, hvor klageren og hendes datter bor til leje.
Skatteankenævnet har lagt til grund, at klageren har lejet stueetagen, og at klagerens datter, BA, har lejet første sal. Endvidere har nævnet lagt til grund, at en maler har lejet arealer i ejendommen svarende til cirka halvdelen af kælderens areal.
Klageren er omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9, for opgørelse og beskatning af værdi af hel eller delvis fri bolig, uanset om beskatningen sker som lønaccessorium efter ligningslovens § 16, stk. 1, eller som udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 9. Det er uden betydning, om den faktisk betalte leje evt. er på niveau med markedslejen, da der er særskilt hjemmel til beskatning.
Endvidere er klagerens datters lejemål også omfattet af de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9, fordi hendes lejemål må anses som indgået på grund af klagerens bestemmende indflydelse i selskabet. Skatteankenævnet har henset til, at klagerens datter ikke er anpartshaver i selskabet, og at hun heller ikke er ansat i selskabet. Selskabet har derfor ikke haft en selvstændig interesse i at stille godet til rådighed for klagerens datter.
Skatteankenævnet har henvist til pkt. 4.1. i cirkulære nr. 1. af 2. januar 2001, hvoraf det fremgår, at klageren som anpartshaver kan blive beskattet af maskeret udbytte efter ligningslovens § 16, stk. 9, jf. § 16 A, stk. 10, selvom fordelen ikke tilfalder klageren personligt. Endvidere har skatteankenævnet henvist til Landsskatterettens kendelse af 5. december 2008.
Der har i klagen ikke været bemærkninger til SKATs beløbsmæssige opgørelse af den skematiske leje efter ligningslovens § 16, stk. 9. Efter de nu foreliggende oplysninger om den faktisk betalte leje til selskabet har skatteankenævnet herefter opgjort værdi af delvis fri bolig således:
"...
Skatteankenævnet
2004
2005
2006
Værdi af fribolig for hele ejendommen
267.571
283.800
370.380
Nedslag erhvervsmæssig anvendelse (26/202)
*50% (kælder erhverv)
-17.220
-18.264
-23.836
Værdi af fri bolig for restejendommen
250.351
265.536
346.544
Betalt til selskabet:
BA
-36.600
-36.600
-42.000
A
-143.200
-180.200
-171.200
Ansat værdi af delvis fribolig
70.551
48.736
133.344
..."
Skatteankenævnet har ved beregningen foretaget en nedsættelse for den erhvervsmæssige anvendelse af kælderen. Nævnet har ved beregningen anvendt 50 % af de vægtede tal for kælderen i forhold til hele ejendommen, der er anvendt i beregningen af den offentlige ejendomsvurdering.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af værdi af delvis fri bolig.
Klageren er eneanpartshaver i Ejendomsselskabet H1 ApS, der har ejet ejendommen ...1, siden 1. marts 1987. Ejendommens samlede bruttobeboelsesareal udgør 191 m².
Selskabet erhvervede ejendommen med henblik på, at den skulle anvendes i selskabets drift som værksted og kontor.
Klagerens datter har beboet ejendommens 1. sal siden 1. september 1996. Klageren har beboet ejendommens stueetage, siden selskabets anvendelse af ejendommen ophørte i 2004. Lejligheden har været forsøgt udlejet gennem udlejningsbureauet G1 samt via annoncer i diverse dag - og lokalblade, herunder dagbladet Børsen, Kristelig Dagblad, Berlingske Tidende og G2 Bladet. Det har dog ikke været muligt at skaffe en ny lejer, der ville betale en tilfredsstillende leje.
Stueetagens areal udgør 98 m². Klageren råder derudover over et kælderrum på 12 m². Klagerens lejebetaling udgjorde 11.933 kr. pr. mdr. i 2004 og 15.016,67 kr. pr. mdr. i 2005 og 2006.
Repræsentanten har gjort gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte klageren af fri bolig, idet klagerens lejebetalinger overstiger den skattemæssige værdi. Derudover har repræsentanten gjort gældende, at selskabets udlejning af ejendommens 1. sal er klageren uvedkommende.
Det afgørende er i den henseende, hvorvidt den del af ejendommen, der er udlejet af klagerens datter, skal medregnes hos/anses for at have "passeret" klageren.
Det følger af den foreliggende praksis, at der i en situation, hvor et hovedaktionærselskab udlejer fast ejendom til en af hovedaktionærers nærmeste, efter omstændighederne kan være grundlag for at anse udlejningen for at have "passeret" hovedaktionæren. Virkningen af, at det er tilfældet, er, at vurderingen af om den faktiske leje i skattemæssig henseende svarer til markedslejen skal ske efter ligningslovens § 16 A, stk. 9.
Repræsentanten har gjort gældende, at det er en forudsætning for at anse lejeforholdet for at have passeret klageren (hovedaktionæren), at udlejningsforholdet i det væsentlige er etableret for at tilgodese hendes interesser på bekostning af selskabets, jf. bl.a. principperne i SKM2007.539.ØLR, hvor Landsskatteretten fandt, at hovedaktionærselskabets betalinger til en forening i det væsentlige måtte anses for sket for at tilgodese hovedaktionærens personlige interesser, hvorfor betalingerne blev anset for maskerede udlodninger til hovedaktionæren.
I Landsskatterettens kendelse af 5. december 2008, refereret i SKM2008.981.LSR, er det anført:
"...
Ved vurdering af, hvorvidt godet anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi indgår en afvejning af, om selskabet har en selvstændig interesse i at stille godet til rådighed for en virksomhed mv. eller en person med tilknytning til hovedaktionæren.
..."
Omstændighederne i den pågældende sag var, at hovedaktionærselskabet erhvervede en ejendom med henblik på at udleje den til hovedaktionærens datter. Købesummen udgjorde 1,1 million kr., medens de årlige lejeindtægter udgjorde 28.200 kr. svarende til 2,56 % af købesummen.
Repræsentanten har desuden henvist til byretsdommen refereret i SKM2008.633.BR, hvor der var tale om, at hovedaktionærselskabet udlejede en lejlighed til hovedaktionærens søn.
Hovedaktionærselskabet havde den 1. januar 2004 købt ejendommen for 563.067 kr. og i direkte forlængelse heraf udlejet den til hovedaktionærens søn for 27.600 kr. årligt, svarende til 4,9 % af købesummen.
Det var i denne sag ikke SKAT's synspunkt, at udlejningsforholdet havde passeret hovedaktionærens økonomi, således at lejefastsættelsen skulle ske i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 9. SKAT's synspunkt var derimod, at den aftalte leje var lavere end den, der efter lejelovgivningens regler lovligt ville kunne opkræves.
I SKM2009.247.VLR havde selskabet den 22. november 2001 købt 2 lejligheder for 689.931 kr. og 929.501 kr. Lejlighederne blev umiddelbart herefter udlejet til hovedaktionærens børn. Den årlige leje udgjorde 25.200 kr. og 45.600 kr. svarende til henholdsvis 3,65 % og 4,9 % af købesummerne.
SKAT gjorde i sagerne gældende, at udlejningen havde passeret hovedaktionæren. Landsretten udtalte i sagen:
"...
Det fremgår af lovbemærkningerne, at der ved vurderingen af, hvorvidt godet anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, indgår en afvejning af, om selskabet har en selvstændig økonomisk interesse i at stille godet til rådighed for en person med tilknytning til hovedaktionæren.
..."
Ved vurderingen af, hvorvidt den del af ejendommen, der er udlejet til klagerens datter, skal anses for at have "passeret" klageren, skal det tillægges helt afgørende betydning, hvorvidt klagerens selskab har haft en selvstændig økonomisk interesse i lejeforholdets etablering.
Omstændighederne i klagerens sag adskiller sig på et helt afgørende punkt fra dem, der har været gældende i de foreliggende offentliggjorte afgørelser. Det selskab, som klageren er hovedaktionær i, har forud for påbegyndelsen af udlejningen til klagerens datter, ejet ejendommen i en længere årrække (siden 1987).
Selskabets anskaffelse af ejendommen er således ikke sket med henblik på udlejning til klagerens datter. Det forholder sig modsat i de offentliggjorte afgørelser. I disse sager må hovedaktionærselskabernes køb af lejlighederne antages at være sket med henblik på at stille dem til rådighed for hovedaktionærens børn, idet der etableres udlejningsforhold med dem umiddelbart efter købene.
Repræsentanten har gjort gældende, at det ved vurderingen af, hvorvidt selskabet har haft en selvstændig økonomisk interesse i lejeforholdets etablering, skal vurderes, hvorvidt det er forretningsmæssigt velbegrundet. Heri indgår i sagens natur som et helt afgørende element en rentabilitetsvurdering.
I den foreliggende sag, hvor ejendommen allerede var anskaffet (1987) på tidspunktet for lejeforholdets etablering (1. september 1996), og således ikke er anskaffet med henblik på udlejning til klagerens datter, skal det vurderes, hvorvidt det havde været mere fordelagtigt at udleje ejendommen til 3. mand.
I de offentliggjorte sager må det antages, at rentabilitetsvurderingen har været noget strengere, idet selskaberne helt kunne have undladt at anskaffe ejendommene, hvis der ud fra en rentabilitetsvurdering ikke var udsigt til en tilfredsstillende leje.
Klagerens selskab anvendte ejendommen i sin virksomhed i perioden fra anskaffelsen i 1987 til klagerens datters indflytning i 1996, hvor anvendelsen af 1. salen ophørte. Anvendelsen ophørte ikke som følge af, at klagerens datter skulle anvende den, men som følge af, at virksomhedens opmagasineringsbehov var reduceret. 1. salen havde været anvendt som lager.
Selskabet har utvivlsomt haft en økonomisk interesse i at udleje ejendommens 1. sal efter, at det ikke længere selv gjorde brug af etagen.
Repræsentanten har gjort gældende, at selskabet ikke kunne have oppebåret en højere leje ved at udleje etagen til andre end klagerens datter, idet den på tidspunktet for lejeforholdet begyndelse som minimum svarede til den, der lovligt kunne ophæves efter lejelovgivningens regler.
Repræsentanten har desuden bemærket, at 1. salen var uden køkken og bad forud for klagerens datters indflytning. Det er således datteren, som har etableret og bekostet etablering af køkken og bad på etagen. Lejligheden var således uegnet til at blive udlejet som selvstændigt lejemål på tidspunktet for klagerens datters indflytning.
Derudover har repræsentanten anført, at det er en forudsætning for at være omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9, at der ydes fri bolig som led i et ansættelsesforhold. Der foreligger ikke et ansættelsesforhold mellem selskabet og klageren.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Ifølge ligningslovs § 16 A, stk. 9, skal en hovedaktionær som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af rådigheden over boligen. Værdien af rådigheden over boligen skal ansættes i henhold til ligningslovens § 16, stk. 9.
Den skattepligtige værdi ansættes til 5 % af beregningsgrundlaget med tillæg af 1 % af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr. og 3 % af resten, jf. ligningslovens § 16, stk. 9.
Betalingen af husleje til selskabet fratrækkes i den opgjorte værdi af fri bolig, jf. ligningslovens § 16, stk. 9.
Ifølge cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001, pkt. 4.1, kan aktionæren blive beskattet af maskeret udbytte, selvom fordelen ikke tilfalder denne personligt. Ved vurderingen af om godet anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, indgår en afvejning af, om selskabet har en selvstændig interesse i at stille godet til rådighed for en virksomhed m.v., eller en person med tilknytning til hovedaktionæren.
Klageren er hovedanpartshaver og direktør i selskabet. Klageren er således omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 A, uanset om hun har modtaget løn fra selskabet i indkomståret.
Den eneste aktivitet i selskabet er udlejning af den ejendom, som lejes og bebos af klageren og klagerens datter. Indtægten i selskabet stammer således hovedsagligt fra den af klageren og klagerens datter betalte leje.
Ejendommen anses alene for at være beholdt af selskabet som følge af klagerens bestemmende indflydelse i selskabet. Landsskatteretten har henset til, at selskabet kun ejer denne ene ejendom, og at selskabet har haft et forholdsvist stort underskud i indkomstårene, som dog har været stærk faldende i 2006. Hovedformålet med at beholde ejendommen i selskabet anses herefter at være, at klageren og klagerens datter skal kunne beholde deres lejligheder.
Landsskatteretten anser ikke selskabet for at have haft en selvstændig interesse i at have stillet lejligheden til rådighed for klagerens datter. Klageren har desuden ikke sandsynliggjort, at udlejningen ikke er sket som følge af klagerens bestemmende indflydelse i selskabet. 1. salen har efter køb af ejendommen først været udlejet til klagerens søn og herefter til datteren. Lejligheden har således ikke været udlejet eller forsøgt udlejet til 3. mand.
For så vidt angår stuelejligheden anses denne også for udlejet til klageren, som følge af klagerens bestemmende indflydelse. Klageren har ikke dokumenteret, at lejligheden er forsøgt udlejet til beboelse og til den leje, som klageren betaler. Samtidigt er det ikke sandsynliggjort, at udlejningen ikke er sket som følge af klagerens bestemmende indflydelse i selskabet.
Klageren skal således medregne værdi af fri bolig i sin skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 9, jf. § 16, stk. 9. Ved opgørelsen af værdi af rådigheden over lejlighederne skal værdien reduceres med klagerens og datterens egenbetaling, jf. ligningslovens § 16, stk. 9.
Ifølge personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 4, og § 4 a, stk. 2, (lovbekendtgørelse nr. 1087 af 14. november 2005) er udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 9, i 2005 og 2006 kapitalindkomst.
Landsskatteretten stadfæster hermed skatteankenævnets afgørelse. Forhøjelsen for så vidt angår værdien af rådighed over lejlighederne beskattes for de påklagede indkomstår 2005 og 2006 som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 4 og § 4a, stk. 2 (lov bekendtgørelse nr. 1087 af 14. november 2005)
..."
Det er endvidere under sagen oplyst, at Ejendomsselskabet H1 ApS blev sendt til tvangsopløsning den 18. august 2011.
Af cpr-registreret fremgår, at sagsøgeren, A, har været tilmeldt på adressen ...1 fra 1. marts 2004 til 1. maj 2010. Hendes søn, DA, har været tilmeldt på adressen fra 7. november 1988 til 1. august 1996, og igen fra 1. juni 2006 til 1. maj 2010. Hendes datter, BA, har været tilmeldt på adressen fra 1. september 1996 til 7. marts 2010.
Under sagen er der endvidere fremlagt en kopi af den lejekontrakt, som med virkning fra den 1.9.1996 er indgået mellem ejendomsselskabet H1 ApS og BA, vedrørende lejligheden på 1. sal af ejendommen. Af kontrakten fremgår blandt andet:
"Opsigelse fra udlejers side kan kun ske efter § 82 og § 83 i lejeloven."
Endvidere har sagsøgeren - til dokumentation af de forsøg på udlejning af stueetagen, som fremgår af Landsskatterettens kendelse, fremlagt en kopi af et regnskabsbilag, hvoraf fremgår, at der er i perioden fra 26. marts 2003 til 30. juni 2003 er blevet annonceret i diverse dag- og ugeblade for i alt 11.102,47 kr.
Forklaringer
Sagsøgeren, A, har som part forklaret, at ejendommen blev købt af ejendomsselskabet i 1987. I området på ...2 er der tinglyst klausuler om, at ejendommene i hvert fald delvist skal anvendes til privat beboelse. Sagsøgerens ægtefælle indrettede kontor i stuen og lager i kælderen. 1. sal blev indrettet som bolig for sønnen, DA, som også er malermester. Sagsøgerens ægtefælle, CA, gik konkurs cirka nytår 2002. SÅ blev kurator i konkursboet. På det tidspunkt boede sagsøgeren i en ejerlejlighed på ...3. Man skulle så finde en ny lejer til stueetagen. Det var ikke muligt at finde nogen der kunne lokkes til at overtage stueetagen. Sagsøgerens ægtefælle døde i 2003. Det endte med sagsøgeren solgte lejligheden på ...3 og flyttede ind i stueetagen, som blev indrettet til beboelse. Årsagen til det var, at det var lettere at sælge ejerlejligheden end huset. Da sagsøgeren søn, DA, flyttede fra lejligheden på 1. sal, flyttede datteren, BA, ind, og hun har boet i den pågældende lejlighed lige indtil hele ejendommen blev solgt i 2010. Sagsøgeren har også boet i sin lejlighed indtil salget af ejendommen i januar 2010. Ejendommen blev solgt for 6 millioner kroner.
Adgangen til 1. sals lejligheden sker via en indvendig trappe i husets trappeopgang.
Der har ikke været andre lejere i ejendommen. Med hensyn til den annoncering, som fandt sted i 2003, mener sagsøgeren at kunne huske, at man søgte at få stueetagen og kælderlokalerne udlejet til måske 9.000 kr. til 10.000 kr. per måned men forgæves. Selskabet er altså gået glip af lejeindtægter fra og med 2003, da det ikke har været muligt at få lokalerne udlejet.
Parternes synspunkter
Sagsøgeren har i påstandsdokumentet anført følgende:
Den nedlagte principale påstand er beregnet ud fra et overordnet anbringende om, at det udelukkende er den andel af ejendommens samlede areal, som er til rådighed for sagsøger, som sagsøger kan blive beskattet af rådigheden af.
Sagsøgers ejendom - som hun i sagens natur således maksimalt kan have rådighed over - udgør kun 42 % af ejendommens samlede areal.
Beregning af beløb for indkomståret 2004 kan herefter opstilles som følger:
Offentlig ejendomsværdi pr. 1.10. 2003 er 3.400.000 kr. 5 % heraf 170.000 kr.
Sagsøger andel: 42 % heraf 170.000 * 0,42 = 71.400 kr.
Tillæg ejendomsværdiskat:
Den offentlige ejendomsvurdering pr. 01.01.2001+ 5 % = 2.677.500 kr.
1 % af dette = 26.775. Sagsøgers andel 42 % = 11.246 kr.
Herefter tillægges 42 % af den faktiske betalte ejendomsskat og 42 % af de løbende udgifter selskabet afholder.
Herefter nedsættes beløbet med sagsøgers betalte husleje:
Huslejeindtægter i alt = kr. 179.600, hvoraf sagsøger har betalt kr. 143.400
Beregningen for 2004
|
Værdi af fri bolig 5 % |
71.400 |
|
|
Ejendomsværdiskat 1 % |
11.246 |
|
|
Ejendomskat |
8.786 |
|
|
Løbende driftsomkostninger |
20.948 |
112.380 |
|
Betalt husleje |
143.400 | |
|
I alt |
Kr. |
-31.020 |
Den principale påstand vedrørende 2004 er således opgjort som differencen ifølge Landsskatterettens kendelse på kr. 70.551 til kr. -31.020, svarende til kr. 101.571.
- - -
For så vidt angår indkomståret 2005 kan beregning foretages som følger, idet der udelukkende tages udgangspunkt i sagsøgers andel på 42 % af den samlede ejendoms areal:
|
Værdi af fri bolig 5 % |
71.400 |
|
|
Ejendomsværdiskat 1 % |
11.246 |
|
|
Ejendomskat |
9.358 |
|
|
Løbende driftsomkostninger |
27.227 |
119.230 |
|
Betalt husleje |
186.600 | |
|
I alt |
Kr. |
-67.370 |
Den principale påstand vedrørende 2005 er således opgjort som differencen ifølge Landsskatterettens kendelse på kr. 48.736 til kr. -67.370, svarende til kr. 116.106.
- - -
For så vidt angår indkomståret 2006 kan beregning foretages som følger, idet der udelukkende tages udgangspunkt i sagsøgers andel på 42 % af den samlede ejendoms areal:
|
Værdi af fri bolig 5 % |
107.100 |
|
|
Ejendomsværdiskat 1 % |
11.246 |
|
|
Ejendomskat |
9.358 |
|
|
Løbende driftsomkostninger |
27.342 |
155.560 |
|
Betalt husleje |
180.000 | |
|
I alt |
Kr. |
-24.440 |
Den principale påstand vedrørende 2006 er således opgjort som differencen ifølge Landsskatterettens kendelse på kr. 133.344 til kr. -24.440, svarende til 157.784.
- - -
Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det således gældende,
|
at |
Sagsøger alene og dokumenteret kun har rådighed over et areal i ejendommen, der ifølge BBR udgør 42 % af ejendommens samlede areal, |
|
at |
Beskatning af rådighed over fri bolig kun skal ske af den del af ejendommen, som rent faktisk er til rådighed for sagsøger, |
|
at |
Cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001, pkt. 4.1., kun finder anvendelse vedrørende maskeret udbytte, og således ikke kan anvendes ved beskatning af værdi af fri bolig, |
|
at |
Der således ikke skal ske en beskatning af sagsøger for hverken den del der er udlejet til hendes datter eller den andel, der er udlejet til maleren. |
|
at |
Sagsøger skatteansættelse således må nedsættes i henhold til den nedlagte principale påstand, |
- - -
Vedrørende den nedlagte subsidiære påstand kan det anføres, at de nedlagte påstande angår de skattemæssige forhøjelser, som Landsskatteretten har foretaget i kendelsen af 20. september 2010.
Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det således gældende,
|
at |
Idet ovennævnte cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001 ikke finder anvendelse ved beskatning af værdi af fri bolig, kan der ikke ske en beskatning af sagsøger for datterens andel af ejendommen, |
|
at |
At selvom det nævnte cirkulære måtte finde anvendelse ved beskatning af værdi af fri bolig, så har selskabet haft en sædvanlig og selvstændig interesse i at få udlejet 1. salen til datteren, hvilket understøttes af, at ejendomsselskabet har haft en lejeindtægt i hele lejeperioden, |
|
at |
Lejeindtægten vedrørende det af sagsøgers datter lejede areal, svarer til markedsværdien, hvorfor Ejendomsselskabet H1 ApS således ikke har mistet nogen form for indtægter, |
|
at |
Det ikke har været muligt at udleje 1. salen i ejendommen til andre end til datteren, efter at lejeaftalen med datteren blev indgået pr. 1. september 1996, hvilket således er før de i sagen omhandlede skatteår, |
|
at |
Lejekontrakten (bilag 3), ikke giver udlejer mulighed for at opsige lejemålet, hvorfor også en eventuel ny udlejer måtte respektere lejekontraktens bestemmelser, |
|
at |
Der har været en del bestræbelser på forsøg på udlejning af stueetagen ved indrykning af annoncer i bl.a. Børsen, Kristeligt Dagblad, Berlingske Tidende og G2 Bladet samt andre lokalaviser, hvilket bl.a. det fremlagte bilag 5 dokumenterer, |
|
at |
Hovedformålet med driften af Ejendomsselskabet H1 ApS således har været erhvervsmæssig drift, |
|
at |
Ejendomsselskabet således - idet det ikke har været muligt at udleje til anden side - således har gjort det eneste forsvarlige, nemlig at udleje som det er sket, |
|
at |
Udlejningen således er foranlediget af sædvanlige erhvervsmæssige interesser under behørig iagttagelse af lovgivningens regler, og ikke som et udslag af sagsøgers bestemmende indflydelse i selskabet, |
|
at |
Sagsøgers skatteansættelse således skal nedsættes i overensstemmelse med den nedlagte subsidiære påstand, |
Sagsøgte har i påstandsdokumentet gjort følgende gældende:
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren i 2004-2006 skal beskattes af værdien af fri bolig, idet sagsøgeren som eneanpartshaver har modtaget udbytte fra selskabet i form af, at der er stillet helårsboliger til rådighed for hende (stueetagen) og datteren (1. salen), jf. dagældende ligningslov § 16 A, stk. 10.
En hovedanpartshaver, der modtager udbytte fra sit selskab i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed, skal medregne værdien af godet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dagældende ligningslov § 16 A, stk. 10. Beskatning efter dagældende ligningslov § 16 A, stk. 10, gælder også i tilfælde, hvor hovedanpartshaveren har ladet selskabet stille en helårsbolig til rådighed for hovedanpartshaverens børn, jf. FT 1999 - 2000, Tillæg A, side 6495, Cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001, pkt. 4.1, Ligningsvejledningen 2011-2, afsnit S.F.2.2.1 og SKM2009.247.VLR.
Sagsøgeren var eneanpartshaver og direktør i selskabet. I årene 2004-2006 blev der ikke afholdt lønudgifter i selskabet, hvorfor sagsøgeren var enerådende i selskabet.
Det gøres gældende, at sagsøgeren modtog udbytte fra selskabet i form af, at selskabet stillede en helårsbolig til rådighed, hvorfor hun skal beskattes af dette gode. Det fremgår desuden af lovbemærkningerne, jf. FT 1999 - 2000, Tillæg A, side 6495, at hvis fordelen (i form af rådighed over en helårsbolig) tilgår en nærstående til eneanpartshaveren, kan udbyttet anses for at have passeret eneanpartshaverens økonomi. Ved vurderingen af, hvorvidt godet i det konkrete tilfælde anses for at have passeret eneanpartshaverens økonomi, indgår en afvejning af, om selskabet havde en selvstændig økonomisk interesse i at stille godet til rådighed for en person med tilknytning til eneanpartshaveren.
Det gøres gældende, at det under de foreliggende omstændigheder er sagsøgerens bevisbyrde, at der foreligger en selvstændig økonomisk interesse for selskabet i at stille godet til rådighed for eneanpartshaveren og dennes børn, jf. SKM2007.153.HR og SKM2009.247.VLR. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.
Sagsøgeren har således ikke godtgjort, at selskabet havde en selvstændig økonomisk interesse i at erhverve, opretholde adkomsten til og udleje ejendommen til sagsøgeren og sagsøgerens datter. Til støtte herfor gøres det gældende,
|
at |
parterne er nærstående, |
|
at |
udlejning af ejendommen til sagsøgeren og sagsøgerens datter har været selskabets eneste aktivitet, |
|
at |
indtægten i selskabet hovedsageligt stammede fra sagsøgeren og sagsøgerens datter, |
|
at |
selskabet har været underskudsgivende i alle de pågældende indkomstår, |
|
at |
ejendomsmarkedet var for opadgående i de pågældende år (2004-2006), hvorfor det ville have været mere profitabelt for selskabet at sælge ejendommen, |
|
at |
ejendommens 1. sal siden erhvervelsen har været udlejet til hovedanpartshaverens børn, og |
|
at |
ingen af lejlighederne i ejendommen har været forsøgt udlejet til tredjemand til beboelse. |
Det forhold, at selskabet fortsatte driften på trods af forholdsvis store underskud i de tre år skaber i sig selv en formodning for, at adkomsten til ejendommen er opretholdt af selskabet alene som følge af sagsøgerens bestemmende indflydelse i selskabet. Hovedformålet med driften må således have været, at sagsøgeren og sagsøgerens datter kunne beholde deres lejligheder. Dette underbygges af, at sagsøgerens selskab solgte ejendommen i 2010, hvorefter sagsøgeren tilsyneladende har opgivet at fortsætte driften af selskabet, der blev taget under tvangsopløsning.
Vedrørende udlejning af 1. salen bestyrkes den manglende erhvervsmæssige begrundelse yderligere af, at denne lejlighed i hele ejertiden alene har været udlejet til sagsøgerens børn til en lav husleje. Det gøres gældende, at sagsøgeren i kraft af sit tætte forhold til lejeren (datteren) ville kunne have indgået en aftale med hende om, at hun fraflyttede lejligheden - uanset lejekontraktens bestemmelser.
Det bestrides som udokumenteret, at det ikke har været muligt at udleje ejendommens 1. sal til andre end datteren, endsige at selskabet har forsøgt herpå. Endvidere bestrides det, at lejligheden i stueetagen skulle have været forsøgt udlejet til tredjemand til beboelse.
Sagsøgeren har anført, at formålet med selskabets erhvervelse af ejendommen var at drive malervirksomhed fra ejendommen, jf. stævningen side 1. Malervirksomheden ophørte i 2001, hvorfor det ville have været naturligt at sælge ejendommen på det tidspunkt. Malervirksomhed er i øvrigt ikke en del af selskabets vedtægtsmæssige formål, idet selskabets formål var
"at drive handel med og udlejning af fast ejendom og finansiering".
Derudover har sagsøgeren gjort gældende, at selskabet havde en økonomisk interesse i at opretholde ejerskabet til ejendommen henset til stigningen i ejendomspriserne i det pågældende år, jf. replikken side 3. Det gøres gældende, at selskabets "investeringsformål" ikke opvejer, at selskabet har udlejet ejendommen til eneanpartshaverens børn igennem hele ejertiden, hvorfor sagsøgeren ikke har løftet bevisbyrden for, at selskabet havde en selvstændig økonomisk interesse i at udleje til hovedanpartshaveren og datteren, jf. SKM2004.125.LSR og SKM2007.903.LSR.
Det gøres gældende, at sagsøgeren under de foreliggende omstændigheder ikke har sandsynliggjort, at udlejningen ikke er sket som følge af sagsøgerens bestemmende indflydelse i selskabet og i hendes interesse, hvorfor sagsøgeren skal beskattes af værdien af hendes og datterens rådighed over en helårsbolig.
Ad beløbsmæssige opgørelser
Det gøres gældende, at SKATs opgørelser er korrekte, idet opgørelserne er foretaget i henhold til den skematiske beregningsregel i dagældende ligningslov § 16, stk. 9.
Den skattepligtige værdi ansættes til 5 % af beregningsgrundlaget med tillæg af 1 % af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr. (og 3 % af resten), jf. § 16, stk. 9, 2., 3. og 10. pkt. Ved opgørelsen har SKAT i henhold til stk. 9 dels fratrukket betaling af husleje fra sagsøgeren og sagsøgerens datter, dels givet nedslag for 50 % af kælderarealet, der er anset for udlejet til maleren, jf. bilag 1, side 11.
Sagsøgerens beregninger (jf. processkrift II, side 3-4) bestrides, idet sagsøgeren ikke anvender den i § 16, stk. 9, opstillede beregningsregel korrekt. Til støtte herfor gøres det gældende, at sagsøgeren i opgørelserne dels ikke har medregnet værdien af datterens rådighed over 1. salen, og dels ikke medregnet værdien af sagsøgerens rådighed over en del af kælderen.
Hertil kommer, at der ikke er hjemmel i § 16, stk. 9, til ved opgørelse af "beregningsgrundlaget" at reducere den offentlige ejendomsværdi forholdsmæssig svarende til den del af ejendommen, som sagsøgeren har rådighed over. Det følger af § 16, stk. 9, 2. og 3 pkt., at den skattepligtige værdi sættes til 5 % af beregningsgrundlaget (med tillæg efter 10. pkt.), og beregningsgrundlaget er i dette tilfælde den offentlige ejendomsværdi fra 2003 på kr. 3.400.000. Til dette beløb skal lægges ejendomsskat og driftsomkostninger i øvrigt, da de er afholdt af selskabet, jf. § 16, stk. 9, 8. pkt. Resultatet heraf er værdien af fri bolig af hele ejendommen.
Det følger således ikke af § 16, stk. 9, at tillægget på 1 % til beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskatteloven (her den offentlige ejendomsvurdering fra 2001 på kr. 2.550.000) kan reduceres med den andel af ejendommen, som sagsøgeren kan råde over, således som opgjort af sagsøgeren. Desuden foreskriver beregningsreglen ikke en forholdsmæssig opgørelse af ejendomsskatterne eller driftsomkostninger, som gjort gældende af sagsøgeren.
Efter opgørelsen af værdien af hele ejendommen, reduceres værdien dels med lejeindbetalinger fra sagsøgeren og sagsøgerens datter, dels med en opgjort værdi af den del af kælderen, som sagsøgeren ikke har rådighed over (opgjort som en vægtet værdi), jf. bilag 1, side 9-11. Der er således i opgørelsen taget højde for, at sagsøgeren ikke har rådighed over 100 % af ejendommen.
Det er ikke afgørende, om lejeindtægten svarer til markedslejen, da lovgiver med bestemmelsen i ligningsloven § 16, stk. 9, har fraveget markedslejen som værdiansættelsesprincip og indsat en særskilt hjemmel til beskatning, jf. SKM2008.981.LSR og SKM2009.247.VLR.
Rettens begrundelse og afgørelse
Det fremgår af lovbemærkningerne til dagældende ligningslovs § 16A, stk. 10, jf. § 16, stk. 9, at der ved vurderingen af, hvorvidt det pågældende gode anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, indgår en afvejning af, om vedkommende selskab har en selvstændig økonomisk interesse i at stille godet til rådighed for en person med tilknytning til hovedaktionæren, eller til hovedaktionæren selv.
Af denne sags oplysninger fremgår, at ejendommen oprindeligt blev erhvervet i 1987, med henblik på, at sagsøgerens ægtefælle, CA, kunne drive erhvervsvirksomhed fra stue og kælder, men at ejendommens 1. sal samtidig blev indrettet til beboelse, og at sagsøgerens søn, DA, og derefter sagsøgerens datter, BA, beboede 1. sals lejligheden.
Efter sagsøgerens ægtefælle, CAs, død i 2003 flyttede sagsøgeren ind i stueetagen som blev indrettet til beboelse. Endvidere blev sagsøgeren eneanpartshaver i Ejendomsselskabet H1 ApS, efter ægtefællens død.
Ejendomsselskabet havde underskud af udlejningen i de omtvistede indkomstår.
Retten tiltræder, at sagsøgeren ikke - under de i sagen foreliggende omstændigheder - har sandsynliggjort, at udlejningen ikke har fundet sted som følge af sagsøgerens bestemmende indflydelse i selskabet, og i hendes interesse.
Uanset om det måtte kunne lægges til grund for sagen, at selskabet i 2003 forsøgte at udleje stueetagen og kælder til tredjemand, men forgæves, finder retten ikke, at dette forhold i sig selv kan bevirke, at selskabet herefter har haft en selvstændig økonomisk interesse i at udleje stueetagen og kælderen til sagsøgeren som hovedanpartshaver.
Retten er endvidere enig i, at det ikke kan føre til noget andet resultat, at det fremgår af datterens lejekontrakt med Ejendomsselskabet H1 ApS, at lejemålet kun kan opsiges efter reglerne i § 82 og § 83 i lejeloven. Retten finder det sandsynliggjort, at sagsøgeren i kraft af sit familiære forhold til datteren ville have kunnet indgå en aftale med datteren om fraflytning af lejligheden uanset lejekontraktens bestemmelser.
Dette bestyrkes af, at ejendommen blev solgt i 2010, hvorefter både sagsøgeren og datteren fraflyttede ejendommen.
Retten er endvidere enig med sagsøgte i, at sagsøgeren ikke ved beregningen af sine principale påstande - har anvendt dagældende ligningslovs § 16, stk. 9, korrekt, idet der ikke i denne bestemmelse er hjemmel til ved opgørelse af beregningsgrundlaget at reducere den offentlige ejendomsværdi forholdsmæssigt, svarende til den del af ejendommen, som sagsøgeren har rådighed over.
Hverken sagsøgerens principale eller subsidiære påstande kan herefter tages til følge.
Der afsiges herefter dom som nedenfor anført.
Med hensyn til sagsomkostninger bemærkes, at det tilkendte beløb, 30.000 kr., alene udgør advokathonorar.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage fra dato betale 30.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.